Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	647/09.0BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/27/2022

Relator:	VITAL LOPES

Descritores:	ARGUIÇÃO DE NULIDADES DE ACÓRDÃO. REFORMA DE ACÓRDÃO.

Sumário:	1. Estando enunciadas no art.º 125.º, n.º 1 do CPPT e no art.º 615.º do CPC, de forma taxativa, as causas de nulidade das decisões judiciais, não cabe sustentar a nulidade de um acórdão com base em causas que não sejam aquelas aí expressamente tipificadas de forma exaustiva e não meramente exemplificativa, nelas se não incluindo o invocado erro na interpretação e aplicação das normas de direito processual e substantivo que fundamentaram a decisão. 2. Ocorrendo lapso manifesto na determinação da norma aplicável ou na desconsideração de documentos ou de outros elementos constantes do processo, o incidente de reapreciação desse segmento do julgado é a reforma da decisão. 3. O incidente da reforma não serve para conhecer do “error in judicando”, pelo que sendo esse o fundamento invocado, deve ser desatendida.


Votação:	Unanimidade




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1 – RELATÓRIO

O Exmo. Representante da Fazenda Pública, vem arguir a nulidade e requerer a reforma do acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 11/07/2019 e constante de fls.1794 a 1924, que concedeu provimento ao recurso interposto por “M.C.M., LDA.” contra o despacho que indeferiu o recurso hierárquico relativo à reclamação graciosa das liquidações adicionais de IRC respeitantes aos exercícios de 2002 a 2004 e anulou as liquidações impugnadas.

Apresentou as seguintes e doutas alegações, desacompanhadas de conclusões:
«

Da arguição de nulidade

1º.
De acordo com o disposto no n.º 4 do art.º 615.º do CPC:
“As nulidades mencionadas nas alíneas b) a e) do n.º 1 só podem ser arguidas perante o tribunal que proferiu a sentença se esta não admitir recurso ordinário, podendo o recurso, no caso contrário, ter como fundamento qualquer dessas nulidades.”.
2º.
Contudo, tendo em conta doutrina e a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA), nomeadamente a constante do acórdão de 2011JUL13, exarado no processo n.º 0370/11:
“Embora de natureza ordinária, o recurso de revista previsto no art. 150 do CPTA não pode ser utilizado, dado o seu carácter excepcional, como arguição de nulidades da sentença recorrida, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação no tribunal a quo, nos termos do art. 668, n.º 3 do CPC.”.
3º.
Podendo, ainda, ler-se, no mesmo aresto:
“Como acontece na hipótese semelhante de oposição de acórdãos.”.
4º.
Nesta conformidade vem, a FP perante o tribunal que proferiu o acórdão, arguir a sua nulidade ao abrigo do art.º 615.º n.º 1 al.ªs b), c), d) e e) (aplicável à 2.ª instância por força do disposto no n.º 1 do art.º 666.º do CPC).

A. Da decisão de anular a totalidade das liquidações (nulidades previstas nas alíneas d) e e) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC)

