Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	8/17.7BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	07/08/2021

Relator:	SUSANA BARRETO

Descritores:	OBJETO DO RECURSO FALTA DE ESPECIFICAÇÃO

Sumário:	I. A exigência da especificação dos concretos pontos de facto que se pretendem impugnar com as conclusões sobre a decisão a proferir nesse domínio tem por função delimitar o objeto do recurso sobre a impugnação da decisão de facto. II. O Recorrente não satisfaz o ónus impugnatório que sobe si recai quando omite a especificação dos pontos de facto que entende terem sido incorretamente julgados, uma vez que é essa indicação que delimita o objeto do recurso (artigo 640º CPC). III. Na falta de especificação deve-se entender que o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente (artigo 635/3 CPC).


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I - Relatório

A Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por H.... -T.... Lda., contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1997, no montante de € 233.279,57, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.

Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente formula as seguintes conclusões:

A) Com o devido respeito, que é muito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido nos arts. 23.º e 40.º, n.º 1, al. f), ambos do CIRC, devidamente condimentados com o princípio da legalidade.
B) assim como ao teor da Informação oficial (Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa) fls. 130 a 136 do PAT junto aos autos, ao teor do Relatório da Inspecção Tributária de fls. 49 a 129 dos autos e doc. 5 anexo ao RIT, de fls 109 a 113 do PAT junto aos autos; para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA IMPUGNACÃO aduzida pelo Recorrido.
C) Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que perante a matéria de facto dada como assente, devidamente conjugada com os elementos constantes dos autos, mormente do acervo probatório documental (entre outra, as informações oficiais supra aduzidas) que foi apurado e sindicado (todavia, e salvaguardado o devido respeito, erradamente valorizada) não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas ao caso vertente.
D) Outrossim, o sobredito "erro de julgamento" (consubstanciado na errada valoração da prova (documental) produzida e consequentemente da factualidade considerada assente, assim como, da resultante errada subsunção jurídica que foi realizada pelo respeitoso areópago à matéria dada como assente) foi como que causa adequada para que fosse preconizada pelo respeitoso Tribunal a quo uma errada Interpretação e aplicação do direito ao caso vertente.
E) Decidindo como decidiu, o respeitoso areópago a quo, com o devido respeito não considerou correctamente a prova documental produzida nos autos, assim como desconsiderou outra tanta. e não a tendo valorizado (pelo menos como o deveria), consequentemente, laborou em errada aplicação das normas legais supra vazadas ao acervo factual do processo sub judice.
F) Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito aos factos. nos termos supra explanados, assim como não considerou nem valorizou como se impunha a documentação supra mencionada o que consubstancia erro de julgamento.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

CONCOMITANTEMENTE,

Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA!

A Recorrida, H.... , Lda., devidamente notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:

