| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
I.- RELATÓRIO
1.1 O EXCELENTÍSSIMO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do TAF de Castelo Branco julgou procedente a impugnação judicial deduzida por MARIA... contra a liquidação de IRS relativo aos exercícios dos anos de 1997,1998 e 1999.
1.2. Em alegação, o recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
Assim, nos termos dos artigos 690° e 690°-A do Código de Processo Civil:
a) -foram violados os artigos 86/3 e 5 e 91° da LGT e os artigos 100° e 117° do CPPT, e os artigos 23° e 42° do CIRC, por remissão do artigo 32° do CIRS,
b) -uma vez que houve, no âmbito do procedimento de inspecção tributária, recurso a métodos indirectos devidamente justificados, tendo a ora recorrida sido notificada da fixação do conjunto dos rendimentos líquidos de IRS por métodos indirectos e de que podia solicitar a revisão daquele imposto fixado por métodos indirectos nos termos dos arts. 91° e seguintes da LGT, o que não fez, facto que não foi considerado na matéria de facto da douta sentença de que ora se recorre;
c)as correcções aos proveitos efectuadas decorrem de factos objectivos e não de quaisquer presunções ou prova indirecta ou indiciária: a) comprovação da falsidade das facturas emitidas; b) recolha dos elementos comprovativos dos valores efectivamente facturados; c) correcções dos proveitos efectuadas de acordo com os documentos de suporte obtidos -cópia dos originais das facturas emitidas pela ora recorrida facultadas pelos clientes e respectivos extractos de conta corrente, número dos cheques com que foram feitos os pagamentos e extractos bancários comprovativos dos pagamentos efectuados coincidentes com o valor, IVA incluído, mencionado nas facturas. Por outro lado, no que concerne aos custos, como também evidenciado na douta sentença: a) da prova produzida não resultam minimamente demonstrados quaisquer custos para além dos escriturados; b) nem a impugnante se propôs fazer tal prova; c) custos constantes da contabilidade que foram aceites na totalidade pela AF. Ou seja, não foi desconsiderada a contabilidade, aplicando a inspecção a correcção técnica ou meramente aritmética da matéria colectável na medida do valor omitido e documentalmente provado. Este entendimento limita-se a seguir normas em vigor em matéria contabilística e fiscal, nomeadamente o artigo 23° do C1RC e o artigo 38° do CIRS (actual artigo 39°). E não pode sequer invocar-se aqui qualquer surpresa para os contribuintes já que eles sabem que a sua actividade exige o cumprimento de determinados princípios e regras legais, cuja ofensa os pode prejudicar. E foi o caso da ora recorrida. A AF não está obrigada a suprir as deficiências dos contribuintes nem a provar factos cujo ónus cabe a estes. Assim, a AF, ao lançar mão de correcções técnicas não incorreu em qualquer vício de violação de lei, nem mesmo existiu qualquer violação do princípio da proporcionalidade, já que não foi desconsiderada a contabilidade aplicando a inspecção a correcção técnica ou meramente aritmética da matéria colectável na medida do valor omitido e documentalmente provado.
d)No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam quer do relatório da inspecção tributária, quer dos documentos juntos pela impugnante com a petição, quer da sentença recorrida.
Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.
Não houve contra – alegações.
A EPGA emitiu o seguinte parecer:
I - A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Mmo Juiz do TAF de Castelo Branco que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRS dos anos de 1997, 1998 e 1999 por MARIA....
A sentença recorrida fixou a fls. 319/322 dos autos, os factos que dá como assentes e provados.
II - A recorrente apresenta nas conclusões de recurso a sua discordância com a decisão recorrida fazendo sobressair a «violação do disposto nos art. 86° n°3 e 5 e 91° da LGT e 23° e 42 do CIRC por remissão do art. 32° do CIRS, porquanto houve no âmbito do procedimento de inspecção tributária, recurso a métodos indirectos devidamente justificados, tendo a recorrida sido notificada da fixação do conjunto dos rendimentos líquidos de IRS por métodos indirectos e de que podia solicitar a revisão daquele imposto fixado por métodos indirectos nos termos do art. 91° e seguintes da LGT, o que não fez, facto que não foi considerado na matéria de facto da douta sentença de que se recorre» (a) e b) das conclusões).