5º.
Estipula-se, na al.ª e) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, sob a epígrafe “causas de nulidade da sentença”, que a sentença é nula quando:
“O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.”.
6º.
Estipula-se, na al.ª d) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, sob a epígrafe “causas de nulidade da sentença” e na parte que ora releva, que a sentença é nula quando:
“O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;” (sublinhado nosso).
7º.
Tendo em conta o disposto no n.º 4 do art.º 635.º do CPC, o objeto do recurso delimita-se pelas conclusões do mesmo.
Vejamos:
8º.
No presente recurso estão em causa as seguintes questões:
 Violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes consagrado no art.º 605.° do CPC;
 Apurar se existe erro de julgamento e erro na apreciação da prova sobre:
 A existência de indícios sérios de operações simuladas;
 Se as faturas referenciadas no relatório de inspeção tributária correspondem a operações reais;
 A existência de faturas de compra de fornecedores que não possuem adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade;
 Faturas relativas a operadores cessados ou com NIF’s inválidos.
9º.
As correções objeto do presente recurso constituem parte das correções efetuadas pela Autoridade Tributária (AT) à Impugnante, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente aos exercícios de 2002, 2003 e 2004.
10º.
O teor do relatório de Inspeção Tributária (RIT) foi considerado como integralmente reproduzido, para todos os efeitos legais, na alínea c) da matéria de facto provada.
11º.
E, conforme consta do quadro resumo das correções efetuadas para cada exercício, apresentado no RIT1, podemos constatar que os lucros tributáveis foram corrigidos por não terem sido admitidos fiscalmente os custos contabilísticos, nos seguintes termos:
Custos não aceites fiscalmente 2002 2003 2004 Fornecedores com indícios de facturação ficticia - art.º 23.º CIRC (§2.1 do RIT) 1.040.321,45 1.674.253,77 3.255.731,18 Fornecedores cessados - alínea g), n.º 1 do art.º 42.º ert.º 23.º CIRC (§2.2 do RIT) 106.982,67 264.729,22 96.993,78 Fornecedores com NIF's inválidos - alínea g), n.º 1 do art.º 42.º ert.º 23.º CIRC (§2.3 do RIT) 2.930,00 3.420,00 4.343,20 custos referentes ao ano de 2001 - art.º 18.º do CIRC 3.677,45 Total de correções 1.153.911,57 1.942.402,99 3.357.068,16
12º.
Diga-se, desde já, que as correções de “custos referentes ao ano de 2001 - art.º 18.º CIRC” não são objeto do presente recurso, conforme resulta da leitura das conclusões de recurso apresentadas.
13º.
As correções objeto de recurso - efetuadas pela Inspeção Tributária (IT) nos termos do art.º 23.º do Código do IRC (CIRC) -, resultam do facto da IT entender ter recolhido indícios seguros e objetivos que permitiram concluir que as operações de aquisição de sucata, por parte da Impugnante a diversos fornecedores, foram simuladas.
14º.
Assim, não conseguindo, a Impugnante, demonstrar que as operações consideradas simuladas eram efetivamente reais, procedeu, a IT, às respetivas correções, apresentando uma análise casuística para cada um dos fornecedores, acompanhada da correspondente fundamentação.
15º.
Todavia o Tribunal Central Administrativo (TCA) Sul não entendeu no mesmo sentido, ou seja,
16º.
após análise das correções efetuadas apenas para dois (2) fornecedores, extrapolou as suas considerações aos restantes fornecedores, concluindo que não se encontravam reunidos indícios fortes de que as operações teriam sido simuladas e que justifiquem a manutenção das correções recorridas.
17º.
Nesse sentido, o TCA Sul entendeu ser de:
“(…), julgar a impugnação procedente, com anulação da liquidação impugnada por vício de violação de lei (artigo 104.º, n.º 2, da CRP, e artigo 4.º, n.º 1, da LGT) e por deficiente fundamentação, ficando prejudicado o concreto conhecimento dos demais vícios arguidos aos actos em causa, por manifesta desnecessidade.”.
18º.
Porém, quando determina a anulação da liquidação impugnada está a decidir anular todas as correções efetuadas pela IT, ainda que as mesmas não tenham sido objeto de recurso. Caberia, nesta conformidade, decidir pela parcial procedência da impugnação judicial, anulando somente as correções indevidas relativamente a cada exercício, com a consequente anulação parcial da(s) liquidação(ões) respetivas.
19º.
Sobre a divisibilidade do ato tributário, o Pleno da Secção do Contencioso do STA, no seu acórdão de 0298/12, de 10/04/2013, que acabou por reafirmar a jurisprudência vertida, desde logo, nos acórdãos da Secção, de 12/1/2011, no rec. nº 0583/10, de 12/1/2012, no rec. nº 0965/10, de 10/10/2012, no rec. nº 0533/12 e de 5/12/2012, no rec. nº 0477/12, concluiu:
“I - O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.
II - O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.”
20º.
O mesmo STA, mais recentemente no seu acórdão n.º 0746/17 de 2018.03.07, refere no sumário:
“I - Quer a lei, nomeadamente a Lei Geral Tributária - art.º 100.º - e o Código de Processo e Procedimento Tributário - art.º 103.º - admitem a possibilidade de anulação parcial do acto tributário, quer a jurisprudência e a doutrina tributária, há muito, aceitaram a possibilidade de anulação parcial do acto de liquidação em consonância com a sua estrutura frequente de divisibilidade, e num caminho progressivo para um contencioso de plena jurisdição, preservando embora o respeito pela separação de poderes e não invadindo os poderes da Administração Tributária na conformação do acto tributário ao definirem a parte legal e a parte ilegal do acto tributário impugnado.”
21º.
Em suma, quando o TCA Sul determina a anulação da liquidação impugnada está a decidir anular todas as correções efetuadas pela IT, ainda que as mesmas não tenham sido objeto de recurso.
22º.
A questão, nesta perspetiva, implica com um dos princípios que enformam o direito processual civil: o princípio do dispositivo ou da disponibilidade objetiva e, mais concretamente, com uma das suas principais manifestações – o princípio do pedido.
23º.
Ora, o princípio da iniciativa ou impulso processual da parte e, no que nos interessa, o princípio da correspondência ou congruência entre o pedido deduzido e a decisão; não se concebe, na verdade, que, na jurisdição contenciosa cível, não haja correspondência entre o conteúdo da decisão e a vontade expressa pela parte no pedido formulado.
24º.
O princípio do pedido tem consagração inequívoca no art.º 3.º n.º 1 do CPC:
“O tribunal não pode resolver o conflito de interesses que a ação pressupõe sem que a resolução lhe seja pedida por uma das partes (…).”.
25º.
É ao autor que, naturalmente, incumbe definir a sua pretensão, requerendo ao tribunal o meio de tutela jurisdicional adequado a satisfazê-la, dizendo, com precisão, o que pretende do tribunal – que efeito jurídico quer obter com a ação.
26º.
Assim, quanto ao conteúdo, a sentença/acórdão deve ater-se aos limites definidos pela pretensão formulada na ação, o que é considerado "núcleo irredutível" do princípio do dispositivo.
27º.
Nestes termos, de imediato se conclui que o TCA Sul violou a referida regra – o juiz condena em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido –, logo, o acórdão deve ser considerado nulo, conforme dispõe a alínea e) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC.
28º.
A nulidade prevista na 2.ª parte da al. d) do n.º 1 deste art.º 615.º relaciona-se diretamente com o estatuído no art.º 608.º n.º 2, 2.ª parte, do CPC, nos termos do qual:
“O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”.
29º.
Como critério de orientação, poderemos dizer que Juiz tem de atender às conclusões ou pedidos que as partes formulam nos articulados, e às razões ou causas de pedir que elas invocam, para aferir, em concreto, da existência desta nulidade.
30º.
Uma coisa deve ter-se como certa. O Juiz, para se orientar sobre os limites da sua atividade de conhecimento, deve ter em consideração, antes de mais nada, as conclusões expressas nos articulados, porquanto, é por estes que o Juiz se terá de aperceber dos termos precisos do litígio entre o Autor e o Réu.
31º.
Desta maneira, quando o Juiz julga procedente a ação com fundamento em causa de pedir diversa da alegada pelo Autor, conhece de questão que o Autor não submeteu à sua apreciação, isto é, de questão de que não devia tomar conhecimento, atento o disposto no art. 608.º, incorrendo assim o acórdão, na nulidade prevista na 2.ª parte da al. d) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC.
32º.
Assim, se o tribunal condena no pedido formulado, mas utiliza um fundamento que excede os seus poderes de conhecimento, existe a nulidade prevista no art.º 615.º n.º 1 al. d) 2.ª parte.