1. A Fazenda Pública, ao contrário de rebater a decisão a quo, nas suas posições e respectivas apreciações, limita-se a transcrever parte e a secundar, de modo confuso e incoerente, a posição sustentada pela Administração Fiscal no Relatório da fiscalização e a atacar a conduta da ora Recorrida na sua interpretação das disposições legais do reconhecimento da legalidade dos custos incorridos.
2. Ao invés de atacar propriamente a decisão a quo nos seus fundamentos, a Fazenda Pública ainda que aludindo genericamente à decisão na seguinte passagem «atento o segmento de facto e de direito plasmado no douto aresto a quo, ao qual supra se aludiu, cumpre sufragar o que infra se segue» (cfr. página 4 das alegações da Recorrente) limita-se a repetir o Relatório da fiscalização como se não tivesse havido sentença.
3. Com efeito, nem sequer se apercebe que há uma parte da sentença que lhe é favorável e quando pretende reproduzi-la incorre em erro sobre o respectivo sentido substituindo «parcialmente» por «judicialmente».
4. Pelo que não podem ser admitidas estas alegações que se apresentam em violação ao disposto nos artigos 640.º do CPC, ex-vi 2º do CPPT e a vasta jurisprudência superior - cfr. por todos, Acórdão TCA-Norte nº 2370/08.3BEPRT, 1ª secção, 2/24/2012 e Acórdão TCA-Norte nº 28/11.5BECBR, 1ª secção, 6/8/2012 e Acórdãos do STA no Rec. 39.981de 6/11/1997, no Rec. 766/03 de 3/4/2004 e no Rec. 13.331de 1/22/1992.
5. Ademais as alegações da Recorrente -que absorvem, ao sancionarem, os vícios da actuação da administração fiscal neste processo - estão em contradição com os concretos meios probatórios constantes no processo e não atendem à boa interpretação e aplicação do direito, do tribunal a quo, violando o disposto no n.º 1do art. 23.º, 29 e 41.º do CIRC bem como o artigo 5.º do Decreto Regulamentar 2/90.
6. Com efeito a resolução da disputa que opõe a Recorrida à Autoridade Tributária teve origem em acção de inspecção externa ao IRC do exercício de 1997, da qual resultaram diversas correcções em sede de IRC que deram origem à liquidação adicional do tributo parcialmente impugnado no montante de imposto de € 165.109,65 e que foram todas elas anuladas, em menor e menor grau, pela douta sentença.
7. Concretamente, o tribunal decidiu anular as correcções que a AT desconsiderou como custos dedutíveis ao abrigo do artigo 23.º do Código do IRC e que poderão ser agrupadas em (i) custos que a AT considerava terem sido indevidamente documentados, (ii) despesas que a AT reputava terem sido suportadas com pessoal alheio à empresa, (iii) amortizações que a Autoridade Tributária entendeu serem excessivas; e (iv) prestações supostamente de serviços não facturadas.
8. Em primeiro lugar, resultou dos factos provados que os encargos suportados com combustíveis pela Recorrida, no valor de € 11.415,20, estavam devidamente documentados por facturas e até por cartões de consumo e também que eram indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto;
9. O Ministério Público também já tinha emitido parecer concordante.
10. Aliás, conforme consta da decisão à data dos factos não existia qualquer norma no Código do IRC que obrigasse ao preenchimento de determinados pressupostos para a aceitação de encargos como custos fiscais, tendo o tribunal sufragado a mesma posição.
11. Aliás, a Recorrida também produziu prova que demonstra de forma inequívoca ter suportado as despesas referidas que, reconduzindo-se ao consumo de combustível, são essenciais para o desenvolvimento do objecto social da Recorrida, ie. o transporte aéreo não regular de passageiros e carga.
12. Acresce que o funcionamento de aeronaves depende - impreterivelmente - do consumo de combustível, pelo que cercear este tipo de custos que devem ser deduzidos nos termos do artigo 23.º do Código do IRC seria inviabilizar a actividade da Recorrida.
13. Foi, pois, bem decidido pelo tribunal que os encargos com combustíveis estavam documentados e que deverão ser considerados custos para efeitos fiscais ao abrigo dos artigos 23.º e 41º, n.º 1, alínea e h) do Código do IRC.
14. Em segundo lugar, a Autoridade Tributária desconsiderou como custos fiscais despesas suportadas pela Recorrida com pessoal alheio no montante de € 12.739,48, tendo a Recorrida aceite as correcções no montante de € 7.757,56.
15. Ora o montante de € 4.981,52 destes serviços cuja correcção foi impugnada e anulada pela sentença refere-se a custos suportados com serviços prestados pelo Eng. J....... , responsável pela chefia das equipas de reparação dos aviões e helicópteros, que a realizavam em Genebra tendo o tribunal incluído no probatório que os mesmos eram indispensáveis para a respectiva actividade.
16. Também resulta do probatório que a Recorrida se dedica ao transporte aéreo não regular de passageiros e carga, para o qual emprega funcionários, elege membros dos órgãos estatutários e contrata prestadores de serviços e empresários em nome individual.
17. Ora, a reparação das aeronaves do caso concreto obedece aos requisitos do artigo 23.º do Código do IRC, sendo indispensável para o prosseguimento da actividade da Recorrida, como já o indicava o Ministério Público no seu parecer.
18. Também nenhum reparo merece a sentença ao decidir anular a arbitrária e grave correcção feita pela Autoridade Tributária com referência às amortizações inscritas pela Recorrida, no montante de € 331.183,69, com bens do seu activo mais directamente relacionado com a sua actividade e adquiridos em estado de uso como se demonstrou no probatório.
19. A taxa de amortização aplicada pela Recorrida às aeronaves foi feita de acordo com as normas do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, em especial com o seu artigo 5.º, n.ºs 1e 2, alínea a) e Tabela II anexa ao diploma.
20. Assim sendo, a taxa de 20% de amortização encontra-se correcta, ao abrigo da verba 2320 da Tabela II, pelo que a correcção efectuada pela AT (em como a taxa de amortização aplicável é de 16,66%, ao abrigo da verba 1495 da Tabela 1anexa ao diploma) carece de fundamento legal e foi anulada pelo tribunal em obediência à lei.
21. Sufragou o tribunal que a taxa de amortização aplicável aos aviões «Falcon 20» e «50» se encontra correcta, contrariamente ao afirmado pela AT, uma vez que estes activos foram adquiridos em estado de uso, tendo sido adquiridos em 1993 e 1996.
22. Pelo que, sendo a taxa de amortização aplicada com base no período de utilidade esperada - in casu 5 anos -, a taxa de amortização correcta é de 20% - tal como aplicado pela Recorrida.
23. Por fim, a sentença dever ser mantida também na parte em que reputa demonstrado não ter base factual a posição da AT segundo a qual a Recorrida não teria facturado todas as horas de voo previstas nos contratos de prestação de serviços celebrados com o B....... /B....... com as devidas consequências quanto a anulação de imposto respectiva.
24. Finalmente, o tribunal também aplicou bem o direito aos factos ao ter decidido que são devidos juros indemnizatórios, por a liquidação adicional em apreço ter resultado de erro imputável aos serviços, verificando-se todos os pressupostos legais de aplicação dos artigos 30.º, 43.º, n.º 1da LGT e do artigo 61.º do CPPT.

Termos em que, a decisão a quo Recorrida, não merece censura, devendo V.Ex.as não conceder provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo a sentença, tudo com as devidas consequências legais.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II – Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso.

Assim, na falta de especificação no requerimento de interposição do recurso, nos termos do artigo 635/3 do Código de Processo Civil, deve-se entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente. O objeto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (artigo 635/4 CPC). Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na apreciação dos factos e aplicação do direito.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

A) Em cumprimento da ordem de serviço n° 6….., de 5 de Fevereiro de 2002, foi realizada uma acção de inspecção externa à sociedade ora impugnante, relativamente ao exercício de 1997 (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 48 a 63 dos autos);

B) No âmbito da acção de inspecção tributária mencionada na alínea antecedente, em 5 de Junho de 2002, foi enviado à impugnante o projecto de conclusões do relatório da inspecção, no qual foi proposto um conjunto de correcções técnicas para o exercício de 1997' em sede de IRC e de IVA, bem como correcções à matéria tributável como recurso a métodos indirectos (cfr. fls. 27 a 41 dos autos);

C) A impugnante exerceu o direito de audição prévia em 26 de Junho de 2002 (cfr. fls. 27 dos autos);

D) No âmbito da referida acção de inspecção tributária, em 10 de Julho de 2002, a impugnante recebeu, via fax, o segundo projecto de conclusões do relatório da inspecção, o qual concluía "que na apreciação da situação descrita nos pontos 4.2 e 5.2 do anterior projecto de conclusões do relatório, enviado ao contribuinte em 5/6/2002, se procedeu ao seu incorrecto enquadramento para efeitos de tributação em sede de IVA" e "em virtude desta alteração, o imposto devido por cada operação resulta de uma correcção técnica e não da aplicação de métodos indirectos como inicialmente havia sido proposto "(cfr. fls. 31dos autos);

E) A impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, relativamente ao segundo projecto de conclusões do relatório de inspecção, em 15 de Julho de 2002 (cfr. fls. 44 dos autos);

F) Em 31 de Julho de 2002, foi enviada à impugnante, por carta registada com aviso de recepção, oficio, despacho e relatório com as conclusões da acção de inspecção referida, tendo sido apurado, como correcções aritméticas ao lucro tributável em IRC, o total de € 441 469,70 (cfr. fls. 45 a 63 dos autos);

