| Decisão Texto Integral: | ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I.RELATÓRIO
JOSÉ ……………………., recorreu para o SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE CASTELO BRANCO, de 08 de Fevereiro de 2010, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida na sequência do indeferimento expresso do pedido de revisão dos actos de fixação (por acordo) da matéria tributável, para efeitos de IRS, referentes aos anos de 1999, 2000 e 2001, bem como dos consequentes actos de liquidação desse imposto.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«I. As comissões de peritos previstos nos art.91° da Lei Geral Tributária realizam uma função materialmente administrativa e não exercem a função jurisdicional.
II. O princípio da tutela jurisdicional efectiva previsto no art.20° da Constituição não admite o entendimento de que não possam ser impugnáveis judicialmente actos e decisões praticados no exercício da função administrativa.
III. Na medida em que as partes não concedem ao perito por si nomeado para as comissões de revisão tributária um mandato, não lhe dão instruções e ele realiza uma função de avaliação da matéria tributável com independência, não pode ele ser configurado como um representante da parte.
IV. O art.86°, n°4, da Lei Geral Tributária tem de ser interpretado de acordo com a Constituição, de tal modo que, na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta e por maioria de razão da impugnação do indeferimento do pedido de revisão do acto tributário de fixação da matéria colectável do IRS, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta.
V. Quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável sem intervenção do contribuinte, que não concede ao perito de parte um mandato, não lhe dá instruções, não pode considerar-se este vinculado pelo acordo obtido na comissão de revisão.
Nestes termos, deve a decisão recorrida ser anulada e substituída por outra que, dando provimento ao recurso, permita discutir em sede de impugnação judicial a legalidade material do indeferimento do pedido de revisão do acto tributário de fixação da matéria colectável do IRS e a consequente liquidação do imposto, com o que se fará JUSTIÇA».
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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Por decisão do Juiz Conselheiro Relator, de 11de Maio de 2011, o Supremo Tribunal Administrativo julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, declarando competente para esse efeito este Tribunal Central Administrativo, ao qual o processo foi remetido, a pedido do Recorrente.
Após remessa dos autos a este Tribunal Central foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer a fls. 273 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.
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Foram colhidos os vistos aos Exmos Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que nada obsta.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
No caso trazido a exame, a questão a apreciar e decidir consiste em saber se a sentença sob exame incorre em erro de julgamento por errada interpretação do artigo 86º, n.º4 da LGT.
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a fundamentação respectiva que vai por nós numerada:
«1- O impugnante está constituído como Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada, mantendo enquanto este o NIPC ……………
2- Exerce a actividade de restaurante de tipo tradicional com o CAE 055301, explorado sob a forma de bar e restaurante, encontrando-se como tal tributado em lRS por rendimentos da categoria C e enquadrado no regime normal, periodicidade trimestral.
3- O estabelecimento situa-se em Monforte.
4- O impugnante foi como tal submetido a uma acção de inspecção que decorreu entre 25/02/2003 e 28/03/2003 e que teve como objecto analisar o lRS e lVA dos anos de 1999/2000/ e 2001.
5- Da contabilidade resulta que para a exploração encontravam-se registadas compras para o ano de 1999 de 100.863,87€, para o ano de 2000 de 112.166,02€ e para o ano de 2001 de 116.363,59 €.
6- Em conformidade com os documentos constantes da contabilidade e o teor das declarações anuais de rendimentos apuraram que: em 1999 a margem de lucro apurada foi de 31,93 %; em 2000 a margem de lucro apurada foi de 50,73 %; a margem de lucro em 2001 era de 45,57 %.
7- Efectuada uma amostragem para apurar a relação preço de custo / preço de venda de todos os produtos comercializados para determinar a margem média ponderada praticada, concluíram os serviços inspectivos que em 1999 foi de 145,07 %, em 2000 foi de 147,80 % e em 151,27 %. A estas margens apuradas entenderam tais serviços aplicar uma redução de 5% tendo em conta a deterioração de produtos confeccionados.