B. Da análise, efetuada pelo TCA Sul, aos fundamentos apresentados no RIT relativos às correções aos lucros tributáveis (exercícios de 2002, 2003 e 2004 - operações indiciadas como simuladas), nos termos do art.º 23.º do CIRC (nulidades previstas nas alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC)
33º.
A al.ª c) do n.º 1 do art.º 615º do CPC, prevê que a sentença é nula quando:
“Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.”.
34º.
Conforme anteriormente referido, o TCA Sul analisou as correções efetuadas apenas para dois (2) fornecedores e extrapolou as suas conclusões às restantes correções, tendo concluído, que não se encontravam reunidos indícios que justifiquem a manutenção do total das correções recorridas.
35º.
As correções efetuadas pela IT, aos exercícios 2002, 2003 e 2004, nos termos do art.º 23.º do CIRC, resultam do facto de terem sido recolhidos indícios que, na perspetiva da AT, são seguros e objetivos, e indiciam que operações reconhecidas contabilisticamente (compras) entre os fornecedores e a Impugnante são simuladas. Como consequência procedeu às correções de custos não aceites fiscalmente, referentes aos seguintes fornecedores e valores (em Euro):
Fornecedores 2002 2003 2004 J. S. C. - - 738.291,20 F. D. G. - 14.210,00 – A. J. B. - 85.675,70 207.028,50 V. O. S. 187.909,60 557.842,85 736.655,55 L.e – C. R., Lda - 139.295,50 – S. – C. M., Lda 40.502,01 5.465,55 19.578,66 A. –D. M. D., Lda - 109.136,80 – L. – C. S., Unipessoal, Lda - 74.679,80 – F. M. S. R. Unipessoal, Lda - - 61.089,10 J. M. P. F. 241.921,11 275.881,14 339.587,07 F. M. B. A. 86.386,60 19.705,00 – L.-A. (C. M. A., Lda) - 2.500,00 126.393,26 R. C. S., Lda 483.602,13 352.572,65 705.057,58 M. – C. S., Lda - 37.288,78 322.050,26 Total - Fornecedores com indícios de facturação fictícia - art.º 23.º CIRC (§2.1 do RIT) 1.040.321,45 1.674.253,77 3.255.731,18

36º.
O TCA Sul procedeu somente à análise das operações que envolveram a Impugnante e os dois primeiros fornecedores (12,6 % do total das correções).
37º.
Para o fornecedor J.s. C., refere o acórdão recorrido que:
“(…). Do respectivo relatório não podem ficar dúvidas de que este fornecedor movimentava um esquema de facturação falsa, que obviamente inculca sérias dúvidas sobre a integral veracidade das operações realizadas entre a recorrente e tal fornecedor.
(…).
Não parece que, neste particular, se possa apontar alguma crítica à conclusão extraída para este fornecedor, de que as alegadas compras que alegadamente lhe foram feitas indiciam simulação.”3.
38º.
Da análise do que disse o acórdão do TCA Sul quanto a este fornecedor, só se poderá concluir de que a correção correspondente a este fornecedor deveria ser mantida.
39º.
No que respeita ao fornecedor F. D. G. (cujo montante da correção representa somente 0,2% do total das correções), entende que os indícios reunidos pela IT não foram suficientes, porquanto, não bastava à IT:
“(…) invocar uma alegada incipiente estrutura organizacional deste fornecedor para justificar essa conclusão [de que a recorrente seja interveniente, claramente demonstradores da existência de operações simuladas], visto que – e neste ponto consideramos que a recorrente tem razão – a falta de estrutura organizacional (máquinas, pessoal, instalações, etc.) não é suficiente parta se considerar que as operações são fraudulentas, visto que é comum no universo negocial a existência de empresas ou indivíduos que funcionam quase exclusivamente na base da intermediação.”.
40º.
Da análise levada avante pelo TCA Sul, resultou, no seu entendimento, que para este último fornecedor a AT não reuniu indícios de que as operações havidas com a Impugnante fossem simuladas
41º.
O TCA Sul, perante esta análise individualizada apenas a dois (2) dos catorze (14) fornecedores objeto de correção, obteve conclusões diversas, a saber, para o fornecedor J.S.C. entendeu existirem indícios fortes de que se estaria perante operações simuladas, já para o fornecedor F.D.G.(cujo montante da correção representa somente 0,2% do total das correções) entendeu em sentido contrário.
42º.
E, perante a fundamentação apresentada pela AT para estes dois fornecedores concluiu, no sentido de retirar credibilidade à mesma o douto acórdão do TCA Sul aqui posto em crise, que:
“… o relatório contém factos que claramente apoiam a tese de que, pelo menos, algumas operações foram simuladas ou, então, feitas em moldes diversos daqueles que foram escriturados. Mas também contém factos e afirmações que não correspondem à realidade e que, por isso, retiram alguma força às conclusões do mesmo.” 4.
43º.
Salienta-se, como já salientado, que o TCA Sul admitiu que, para um dos fornecedores da Impugnante (J.S.C.), a AT reuniu indícios sérios de que as operações entre os mesmos indiciavam serem simuladas.
44º.