G) O despacho referido na alínea antecedente, assinado, com menção de delegação de poderes do Director de Finanças, pelo Chefe de Divisão da Equipa 21, Divisão II da Inspecção Tributária da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa, tem o seguinte teor:

H) O relatório com as conclusões da acção de inspecção referida nas alíneas antecedentes tem o seguinte teor, em transcrição parcial:

“(texro integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

(...)» (cfr. RIT, a fls. 48 a 63 dos autos);

I) Na sequência das correcções efectuadas no âmbito da acção inspectiva supra referidas, em 20 de Setembro de 2002, foi emitida a liquidação adicional de IRC nº 83……, em nome da impugnante, apurando-se como valor a pagar o total de € 233.279,57, com prazo para pagamento voluntário até 6 de Novembro de 2002 (cfr. fls. 26 dos autos);

J) A impugnante procedeu ao pagamento de €165.109,65, em 20 de Dezembro de 2002, beneficiando do regime de regularização extraordinária previsto no Decreto-Lei nº 248-Af 2002, de 14 de Novembro de 2002 (cfr. fls. 119 a 124 dos autos);
Quanto aos custos indevidamente documentados referidos nos pontos 3.1.1. das conclusões do relatório de inspecção:

K) A sociedade «S....... SA» emitiu as seguintes facturas dirigidas à ora impugnante:

“(texto integral no original;imagem)”

(cfr. fls. 65 a 79 dos autos);

L) As facturas mencionadas na alínea antecedente dizem respeito à venda de combustível (cfr. RIT, a f1s. 48 a 63 dos autos, e fls. 65 a 79 dos autos);

M) As facturas referidas nas alíneas antecedentes encontram-se discriminadas através da indicação do número dos cartões emitidos pela S....... em nome dos funcionários da impugnante nas respectivas facturas (cfr. RIT, a fls. 48 a 63 dos autos, e f1s. 65 a 79 dos autos);
Quanto às despesas suportadas com pessoal alheio à empresa referidos nos pontos 3.1.2. das conclusões do relatório de inspecção;

N) A Administração Fiscal não aceitou os seguintes custos lançados pela impugnante na sua contabilidade:

“(texto integral no original;imagem)”

(cfr. doc. n° 2 anexo ao RIT, a fls. 77 a 99 do PAT apenso aos autos);

O) No período compreendido entre os meses de Março e Setembro de 1997, J....... prestou serviços de chefia de equipas de reparação de aeronaves e máquinas à impugnante em Genebra, na Suíça (cfr. fls. 80 a 86, 87 a 92 e 93 a 95 dos autos);

P) Durante aquele período, J....... recebeu da impugnante, a título da prestação de serviços referida na alínea antecedente, o total de cerca de € 20.062,00 (cfr. fls. 80 a 86 dos autos);
Quanto às amortizações relativas aos aviões Falcon 20 e Falcon 50 referidas nos pontos 3.1.5.das conclusões do relatório de inspecção:

Q) No exercício de IRC de 1997, a impugnante praticou taxas de amortização de 20% nos aviões Falcon 20, Falcon 50, bem como em aeronaves (cfr. doc. nº 4 anexo ao RIT, a fls. 106 do PAT apenso aos autos);

R) O avião Falcon 20, com o nº de série 112, foi fabricado em 1967 (cfr. fls. 99 dos autos);

S) O referido avião Falcon 20 foi adquirido pela impugnante em 1993 (cfr. doc. nº 4 anexo ao RIT, a fls. 106 do PAT apenso aos autos);

T) O avião Falcon 50, com o n° de série 190, foi fabricado em 1989 (cfr. fls.100 dos autos e fls. 107 do PAT apenso aos autos);

U) O avião Falcon 50 supra mencionado foi adquirido pela impugnante em 1996 (cfr. doc. n° 4 anexo ao RIT, a fls. 106 do PAT apenso aos autos);
Quanto às prestações de serviços não facturadas referidas no ponto 3.1.6. das conclusões do relatório de inspecção:

V) Em 9 de Maio de 1996, a impugnante celebrou um contrato de prestação de serviço de transporte aéreo privado com o «B....... SA» e o «B…. SA» (cfr. fls. 109 a 118 dos autos);

W) O contrato referido na alínea antecedente tem o seguinte teor, em transcrição parcial:

“(texto integral no original;imagem)”

(...)" (cfr. fls. 109 a 118 dos autos);

X) Durante o ano de 1997, a impugnante facturou, ao abrigo do contrato referido na alínea antecedente, as seguintes horas:

(cfr. parte do doc. nº 5 anexo ao RIT, a fls. 114 a 118 do PAT apenso aos autos);

Y) Por força do referido contrato, a Administração Tributária corrigiu um total de € 10.868,81 à matéria tributável da impugnante, resultante da não facturação de 2 horas relativamente ao avião Falcon 20, referentes ao mês de Julho, e de 1hora, relativamente ao avião Falcon 50, referente ao mês de Agosto (cfr. parte do doc. nº 5 anexo ao RIT, a fls. 108 do PAT apenso aos autos);

Z) A impugnante celebrou, verbalmente, um contrato de prestação de serviço de transporte aéreo com a sociedade «Sociedade H....... SA» (cfr. parte do doe. n° 5 anexo ao RIT, a fls. 109 a113 do PAT apenso aos autos, e artigo 89º da p.i.);

AA) Ao abrigo do contrato mencionado na alínea antecedente, foi estabelecido, como número de horas mínimo mensal que seriam cobradas, 10h no helicóptero H35, 25h no avião Falcon 20 e 10h no avião Falcon 50 (cfr. parte do doc. nº 5 anexo ao RIT, a fls. 109 a 113 do PAT apenso aos autos, e artigo 91° da p.i.);

BB) Ao abrigo do referido contrato, foi acordado como valor mínimo de facturação anual que seriam cobradas 120h no helicóptero H35, 300h no avião Falcon 20 e 120h no avião Falcon 50 (cfr. parte do doc. nº 5 anexo ao RIT, a fls. 209 a 213 do PAT apenso aos autos);

CC) Durante o ano de 1997, ao abrigo do contrato referido nas alíneas Z) a AB) que antecedem, a impugnante facturou as seguintes horas:

(cfr. parte do doe. nº 5 anexo ao RIT, a fls. 109 a113 do PAT apenso aos autos);

DD) Por força do contrato referido nas alíneas antecedentes, a Administração Tributária corrigiu um total de €44.097,89 à matéria tributável da impugnante, resultante da não facturação de 1h30m no helicóptero H35, referente ao mês de Fevereiro, de 15h35m no avião Falcon 20 referentes aos meses de Fevereiro (5h) e de Abril (10h35m) e de 1hora no avião Falcon 50, referente ao mês de Agosto (cfr. parte do doe. nº 5 anexo ao RIT, a fls. 108 do PAT apenso aos autos).

