| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. Casa ..., Lda. interpõe recurso da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Leiria, lhe julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de Sisa e respectivos juros compensatórios
1.2.1. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
1ª - A recorrente não praticou nenhum acto ou facto susceptível de tributação em SISA.
2ª - A posse exercida pela recorrente foi uma posse precária e em nome de outros.
3ª - Isto porque o facto de ter iniciado a actividade no referido restaurante e posteriormente ter efectuado um contrato de locação financeira imobiliária, não é subsumível às normas de incidência tributária do CIMSISD.
4ª - A tributação da recorrente por interpretação analógica, resulta na violação da lei.
5ª - Estamos perante a inexistência do facto gerador de imposto por banda da recorrente.
6ª - Ao contrário do douto entendimento do senhor juiz da 1ª instância crê a recorrente, com respeito por opinião contrária, que releva o facto da mesma não se ter vinculado no referido contrato promessa e não basta ter apenas exercido a posse precária ou em nome de outro.
7ª - Porque de facto quem se vinculou foram o J... e o P..., e apenas estes são os obrigados Tributários, a estes poderia "in fine" eventualmente ser assacada responsabilidade tributária.
8ª - Foi violado o princípio da legalidade tributária, da Justiça, da certeza e segurança juridico-tributária.
9ª - Foram violadas as normas plasmadas nos artigos 5° e 11° da LGT e 5° e 6° do CSComerciais.
Termina pedindo o provimento do recurso e, consequentemente, a procedência da impugnação, ou se assim se não entender, pede que os autos baixem ao Tribunal «a quo» para prova de matéria de facto.
1.2.2. Como apelidada Questão Prévia, a recorrente alegara, precisamente, nos arts. 1º e 27º das suas alegações de recurso, que, os autos devem baixar à 1ª instância para que se efectuem diligências de prova, à semelhança do que se entendeu nos autos de recurso n° 709/03, da 2ª Secção do STA (recurso de decisão de aplicação de coima por falta de pagamento da liquidação de sisa), em que esse alto Tribunal se julgou incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, dado o mesmo versar também matéria de facto, designadamente quando o recorrente ali alega que "o restaurante efectuou um contrato de locação financeira imobiliária".
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O EMMP emite Parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso, por entender que a pretensão da recorrente vertida nas conclusões de recurso não merece proceder, uma vez que dos documentos juntos aos autos e referidos na decisão se verifica que houve uma tradição do imóvel e do estabelecimento comercial, consubstanciando-se esta na posse, traduzida em utilização e fruição contínua dos mesmos pela recorrente.
Além disso, os elementos contabilísticos apresentados nos autos e tomados em conta na decisão recorrida evidenciam e confirmam factualmente que foi a impugnante quem beneficiou da tradição do imóvel e do trespasse do estabelecimento, nele instalando toda a sua actividade comercial e aí desenvolvendo a sua actividade desde a sua constituição.
E sendo indiscutível a posse do estabelecimento pela recorrente, está correctamente feita a liquidação oficiosa de sisa nos termos do disposto no art. 2° $ 1° n° 2 do CIMSISD, carecendo de razão a recorrente quando invoca o vício de violação de lei, já que não fez prova que contrarie os elementos fornecidos pelo relatório da fiscalização e os documentos que são referidos na sentença, apesar de referenciar na conclusão 2ª ser «a posse exercida pela recorrente ... uma posse precária e em nome de outros», sem contudo apresentar elementos probatórios com idoneidade para afastar a justeza do decidido.
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
1. No dia 31 de Maio de 1994, foi celebrado entre R..., LDA e J... e P... o contrato promessa de trespasse e compra e venda, nos termos do qual a primeira prometeu aos segundos, ou à sociedade que entre estes venha a ser constituída:
1 - Trespassar-lhes pelo valor de 5.000.000$00 (...) em representação da sociedade R..., LDA., acima identificada, o estabelecimento identificado na cláusula anterior RESTAURANTE - SALÃO DE FESTAS - SENHORA ....
2 - Vender-lhe o imóvel referenciado na cláusula primeira, a eles ou à entidade por eles constituída, livre de quaisquer ónus ou encargos, pelo preço global de 32.500.00$00 (tudo como consta de cópia do contrato promessa junto a fls. 31 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
2. No dia 31 de Maio de 1994, entre os mesmos outorgantes, foi celebrado o contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial, nos termos que constam de fls. 34 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
3. Nos termos desse contrato de cessão de exploração, os cedentes cedem aos segundos outorgantes J... e P..., ou à sociedade que entre estes venha a ser constituída, a exploração do acima referenciado estabelecimento. O contrato foi feito pelo período de seis meses, com renovação automática por iguais períodos enquanto se mantiver em vigor o contrato paralelo de promessa de trespasse e de compra e venda. Como contrapartida, os cessionários ou quem os substitua pagam a quantia de 480.000$00, dividido por seis prestações mensais de 80.000$.