De acordo com a lei e a vasta jurisprudência dos tribunais superiores, a IT apenas precisa de reunir indícios fortes de que as operações teriam sido simuladas para fundamentar, suficientemente, as correções efetuadas nos termos do art.º 23.º do CIRC, caso a Impugnante não venha demonstrar a sua efetivação (o que, de todo, não aconteceu).
Vejamos:
45º.
Não consta dos autos (dos documentos juntos aos mesmos ou da matéria de facto dada como provada) nem da fundamentação de facto apresentada pelo acórdão recorrido, prova de que a Impugnante tenha vindo a demonstrar a efetivação das operações efetuadas com o fornecedor J.S.C., nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT).
46º.
Acresce que, o próprio TCA Sul refere que a Impugnante não logrou provar a materialidade de algumas operações, por ocasião da sua apreciação aos depoimentos das testemunhas conjugados com a documentação carreada por esta [a Recorrente] para os autos:
“(…) são de molde a inculcar a conclusão que aquela logrou provar a materialidade das operações – não de todas, obviamente, mas seguramente de uma parte – que a AT desconsiderou. Como é evidente, essa prova deveria ter alterado o apuramento do quantum da matéria tributável, com inegáveis reflexos no apuramento do imposto devido.”5 (sublinhado e negrito nossos).
47º.
Cabia ao TCA Sul, em conformidade com as conclusões obtidas da sua análise, ter procedido à decisão de manter a correção quanto ao fornecedor J.S.C. e anular somente a correção quanto ao fornecedor F. D. G., porém, decidiu anular todas as correções para todos os fornecedores (para os quais não foi feita qualquer análise à respetiva fundamentação), e onde se inclui o fornecedor J.S.C..
48º.
O acórdão recorrido deveria ter decidido no sentido de serem mantidas as correções para quais a Impugnante não conseguiu demonstrar a efetividade das operações, não abalando os indícios sérios e objetivos apurados pela IT, de que as mesmas traduzem operações simuladas.
49º.
No que concerne à correção efetuada às operações com o fornecedor J.S.C., o que se verifica é que a fundamentação apresentada pelo acórdão recorrido – ou seja, o fato de existirem “sérias dúvidas sobre a integral veracidade das operações realizadas entre a recorrente e tal fornecedor” – está em oposição à decisão proferida no próprio acórdão recorrido, que determina a anulação da correção.
50º.
Nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 615 do CPC, ocorre a nulidade da sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão, ou seja, quando os fundamentos invocados devessem, logicamente, conduzir a uma decisão diferente da que a sentença ou o acórdão expressa.
51º.
Na Jurisprudência tem-se entendido que essa nulidade está relacionada, por um lado, com a obrigação de o Juiz fundamentar as decisões e, por outro, pelo facto de a decisão dever constituir um silogismo lógico-jurídico em que deverá ser a conclusão lógica da norma legal (premissa maior) com os factos (premissa menor).
52º.
Com efeito, a verdade é que entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica. No entanto, in casu, resulta claro que os fundamentos estão em oposição com a decisão, razão pela qual ocorre a nulidade prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 615 do CPC.

Por outro lado,
53º.
O TCA Sul não andou bem quando não procurou analisar TODAS as correções recorridas referentes a TODOS os fornecedores e decidir casuisticamente em função de serem, ou não, devidas as correções apuradas pela AT.
54º.
O TCA Sul determinou a anulação de TODAS as correções efetuadas aos custos referentes a operações de aquisição de sucata, para as quais a IT entendeu ter reunido indícios sérios e objetivos de que as mesmas se tratavam de operações simuladas, extrapolando (sem qualquer análise individual quanto à fundamentação apresentada para cada fornecedor) a conclusão retirada da pequena análise efetuada aos fornecedores J.S.C. e F.D.G.– fornecedores cuja correção é representativa 12,6% do total do valor das correções efetuadas.
55º.
A FP subscreve o voto vencido da Exma. Sra. Juíza Desembargadora Ana Pinhol, quando, referindo-se à decisão proferida, entende que:
“(…) haveria que as identificar [as operações] e daí retirar as correspondentes consequências jurídicas que seriam necessariamente em divergência com o ora decidido.”.
56º.
Nestes termos entende, a FP, que o acórdão aqui posto em crise para além de ter incorrido na nulidade prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC (conforme fundamentação anteriormente apresentada), incorre nas seguintes nulidades, quando:
a) ao não se pronunciar sobre as demais correções efetuadas para os restantes fornecedores, nos termos do art.º 23.º do CIRC e recorridas nos presentes autos, o acórdão deixou se pronunciar sobre questões que devia apreciar, incorreu na nulidade prevista na alínea d) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC;
b) ao não especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a anulação da totalidade das correções, incorreu na nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC;
c) ao anular a totalidade das correções quando apenas fundamenta a anulação para parte das correções, condena em quantidade superior àquela que resulta da fundamentação apresentada, incorreu na nulidade prevista na alínea e) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC.
57º.
Nesta conformidade, vem a Fazenda Pública, perante o tribunal que proferiu o acórdão, arguir a nulidade consubstanciada no facto de o acórdão incorrer nas nulidades previstas nas alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, conforme exposto anteriormente.