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

Com relevância para a decisão da causa, nada mais se provou, designadamente:
A) Que os termos do contrato de prestação de serviços celebrado entre a impugnante e a «Sociedade H....... SA» são idênticos aos do contrato referido em V) dos factos provados e tem uma menor rigidez quanto ao número de horas mínimo mensal.

E quanto à Motivação da Decisão de Facto, consignou-se:

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, bem como na análise dos mecanismos de admissão de factualidade, enquanto espécie de prova admitida no âmbito da relação jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (artigo 361° do Código Civil), tudo conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada.
Concretamente no que respeita à prova dos factos constantes das alíneas K) a M) supra, os mesmos resultam de se encontrarem nos autos as facturas aí referidas.
No que concerne às alíneas O) e P) da matéria de facto provada, os factos são dados como provados com base nos recibos de prestação de serviços efectuadas por J....... à impugnante, bem como nos documentos atinentes às viagens a Genebra que este efectuou e que foram facturadas, igualmente, à impugnante.
A prova dos factos constantes das alíneas Q) a U) supra resultam do confronto dos documentos de certificado de matrícula dos aviões em apreço, do mapa de amortizações da impugnante e da comunicação constante nos autos do Instituto Nacional de Aviação Civil.
Os factos constantes das alíneas V) a Y) da matéria de facto provada decorrem do contrato celebrado entre a impugnante e o B…/B…., atinente à prestação de serviço de transporte aéreo privado, e dos mapas de horas (voadas e não voadas) de facturação criados pela impugnante, com base nos quais a Administração Fiscal efectuou as correcções à matéria tributável.
As alíneas Z) a AC) da matéria de facto provada resultam de ficar patente, da prova produzida, que existia um acordo verbal de prestação de serviços entre a impugnante e a «Sociedade H....... SA», concretamente, da articulação das conclusões do relatório com os mapas de horas de facturação supra mencionados, e do próprio articulado inicial (artigos 89º e 91° da p.i.).
Por último, quanto à alínea A) da matéria de facto não provada, cumpre referir que os factos alegados pela impugnante, na parte em que lhe são favoráveis (cfr., designadamente, o artigo 90° da p.i., em que refere que "o contrato com a S….. é bastante mais flexível e tem vindo a ser anualmente ajustado às necessidade do cliente, sem, portanto, a rigidez do contrato anterior"), não foram relevados porquanto (i) não se aplica, em sede das regras da confissão feita nos articulados, o princípio da indivisibilidade da confissão e (ii) porque não existe outro elemento que ateste esses factos (quanto à inaplicabilidade do princípio da indivisibilidade à confissão complexa e espontânea efectuada em articulado, veja-se José Lebre de Freitas, "A Acção Declarativa Comum - À Luz do Código de Processo Civil de 2013, 3ª edição, Coimbra Editora, 2013,p. 274, bem como, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 9 de Outubro de 2014, proferido no Processo nº 311/11.0TCFUN.L1.S1, integralmente disponível em www.dgsi.pt).

II.2 Do Direito

Alega a Recorrente que a sentença recorrida que julgou procedente a impugnação judicial, incorreu em erro de julgamento de facto, erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e de direito, errada valoração da prova documental produzida e consequentemente da factualidade considerada assente [cf. conclusão D)].

Na verdade, quando impugna a matéria de facto, a Recorrente tem de cumprir os ónus que sobre si impendem, sob pena de rejeição do recurso [artigo 640º, n.º 1, alíneas a) a c) e n.º 2, alínea a) do CPC, aplicável ex vi artigo 281º CPPT], cabendo à Recorrente especificar:
a) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas quanto aos indicados pontos da matéria de facto.

Nas alegações de recurso a Recorrente não indicou nas respetivas conclusões, nem nas alegações, os factos que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios que imporiam decisão diferente, e a decisão que, no seu entender, pretende aditar, pelo que não se considera cumprida esta obrigação que sobre si recaía.

Iniciando a apreciação por esta última, a Recorrente não impugna a matéria de facto decorrente da prova documental, não requer qualquer aditamento por complementação ou substituição, apenas convoca um erro de julgamento no sentido de que deveria ter valorado de forma distinta a prova documental constante dos autos.

Com efeito, mesmo atendendo às considerações vertidas na conclusão B) das conclusões de recurso, em que faz apelo ao teor da informação oficial (Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa fls. 130 a 136 do PAT junto aos autos, ao teor do Relatório da Inspeção Tributária de fia. 49 a 129 dos autos e doc. 5 anexo ao RIT. de fis 109 a 113 do PAT junto aos autos, estas não são de molde a sustentar qualquer alteração à matéria de facto assente.

Ora, a singela afirmação de que o Tribunal a quo não considerou corretamente a prova documental produzida nos autos, assim como desconsiderou outra tanta, e não a tendo valorizado (pelo menos como o deveria), não cumpre o ónus que sobre si recaía de concretização dos segmentos que considera erradamente julgados quer de indicação dos meios de prova que determinam uma decisão diversa(1) .

De resto, o Tribunal a quo valorou de forma fundamentada e devidamente pormenorizada as razões que lhe permitiram fixar a factualidade constante probatório, permitindo sindicar quais as razões que fundaram o iter cognoscitivo, relevando os aspetos basilares dos documentos em que alicerçou a decisão da matéria de facto.

Assim, e sem necessidade de mais fundamentar, improcede o alegado erro de julgamento da matéria de facto.

Vejamos agora:

A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada pela ora Recorrida, contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1997.