A recorrente invoca ainda que «...por outro lado e no que concerne aos custos como também evidenciado na douta sentença: a) da prova produzida não resultam minimamente demonstrados quaisquer custos para além dos escriturados; b) nem a impugnante se propôs fazer tal prova; c) custos constantes da contabilidade que foram aceites na totalidade pela AF. Ou seja, não foi desconsiderada a contabilidade, aplicando a inspecção a correcção técnica ou meramente aritmética da matéria colectável na medida do valor omitido e documentalmente provado. ...» (al. c) das conclusões).
Tem razão a recorrente quando discorda do decidido quando se refere que «a AF não está obrigada a suprir as deficiências dos contribuintes nem a provar factos cujo ónus cabe a estes. Assim a AF ao lançar mão de correcções técnicas não incorreu em qualquer vício de violação de lei....» (a. c) das conclusões).
III - Toda a prova produzida nos autos pela documentação junta pela AF e respectivo relatório inspectivo e pela própria recorrente conduzem a decisão diversa da que se encontra traduzida na sentença recorrida; a prova testemunhal ao invés de contrariar as conclusões do relatório da inspecção tributária à contabilidade da recorrente, veio confirmar que a mesma não é digna de qualquer crédito, como aliás foi devidamente assinalado nas alegações de recurso; a não indicação de custos para além dos que estão evidenciados na contabilidade da impugnante não pode servir para inviabilizar a análise cuidada aos elementos contabilísticos feita pela AF, o que subverteria o princípio da legalidade e da justiça tributárias.
Entende-se que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errada apreciação dos elementos de facto contidos nos autos, devendo ser revogada; emite-se parecer no sentido do provimento do recurso.”
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.* 2.-FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal «a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências:
1. A impugnante exerce a actividade de compra, venda e abate de árvores, CAE 80706, estando enquadrada no regime normal trimestral de IVA e colectada no regime geral de IRS;
2. Com referência aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, foi, a impugnante, sujeita a uma acção de inspecção, de âmbito parcial, abrangendo o IVA e o IRS;
3. A acção inspectiva, iniciada em 03/08/2000, culminou com a elaboração do relatório, de 05/02/2001, que constitui fls. 25 dos autos e aqui se dá por integralmente reproduzido face à sua extensão;
4. Consta do relatório, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«1.2. Os elementos declarados e escriturados pelo sujeito passivo nos respectivos livros de registo (artigo 50° do CIVA), revelam os seguintes valores (a):
(a) Todos os valores constantes deste relatório são em escudos.
(b) Cf r. registos no livro mod. 1 e anexo B1 das DR.
(...)
Ano Compras Desp. Gerais (b) Vendas Variação exist.
1997 35.800.000 3,889.462 42.345.055 (53.853)
1998 12.250.000 6,674.984 14.628.840 354.300
1999 20.839.709 5.342.104 27.171.636 (384.500)
1.11. Estamos convictos ainda de que os custos evidenciados nos registos se encontram subestimados, dado que nomeadamente não são escrituradas quaisquer remunerações e encargos com trabalhadores efectivos ou eventuais, de que obviamente dispõe, ou com trabalhos subcontratados, nem despesas respeitantes ao seguro de acidentes de trabalho, tendo por objecto desbravamento, esgalhamento e limpeza de árvores, que possuía na Companhia de Seguros Zurich (apólice n°2106324), e considerando também o tipo de bens do activo imobilizado e que este rondava 22.000 contos no final de 1999.
