1.2 Na petição inicial a Contribuinte pediu a anulação da liquidação com diversos fundamentos, dos quais agora nos interessa apenas considerar a inexistência de factos tributários (2). A esse propósito, alegou a Impugnante, em síntese, o seguinte:
– a sociedade Impugnante iniciou a actividade no início do ano de 1989, com o único objectivo de «harmonizar de modo correcto a área comercial da Rádio Foz do Ave de Vila do Conde» (3), actividade que veio a decrescer desde esse ano até que «suspendeu em definitivo a sua actividade naquela área no primeiro trimestre de 1991, data do encerramento das instalações da sede e abertura de apenas um escritório de presença em Vila do Conde»
– a AT presumiu a existência de factos tributários por, de acordo com o relatório dos Serviços de Fiscalização, um sócio da Contribuinte ter confirmado que esta deixou «de praticar operações comerciais [...] a partir de Outubro de 1992, data em que abandonou as instalações da sede» e por «nas diligências (!!!) posteriores efectuadas para obtenção de outros operadores económicos (??), do Conde, é essa data (Outubro de 1992) referida não só como o fim das relações com a PL... como também a do seu encerramento como agência de publicidade»;
– tais diligências não estão comprovadas, nem por declarações escritas dos responsáveis pelos referidos “operadores económicos”, nem pela recolha de documentos respeitantes às relações da Contribuinte com esses “operadores”;
– respeitando a actividade da Contribuinte a angariação de publicidade, fácil seria à AT comprovar a publicação dos anúncios no “Jornal de Notícias” e eventuais operações comerciais realizadas com a “Rádio Foz do Ave”, onde ninguém foi contactado;
– a Contribuinte apenas entregou as declarações de IVA até ao 1.º trimestre do ano de 1991 porque só até então «houve razões para as mesmas serem enviadas»;
– na Comissão de Revisão pretendeu-se que a Contribuinte provasse a inexistência de factos tributários e que tal prova fosse feita por documentos, o «que representa uma total inversão do raciocínio e das regras probatórias, que redunda num absurdo»;
– o art. 121.º do Código de Processo Tributário (CPT) determina que sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida quanto à existência do facto tributário, a liquidação deve ser anulada.

1.3 Na sentença recorrida, a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto, depois de desatender os demais fundamentos invocados pela Impugnante, teceu diversos considerandos em torno dos métodos indiciários, para concluir pela verificação dos pressupostos que autorizam a AT a lançar mão dos mesmos.
Apesar disso, logo de imediato, deixou escrito: «Mas no recurso a este método [indirecto] A. F. deu como certo que a impugnante laborou até Outubro de 1992 e realizou operações comerciais neste período. Ora, no que respeita a esta questão é duvidoso com os factos dados como provados que tal tenha ocorrido»; e, depois de enunciar o art. 121.º do CPT e a doutrina dele resultante: «No caso é duvidoso ter existido facto tributário ou seja, a realização de operações comerciais como transferência de bens e prestação de serviços a título oneroso (cfr. arts. 3º e 4º do CIVA» e «Apesar de a administração não ter obtido elementos necessários para a liquidação do imposto também não recolheu elementos que lhe permitissem concluir pela que a impugnante realizou operações comerciais porque esteve a trabalhar até Outubro de 1992».
Em face do que conclui: «a liquidação terá que ser anulada por inexistência de facto tributário pois os factos não são concludentes nesse sentido».
Consequentemente, julgou a impugnação procedente e anulou a liquidação impugnada.