8- Tendo em conta estes factores concluiu a inspecção tributária "existirem indícios seguros de que a contabilidade não reflecte os resultados efectivamente obtidos, pelo que foram determinados por aplicação de métodos indirectos, nos termos do art.39° do CIRS, no que se refere ao IRS; e nos termos do art.84° do CIVA, no que se refere ao CIVA."
9- Assim calculados os valores corrigidos com recurso a métodos indirectos foram apurados os seguintes resultados relativamente a cada um dos anos em análise:
-1999 -121.785,79 €;
- 2000 - 93.956,25 €;
- 2001 -104.519,79 €.
10- Não se conformando com estes valores, em 05/06/2003 apresentou o impugnante pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do disposto no art.91° da LGT indicando perito em sua representação. No mesmo invoca: diminuta afluência de clientes ao seu estabelecimento tendo em conta as dificuldades económicas dos habitantes da localidade onde se insere e o reduzido número destes; as margens que praticava eram reduzidas, muito inferiores às apuradas; que as bebidas brancas não eram servidas com 0,03 cl o copo mas sim 0,05 cl, pelo que reduz o consumo de cada garrafa e altera a margem fixada; quanto aos funcionários contesta o valor encontrado de 3,12€ porquanto cada um deles tomava as 3 refeições por dia no estabelecimento, acrescentando-lhes águas, sumos e cafés; o desperdício de comidas era significativo.
11- Na reunião dos peritos para revisão da matéria colectável e após discussão e apresentação pelo perito do contribuinte de diversos documentos pelo perito da Fazenda Pública foi aceite que:
- seja considerado o coeficiente de transformação das garrafas de bebida branca em copos de bebida de 0,05 cl, e não de 0,03 cl;
- relativamente ao autoconsumo que passe a ser considerado o valor de 6,24 € por funcionário (sendo que eram 4 em 1999, 7 em 2000 e 6 em 2001);
- que para os produtos deteriorados, e sobras dos mesmos, seja efectuada uma redução de 10% na margem de lucro.
12- Não obstante não ter o aí reclamante apontado qualquer margem de lucro que em seu entender aplicava, veio em sede de reunião de comissão de revisão o perito por si indicado invocar a de 85%. Contrapôs o perito da FP invocando o seu afastamento em relação à realidade empresarial em questão e a inexistência de elementos de suporte para a mesma que o contribuinte haja apresentado.
13- Nesta matéria ficou a constar da acta da reunião que demonstrou o perito da PF que a margem de comercialização presumida representa 60% das compras e partiu elucidando os pressupostos de cálculo em que assentou (e para onde se remete).
14- Face à posição do perito do contribuinte e tendo em conta que o perito da FP considerou que as margens encontradas para cada um dos anos são indicativas e representativas da actividade, propôs este a fixação de uma margem de comercialização de 123% para os três exercícios e a margem média ponderada para a
determinação das prestações de serviços de 101%, 102% e 104%. O perito do impugnante concordou, tendo sido tais factores considerados como base da determinação do rendimento colectável.
15- Em 30/12/2005 o impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa das liquidações de IRS dos exercícios de 1999, 2000 e 2001 ao abrigo do art.78°, n°4 da LGT, ou seja, com fundamento em injustiça grave e notória.
16- Em relação a este pedido foi decidido pelo Sub-Director-Geral para a área da Gestão Tributária que "(...) o requerente solicitou a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos nos termos do art.91° e seguintes da LGT, tendo havido acordo entre o perito da administração tributária e o perito do contribuinte, nos termos do n°5 da citada disposição legal. Logo, tendo havido acordo entre os peritos, o tributo foi liquidado com base na matéria tributável acordada (cfr. n°3 do art.92° da LGT), que a Administração Tributária não pode alterar posteriormente conforme dispõe o n°5 do art.92° da LGT pelo que o meio excepcional de revisão da matéria tributável previsto no art.4° do art.78° da LGT não é aplicável ao procedimento de revisão previsto no art.91° e seguintes da LGT."