4. Entre J... e P... foi celebrado, em 16/6/1994, o contrato de sociedade que consta de fls. 46 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
5. A sociedade constituída entre os dois irmãos, denominada "Casa dos..., Limitada", iniciou a actividade em Junho de 1994 tendo começado desde logo a explorar o restaurante.
6. Em Agosto de 1997 encontra-se um débito de 17.000 contos na conta... "R... - Actividade Hoteleira do Oeste, Lda." por contrapartida da conta caixa, como adiantamento em numerário da compra do edifício.
7. Posteriormente, já no decurso da inspecção, foi anulado o débito de 17.000 contos da conta 2691 e lançados vários cheques que totalizam 43.200 contos. Todavia, duas das verbas encontram-se lançadas em duplicado, pelo que o valor dos meios de pagamento encontrados ascende a 40.500 contos.
8. Em 26 de Março de 1998 foi pago o imposto de Sisa pela compra que a Leasing ... se propõe efectuar a R... pelo preço de 64.000.00$ (fls. 40 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
2.2. A sentença exarou que não houve factos não provados com interesse para a decisão e, em sede de fundamentação e motivação dos factos provados e não provados, exarou o seguinte: «A convicção do Tribunal fundamentou-se na análise crítica dos documentos juntos aos autos, com destaque para fls. 23 e segs. (conteúdo do relatório da inspecção e anexos); fls. 31 e segs. (contrato promessa e contrato de cessão de exploração); fls. 43 e segs. (declaração de início de actividade); fls. 46 e segs. (escritura de constituição da sociedade)».
3.1. Com base nesta factualidade, a sentença julgou improcedente a impugnação, fundamentando-se, para tanto, em síntese, que, tendo ficado provado:
- que o estabelecimento "Restaurante Salão de Festas Senhora ...", bem como imóvel onde funcionava, foi prometido trespassar e vender, respectivamente, aos segundos outorgantes J... e P..., ou à sociedade que entre estes venha a ser constituída;
- que posteriormente, nos termos do contrato de cessão de exploração, foi cedida a exploração do referido estabelecimento aos segundos outorgantes J... e P..., ou à sociedade que entre estes venha a ser constituída;
- que a sociedade entre os Srs. J... e P... foi constituída em 16/6/1994, logo tendo iniciado a sua actividade;
- e que foi esta sociedade quem procedeu ao pagamento das várias prestações clausulada no art. 3 do contrato promessa de compra e venda e trespasse,
- então, ficou claro que esta sociedade foi a beneficiária da tradição do imóvel e do trespasse, nele operando, no âmbito da actividade que desenvolve, desde a data da sua constituição, sendo a posse indiscutível. E, assim, por tal facto é devida sisa pela promitente compradora (a impugnante), nos termos do n° 2° do $ 1° do art. 2° do CSisa.
3.2. Discorda a recorrente alegando, como se viu, que não praticou nenhum acto ou facto susceptível de tributação em sisa, já que a posse por si exercida foi uma posse precária e em nome de outros, razão pela qual o facto de ter iniciado a actividade no referido restaurante e posteriormente ter efectuado um contrato de locação financeira imobiliária, não é subsumível às normas de incidência tributária do CSisa (Conclusões 1ª a 3ª).
Mais alega que há inexistência de facto tributário e que a tributação por interpretação analógica, resulta em erro de julgamento, por violação dos princípios da legalidade tributária, da justiça e da certeza e segurança juridico-tributárias (com violação do disposto nos arts. 5° e 11° da LGT e 5° e 6° do CSComerciais), já que, ao contrário do decidido, releva o facto da ela recorrente não se ter vinculado no contrato promessa, não bastando ter apenas exercido a posse precária ou em nome de outro e porque de facto quem se vinculou foram o J... e o P..., e apenas estes são os obrigados tributários e a estes é que poderia eventualmente ser assacada responsabilidade tributária (Conclusões 4ª a 9ª).
3.3. Todavia, como se disse, a recorrente invoca, ainda (na por si designada «questão prévia»), que a sentença sofre de insuficiente fundamentação de facto, pelo que os autos devem baixar ao Tribunal «a quo» para prova de matéria de facto.