1.4 A Fazenda Pública, através do seu Representante junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, recorreu dessa sentença para este Tribunal Central Administrativo, sendo que o recurso foi admitido a subir imediatamente nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso e respectivas conclusões, sendo estas do seguinte teor:
«
1. Resulta clara e inequivocamente que a contabilidade da impugnante não oferece credibilidade, dada a existência de inexactidões e omissões.
2. Das informações produzidas pela fiscalização existem razões e fundamentos suficientes para que a Administração Fiscal tenha executado o mecanismo do art. 82° do CIVA.
3. A douta sentença sob recurso considera que,

“A conduta tributária da impugnante não é correcta na medida em que lhe compete ter uma escrita organizada e apresentar os elementos dessa escrita, declarar os rendimentos e declarar a cessação da actividade...
...Não há dúvida que a Administração Fiscal estava em condições para proceder à liquidação do IVA pelo método indiciário.”
4. Conforme resulta do auto de notícia, os Serviços de Fiscalização Tributária, viram-se na impossibilidade de procederem a uma apreciação directa dos elementos de contabilidade do contribuinte, porquanto, estes, não lhes foram exibidos.
5. A prova testemunhal produzida não trás [sic] ao processo elementos objectivos que permitam provar que os resultados apresentados pela Administração Fiscal são infundados e inexactos.
6. Ao contrário do doutamente decidido no sentido da anulação do acto liquidado, não há dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário dado que o sujeito passivo foi notificado na pessoa do seu sócio e técnico de contas, Artur da Conceição Vieira, em 13/4/94 para no dia 28/04/94 exibir a contabilidade e os documentos relevantes, o que não fez, tal como não diligenciou na sua exibição, até ou mesmo na reunião da comissão de revisão em 18/07/95, onde foi vogal do sujeito passivo o mesmo sócio e técnico de contas, tal como na petição dirigida ao Presidente da Comissão de Revisão, não foi aduzido que a sociedade deixou de exercer a actividade a partir de Janeiro de 1991, não sendo assim, de pôr em causa o exercício até Outubro de 1992.
7. Estando demonstrada sem qualquer margem para dúvidas a existência de irregularidades nos registos contabilísticos, encontrando-se desde logo legitimado o recurso ao método presuntivo que foi legalmente usado.
8. A douta sentença violou o art. 76º e 82º do CIVA.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida».

1.6 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento, devendo revogar-se a sentença e julgar a impugnação judicial improcedente.
Para tanto, considerou que a sentença «terá incorrido em erro de julgamento quanto à matéria de facto expressa em manifesta contradição entre a factualidade dada como provada e fixada “K” do probatório e a decisão proferida», pois «resulta dos factos expressos» nessa alínea «que a Recorrente apenas abandonou as instalações “por volta de Outubro de 1992” e, consequentemente, que se manteve em exercício até à referida data, pelo que ocorre a nulidade da sentença por a decisão estar em oposição com a fundamentação - cfr. artº 66º nº 1, al. c).»; mais considerou: «Ocorre, pois, erro de julgamento quanto à matéria de facto, inexistindo qualquer dúvida fundada para efeitos de aplicação do disposto no art.º 121º do C.P.T.».

1.7 Colhidos os vistos dos Juízes Adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.8 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões dos Recorrentes, são as de saber
- se o Ministério Público junto do Tribunal ad quem, pode, quando da vista nos termos do art. 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), assacar nulidades à sentença e, na afirmativa, se esta enferma da nulidade invocada pelo Procurador-Geral Adjunto – a do art. 668.º, n.º 1, alínea c), do Código de Processo Civil (CPC) (4) – por contradição entre os fundamentos e a decisão;
- se a sentença fez errado julgamento quando considerou que existe fundada dúvida quanto à existência de factos tributários.

«a) à impugnante foi levantado Auto de Notícia em 16/5/94 por ter sido notificada, em 13/4/94, na pessoa do seu sócio e técnico de contas, Artur da Conceição Vieira, para exibir a escrita, designadamente livros selados e todos os documentos que servem de suporte ao seu registo com referência às operações realizadas nos exercícios de 1990, 1991 e 1992 e não ter apresentado quaisquer elementos com relevância fiscal até ao dia 28/4/94 e em 17/5/94 foi elaborado o relatório da inspecção que deu origem à liquidação adicional pelo método indiciário;

b) a impugnante encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral do IVA;

c) para proceder à ordem de serviço de fiscalização à escrita da impugnante, iniciaram a visita de fiscalização a qual não se pôde concretizar por falta dos livros selados e dos documentos de suporte ao registo daqueles;