17- Foram inquiridas três testemunhas, residentes na localidade de Monforte, sendo todos eles frequentadores assíduos do estabelecimento comercial titulado pelo impugnante.
18- É opinião unânime das testemunhas inquiridas que o movimento comercial no estabelecimento do impugnante era reduzido nos anos de 1999, 2000 e 2001 tendo em conta que a população de Monforte vive de uma forma geral com dificuldades económicas dada a escassez de emprego, e tem cerca de 1000 habitantes sendo a principal actividade a agricultura.
19- Tais testemunhas referiram que o restaurante é frequentado principalmente por habitantes da terra e trabalhadores de obras da Câmara mas nunca se encontra cheio.
20- Nos anos em questão referiram que existiriam mais 7 ou 8 estabelecimentos do mesmo género na localidade de Monforte, sendo que vários deles foram fechando pela falta de rentabilidade pelo que presumem.
21- Referiram ainda que o estabelecimento em questão é de natureza familiar, nele trabalhando a mulher e uma empregada.
6.1.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos, incluindo processo administrativo, os quais não foram impugnados e ainda no depoimento das testemunhas inquiridas, porquanto foram coerentes entre si e demonstrativos de conhecimento directo porquanto são frequentadores do estabelecimento explorado pelo impugnante.
7.
FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provou o descrito em 43º e 46º da petição inicial.
7.1
A matéria não provada resultou da não apresentação de relatório que não obstante protestado juntar para demonstração dos valores de correcção sugeridos não veio aos autos porquanto invocou o impugnante que a sua elaboração acarretaria custos de impossível cumprimento face às dificuldades financeiras que atravessa».
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B.DE DIREITO
A sentença recorrida, a fls. 210 a 216 dos autos, julgou improcedente a impugnação deduzida por José ………………….. contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão do acto de fixação (por acordo) da matéria tributável para efeitos de IRS dos anos de 1999, 2000 e 2001, e dos consequentes actos de liquidação desse imposto, por ter entendido que « o acordo inviabiliza a subsequente reacção do interveniente devidamente representado como o foi o caso não se perscrutando em que se consubstancia a alegada divergência de posições.»
Deve começar por se dizer que o recorrente vem suscitar a questão do erro de julgamento da matéria de facto, ainda que assim não o configure expressamente.
Isto, por divergir da ilação de facto extraída pela Mmª Juíza « a quo» quanto a estar demonstrada uma actuação do perito em conformidade com os poderes de representação conferidos pelo recorrente no procedimento de revisão da matéria tributável. A invocação desta factualidade determinou, aliás, a competência do TCAS para conhecer do recurso (cfr. acórdão do STA, a fls. 260 a 265).
Neste particular, importa reter que o recorrente na sua petição inicial limitou-se a alegar « (…) o perito nomeado pelo ora impugnante defendeu e aceitou, no âmbito do procedimento de avaliação indirecta da matéria colectável do EIRL, posições distintas das defendidas por este, e que se encontram claramente expressas no pedido de revisão da matéria colectável por si formulado.».
Ora, expressão «posições distintas das defendidas» é meramente conclusiva. E também é conclusiva «que se encontram claramente expressas no pedido de revisão da matéria colectável por si formulado.».
Sendo certo, que a matéria de facto dada como provada, pela 1ª instância, e à qual temos de nos cingir, nada nos diz que o representante do recorrente na Comissão de Revisão excedeu os poderes que lhe foram conferidos.
Com efeito, não foi feita qualquer prova de que tivessem sido dadas instruções ao perito, no sentido de que não poderia chegar a acordo com o perito da AT nos termos em que foi celebrado.