3. IRS - Categoria C Correcções à matéria tributável
1997 1998 1999
a) Vendas reais 130.303.055 111.150.853 79.915.848
b) Variação das exist. (53.853) 354.500 (384.500)
c) Total dos proveitos 130.249.202 111.505.353 79.531.348
d) Custos totais 39.689.462 18.924.984 26.181.813
e) Diferença (c-d) 90.559.740 92.580.369 53.349.535
f) Resultado declarado 2.601.740 (3.941.644) 605.323
g) Correcção 87.958.000 96.522.013 52.744.212
5. No seguimento das correcções propostas no relatório de inspecção, foi fixado o conjunto dos rendimentos líquidos da impugnante como segue: 1997 - 98.952.065$00; 1998 - 103.940.644$00; 1999 - 67.930.187$00 (despacho exarado no relatório de inspecção, a fls. 24 dos autos);
6. A impugnante foi notificada da fixação do conjunto dos rendimentos líquidos por ofício de 26/02/2001, que consta de fls. 146 dos autos e aqui se dá por integralmente reproduzido;
7. Com base nas correcções levadas a efeito, foram efectuadas liquidações adicionais de IRS para os anos de 1997, 1998 e 1999, na importância respectiva de € 232.749,40, € 217.949,47 e € 130.374,21 (documentos de cobrança a fls. 21, 22 e 23 dos autos);
8. A impugnação deu primeiro entrada em 17/09/2001.* Ao abrigo dos artº 712º do CPC aditam-se ao probatório o facto seguinte:
9.- No âmbito do exame à escrita foi pedido à impugnante certos elementos - extractos de conta corrente de fornecedor, cópia dos originais das facturas emitidas pela impugnante ora agravante, notas de lançamento dos pagamentos efectuados à impugnante, extractos bancários comprovativos dos pagamentos efectuados - aos seus clientes Floponor - Florestas e Obras Públicas do Norte, Lda., NIPC 503 694 479, Secundino do Nascimento, NIF 121 296 113, David de Jesus Calaveiras, NIF 103 696 628, e Irmãos Costa, Lda., NIPC 501 257 764, juntos pela impugnante com a petição - fls. 15 a 124 do doc. 4, relatório da inspecção tributária e anexos –.
10.- De tais elementos os Serviços de Inspecção constataram que a contribuinte não registou na sua contabilidade as cópias das facturas de vendas com os números 269, 293, 304, 325, 329, 343 e 354 ou o original das eventualmente anuladas, concluindo pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e decidindo pela tributação indirecta nos termos especificados no capítulo V do relatório de inspecção tributária junto pela impugnante ora agravante com a petição -fls. l a 14 do doc. 4;
11.- Através da comparação dos elementos da escrita da impugnante com as contas correntes e cópias dos originais das facturas fornecidas pelos clientes identificados em 10, a IT constatou que os valores reais das vendas de madeira, bem como o IVA liquidado, não são os constantes da escrita da impugnante mas sim os resultantes dos documentos fiscais e contabilísticos dos seus clientes.
12.- Através do recurso a métodos indirectos a impugnante foi objecto de correcções à matéria tributável em sede de IRS nos montantes de 4.071.970$00 (20.310,90 €), 7.410.057$00 (36.961,21 €) e 10.311.720$00 (51.434,64 €), para os anos de 1997, 1998 e 1999, respectivamente - fls. l a 14 do doc. n° 4 da petição, relatório da inspecção tributária.
13.- Através do exame à escrita da impugnante constaram os SFT que não se encontravam na sua contabilidade as cópias das facturas de vendas n° 269, 293, 304, 325, 329, 343 e 354, e também não se encontravam em arquivo os originais das eventualmente anuladas nem os contratos de compras/vendas das mercadorias,
14.- Havendo procedido à notificação da impugnante através de carta registada, em 23/10/2000, para apresentar, no prazo de 8 dias, entre outros, os referidos elementos - anexo 4 (fls. 32) do relatório de inspecção junto pela impugnante com a petição como fazendo parte do doc. n° 4.
15.- Como resposta, a impugnante entregou uma declaração emitida pela esquadra da PSP da Guarda em 8/8/2000, em que se refere que foi comunicada a subtracção no dia 23/24 de Maio de 2000, na Guarda, do seu veículo com a matrícula 79-96-JO, o qual continha no interior, designadamente, "um livro de contratos de compras e vendas" - anexo 5 do relatório de inspecção junto pela impugnante com a petição como fazendo parte do doc. n° 4. Mas, no que se refere às facturas ora em causa, não foram exibidas nem foi dada qualquer justificação.
16.- Assim, nos termos dos capítulos IV e V do relatório de inspecção, no que se refere àquelas facturas a impugnante foi objecto de tributação por métodos indirectos, havendo sido notificada do projecto de relatório em 17/01/2001 para exercer o direito de audição, tendo a carta sido devolvida pelos CTT com a menção "não reclamado" - fls. l a 49 do processo administrativo organizado nos termos do art. 111 do CPPT.