d) na sequência da notificação referida em a) a impugnante não entregou nomeadamente: declarações de modelo 22 de IRC dos anos de 1990, 1991 e 1992, não remeteu aos SIVA as respectivas declarações, a partir do 3º trimestre de 1990, exceptuando a do 3.º trimestre de 1991;

e) na data da notificação a que alude al. b) o gerente José Ennes Granhão encontrava-se ausente no estrangeiro, tendo o notificado referido que era este gerente que dispunha dos elementos de contabilidade e que estava ausente do país;

f) na impossibilidade de verificação dos elementos contabilísticos procederam os serviços tributários ao cálculo do volume de negócios por aplicação dos métodos indiciários;

g) da matéria tributável fixada pelos serviços a impugnante reclamou para a Comissão de Revisão a qual manteve o valor inicialmente fixado, com fundamento no facto de a impugnante «não ter demonstrado com elementos concretos que o volume de negócios apurado pelos serviços de fiscalização não está em consonância com a realidade, tanto mais que nesta data continua a não exibir os livros selados, não procedeu à entrega das declarações de rendimentos modelo 22 para os exercícios de 1990, 1991 e 1992, tendo entregue apenas as declarações periódicas de IVA dos 1º e 2º trimestre de 1990 e 1º trimestre de 1991, razão pela qual somos obrigados a concluir que, não existindo elementos adicionais, não foi possível quantificar novos valores referentes ao volume de negócios e consequente IVA liquidado, considerando-se as prestações de serviços apurados pelos Serviços de Fiscalização calculados ao tempo, com base no único elemento conhecido (Último trimestre de 1989), como correctamente determinados (...)»;

h) a impugnante com a CAE 852.500, exercia a actividade de comércio de representação e publicidade para angariação de publicidade, editores de publicações, distribuição de livros e revistas, importação e exportação;

i) a impugnante trabalhava em exclusivo, na angariação de publicidade, para a Rádio Foz do Ave;

j) foi liquidado IVA no valor de esc. 8.643.105$00 mais 5.194.386$00 de juros;

k) o perito da inspecção concluiu no seu relatório que a impugnante havia abandonado a sua sede em Outubro de 1992 pelas diligências que levou a efeito como: contacto com o responsável da área respectiva do Jornal de Noticias e da Rádio Foz do Ave onde foi exibida uma conta corrente da qual resultava que estas empresas haviam pago uma comissão à impugnante pela angariação ou colocação de publicidade; contactou em 1994 a empresa que ocupou as instalações onde funcionou a sede da impugnante tendo ela referido que a impugnante abandonou as instalações por volta de Outubro de 1992, junto do Jornal de Notícias e Rádio Foz do Ave não colheu valores que indiciassem o volume de negócios da impugnante com tais empresas;

l) o gerente da impugnante José Ennes era dono das instalações onde funcionou a sede da impugnante na rua do Rosário, Porto.

Não há nada de relevante a referenciar.

os factos basearam-se nos documentos juntos aos autos, nomeadamente o auto de notícia, demais documentos apresentados juntamente com a informação oficial, cópia do passaporte, o processo apenso relativo ao relatório da comissão de revisão em conjugação com o depoimento do perito que procedeu à fiscalização e respectivo relatório e bem assim no depoimento do contabilista quanto à propriedade do prédio sito na rua do Rosário, Porto».

2.1.2 Porque concordamos integralmente com o julgamento de facto efectuado em 1.ª instância e porque este não vem posto em causa pela Recorrente, consideramos fixada a matéria de facto acima transcrita.
O que a Recorrente questiona é, não a factualidade provada, mas a conclusão que a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto dela extraiu, qual seja a de que há dúvida quanto à existência de facto tributário. Também o Ministério Público imputa à sentença erro no julgamento da matéria de facto, mas porque considera que a mesma não permite concluir pela existência de dúvida quanto ao existência de facto tributário. Dessa questão nos ocuparemos no ponto 2.2.4.