Queremos com isto significar que, no caso em apreço, se impunha que o recorrente, tivesse indicado, com o pormenor que lhe fosse possível, como é óbvio, o conteúdo das instruções dadas ao seu perito, e quem sabe ter arrolado o mesmo na qualidade de testemunha.
Nada fez o recorrente!
Será pois, dentro deste quadro, que a questão central colocada a este Tribunal será apreciada e decidida.
Vejamos, então.
No que respeita à impugnação judicial de actos de fixação da matéria tributável por métodos indirectos, o n.º 4 do artigo 86.º da LGT estabelece que «na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo».
Escreveu-se, a propósito desta norma no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25.01.2012, proferido no processo n.º 0277/11:
«É inequívoco, à face da parte final desta norma, que se afasta a possibilidade de impugnação judicial da fixação da matéria tributável quando a liquidação se tenha baseado no acordado no procedimento de revisão, previsto nos arts. 91.º e 92.º da LGT.
A estatuição no sentido de não poder ser invocada na impugnação do acto de liquidação a matéria tributável resultante de acordo obtido no procedimento de revisão tem o alcance de expressar que não é admitida quer a impugnação autónoma quer a impugnação do acordado. (…)
Mas, isto não significa que seja proibida, em absoluto, a impugnação da liquidação efectuada com base no acordo, pois este regime pressupõe, naturalmente, a validade do acordo e a sua oponibilidade ao contribuinte.
Ficará aberta, assim, a possibilidade de impugnação da liquidação efectuada com base no acordo invocando ilegalidade procedimental que afecte a sua validade. (Neste sentido, podem ver-se os acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 23-11-2004, processo n.º 656/04, e de 15-9-2010, processo n.º 62/10.)»
Como se constata do probatório fixado, o valor da matéria colectável foi encontrado por acordo entre os peritos em sede de procedimento de revisão, nos termos dos artigos 91.º e 92.º da LGT. (cfr. pontos 11 a 14 do probatório)
Neste domínio, tem-se ainda afirmado que assentando o acordo na intervenção de um representante do contribuinte, será aplicável o regime próprio da representação, quanto à vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (artigos. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil), o que tem suporte explícito no artigo 16.º, n.º 1, da LGT que, com carácter geral, estabelece que «os actos em matéria tributária praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites dos poderes de representação que lhe forem conferidos por lei ou por mandato». (Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23.11.2004, proferido no processo n.º 657/04, disponível em texto integral em www.dgsi.pt.)
Pois bem, na situação em apreço, tendo havido acordo entre s peritos do recorrente e da AT quanto á fixação da matéria tributável e não se mostrando demonstrado o abuso de poderes de representação pelo representante do contribuinte e a violação de competências legais, entende-se que a sentença recorrida não merece censura, neste domínio.
Resta apreciar a questão de saber se o princípio da tutela jurisdicional previstos no artigo 20º da Constituição da República Portuguesa não admite o entendimento de que não possam ser impugnáveis judicialmente actos e decisões praticados no exercício da função administrativa [Conclusão II].
Não cremos, salvo o devido respeito, que também neste segmento lhe assista razão.
Dúvidas não existem, que segundo o n.º 1 do artigo 20º da Constituição da República Portuguesa (em consonância com o previsto no n.º 1 do artigo 6º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem), «[a] todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos.».
Todavia (como se concluiu também no acórdão citado), o artigo 86.º, n.º 4 da LGT ao não permitir que, quando a liquidação tiver por fundamento o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável, na impugnação do acto tributário de liquidação, em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, possa ser invocada qualquer ilegalidade desta, não viola o princípio da tutela jurisdicional efectiva contido no artigo 20º da Constituição da República Portuguesa, já que não pode considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, sempre que não se demonstre que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes.
Não merece pois censura, a sentença recorrida que, por isso, deve ser mantida.
V.DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente
Registe e notifique.
Lisboa, 4 de Fevereiro de 2016.
[Ana Pinhol]
[Jorge Cortês]
[Pereira Gameiro] |