A sentença recorrida sintetiza os argumentos da Impugnante ora Recorrida da forma seguinte:

Em causa nos presentes autos de impugnação judicial está o acto de liquidação adicional n° 8310033370, relativo a IRC do exercício de 1997, no valor de €233.279,57, ao qual a impugnante imputa o vício de errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, colocando-se ao Tribunal as questões de saber se, consequentemente, o acto de liquidação adicional impugnado deve ser parcialmente anulado, em virtude de:
(i) Estarem devidamente documentadas a totalidade das despesas suportadas pela impugnante com combustíveis;
(ii) J....... ter, efectivamente, prestado serviços indispensáveis à obtenção do lucro da impugnante;
(iii) Terem sido erradamente corrigidas as quantias provenientes das amortizações que a impugnante efectuou relativamente aos aviões Falcon 20 e Falcon 50, quer por ter havido lapso, quer por terem sido comprados em estado de uso;
(iv) Terem sido devidamente facturadas as prestações de serviços de voo contratadas pela impugnante com o grupo B....... /B....... e com a S....... .
Por último, caso se conclua pela procedência, ainda que parcial, da presente impugnação, cumpre apreciar se (v) são devidos juros indemnizatórios, tal como peticionado pela impugnante.

Nas conclusões das alegações de recurso jurisdicional, a Autoridade Tributária e Aduaneira defende, quanto ao erro de julgamento que o Tribunal a quo na decisão proferida, não deu a devida acuidade ao escopo do vertido nos artigos. 23.º e 40.º, n.º 1, al. f), ambos do CIRC, devidamente condimentados com o princípio da legalidade.

Relativamente às despesas suportadas pela impugnante, ora Recorrida, com combustíveis, após convocar as disposições legais aplicáveis e a principal jurisprudência, diz a sentença recorrida no segmento que aqui interessa:

Assim, tal como se extrai da alínea H) da matéria de facto provada, a correcção foi efectuada porque os custos lançados na conta 622121, relativos a consumo de combustíveis por colaboradores da impugnante careciam de suporte documental e "não permitem determinar em que veículo foi utilizado o combustível". Neste conspecto, as importâncias facturadas foram consideradas como indevidamente documentadas e não foram aceites nos termos do artigo 41°, nº 1, alínea h) do Código do IRC, na redacção à data. Foi este o único preceito legal indicado pela Administração Fiscal para a correcção.
Do preceito em apreço resulta o seguinte: "Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: h) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial".
Ou seja, apesar das sucintas referências à questão de saber se os veículos pertencem ao activo imobilizado da empresa e à imprescindibilidade das despesas que são feitas no relatório de inspecção tributária, o fundamento invocado pela Administração Fiscal para efectuar a correcção em apreço prende-se com a documentação das despesas.
Dito de outro modo, apesar de o artigo 41°, n° 1, alínea j) do Código do IRC estabelecer, especificamente a respeito dos combustíveis, que "não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável (...), mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: j) as despesas com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que as mesmas respeitam a bens pertencentes ao seu activo ou por ele utilizadas em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais", tal fundamento não foi invocado pela Administração Fiscal
Em sentido idêntico, veja-se o entendimento vertido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 13 de Outubro de 2009, proferido no Processo nº 2305/08, integralmente disponível em www.dgsipt: «"ln casu" a questão decidenda consiste, na realidade, em saber-se se a recorrente tinha ou não o direito a considerar como custos fiscalmente relevantes, do exercício de 2001, os valores contabilizados como relativos ao pagamento aos seus funcionários (delegados de propaganda média) a título de combustível utilizado nas viaturas que lhes foram distribuídas para o e no desempenho das respectivas funções.
Antes do mais importa ter presente que a dilucidação de tal questão se tem de operar, exclusivamente, por referência à fundamentação, formal e substancial, a que se ancorou a AF, para proceder às correcções em causa; e essa, face aos elementos coligidos para os autos, apenas pode ser a constante do ponto 2.1.2.,do relatório da acção inspectiva mencionada na al. A), do probatório e documentada a fls. 30 e 31 dos autos, e da qual de apropriou o despacho de 2005MAI25, constante de fls. 25 dos autos.
Sendo assim, torna-se irrecusável a conclusão de que as correcções em causa, operadas pela AT, se ancora(ra)m, apenas e só, na insuficiência da documentação da despesa em questão (consumo de combustível), nos termos do preceituado na al. g), do nº 1, do art.º 42°, do CIRC, na redacção em vigor em 2001, por inexistência de facturas relativas à respectiva aquisição - cfr.fls. 31 -;
(…)
Tivesse a Administração Fiscal pretendido sindicar outros aspectos relativos aos custos em apreço de forma a melhor fundamentar as suas correcções -designadamente, que o combustível não era indispensável à prossecução da actividade da impugnante, que esta não tinha viaturas automóveis no seu activo imobilizado, que os combustíveis eram utilizados proveito exclusivo dos trabalhadores, etc. - deveria tê-lo especificado e fundamentado, em vez de se limitar a concluir pela indevida documentação dos respectivos encargos.
Com efeito, no presente caso, a Administração Fiscal não questionou, por qualquer modo, (i) que a impugnante dispusesse de viaturas, próprias e em regime de locação financeira; (ii) se as viaturas se encontravam distribuídas aos seus funcionários, para o exercício das respectivas funções; (iii) se foram ultrapassados quaisquer consumos considerados como normais; ou, (iv) se o combustível em apreço era ou não indispensável à prossecução dos lucros da impugnante.
Em suma, apenas se toma relevante apreciar se as despesas de combustíveis apresentadas como custo pela impugnante podem ser consideradas devidamente documentadas através das facturas que lhes servem de suporte, ou se, inversamente, dessas facturas não se pode extrair a conclusão de que a impugnante suportou aqueles custos.
A ratio legis da norma ínsita no então artigo 41°, nº 1, alínea h) do Código do IRC é evidente e prende-se com razões de segurança e de exactidão no cômputo dos custos que vão ser deduzidos aos rendimentos obtidos para a aferição do lucro tributável.
Com efeito, tal como vertido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 5 de Julho de 2012, proferido no Processo n° 658/11, e no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14 de Julho de 2014, proferido no Processo nº 2390/05.0BEPRT, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt, as "exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à Administração Fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como ficou dito, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro, e não se tratando de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada e que envolve vários agentes económicos, com e sem contabilidade organizada, aceitar tais notas como documento idóneo a comprovar os respectivos custos, seria fazer tábua rasa da obrigação que impende sobre a recorrente quanto às exigências de contabilidade organizada e, ao mesmo tempo, convidar aficarem fora do sistema fiscal, múltiplos agentes económicos."
Posto isto, há que sopesar que, para a demonstração dos custos suportados por uma empresa, podem ser relevantes quaisquer meios de prova e que, contrariamente ao que sucede com o IVA, a factura não tem de ser o elemento determinante das operações em causa: "Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23°, n°1, e 42°, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova" (vd., os citados .Acórdãos).
No caso concreto, verifica-se que, pese embora os documentos em apreço não contenham a referência às matrículas dos veículos em causa, os mesmos são facturas, geradas por uma entidade externa (a S....... ); tais facturas têm a referência à impugnante, uma vez que lhe são dirigidos e lhe são facturados os combustíveis; têm a indicação dos seus trabalhadores; indicam os valores de combustíveis consumidos; a identificação de cada um dos cartões de abastecimento de combustível através dos quais cada trabalhador abastecia o depósito; e têm ainda apostas as respectivas datas das facturas e de vencimento das mesmas - cfr. alíneas K) a M) da matéria de facto provada, das quais resulta que o valor total das despesas até excede aquele que foi corrigido e relativamente ao qual a presente decisão não poderá deixar de se cingir.
Acresce que, da lei não resulta a obrigatoriedade - nem mesmo no já citado artigo 41°, n° 1, alínea j) do Código do IRC, à data - de indicação da matricula da viatura na factura, de forma a poder considerar-se que a despesa suportada com o combustível é um custo, relevante para efeitos fiscais.
Pelo contrário, se é admissível a utilização de outros meios de prova susceptíveis de comprovação dos efectivos custos suportados por determinada empresa, por maioria de razão, deve entender-se que tais custos deverão considerar-se provados em função das próprias facturas, quando, como sucede in casu, as mesmas contêm diversos elementos indiciadores daquela conclusão.
E, por último, além de tudo o exposto, tomando em conta a actividade da impugnante, seria de todo desrazoável e redutor considerar, como a Administração Fiscal, que aquela não tivesse suportado, em 1997, quaisquer custos com combustível.
Assim, atendendo à ratio legis da norma, à orientação jurisprudencial acima mencionada - no sentido de que é possível demonstrar que uma determinada empresa suportou custos mediante outros documentos que não a factura (documentos que, em principio, são gerados externamente) ou mesmo através de outros meios de prova - e a que, no caso sub judicio, os encargos se encontram devidamente suportados em verdadeiras facturas, dúvidas não restam de que a impugnante os suportou e que os mesmos devem ser considerados como devidamente documentados.
Nestes termos, será de anular o acto de liquidação adicional impugnado, na parte respeitante à desconsideração dos custos com combustível que a Administração Fiscal considerou indevidamente documentados, no valor de €11.415,20.