Vejamos:
3.3.1. A nosso ver, não estamos aqui perante nenhuma invocação de nulidade da sentença (por não especificação dos fundamentos de facto), no sentido em que tais nulidades são tipificadas nos arts. 668º do CPC e 125º do CPPT, já que, como é sabido, estas nulidades são vícios que se reportam à validade formal da sentença e não à sua validade substancial, e, por isso, nelas se não inclui o chamado erro de julgamento. Aliás, a própria nulidade da sentença por omissão de fundamentação da decisão (factual ou jurídica), só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão (e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos) e só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (cfr., entre outros, Ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; Ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e Ac. desta secção do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285). A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.
3.3.2. No caso vertente a recorrente alega, como se viu, que a sentença sofre de insuficiente fundamentação de facto, pelo que os autos devem baixar ao Tribunal «a quo» para prova de matéria de facto. Ou seja, os fundamentos de discordância com o decidido reconduzem-se, afinal, à invocação de erro de julgamento, por insuficiência factual, e será, pois, nesta sede de erro de julgamento que tal alegação se irá apreciar.
E, diga-se também, que em nada contende com o presente recurso (e por isso não se pode, a esse respeito, falar de «questão prévia») a circunstância de no aludido processo de recurso nº 709/03, da 2ª Secção do STA (recurso de decisão de aplicação de coima por falta de pagamento da sisa liquidada), o STA se ter declarado incompetente em razão da hierarquia. Para esse efeito, não existe nenhuma razão de prejudicialidade entre os presentes autos e aqueles ou entre aqueles e estes.
Improcede, portanto, como tal, a invocada questão prévia.
4. Vejamos, então, o alegado erro de julgamento de facto.
A este respeito a recorrente apenas diz (no final das alegações de recurso) que os autos devem baixar ao Tribunal «a quo» para prova de matéria de facto.
Mas não diz qual é a matéria de facto que, para além da que já consta especificada no Probatório da sentença, deve, ainda, em seu entender, ser apurada.
Ora, sendo certo que é ela própria (recorrente) que na parte final da PI da impugnação, exara, ao indicar as provas, que «Toda a factualidade está provada por documentos», não juntando, aliás, para além da cópia da liquidação da sisa impugnada (fls. 12) qualquer outra prova documental, também não se vê que outras quaisquer diligências pudesse o Tribunal ordenar, mesmo ao abrigo do disposto, actualmente, no nº 1 do art. 13º do CPPT.
E daí que também se não entenda a referência feita pela recorrente (cfr. art. 27º das suas alegações de recurso) a uma inquirição de testemunhas que o sr. juiz «a quo» não terá efectuado. É que nenhumas testemunhas foram arroladas pela recorrente/impugnante.
E visto que a sentença recorrida levou em consideração, na valoração dos factos provados e não provados, e como nela se diz, a «análise crítica dos documentos juntos aos autos, com destaque para fls. 23 e segs. (conteúdo do relatório da inspecção e anexos); fls. 31 e segs. (contrato promessa e contrato de cessão de exploração); fls. 43 e segs. (declaração de início de actividade); fls. 46 e segs. (escritura de constituição da sociedade)», tem de concluir-se que não ocorre o invocado erro de julgamento de facto, assim se acolhendo o Probatório fixado e especificado na sentença, já que, por outro lado, tal matéria de facto é, no nosso entender, a necessária e suficiente para a decisão.
5. Vejamos, finalmente, se se verificam os também invocados erros de julgamento de direito, consubstanciados na alegação de que a recorrente não praticou nenhum acto ou facto susceptível de tributação em sisa, já que a posse por si exercida foi uma posse precária e em nome de outros, razão pela qual o facto de ter iniciado a actividade no referido restaurante e posteriormente ter efectuado um contrato de locação financeira imobiliária, não é subsumível às normas de incidência tributária do CSisa (Conclusões 1ª a 3ª) e já que, havendo inexistência de facto tributário, a tributação por interpretação analógica resulta em violação dos princípios da legalidade tributária, da justiça e da certeza e segurança juridico-tributárias (com violação do disposto nos arts. 5° e 11° da LGT e 5° e 6° do CSComerciais), dado que releva o facto da ela recorrente não se ter vinculado no contrato promessa, não bastando ter apenas exercido a posse precária ou em nome de outro e porque de facto quem se vinculou foram o J... e o P..., e apenas estes são os obrigados tributários (Conclusões 4ª a 9ª).
5.1. De acordo com o disposto no art. 2° do CIMSISD, a sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre imóveis.
O nº 2 do seu $ 1° estabelece, ainda, que as promessas de compra e venda... logo que verificada a tradição para o promitente comprador, se consideram, para efeitos de sisa, transmissão de propriedade imobiliária.