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT, tendo decidido proceder à fiscalização da sociedade ora Recorrente, verificou que esta não apresentou as declarações de rendimentos para efeitos de IRC relativamente aos anos de 1991 e 1992, bem como não apresentou as declarações periódicas de IVA relativas aos 2.º, 3.º e 4.º trimestres do ano de 1991. Porque a Contribuinte, notificada para o efeito, também não apresentou a escrita nem os elementos documentais pertinentes, a AT, considerando que a Contribuinte, com referência ao referido período, praticara operações sujeitas a IVA e que não era possível calcular directa e exactamente a matéria tributável, passou a calcular o volume de negócios e o imposto em falta com recurso a métodos indiciários, fixando este em esc. 8.643.105$00 mais 5.194.386$00 de juros compensatórios.
A Contribuinte reclamou dessa fixação para a Comissão de Revisão, que manteve o imposto fixado.

A Contribuinte impugnou judicialmente a liquidação, argumentando, para além do mais e na parte que ora nos interessa (5), que no período em causa não praticou qualquer operação sujeita a IVA e que a Comissão de Revisão, não só pretendeu que fosse ela a demonstrar a invocada inexistência de factos tributários, como até que tal prova fosse feita por documentos, o «que representa uma total inversão do raciocínio e das regras probatórias, que redunda num absurdo».

Na sentença recorrida, a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, considerando embora justificado o recurso aos métodos indiciários para a quantificação da matéria tributável, entendeu existir dúvida quanto à prática de factos tributários nos períodos a que se reporta a liquidação impugnada, deixando escrito: «No caso é duvidoso ter existido facto tributário ou seja, a realização de operações comerciais como transferência de bens e prestação de serviços a título oneroso (cfr. arts. 3º e 4º do CIVA» e «Apesar de a administração não ter obtido elementos necessários para a liquidação do imposto também não recolheu elementos que lhe permitissem concluir pela que a impugnante realizou operações comerciais porque esteve a trabalhar até Outubro de 1992». Assim, concluiu: «a liquidação terá que ser anulada por inexistência de facto tributário pois os factos não são concludentes nesse sentido».

Discordando dessa sentença, a Fazenda Pública dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, considera que aquela sentença fez errado julgamento de direito, pois está legitimado o recurso aos métodos indiciários e não existe fundada dúvida quanto à existência de factos tributários.

Por outro lado, o Representante do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo invocou a nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Assim, as questões sob recurso, como ficou já dito em 1.8, são as de saber:
– se o Ministério Público junto do Tribunal ad quem pode invocar nulidades da sentença, quando do parecer emitido na sequência da vista dada ao abrigo do disposto no art. 289.º, n.º 1, do CPPT, e, na afirmativa, se a sentença enferma da invocada nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão;
– se a sentença fez errado julgamento quando considerou verificada a fundada dúvida quanto à existência dos factos tributários.

2.2.2 DA (IM)POSSIBILIDADE DO MINISTÉRIO PÚBLICO INVOCAR NULIDADES DA SENTENÇA QUANDO DA VISTA AO ABRIGO DO ART. 289.º, N.º 1, DO CPPT

Em sede de recurso jurisdicional das decisões proferidas em processos judiciais tributários, se o relator, quando o processo lhe é feito concluso, após a distribuição, verificar que o recurso deve prosseguir, o processo, nos termos do art. 289.º, n.º 1, do CPPT, vai com vista ao Ministério Público, por 15 dias, a menos que este tenha intervenção como recorrente, caso em que tal vista à dispensada.
Essa vista destina-se a permitir ao representante do Ministério Público, querendo, pronunciar-se sobre as questões suscitadas no recurso e, eventualmente, sobre outras que sejam do conhecimento oficioso.
No entanto, no parecer que o representante do Ministério Público junto do tribunal ad quem emitir ao abrigo do referido art. 289.º, n.º 1, do CPPT, não pode arguir nulidades da sentença, com excepção da falta de assinatura do juiz, que é do conhecimento oficioso e pode ser suprida a todo o tempo, enquanto o puder ser (cfr. art. 125.º, n.º 1 e 2, do CPPT). Isto porque, nessa fase, há muito findou o prazo para o efeito. Na verdade, se é certo que todas as demais nulidade previstas no art. 125.º do CPPT podem conhecidas mediante arguição dos interessados ou do Ministério Público, a arguição que será a efectuar, de acordo com o disposto no art. 668.º, n.º 3, do CPC, nos seguintes termos e prazos:
– nos casos em que não caiba recurso da sentença, mediante requerimento a apresentar junto do tribunal que proferiu a sentença e no prazo de 10 dias, nos termos do disposto no art. 153.º, n.º 3, do CPC, a contar da notificação da sentença ou, se tiver sido requerida a rectificação ou a aclaração da sentença, a partir da notificação da decisão proferida sobre esse requerimento (cfr. arts. 667.º, 669.º e 670.º, n.º 3, do CPC);
– nos casos, como o sub judice, em que a sentença admita recurso ordinário, como fundamento deste, nos termos do disposto no art. 668.º, n.º 3, do CPC, e no prazo do recurso, ou seja, 10 dias (cfr. art. 280.º, n.º 1, do CPPT) (6).