Em suma, não tendo sido posto em causa que as despesas com aquisição de combustíveis fossem indispensáveis à realização de proveitos, mas tão só questionada a documentação de suporte destinada a comprovar os mesmos considerada insuficiente por as faturas em causa não identificarem a matrícula do veículo automóvel abastecido. Identificavam, todavia, a Impugnante, ora Recorrida, como a adquirente, o concreto trabalhador que efetuou o abastecimento, a data do abastecimento, a quantidade e que tipo de combustível.

A sentença recorrida que considerou a despesa suficientemente identificada e suportada em documentos, não merece, pois, a censura que lhe foi feita pela Recorrente nas alegações de recurso.

Quanto à segunda correção relativa a despesas suportadas com pessoal alheio à empresa, diz a sentença no segmento que aqui interessa:

A impugnante não se conforma com parte das correcções efectuadas pela Administração Fiscal relativamente aos encargos pretensamente suportados com pessoal alheio à empresa.
Concretamente, dos € 12.739,48 que a Administração Fiscal corrigiu à matéria tributável, a impugnante não aceita a parte relativa às despesas tidas com J....... , no valor de € 4981,52, uma vez que este lhe prestou serviços, no exercício de 1997, tendo como função chefiar equipas de reparação dos aviões e dos helicópteros em Genebra, na Suíça.
A presente correcção de €12.739,48 prende-se com a circunstância de terem sido fiscalmente deduzidos gastos com deslocações e estadas de pessoas que não pertencem ao quadro de pessoal da empresa. Como tal, em face do disposto no artigo 23° do Código do IRC, a Administração Fiscal considerou que tais custos não podiam ser relevados para efeitos fiscais (cfr. alínea H) da matéria de facto provada).
A questão a decidir consiste em saber se, em face dos elementos de prova produzidos nos autos, as despesas da impugnante com J....... devem ser consideradas como custo.
Com efeito, conforme já se referiu, o artigo 23°, nº 1 do Código do IRC enuncia, a título exemplificativo, situações que podem ser consideradas como custos ou perdas. O critério que preside a todos esses custos ou perdas prende-se com a sua comprovação e com a sua indispensabilidade para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
É assim que, no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 2 de Fevereiro de 2010, proferido no Processo n° 3669/09, integralmente disponível em www.dgsi.pt, se discorre que: "É no conceito de indispensabilidade ínsito no artº 23° do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta o a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios, ou de terceiros, ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.
Este, é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa.
Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é ou não empresarial.
Acrescente-se que "O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário " (vd. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29 de Maio de 20UJ, proferido no Processo nº 07524/UJ, integralmente disponível em www.dgsi.pt).
Devendo a indispensabilidade de um custo aferir-se em função da casuística de cada realidade empresarial, analisemos a pertinente matéria de facto.
Em primeiro lugar, verifica-se que J....... prestou serviços à impugnante entre o período de Março a Setembro de 1997, chefiando equipas de manutenção de equipamentos em Genebra, na Suíça (cfr. alíneas O) e P) da matéria de facto provada).
Atentando ao objecto social da sociedade impugnante (cfr. alínea H) da matéria de facto provada) -, é de considerar que as despesas com a manutenção de equipamentos de aviação são, inelutavelmente, despesas necessárias e indispensáveis para que esta possa exercer a sua actividade: prestar serviços de transporte aéreo.
Nessas despesas incluem-se as deslocações e as estadias das pessoas e das entidades que prestam esses serviços, desde que necessárias.
Ora, ficando demonstrado nos autos que J....... prestou os mencionados serviços de manutenção à impugnante e que esses serviços tiveram lugar, ainda que pelo menos parte, em Genebra, forçoso se torna concluir que tais despesas são indispensáveis à actividade da impugnante.
Aliás, a própria Administração Fiscal radica a sua correcção ("despesas suportadas com pessoal alheio à empresa"), especificamente, no facto de não existirem provas da ligação de J....... à impugnante - o que, como se viu, a impugnante logrou demonstrar nos autos.
Como tal, será de anular o acto tributário em apreço na parte em que não considerou como custo as despesas suportadas pela impugnante com J....... , devendo as mesmas ser aceites, no montante de €4,981,52.