17.- A impugnante foi notificada do relatório de inspecção tributária - doc. n° 5 junto pela impugnante com a petição e fls. 50 a 52 do processo administrativo com o aviso de recepção assinado pela impugnante -, nos termos do art. 77° LGT e do art. 61° do RCPIT, da fixação do conjunto dos rendimentos líquidos de TRS por métodos indirectos e de que podia solicitar a revisão daquele imposto fixado por métodos indirectos nos termos dos arts. 91° e seguintes da LGT, o que não fez.* Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante.
Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova produzida, com destaque para a assinalada, sendo que o facto referido supra, em 8, não foi impugnado pela Fazenda Pública. * 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão a apreciar e decidir no presente recurso e que, a proceder, prejudica o conhecimento de qualquer outra, é a de saber se com a dedução da presente impugnação e com a prolação da sentença conhecendo do mérito e decidindo pela procedência daquela, foram violados os artigos 86/3 e 5 e 91° da LGT.
Tendo em conta o que consta do probatório, vê-se que a AT aplicou os métodos indiciários, como o nome indica, estão reservados àqueles casos em que, na falta de elementos seguros, se tem que lançar mão de índices, de médias e/ou presunções, e, no caso dos autos, essa utilização justifica-se pela falta de credibilidade da contabilidade da impugnante.
Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações oficiosas derivadas das informações oficiais.
Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa e nos demais elementos probatórios para os quais remete, deu-se como assente que:
- Os SFT consideraram que os custos evidenciados nos registos se encontram subestimados, dado que nomeadamente não são escrituradas quaisquer remunerações e encargos com trabalhadores efectivos ou eventuais, de que obviamente dispõe, ou com trabalhos subcontratados, nem despesas respeitantes ao seguro de acidentes de trabalho, tendo por objecto desbravamento, esgalhamento e limpeza de árvores, que possuía na Companhia de Seguros Zurich (apólice n°2106324), e considerando também o tipo de bens do activo imobilizado e que este rondava 22.000 contos no final de 1999;
- No âmbito do exame à escrita foi pedido à impugnante certos elementos - extractos de conta corrente de fornecedor, cópia dos originais das facturas emitidas pela impugnante ora agravante, notas de lançamento dos pagamentos efectuados à impugnante, extractos bancários comprovativos dos pagamentos efectuados - aos seus clientes Floponor - Florestas e Obras Públicas do Norte, Lda., NIPC 503 694 479, Secundino do Nascimento, NIF 121 296 113, David de Jesus Calaveiras, NIF 103 696 628, e Irmãos Costa, Lda., NIPC 501 257 764, juntos pela impugnante com a petição - fls. 15 a 124 do doc. 4, relatório da inspecção tributária e anexos –.
- De tais elementos os Serviços de Inspecção constataram que a contribuinte não registou na sua contabilidade as cópias das facturas de vendas com os números 269, 293, 304, 325, 329, 343 e 354 ou o original das eventualmente anuladas, concluindo pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e decidindo pela tributação indirecta nos termos especificados no capítulo V do relatório de inspecção tributária junto pela impugnante ora agravante com a petição -fls. l a 14 do doc. 4;
- Através da comparação dos elementos da escrita da impugnante com as contas correntes e cópias dos originais das facturas fornecidas pelos clientes identificados em 10, a IT constatou que os valores reais das vendas de madeira, bem como o IVA liquidado, não são os constantes da escrita da impugnante mas sim os resultantes dos documentos fiscais e contabilísticos dos seus clientes.
- Através do recurso a métodos indirectos a impugnante foi objecto de correcções à matéria tributável em sede de IRS nos montantes de 4.071.970$00 (20.310,90 €), 7.410.057$00 (36.961,21 €) e 10.311.720$00 (51.434,64 €), para os anos de 1997, 1998 e 1999, respectivamente - fls. l a 14 do doc. n° 4 da petição, relatório da inspecção tributária.
- Através do exame à escrita da impugnante constaram os SFT que não se encontravam na sua contabilidade as cópias das facturas de vendas n° 269, 293, 304, 325, 329, 343 e 354, e também não se encontravam em arquivo os originais das eventualmente anuladas nem os contratos de compras/vendas das mercadorias,
- Havendo procedido à notificação da impugnante através de carta registada, em 23/10/2000, para apresentar, no prazo de 8 dias, entre outros, os referidos elementos - anexo 4 (fls. 32) do relatório de inspecção junto pela impugnante com a petição como fazendo parte do doc. n° 4.