Dito isto, fácil se torna concluir que, se o Ministério Público pretendia arguir alguma nulidade da sentença (com a referida excepção da falta de assinatura do juiz), deveria tê-lo feito mediante recurso, uma vez que a sentença o admite, a interpor dentro do prazo legal. Não o tendo feito, não pode agora admitir-se que o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo, quando da vista ao abrigo do n.º 1 do art. 289.º, n.º 1, do CPPT, venha arguir a nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Pelo que vimos de dizer, não tomamos conhecimento da invocada nulidade.

2.2.3 ALGUNS CONSIDERANDOS AINDA EM TORNO DA NULIDADE POR CONTRADIÇÃO ENTRE OS FUNDAMENTOS E A DECISÃO

Sem prejuízo do que ficou dito no ponto anterior, afigura-se-nos que o Ministério Público, pese embora a invocação da alínea c) do art. 668.º, n.º 1, do CPC, não pretenderia pôr em causa a validade formal da sentença. Na verdade, se bem interpretamos o parecer, o que o Procurador-Geral Adjunto diz é que a sentença não valorou correctamente a prova testemunhal e documental, segundo a qual haveria de dar-se como provado que a Impugnante se manteve em actividade até Outubro de 1992, motivo por que considera não haver qualquer dúvida quanto à existência da factos tributários. Ou seja, a argumentação aduzida situa-se, não no âmbito da validade formal da sentença, mas antes no âmbito da sua validade material, isto é, toda a sua argumentação se reporta a erro de julgamento.
Ora, como é sabido, as nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do CPPT e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, motivo por que não constituem nulidades da sentença o invocado erro na valoração da prova e no julgamento da matéria de facto e na aplicação das regras do ónus da prova.
Em todo o caso, sempre se dirá que a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão apenas ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, a decisão oposta à que foi adoptada, o que não se verifica no caso, onde os fundamentos da sentença não poderiam levar a outra decisão senão a que foi adoptada (7).