A prova deste pressuposto de facto (tradição), sendo ele um facto constitutivo do direito à liquidação do imposto por parte da Fazenda Pública, compete-lhe a ela, nos termos gerais (art. 342º nº 1 do CCivil).
Mas também é verdade que tal tipo de demonstração não pode ser feita, na maior parte das vezes, de uma forma directa ou patente, até porque se o objectivo for o da evasão fiscal, o que é normal suceder é que o negócio verdadeiramente querido pelas partes seja dissimulado para o exterior, ainda que, como segurança dos intervenientes, se estabeleçam outros vínculos obrigacionais que de alguma forma garantam o cumprimento das obrigações assumidas por cada um deles.
Por estas razões, é legítimo o recurso a uma prova indirecta ou indiciária, que, por isso e necessariamente, se pode basear em presunções naturais ou da experiência e que legitimem que a partir de certos factos conhecidos se extrapolem outros desconhecidos, como conclusão lógica e adequada daqueles. Ou seja, no caso vertente, tal demonstração basta-se com a prova dos factos que, segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência da mesma tradição, sendo que, pelo facto de estarmos, aqui, perante uma presunção meramente judicial e, portanto, ilidível por prova em contrário (art. 351º do CCivil), o promitente comprador pode demonstrar que não ocorreu tal «tradição».
Como se refere no ac. de 12/10/04, deste TCA, rec. 5815/01, a tradição de uma coisa consiste na transmissão da respectiva posse, através da sua entrega (cfr. Menezes Cordeiro, Direito das Obrigações, 1980, I, pag. 419, Nota 8). Ou seja, o conceito de tradição é um conceito complexo que pressupõe, por um lado, a posse do bem, e, por outro lado, a sua entrega.
Por sua vez, a posse, nas suas dimensões material (corpus) e intencional (animus) traduz-se no exercício, por alguém, do poder de facto sobre uma coisa, correspondente ao exercício do direito de propriedade ou de outro direito real (cfr. art. 1251º do CC). A posse é, pois, algo que se perde e que se adquire, sendo que uma das suas formas de aquisição é a que se suporta na transferência do anterior para o actual possuidor - aquisição derivada - designadamente pela entrega material da coisa. Mas, quando assim sucede, o "tradens" perde, em princípio, em favor do "accipiens" a posse do bem, em resultado do respectivo abandono, passando a ser este último a exercer sobre o bem a relação possessória (cfr. Prof. Manuel Rodrigues, A Posse, 215 e sgts.).
Sendo esta a regra geral e sendo certo que o nosso ordenamento jurídico exclui a possibilidade de posses incompatíveis, admite, todavia, a existência de posses da mesma natureza sobre a mesma coisa, por parte de indivíduos distintos. Isto é, as relações possessórias, quaisquer que sejam, podem ter vários contitulares (tal como os direitos reais definitivos podem ter mais do que um sujeito, também na respectiva posse é admissível a contitularidade (composse).
Também no caso da «traditio» a transferência de posse pode ser global, por forma a excluir da relação possessória o transmitente, ou pode ser limitada (o abandono do gozo da coisa ao "accipiens" pode ser limitado, por forma a verificar-se uma situação de composse, - com exclusão, pois, de posses incompatíveis -, por parte dele e do "tradens").
De todo o modo, como aponta a Fazenda na sua contestação, tem-se entendido que a «tradição consiste, essencialmente, numa entrega, assim pressupondo a existência de duas partes: o transmitente e o aceitante, havendo entre eles a intenção ou o animus de promover a transferência da coisa ... não se torna necessária uma entrega real e efectiva, uma dação material, sendo bastante quaisquer outros meios consensuais ou artificiais, tradicionalmente admitidos pela doutrina, de que resulte, inequivocamente, o abandono da coisa pelo transmitente, colocando-a na disponibilidade física do adquirente... e acrescenta-se que a "tradição" não implica o exercício da posse, mas apenas a possibilidade de a exercer» (ac. do STA, de 23/7/73, Acs. Douts. nº 143, pag. 1566, in Pinto Fernandes, Código do IM da Sisa e do ISSD, anotado e comentado, pags. 47/48, 4ª edição, 1997).
5.2. Ora, no caso vertente, vem provado que o estabelecimento «Restaurante Salão de Festas Senhora ...», bem como o imóvel onde o mesmo funcionava, foram prometidos trespassar e vender, respectivamente, aos outorgantes J... e P..., ou à sociedade que entre estes viesse a ser constituída. E, posteriormente, nos termos do contrato de cessão de exploração, foi cedida a exploração aos mesmos outorgantes J... e P..., ou à sociedade que entre estes viesse a ser constituída, a exploração do referido estabelecimento.