- Como resposta, a impugnante entregou uma declaração emitida pela esquadra da PSP da Guarda em 8/8/2000, em que se refere que foi comunicada a subtracção no dia 23/24 de Maio de 2000, na Guarda, do seu veículo com a matrícula 79-96-JO, o qual continha no interior, designadamente, "um livro de contratos de compras e vendas" - anexo 5 do relatório de inspecção junto pela impugnante com a petição como fazendo parte do doc. n° 4. Mas, no que se refere às facturas ora em causa, não foram exibidas nem foi dada qualquer justificação.
- Assim, nos termos dos capítulos IV e V do relatório de inspecção, no que se refere àquelas facturas a impugnante foi objecto de tributação por métodos indirectos, havendo sido notificada do projecto de relatório em 17/01/2001 para exercer o direito de audição, tendo a carta sido devolvida pelos CTT com a menção "não reclamado" - fls. l a 49 do processo administrativo organizado nos termos do art. 111 do CPPT.
- A impugnante foi notificada do relatório de inspecção tributária - doc. n° 5 junto pela impugnante com a petição e fls. 50 a 52 do processo administrativo com o aviso de recepção assinado pela impugnante -, nos termos do art. 77° LGT e do art. 61° do RCPIT, da fixação do conjunto dos rendimentos líquidos de TRS por métodos indirectos e de que podia solicitar a revisão daquele imposto fixado por métodos indirectos nos termos dos arts. 91° e seguintes da LGT, o que não fez.
Assim, a determinação do imposto em falta deveria ter sido efectuada no pressuposto de que a escrita da ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa teriam de ser operadas com recurso ao método presuntivo, actuante em sede de fiscalização à mesma.
De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».
De todo o exposto decorre que à AF cabia a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimassem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectavam a sua credibilidade, por forma a que se tornava inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Verificados estes pressupostos transferia-se para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Do relatório dos SFT constam as infracções verificadas e acima enumeradas.
Destarte e em concordância com a recorrente, tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários.
É que perante as situações descritas ocorria objectivamente a impossibilidade de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das operações omitidas para efeitos de IRS e por isso se justificava que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.
Para o efeito e como sapientemente se refere no Acórdão deste TCA proferido em 19/12/2002 no Recurso nº 6704/02 a AF teve de basear-se “...na utilização de inferências probabilísticas (que) permita se não alcançar aquela certeza pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através do emprego de tais meios. Importa desde logo salientar que o recurso a tal método é subsidiário. Significa isto que não basta a comprovação dos pressupostos que legitimam o seu recurso, é necessário também que por força desses pressupostos a AF se veja impossibilitada de calcular de forma segura e certa a matéria tributável. Também o recurso a este método não pode ser visto como sanção. Os mesmos factos poderão efectivamente ser o suporte do recurso a este método de apuramento da matéria tributável e eventualmente serem também constitutivos de infracção.
Sem que daí se possa concluir que se ofende princípio «ne bis in idem» nem que resulte uma inversão do ónus de prova. Não.
Em primeiro lugar porque o método indirecto prossegue fins diversos e depois porque o recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio constitucional da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AF no exercício do seu poder dever de liquidar.”
Nesse sentido, releve-se que teria de ser deduzida reclamação para a Comissão de Revisão, o pedido de revisão ao abrigo do artº 91º da LGT.
Em homenagem ao princípio da verdade material (art°s 50° do CPPT e 58° n°l da LGT) no âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à Administração Tributária indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário.
Como expende J. L. Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.° 2 de 15-11-1988, a avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tornam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.
Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.
O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.
O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.
Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.
O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.
E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
Nesse sentido, como se vê do probatório, a Administração Fiscal indicou factos concretos, verificados, donde podia concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Para determinar o IRS com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou tornava-se, pois, necessário apurar com factos ou situações do próprio contribuinte ou das suas relações com terceiros, a montante (aquisições) ou a jusante (transmissões de bens ou prestações de serviços), que constituam índices que suportem a quantificação das operações tributáveis, devendo também para determinação do IRS, nos termos do artigo 38º do respectivo Código, a Administração Fiscal utilizar-se os elementos descritos no artigo 52.° do Código do IRC - cf. Alfredo José de Sousa, e José da Silva Paixão, no Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao artigo 81 °.