C. Da desconsideração da prova documental e da prova testemunhal, por parte da AT e da sentença recorrida (nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC)

58º. Refere o acórdão recorrido, que a AT e a sentença recorrida desconsideram, indevidamente, a prova documental e a prova testemunhal.
59º.
Em contrapartida, o TCA Sul valoriza as referidas provas e refere quanto à motivação em relação aos factos por si aditados:
“Os factos aditados estão provados por documentos juntos aos autos e pelos depoimentos das testemunhas – em relação aos quais se remete para as considerações abaixo produzidas a esse respeito – não sendo contrariados pelo RIT.”6.
60º.
O TCA Sul ao fazer uso do disposto no art.º 662.º, n.º 1 do CPC, procedeu ao aditamento de matéria de facto cuja respetiva fundamentação é, no mínimo, ambígua ou obscura.
61º.
Como é bom de ver, para nenhum dos factos aditados – das alíneas l) a p), cfr. fls. 117 do acórdão – é evidenciada(o) a sua origem/o seu apuramento, razão pela qual se levantam as seguintes questões:
 Quais são as supostas provas de onde se retiram os factos considerados provados pelo TCA Sul e aditados ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1 do CPC?
 A que prova documental e/ou testemunhal se refere o acórdão recorrido?
 Qual o depoimento e Qual o documento a que se refere o douto tribunal?
 Onde se encontram essas provas que, para o TCA Sul, foram fundamentais para revogar a sentença recorrida?
62º.
Conforme salienta o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (STJ), exarado no processo n.º 06P4086, em 04/11/2007:
“O acórdão é obscuro quando contém algum passo cujo sentido seja ininteligível, ou seja, quando não se sabe o que o juiz quis dizer. Uma decisão é obscura ou ambígua quando for ininteligível, confusa ou de difícil interpretação, de sentido equívoco ou indeterminado. A obscuridade de uma sentença é a imperfeição desta que se traduz na sua ininteligibilidade.” (negrito nosso).
63º.
Ao não serem identificáveis e percetíveis quais as provas que levaram o TCA Sul a determinar o aditamento da matéria de facto fixada, não é passível de entendimento e de alcançar o juízo que produziu sobre essas mesmas provas.
64º.
Culmina tal vício na nulidade do acórdão, conforme estipula a alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC.
Por outro lado,
65º.
e talvez, em parte, justificada pela fundamentação ser obscura, não foi apresentada qualquer fundamentação de facto por parte do TCA Sul, que dê a conhecer a apreciação da prova que justificou o acórdão ter sido proferido no sentido da procedência da impugnação anulando a sentença recorrida. Em suma, não foram especificados os fundamentos de facto que justificaram a decisão.
66º.
De referir que, a única alusão feita no acórdão ao teor dos depoimentos e documentos carreados aos autos e que talvez??? possa ter ocasionado o aditamento da matéria de facto, resulta do seguinte parágrafo:
“Ora, os depoimentos das testemunhas arroladas pela recorrente, aliados à análise da documentação carreada por esta para os autos, são de molde a inculcar a conclusão que aquela logrou provar a materialidade das operações – não de todas, obviamente, mas seguramente de uma parte – que a AT desconsiderou. Como é evidente, essa prova deveria ter alterado o apuramento do quantum da matéria tributável, com inegáveis reflexos no apuramento do imposto devido.”.
67º.
Podemos afirmar ainda, que o douto tribunal não identificou a prova que fundou a sua convicção, não identificou os concretos documentos e, por outro lado, nos casos em que se fundou em prova testemunhal, não fez quaisquer referencias a quais os depoimentos que foram valorados e quais as razões da sua valoração.
68º.
No que concerne à prova documental, o acórdão não é claro a que prova se refere mas, pela leitura da matéria de facto aditada, imagina-se que se possa referir aos cheques emitidos pela Recorrente para pagamento aos fornecedores, já que, outras provas documentais como sejam guias de transporte ou talões de pesagem não são referidas na matéria de facto nem constam dos autos8.
69º.
Nestes moldes, os factos aditados - com a exceção dos que constam na alínea p) -, são factos também eles mencionados ao longo do relatório da IT (que, para todos os legais efeitos, deve ser considerado como integralmente reproduzido no acórdão recorrido - conforme alínea c) da matéria de facto provada), razão pela qual não é correto afirmar que deixou de ser considerado pela AT e apreciado pela sentença do TAF de Leiria.
70º.
Não é possível entender a motivação do acórdão aqui posto em crise, quando este afirma que a sentença recorrida:
“(…), desconsidera – tal como a própria AT – a prova documental produzida pela recorrente (sobre esta rigorosamente nada disse) e quanto à prova testemunhal considerou que as testemunhas arroladas não se relevaram credíveis nem espontâneas, (…)”.
71º.
Ora, no concerne à prova documental, a tratar-se de cheques emitidos aos fornecedores, considera a FP que não se pode considerar provado que todos os pagamentos aos fornecedores eram feitos através de cheque, conforme fixou o TCA Sul com o aditamento da matéria de facto da alínea p).
72º.