2.2.4 DO ERRO DE JULGAMENTO

Sustenta a Recorrente que a sentença recorrida fez errado julgamento ao considerar verificada a fundada dúvida quanto à existência de factos tributários.
A este propósito, cumpre desde já realçar que a AT só pode tomar a seu cargo a quantificação da matéria tributável desde que dê como adquirida, para além de qualquer dúvida razoável, a existência de factos tributários. Afigura-se-nos, pois, que na fundamentação da sentença, ao considerar-se, primeiro, verificados os pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indiciários e, depois, ao dar-se como verificada a dúvida quanto à existência dos factos tributários, se inverteram os termos em que a questão deveria ter sido colocada, o que, salvo o devido respeito, suscitou alguma confusão por parte da Recorrente.
É certo que, quando um contribuinte, por dolo ou negligência, não cumpre com os deveres de cooperação que sobre ele recaem, não fornecendo, através das pertinentes declarações, os elementos necessários e legalmente exigíveis para a determinação da base tributável e não supra essa falta dentro dos prazos fixados na lei, ou quando não faculte à AT os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária, ou quando os elementos fornecidos revelem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo, a AT fica autorizada, e impõe-se-lhe, a recolha dos elementos necessários para a determinação da matéria colectável, sendo que, nessa tarefa, deve, primeiro, tentar recolher elementos objectivos, como a contabilidade e respectiva documentação, que lhe permitam calcular com exactidão, através da verificação desses elementos e de operações matemáticas efectuadas com base neles, calcular com exactidão a matéria tributável; no entanto, se esses elementos faltarem, ou forem insuficientes, ou não merecerem confiança, a lei permite que a AT possa avaliá-la indirectamente, com base em indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.
Em todo o caso, tal tarefa só deve ter lugar desde que esteja adquirida a certeza, para além de qualquer dúvida razoável, da existência de factos tributários.
No caso sub judice, só depois de adquirida a certeza quanto à prossecução da actividade, com a prática de operações sujeitas à incidência do IVA, se pode colocar a questão da quantidade dessas operações, face à inexistência das declarações periódicas para efeitos de IVA, questão esta que, se não puder ser respondida com recurso a elementos objectivos (designadamente, contabilidade e documentação de suporte), haverá de sê-lo com recurso a métodos indirectos.
Cumpre, pois, antes do mais, averiguar se a AT podia concluir pela existência de factos tributários relativamente ao período em questão – 2.º, 3.º e 4.º trimestres do ano de 1991. A Juíza do Tribunal a quo entendeu que não, a Recorrente e o Ministério Público entendem que sim.
Antes de avançarmos nesta averiguação, cumpre ter presente que não existe hoje a presunção da legalidade do acto administrativo, nem do acto tributário, presunção essa que, aliás, nunca esteve expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa (8), se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular (9).
VIEIRA DE ANDRADE, depois de salientar que o ónus da prova deve aqui entender-se, não como ónus da prova “subjectivo”, “formal” ou de “produção”, «que implicaria que o juiz só pudesse considerar os factos alegados e provados por cada uma das partes interessadas», mas antes como ónus da prova objectivo (10) «na medida em que pressupõe uma repartição adequada dos encargos de alegação, de modo a repartir os riscos da falta da prova», diz que o ónus da prova, assim entendido, «vai depender da posição processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.
A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» (11).
Assim, actualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.º do CC, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 121.º, n.º 1, do CPT (12), no art. 100.º, n.º 1, do CPPT, disposição legal que reproduz aquela, e no art. 74.º da Lei Geral Tributária (13).
Dito isto, e regressando ao caso sub judice, vejamos se a prova produzida nos autos permite concluir pela existência da factos tributários, ou seja, pela existência no período em causa de operações económicas pelas quais a Contribuinte estivesse obrigada a liquidar IVA.
No âmbito do procedimento que culminou com a liquidação impugnada, a AT não efectuou diligência alguma no sentido de apurar se a Contribuinte naquele período efectuara ou não qualquer operação sujeita a IVA. Isto, apesar de a Contribuinte já na reclamação contra a fixação inicial do imposto ter esgrimido a diminuição da actividade a partir de 1989 e o seu vogal na Comissão de Revisão ter salientado que a actividade se extinguira no 1.º trimestre de 1991 e que não havia qualquer suporte documental, nem sequer qualquer declaração de eventuais clientes da Contribuinte, em sentido diverso. Ora, a ausência de declaração para efeitos de IRS, bem como a ausência de declarações para efeitos de IVA e até a ausência de declaração de cessação da actividade, não autorizam a AT, sem mais, a presumir a existência de operações sujeitas a tributação em IVA.