Ora, este artigo 52.° do Código do IRC diz que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha, e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.
A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplicativa - pelo que outros elementos ou factores que forem pertinentes podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso.
E foi o que aconteceu como se assinala no probatório.
Como é evidente, a utilização de tais métodos dificilmente habilitará a Administração Fiscal a conhecer o verdadeiro lucro real obtido, dada a natureza e falibilidade de uma actuação norteada apenas por "índices médios" como sejam "as margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas, serviços prestados ou sobre as compras, fornecimentos e serviços de terceiros", ou atendendo a "taxas médias de rendibilidade do capital investido", etc, em vista do disposto no artigo 52.° do Código do IRC.
Por outro lado, e como já vimos, relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou presunções, diz o artigo 81° do Código de Processo Tributário (cfr. tb. Os artºs. 87º a 89º da LGT) que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação; o que tudo ocorre no caso concreto.
Em tal fundamentação, a Administração Fiscal tem, outrossim, o ónus de remoção da dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, já que, se esta existir, o acto deverá ser anulado - artigo 121º, n.° l, do CPT, ou o correspondente artº 100º do CPPT.
O n.° 2 deste artigo afirma, no entanto, que, em caso de aplicação de métodos indiciários, não se considera existir dúvida fundada, se o fundamento desta consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, mesmo que sejam invocadas razões acidentais.
De qualquer modo, a Administração Fiscal continuará a ter o ónus da remoção da dúvida fundada quanto à verificação dos pressupostos de facto de aplicação dos métodos indiciários.
Nos termos do n.° 3 do artigo 121.° do Código de Processo Tributário, o disposto no n.° 2 não prejudica a possibilidade de o sujeito passivo (o ónus agora é seu) demonstrar na impugnação judicial o erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada - cf. André Salgado de Matos, Código do IRS Anotado, em nota 3. ao artigo 38°.
No caso sub judicio, a Administração Fiscal procedeu à liquidação impugnada, através da «presunção de vendas/serviços prestados» pois o apuramento do valor tributável por métodos indiciários consiste, logicamente, em inferir, a partir de regras de experiência (técnica ou comum) um facto desconhecido (precisamente, o valor tributável) de um facto indiciário conhecido (facto base ou instrumental).
E o que acontece no caso é que a Administração Fiscal revela-nos a premissa maior que considerou (um índice ou coeficiente técnico justificável); a premissa menor em que assentou (um facto indiciário exacto, apurado directamente, e não presumido) - pois só assim, e através de uma cadeia lógico - dedutiva sem falhas, poderia ter chegado a uma conclusão válida no silogismo, que é sempre o apuramento do valor tributável por métodos indiciários.
Ora, face ao acabado de apreciar, poderá suscitar-se a questão prévia da falta de pressupostos da impugnação porquanto aquela a que estes autos se reportam visava a liquidação adicional de IRS tendo por fundamento a errada avaliação da matéria tributável.
Daí que, se se considerasse o bem fundado das «correcções» operadas pelo Fisco, teria de admitir-se que a impugnante estava a deduzir impugnação contenciosa directa do acto de avaliação directa, sendo certo que a impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão por injunção do artigo 86º nºs 1 e 2 da LGT.
Sendo manifesto que não usaram nenhum desses meios, em princípio, não seria admissível a impugnação contra o acto de liquidação com aquele fundamento.
O fundamento base da impugnação que se estribe na ilegalidade da decisão de corrigir, por avaliação directa, o valor tributável, não pode ser objecto de impugnação da liquidação porque é directa e reportada a matéria que visa apenas pôr em causa a avaliação da matéria tributável.
Definindo o âmbito da avaliação directa, dispõe o Artigo 81.° da LGT que: 1. A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.