No que respeita a alínea p) da matéria de facto (aditada pelo TCA Sul) que refere “[t]odos os pagamentos da mercadoria adquirida eram feitos através de cheque […]”, a questão que se coloca é a seguinte: o TCA Sul construiu a correspondência entre as faturas emitidas pelos fornecedores e a emissão (por parte da Recorrente) dos respetivos cheques, para poder vir a concluir como concluiu? A resposta só pode ser negativa.
73º.
Importa salientar, que a Recorrente apenas apresentou à AT alguns dos cheques que diz terem sido utilizados pela Impugnante para pagar aos fornecedores, razão pela qual protestou juntar os restantes cheques aos autos com a apresentação da p.i. (fls. 64 dos autos), “em acréscimos aos juntos com a reclamação graciosa”, mas mais nenhum cheque foi junto aos autos.
74º.
Concluindo, os cheques apresentados pela Impugnante emitidos para pagamento aos supostos fornecedores são, somente, aqueles que a AT apurou aquando da IT e os demais que a Impugnante veio juntar em sede de procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico, que, por si só e contrariamente à matéria de fato aditada na alínea p) pelo TCA Sul, não justificam a totalidade dos pagamentos aos supostos fornecedores.
75º.
No que concerne à prova testemunhal apresentada pela Impugnante, ficou bem explícito, na sentença, que a mesma não foi precisa, objetiva e determinante para se considerar:
“suficiente para o Tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela impugnante”.
E porque entendeu assim o Tribunal a quo?
76º.
Porque o que está em causa nos presentes autos não é a dúvida sobre se a Impugnante compra e vende sucata, pois essa atividade foi admitida pela AT e pela sentença recorrida quando fixou a alínea a) da matéria de facto provada, o que está em causa é saber se, de facto, a Impugnante comprou a quantidade de sucata respeitante às faturas indiciadas como falsas, referentes aos fornecedores mencionados no RIT.
77º.
Importava que os depoimentos prestados fossem no sentido de dar respostas às seguintes questões: qual a sucata comprada? quanto havia sido comprado? a quem foi comprado? Ao não terem sido obtidas as correspondentes respostas, justifica a apreciação efetuada pelo Tribunal a quo e fundamentação proferida na sentença:
“a coerência e assertividade dos depoimentos não foi suficiente para o Tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela impugnante, sendo certo que aqui não está em causa a aquisição pela impugnante de sucata mas aquela quantidade específica e àquele fornecedor em concreto, de acordo com as facturas emitidas e questionadas pela AF.” (negrito nosso).
78º.
Ao contrário, o TCA Sul entendeu, perante os depoimentos das testemunhas e os documentos constantes nos autos – que não sabemos exatamente quais -, sem demonstrar qualquer confronto com as correções efetuadas, sem identificar as operações e/ou fornecedores (não havendo qualquer correspondência entre a suposta prova apresentada e as correções individualizadas para cada fornecedor), concluiu existirem provas de que as operações se efetivaram.
79º.
E procedendo ao aditamento de matéria de facto, com base em considerações genéricas, vagas e ocas, entendeu em sentido diverso da sentença.
80º.
Nos termos da al.ª b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, a sentença é nula quando:
“Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”
81º.
É entendimento, pacifico, da jurisprudência, que a nulidade da decisão - por infração ao disposto na al. b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC - ocorre quando do teor da decisão judicial sindicada, em sede de recurso, não constem, com o mínimo de suficiência e de explicitação, os fundamentos de fato e de direito que a justificam.
82º.
Assim, a nulidade verifica-se sempre que a decisão omita a operação de julgamento da matéria de facto/direito, essencial para a apreciação da questão ou pretensão ali analisada e decidida.
83º.
Nesta conformidade duvidas não restam de que, do teor da decisão judicial sindicada, não constam, com o mínimo de suficiência e de explicitação, os fundamentos de fato e de direito que a justificam.
84º.
Entendemos que o TCA Sul ao não especificar os fundamentos de facto que justificam a alteração do sentido da decisão plasmada na sentença recorrida, incorreu na nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC.