Vejamos agora quanto aos custos com amortizações, que foram corrigidas por terem sido consideradas excessivas.

Defende a Recorrente que independentemente de se tratar de bens em estado de uso, não poderiam ser amortizados para além do período de vida útil, visto o artigo 5º nº 3 do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de janeiro.

Considerando que estes bens, foram adquiridos em estado de uso em 1993 e 1996, respetivamente, e que ao caso era aplicável o artigo 5/2 do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de janeiro, a taxa é a que resulta do período de utilidade esperada atribuído pela empresa.

Em causa estão, pois, os prazos de amortização das aeronaves e constantes dos mapas que acompanharam a declaração de rendimentos.

Diz a sentença recorrida no segmento que aqui interessa:

Ao abrigo do artigo 29°, n° 1 do Código do IRC, foi publicado o Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, que veio definir e estabelecer as condições gerais de aceitação fiscal das reintegrações e amortizações, e cujo preâmbulo, desde logo, evidencia a relevância da política fiscal das amortizações, reconhecendo a necessidade da flexibilidade concedida aos agentes económicos.
Com relevância para o caso em apreço, o artigo 5º do dito Decreto Regulamentar, em consonância com o então artigo 29°, nº 5 do Código do IRC, consagrou o seguinte:
"1 - No caso de utilização do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no nº 1 do artigo 2° as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma, aplicando-se as taxas genéricas mencionadas na tabela li apenas quando, para os elementos do activo imobilizado dos ramos de actividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela 1.
2 - Exceptuam-se do disposto no número anterior os seguintes casos., em que as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada. o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado:
a) Bens adquiridos em estado de uso;
b) (...)
4 - Quando em relação aos elementos mencionados nas alíneas a) e b) do n° 2 for conhecido o ano em que pela primeira vez tiverem entrado em funcionamento, o período de utilidade esperada não pode ser inferior à diferença entre o período mínimo de vida útil do mesmo elemento em estado de novo e o número de anos de utilização já decorrido."(sublinhado nosso)
Por seu turno, da já referida Tabela I, Divisão VI, Grupo 1, alínea d), do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, resulta ainda que aos transportes aéreos que sejam aviões com motor de reacção ou de turbo-hélice são aplicáveis as taxas de 16,66% e que aos aviões com motores convencionais é aplicável a taxa de 25%.
E da Tabela II, Divisão I, Grupo 4, resulta que às aeronaves é aplicável uma taxa de amortização de 20%.
Da matéria de facto assente, verifica-se que a impugnante praticou, efectivamente, taxas de amortização de 20% nos aviões Falcon 20, Falcon 50 e em "aeronaves"(cfr. alínea Q) da matéria de facto provada).
Dos factos dados como provados resulta, ainda, que os aviões Falcon 20 e Falcon 50 foram adquiridos em estado de uso pela impugnante, pois esta adquiriu o primeiro no ano de 1993 e o segundo em 1996, sendo que a sua data de criação (1967 e 1989, respectivamente) é muito anterior à respectiva data de aquisição de cada um dos bens (cfr. alíneas R) a U) da matéria de facto provada).
Ora, como se viu, aos bens adquiridos em estado de uso não se aplicam as taxas previstas na Tabela I ou II do Decreto Regulamentar, devendo as taxas de amortização ser calculadas com base no período de utilidade esperada dos activos.
O período de utilidade esperada dos activos pode até ser corrigido quando se considere inferior ao que objectivamente deveria ter sido considerado, tal como resulta do artigo 5°, n° 2, alínea a) do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro.
Como tal, é de concluir que a impugnante poderia ter praticado a taxa de amortização de 20% nos aviões Falcon 20 e Falcon 50.
Por outro lado, a Administração Fiscal efectuou correcções à amortização de uma aeronave, sendo que, também neste item, a impugnante tinha utilizado uma taxa de 20%.
No entanto, contrariamente à asserção da Administração Fiscal, às aeronaves não é aplicável a taxa de amortização de 16.66% indistintamente, pois esta apenas se aplica a aviões com motor de reacção ou de turbo-hélice - sendo que, do relatório de inspecção, bem como da matéria de facto revelada nos presentes autos, não é possível concluir que esteja em causa um avião, nem que o mesmo possui um motor de reacção ou de turbo-hélice.
Não é relevante, neste aspecto, que a impugnante venha alegar que a dita aeronave era um helicóptero, uma vez que foi a própria Administração Fiscal que, no relatório de inspecção tributária, qualificou o referido item como uma "aeronave" e não como um determinado avião, ou um avião com determinadas características (cfr. alínea H) da matéria de facto provada).
Assim sendo, em face do direito aplicável, tal correcção não pode ser mantida, porquanto a impugnante podia praticar as taxas de amortização de 20% nos aviões Falcon 20 e Falcon 50, bem como na outra "aeronave", tal como fez, não sendo exactas as correcções por amortizações excessivas efectuadas pela Administração Fiscal.
Termos em que será de anular o acto de liquidação adicional impugnado, também na parte relativa à desconsideração das amortizações apuradas pela impugnante com recurso a taxas de 20%, conforme acima indicado, no valor de €331.183,69.