No preceito faz-se a referência cumulativa a avaliação e cálculo da matéria colectável e por isso se dirá, na senda de Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT Comentada e Anotada, 3ª ed., pág. 418 e ss, que a designação de avaliação estará reservada para os casos em que a determinação da matéria tributável é feita através de métodos que, mesmo com utilização de critérios objectivos (como exige o n.° l do art. 84.° da L.G.T.), não podem deixar de envolver uma margem de subjectividade, como sucede nos casos de determinação do valor de bens (entre outros casos, para efeitos de sisa, imposto sobre sucessões e doações, contribuição autárquica, em certos casos, direitos alfandegários e imposto automóvel) e naqueles em que a determinação é feita utilizando métodos indirectos.
Destarte as referências a avaliação circunscrevem-se aos casos em que houver aplicação de elementos de carácter subjectivo.
Ora, como flui da fundamentação constante do Relatório e dos respectivos elementos de suporte, a avaliação operada pela AT está carregada de subjectividade pois estamos perante “presunções”.
Decorre do artº 81º da LGT que a utilização da avaliação directa é a regra como meio de determinação da matéria tributável e que tem carácter subsidiário da avaliação indirecta, que só pode ser utilizada dentro do condicionalismo e nos casos previstos na lei.
E, como se disse, essa regra, tem um âmbito de aplicação limitado aos casos em há a necessidade de utilização de elementos subjectivos, o que acontecerá no caso vertente como o revela os termos utilizados pela AT para fixar o valor tributável e reconhece o próprio contribuinte quando considera que foi utilizada a avaliação indirecta.
Conforme preceitua o Artigo 83.° da LGT a avaliação directa (que a a sentença diz ter sido ter usado) visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação (nº 1) e a avaliação indirecta (que o a FP demonstrou que foi a efectivamente utilizada) visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha (nº 2).
Resulta do inciso legal transcrito que quer a avaliação directa como a indirecta têm por fim determinar o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, nos seguintes termos:
a)- no primeiro caso, a avaliação é feita com base em elementos de prova do valor real dos bens ou rendimentos tributáveis e, por isso, visa-se determinar com exactidão este valor;
b)- Os casos em que se procede a avaliação indirecta, indicados no art. 87.° da L.G.T., são situações em que não existem elementos fiáveis suficientes para demonstrar exactamente o valor daqueles bens ou rendimentos, o que corresponderá à verdade como já se demonstrou pois, a avaliação dos bens sujeitos a tributação deveria ter sido feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária dispusesse, inclusivamente alguns que poderiam ser utilizados na avaliação directa.
De resto, volta a enfatizar-se, dado o seu carácter excepcional, apenas se procede a avaliação indirecta em casos em que não seja viável determinar a matéria tributável através de avaliação directa, quer por falta de elementos para esta ser levada a cabo, quer por haver razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real [arts. 87.°, n.° l, alínea c), e 89.° da L.G.T.].
Tudo aponta, pois, para que estavam reunidos os pressupostos da avaliação indirecta o que foi respeitado pela AT.
Sendo, pois, indiscutível de que em tal situação nos encontramos perante uma avaliação indirecta, há que atentar no regime leal de impugnação judicial, regulado no artigo 86.° da LGT, de acordo com o qual:
3. A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.
Como ensinam os ilustres anotadores, em anotação ao artº 86º da LGT e na sede indicada, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.
Este princípio é concretizado no art. 66.° desta Lei e no art. 54.° do C.P.P.T., em que se estabelece que, salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.
No entanto, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a - "decisão final.
Estes actos preparatórios da decisão final que são directa e imediatamente impugnáveis por via contenciosa assumem a natureza de actos destacáveis».
A lei considera a inimpugnabilidade directa de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, na falta de reacção mediante o procedimento de revisão regulado no artº 91º e ss da LGT, o acto de avaliação e o respectivo quantum consolidava-se, tornando indiscutível os seus eventuais vícios.
Na verdade, devendo ser aplicada a avaliação indirecta, tal impunha o esgotamento do meio administrativo de revisão e, assim, deveria a impugnante ter reclamado da aplicação desse método e da respectiva quantificação da matéria colectável para a Comissão de Revisão nos termos do artº 91º da LGT, sem o que o acto tributário era inimpugnável.
Procedem, pois, as conclusões sob análise.
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4.- Termos em que acordam os Juízes deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação mantendo o acto recorrido.
Custas pela impugnante.*
Lisboa, 16/10/07
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Manuel Malheiros) |