D. Da desconsideração, por parte da AT e da sentença recorrida, dos cheques emitidos aos fornecedores, como prova da efetividade das operações tituladas pelas faturas indiciadas como falsas (nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC)

85º.
O TCA Sul refere que AT não considerou a prova oferecida pela Recorrente quanto aos meios de pagamento, referindo, expressamente que:
“[n]ote-se que o RIT é omisso em relação aos registos contabilísticos dos pagamentos das aquisições e também dele nada consta quanto à averiguação da comprovação desses pagamentos.”.
86º.
Ora, cabe aqui realçar, salvo o devido respeito, que a AT, quer em sede de IT (cfr. alínea c) da matéria de facto provada) quer em sede de apreciação da reclamação graciosa e de recurso hierárquico (cfr. informação do RH, a fls. 110 e 111 dos autos), explicou, fundamentadamente, a razão da irrelevância da sua consideração como prova que afastasse os indícios recolhidos de que as operações correspondentes não foram reais.
87º.
Neste sentido, refere o RIT:
«A existência de meios de pagamentos, nomeadamente, cheques emitidos aos supostos "fornecedores", com a consequente movimentação da conta bancária, não poderá, em nosso parecer, comprovar, por si só, a existência das operações económicas indicadas nas faturas emitidas pelos mesmos "fornecedores", quando existem indícios, seguros e objetivos, que tais operações não são reais.».
88º.
E, de facto, a AT perfilhou o entendimento preconizado pela jurisprudência esmagadora, exemplificada no acórdão do TCA Sul n.º 08666/15, de 25.05.2017:
“Note-se como é sabido, que o fenómeno da facturação falsa é, muitas vezes, acompanhado pela preocupação em documentar todo o circuito de pagamento através de cheques, com cópias dos documentos emitidos, de forma a que se estabeleça a exacta correspondência entre a factura e o meio de pagamento.
Contudo, este circuito documental não tem a suportá-lo, muitas vezes, o correspondente circuito financeiro ou do dinheiro, tratando-se, por isso, de uma mera aparência de pagamentos e recebimentos.”.
89º.
Em relação à apresentação de cópia de cheques e respetivo movimento na conta bancária, para efeito de prova de que a operação subjacente à fatura é real, o TCA Sul, também se pronunciou em sentido contrário.
90º.
Assim, a propósito de terem sido apresentadas cópias de cheques que foram facultados pela impugnante (cópia da frente do cheque e extrato bancário), no processo n.º 60/10.6BESNT, de 2019.06.05, o acórdão do TCA Sul referiu que:
“não permitem demonstrar o circuito financeiro subjacente” e acrescenta, “os circuitos financeiros revelam fragilidades, consubstanciadas na impossibilidade de determinar com precisão as caraterísticas dos movimentos subsequentes ao pagamento do cheque.”.
91º.
Entende a FP, que se o TCA Sul, com base nos cheques emitidos pela Impugnante aos fornecedores, entendeu ter ficado demonstrada a efetivação das operações de aquisição de sucata para todos os fornecedores, o acórdão recorrido incorreu na nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, quando:
 não fez corresponder os cheques emitidos aos correspondentes fornecedores, não fundamentando de facto a sua decisão; bem como,
 ao não terem sido apresentados todos os cheques correspondentes aos pagamentos de todas as supostas operações, ainda assim determinou que existia prova do pagamento para todos os fornecedores e, consequentemente, anulou todas as correções.

E. Da desconsideração do Relatório pericial e dos custos por parte da sentença recorrida (nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC)

92º.
Refere o TCA Sul que a sentença recorrida “nada diz na motivação da matéria de facto” sobre o relatório pericial.
93º.
A sentença recorrida, ao fundamentar através de uma nota final, as razões pelas quais o relatório do perito não foi relevado para a sua decisão, é a prova de que o mesmo não foi desconsiderado.
94º.
Saliente-se que a matéria de facto aditada pelo TCA Sul não resulta das conclusões apresentadas no relatório pericial, que, com base na mesma possa ser decidido em sentido diverso da decisão apresentada na sentença recorrida.
95º.
E por essa razão, o TCA Sul não pode considerar existir vício de falta de fundamentação na sentença recorrida por não considerar o relatório pericial, porquanto, incorreria ele próprio no mesmo vício.
96º.
O TCA Sul releva uma das conclusões apresentadas no relatório pericial: “não teria sido possível à recorrente realizar o volume de vendas declarado se não tivesse feito as aquisições desconsideradas” para considerar a efetivação das aquisições (das operações).
97º.
Quanto a essa afirmação, a sentença recorrida faz a correta apreciação:
“em parte alguma do relatório da inspeção foi colocada em causa o facto de a impugnante, para realização das vendas declaradas, ter de proceder à aquisição dos bens vendidos, pois, como é bom de ver, para fazer vendas é necessário compras.”.
98º.
E acrescenta ainda que:
“o que está em causa não é a aquisição dos bens vendidos, […] mas a realização das operações subjacentes aos documentos registados na contabilidade, relativamente aos quais existem indícios credíveis de serem facturas falsas, que não consubstanciam a efectiva transmissão dos bens neles evidenciados por respeitarem a operações simuladas.” (negrito nosso).
99º.
O relatório pericial vem dar resposta ao que está em causa nos autos, ou seja, provou que as facturas indiciadas como falsas têm correspondência às aquisições de sucata que constam como stock da impugnante? e que essas aquisições foram feitas aos fornecedores emitentes das facturas? A resposta é, claramente, NÃO.
100º.
Aliás, na análise efetuada ao stock da impugnante, para os exercícios em causa, o relatório pericial refere existirem diversas incorreções, também elas já evidenciadas no RIT.
101º.
Entende a FP que, o TCA Sul ao dar relevância ao relatório pericial do qual não resulta nenhum facto provado que possa alterar a decisão da sentença recorrida, o acórdão recorrido incorreu na nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC.