Por último, vejamos quanto às prestações de serviços não faturadas, no segmento que foi julgado parcialmente procedente a impugnação. Diz:

(…), invoca a impugnante que andou mal a Administração Fiscal ao introduzir correcções à matéria tributável por força de alegadas prestações de serviços não facturadas, no valor de € 54.966,70.
Segundo a impugnante, estão em causa (i) um contrato de prestação de serviços de transporte aéreo privado que celebrou com o B....... e o B....... , bem como (ii) un contrato, de idêntico objecto, celebrado com a S....... , ao abrigo dos quais a Administração Fiscal entende que deveriam ter sido cobradas mais horas de voo.
Todavia, para a impugnante, não foi omitida qualquer facturação, sendo que as correcções efectuadas não têm em conta os termos dos respectivos contratos, pois estes previam a compensação das horas de voo pelos diversos meses da sua execução.
Acresce que, no seu entendimento, e como resulta do total de horas facturadas, foram cobradas mais horas do que aquelas que resultam dos contratos.
Atentemos, separadamente, nas situações supra referidas.
Contrato entre a Impugnante e o B....... /B....... ;
Do relatório de inspecção tributária resulta que a Administração Fiscal constatou, em face do contrato de prestação de serviços de transporte aéreo da impugnante com o B....... /B....... , que haviam sido contratadas horas mínimas de voo e que as mesmas não foram respeitadas (cfr. alínea H) da matéria de facto provada).
Assim, quanto ao negócio jurídico em apreço, a Administração Fiscal concluiu que foi celebrado um contrato com a forma escrita, no qual se estipulou um número mínimo de horas relativamente aos aviões Falcon 20 e Falcon 50, bem como o custo de cada hora de voo e outros aspectos relevantes do ponto de vista da facturação.
Concretamente, a Administração Fiscal apurou que, nos termos do contrato, foi acordado um número mínimo de 20 horas de voo mensais no avião Falcon 20 e 25 horas de voo mensais no avião Falcon 50; apurou ainda que uma hora de voo no avião Falcon 20 era cobrada a PTE 599,0.00,00, ao passo que uma hora de voo no avião Falcon 50 era cobrada a PTE 981.000,00 (cfr. alínea H) da matéria de facto provada).
Com base nos mapas de facturação da impugnante - que os serviços de inspecção tributária aceitaram e nos quais se basearam para efectuar a correcção ao lucro tributável da impugnante - a Administração Fiscal concluiu, quanto ao contrato em referência, que deveriam. ter sido cobradas mais 2 horas relativamente ao avião Falcon 20, referentes ao mês de Julho de 1997 e mais 1 hora, relativamente ao avião Falcon 50,referente ao mês de Agosto de 1997 (cfr. alíneas X) e Y) da matéria de facto provada).
Ora, compulsada a relevante matéria de facto, verifica-se que, por um lado, o contrato em apreço previa a possibilidade de, dentro de cada ano de vigência, poder ser efectuada a compensação, a nível mensal, das horas de serviços mínimos pagas pelo B....... /B....... enão utilizadas (cfr. alíneas V) e W) da matéria de facto provada).
Sendo que as correcções da Administração Fiscal não sopesaram os termos contratados pela impugnante, que contemplavam a possibilidade de haver compensação do número mínimo de horas.
Nos termos do contrato, esta compensação apenas não poderia ser superior a 15 horas por mês, sendo que se constata, da matéria de facto, que em nenhum dos meses em apreço houve a necessidade de proceder a uma compensação tão alargada (cfr. alíneas V) a X) da matéria de facto provada).
Em abono do que fica dito, releva-se, igualmente, o facto de, no total anual de horas facturadas pela impugnante, terem sido ultrapassados os mínimos de facturação previstos nos contratos (cfr. alínea X) da matéria de facto provada).
Pelo que, uma vez mais, se conclui que assiste razão à impugnante quanto à correcção em apreço, sendo de anular o acto impugnado na parte relativa às correcções efectuadas ao lucro tributável da impugnante por força das prestações de serviços não facturadas ao B....... /B....... , no valor de €10.868,81.
(…)

Na sentença recorrida, para se decidir como se decidiu, foram analisados os argumentos invocados pelas partes, e convocada a doutrina e jurisprudência nacionais sobre a matéria.

Nas alegações de recurso, a Autoridade Tributária e Aduaneira, quanto ao erro de julgamento, defende que o Tribunal a quo na decisão proferida, não deu a devida acuidade ao escopo do vertido nos artigos. 23.º e 40.º, n.º 1, al. f), ambos do CIRC, devidamente condimentados com o princípio da legalidade.

E, é esta a posição defendida pela Recorrente no recurso interposto. Nenhuma censura foi dirigida ao que se decidiu sobre os temas relativos às despesas suportadas com pessoal alheio à empresa, à amortização dos bens adquiridos em estado de uso e às prestações de serviços não efetuadas.

Quanto a estas questões não foram apresentadas as razões de discordância pela Recorrente, devendo, pois, manter-se a sentença na ordem jurídica.

Ora, em face da motivação constante da sentença recorrida, da qual transcrevemos os excertos mais emblemáticos, conclui-se que o ataque à decisão nos termos em que foi feito não foi eficaz nem adequado a coloca-la em causa.

Tanto basta, pois, sem necessidade de maiores considerandos, para concluir pela improcedência das conclusões da alegação de recurso, e negar provimento ao mesmo.

Sumário/Conclusões:

I. A exigência da especificação dos concretos pontos de facto que se pretendem impugnar com as conclusões sobre a decisão a proferir nesse domínio tem por função delimitar o objeto do recurso sobre a impugnação da decisão de facto.
II. O Recorrente não satisfaz o ónus impugnatório que sobe si recai quando omite a especificação dos pontos de facto que entende terem sido incorretamente julgados, uma vez que é essa indicação que delimita o objeto do recurso (artigo 640º CPC).
III. Na falta de especificação deve-se entender que o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente (artigo 635/3 CPC).

III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Sem custas do recurso pela Recorrente, que decaiu, por delas estar isenta [artigo 3/1.a) do Regulamento das Custas dos Processos Tributários]

[Nos termos e para os efeitos do artigo 15º-A do DL nº10-A/2020, de 13 de março, o Relator atesta que os Juízes Adjuntos - Excelentíssimos Senhores Juízes Desembargadores Vital Lopes e Luísa Soares - têm voto de conformidade.]

Lisboa, 8 de julho de 2021

SUSANA BARRETO

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(1) GERALDES, António Santos et Altri, CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL: ANOTADO, i Vol., 2ª Ed., Almedina, pág. 797