Afigura-se-nos que a AT omitiu no procedimento administrativo-tributário as diligências a que estava obrigada para poder concluir que a Contribuinte efectuara operações económicas sujeitas à incidência do IVA no período em causa. Como é sabido, incumbe à AT, em sede do procedimento administrativo-tributário de liquidação, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, e tal procedimento só pode culminar com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos constantes do processo administrativo, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material). Não pode a Administração fiscal deixar de averiguar sobre a verificação dos factos susceptíveis de corresponder aos elementos do tipo legal, excepto nos casos em que a lei estabeleça presunções juris et de jure.
Já neste processo de impugnação judicial, a única prova no sentido da existência de tais operações é a que decorre do depoimento da testemunha José Costa Rocha, que foi quem elaborou o auto de notícia e relatório ditos em a) dos factos provados, que disse: «Concluiu no seu relatório que a impugnante havia abandonado a sua sede em Outubro de 1992, pelas diligências que levou a efeito como:
- contacto com o responsável da área respectiva do Jornal de Notícias e da Rádio Foz do Ave, onde foi exibida uma conta corrente da qual resultava que aquelas empresas haviam pago uma comissão à impugnante pela angariação ou colocação de publicidade; contactou a empresa que em 1994 ocupava as instalações que havia sido a sede da impugnante as quais referiram ter esta abandonado as instalações por volta de Outubro de 1992.
Refere ainda que junto quer do Jornal de Notícias quer da Rádio Foz do Ave não colheu valores que indicassem o volume de negócios junto dessas empresas por parte da impugnante».
Este depoimento não permite, de modo algum, dar como provada a existência de qualquer operação económica sujeita à incidência do IVA e efectuada pela Impugnante nos três últimos trimestres do ano de 1991. Poderia a mesma conta corrente, sobretudo se acompanhada dos documentos que a justificassem (designadamente das facturas respeitantes às prestações de serviços da Impugnante para as referidas empresas, que a testemunha parece referir não existirem) ser um elemento que permitisse à AT a conclusão que suportaria a liquidação impugnada. No entanto, nem dessa conta corrente nem de quaisquer outros documentos encontramos o mínimo rasto (a mais leve referência) ao longo do procedimento que deu origem à liquidação.
A referência ao abandono das instalações pela Impugnante ter ocorrido apenas em Outubro de 1992, para além de não merecer a credibilidade suficiente para que se dê o facto como provado, nunca poderia, por si só, ter o significado que a Recorrente parece pretender conferir-lhe, qual seja o de que a Impugnante manteve actividade até essa data e, muito menos, o de que praticou operações sujeitas à incidência de IVA até à mesma data.
Por outro lado, a testemunha Artur Conceição Vieira, que foi sócio e técnico de contabilidade da Impugnante, disse que «a última declaração de I.V.A. foi entregue em Janeiro de 1991, pois foi a partir daí que [a Impugnante] deixou de exercer qualquer actividade».
Esse depoimento foi corroborado pelo de Maria Dulce Natividade Carneiro Pinto, que disse ter sido empregada de escritório da Impugnante desde 1989 até 1991, «data em que [a Impugnante] encerrou a sua actividade».
De tudo o que ficou dito, resulta que existe dúvida quanto à existência de factos tributários no período a que se refere a liquidação impugnada, como bem considerou a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto. Tal dúvida, nos termos que ficaram referidos, não pode deixar de ser valorada contra a Fazenda Pública, motivo por que bem decidiu a sentença recorrida ao anular a liquidação impugnada (14).
2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - O Ministério Público do tribunal ad quem, quando da vista que lhe é dada ao abrigo do disposto no art. 289.º, n.º 1, do CPPT, não pode arguir nulidades da sentença, que (com excepção da falta de assinatura do juiz) só poderiam ter sido arguidas no recurso interposto daquela sentença e dentro do prazo para o mesmo (cfr. art. 668.º, n.º 3, do CPC).
II -Em todo o caso, as nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do CPPT e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, motivo por que eventual erro na valoração da prova e no julgamento da matéria de facto não constitui nulidade da sentença.
III -De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação, isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.
IV -Ainda que a Contribuinte não tenha cumprido com a obrigação de declarar a cessação da actividade, tal facto, por si só, não autoriza a conclusão de que tal actividade prosseguiu.
V -Só depois de adquirida a certeza quanto à prossecução da actividade, com a prática de operações sujeitas à incidência do IVA, se pode colocar a questão da quantidade dessas operações, face à inexistência das declarações periódicas para efeitos de IVA, questão que, se não puder ser respondida com recurso a elementos objectivos (designadamente, contabilidade e documentação de suporte), haverá de sê-lo com recurso a métodos indirectos.

Sem custas.