Vem, igualmente, provado que em 16/6/1994 foi constituída uma sociedade entre os citados J... e P..., sociedade que logo iniciou a sua actividade e que para além disso, procedeu ao pagamento das várias prestações clausulada no art. 3º do contrato promessa de compra e venda e trespasse.
Desta factualidade resulta claro, como diz a sentença recorrida, que a dita sociedade foi a beneficiária da tradição do imóvel e do trespasse, naquele passando a operar, no âmbito da actividade que desenvolve, desde a data da sua constituição. Ou seja, desta factualidade resulta a existência de posse (e não apenas, ao contrário do defendido pela recorrente, de mera tolerância) por parte da recorrente, a existência de entrega com animus de promover a transferência da coisa que foi, desde logo, colocada na disponibilidade física do adquirente.
O mesmo é dizer que a AT logrou demonstrar, através da prova dos factos que, segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência da «tradição», este pressuposto de facto que lhe competia provar.
E, por seu lado, a recorrente não logrou provar factos que ponham em dúvida a ocorrência da dita «tradição».
Com efeito, não lhe basta alegar que a posse que exerceu foi uma posse precária e em nome de outros, quando toda a factualidade provada (com realce para a factualidade que consta dos nºs. 6 e 7 do Probatório: pagamentos à promitente vendedora R... - Actividade Hoteleira do Oeste, Lda., lançados em Agosto de 1997 na conta 2691) aponta, como se disse, no sentido de que o bem lhe foi logo entregue com animus de promover a transferência do mesmo e colocado na sua disponibilidade física.
Acresce que embora a recorrente também alegue (nos arts. 14º a 16º das alegações do recurso) que nunca a factualidade apurada seria subsumível às regras do $ 2° do art 2° do CMSISD, conforme entenderam os SIT, dado que na altura da assinatura do contrato promessa a recorrente era juridicamente inexistente, e uma sociedade inexistente não pode ser vinculada para o futuro, por quem quer que seja, isto sem prejuízo de eventualmente ser devida sisa pelos J... e P... em consequência da realização do mesmo contrato, no caso de ter havido tradição ou posse, também nesta alegação ela carece de razão.
É que, independentemente de se entender que as sociedades irregulares, como seria o caso, têm personalidade tributária passiva (cfr. ac. do TCA, de 24/3/98, rec. 329/97, citado pela Fazenda) também, conforme bem resulta do teor do dito Relatório de Inspecção feito pelos SIT, ali se diz que a sociedade iniciou a sua actividade em 18/6/94 e no Ponto 5 (Conclusões e Propostas) do dito Relatório, se exara que se «propõe a liquidação oficiosa da Sisa de acordo com o artigo 48º do respectivo Código, reportada a Junho de 1994 incidente sobre o valor ...». Isto é, a própria AT reportou o facto tributário a data posterior à da celebração e outorga da escritura de constituição da impugnante (16/6/1994), não ocorrendo, portanto, violação de disposições do CSociedades (cfr. Conclusão 9ª). E os juros compensatórios foram também calculados a partir da data de 18/7/1994 (cfr. fls. 86), ou seja, data em que a impugnante já estava constituída e tinha iniciado a sua actividade.
5.3. Concordamos, pois, com o discurso fundamentador constante da sentença recorrida, no sentido de que a liquidação oficiosa impugnada não enferma de qualquer dos vícios invocados na PI. O facto tributário está devidamente tipificado na lei (no art. 2° $ 1° n° 2°, do CSisa) e, por isso, não há que falar em tributação por interpretação analógica e em violação dos arts. 5º e 11º da LGT (Conclusões 4ª e 9ª), em inexistência de facto gerador de imposto (Conclusão 5ª), ou em violação dos princípios da legalidade tributária, da justiça, da certeza e segurança juridico-tributárias (Conclusão 8ª).
Além disso, como refere a sentença, esta liquidação não colide com a sisa paga pelo Leasing ..., já que se trata de duas liquidações com base em normas diferentes, a que correspondem factos tributários diferentes: no caso da Sisa paga pela Locadora Leasing ...., pela aquisição que fez à R..., rege o $ 2 do art. 2º do CIMSISSD; no caso da presente liquidação oficiosa, rege, como se disse, o art. 2° $ 1° n° 2°, do mesmo CIMSISSD, pela tradição de que a recorrente foi beneficiária.
Improcedem, pois, todas as Conclusões do recurso.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 4 (quatro) UC.
Lisboa, 9 de Novembro de 2004
Ass: Joaquim Casimiro Gonçalves
Ass: Ascensão Lopes
Ass: Lucas Martins |