F. Das considerações do acórdão recorrido estarem “em linha com o decidido no Acórdão [processo n.º 08342/15] deste tribunal, de 22-02-2018” (nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC)

102º.
Cabe aqui salientar, que o acórdão do TCA Sul de 2018.02.22, exarado no processo n.º 08342/15, é consequente do recurso apresentado pela mesma Impugnante, relativo à impugnação judicial por si apresentada contra a liquidação de IRC, correspondente ao exercício de 2005, resultante da mesma ação inspetiva que originou as correções contestadas nos presentes autos.
103º.
Talvez pelo facto de as correções ora contestadas e aquelas que foram apreciadas no acórdão n.º 08342/15 terem igual natureza (operações simuladas), justifique o entendimento do acórdão recorrido quando menciona que as considerações havidas no julgamento dos presentes autos comungam da mesma fundamentação.
104º.
Porém, da leitura ao acórdão avocado pelo TCA Sul (acórdão n.º 08342/15) não podemos concluir que as considerações tidas no acórdão recorrido perfilham a fundamentação utilizada naquele primeiro acórdão.
Vejamos:
105º.
Em primeiro lugar, poderemos facilmente constatar que a respetiva matéria de facto é divergente, uma vez que a fundamentação utilizada pela IT divergiu de exercício para exercício e de fornecedor para fornecedor, resultando numa matéria de facto distinta.
106º.
Analisado o referido acórdão, a título de exemplo, evidenciamos parte da fundamentação de facto apresentada naquele acórdão, quanto à correção referente ao fornecedor J. M. P. F.:
“(…) Os indícios apurados dizem respeito a exercícios anteriores a 2005, e a relações do fornecedor da Recorrente com os seus fornecedores, e a indícios de incumprimento fiscal por parte daquele fornecedor, em momento algum é feita qualquer análise à contabilidade da Recorrente quanto ao exercício de 2005, não foram analisados os documentos de transportes referentes aos bens facturados em 2005 por este fornecedor, nem por que forma se processaram os pagamentos dessas facturas, se por dinheiro, cheque, transferência, e o que a contabilidade e extractos bancários de 2005 revelavam sobre o fluxo financeiro, pelo que importa concluir que não foi apurado qualquer indício que seja de que as operações que titulam as facturas não correspondem à realidade, (…).”.
107º.
Ao contrário da fundamentação de facto apresentada no acórdão recorrido (que apenas analisou dois dos catorze fornecedores), o acórdão n.º 08342/15 apresentou uma fundamentação de facto resultante de uma análise profunda às correções efetuadas, referentes a cada um dos fornecedores da Impugnante (analisou todas as operações indiciadas como falsas para todos os fornecedores).
108º.
Estas evidencias são também reconhecidas no voto de vencido da Exma. Sra. Juíza Desembargadora Ana Pinhol, nos presentes autos:
“- Acresce que o quadro factual dos presentes autos é diferente do que foi atendido no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 22.02.2013, proferido no 8342/15, daí que se entenda que o seu chamamento é despiciendo.”.
109º.
De facto, o acórdão recorrido não só não fez uma análise para todos os fornecedores (fê-la apenas para dois (2) dos catorze (14) fornecedores) como não elaborou uma análise por exercício inspecionado, constituindo, estes fatos, uma clara ausência de fundamentação.
110º.
O mesmo não aconteceu no acórdão n.º 08342/15, quando aí se procedeu a uma análise minuciosa para cada fornecedor e utilizou fundamentação de facto que poderá não servir, para as operações referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, não obstante os fornecedores poderem ser os mesmos.
111º.
Assim, entende a FP que o TCA Sul ao afirmar que as considerações apresentadas no acórdão recorrido se encontravam em linha com o decidido no acórdão n.º 08342/15, o acórdão recorrido incorreu na nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, porquanto, não fundamentou os motivos de tal identidade.

Da reforma do acórdão

G. Da desconsideração pelo disposto no n.º 2 do art.º 240.º do Código Civil (CC) para manutenção da correção efetuada (reforma prevista na alínea a) do n.º 2 do art.º 616.º do CPC)

112º.
A reforma da sentença, ou acórdão, tem como desiderato suprir lapsos ou erros manifestos nele contidos, podendo ocorrer – nos termos da al. a) do n.º 2 do art.º 616.º do CPC – em situações de manifesto lapso do Juiz, quando:
“Tenha ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos;”.
113º.
Afirma, o acórdão recorrido, que o disposto no art.º 240.º n.º 2 do CC:
“(…) impõe que nos casos de simulação seja relevado o negócio efectivamente realizado. Obrigando a que, neste caso [o dos autos], fossem apurados custos que concorreram para a realização das vendas, ainda que por estimativa e com recursos a índices do setor. No entanto, o que se constata é um total alheamento dessa realidade, como se as vendas a jusante não tivessem, a montante, operações comerciais.”12.
114º.
Não resulta da lei a imposição de relevar o negócio efetivamente realizado, sendo que tal entendimento vai em sentido diverso à jurisprudência existente, cfr., nomeadamente, o acórdão do STA n.º 0600/15, que seguiu de perto o decidido no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 2016.02.01, exarado no processo n.º 0591/15:
“(…) II - Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III- Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.” (negrito nosso).
115º.
Também nesse sentido, o recente acórdão do TCA Sul no processo n.º 424/12.0BELRS, de 2018.12.06, também refere que:
«No caso de se tratar de contabilidade baseada em facturação que apenas pretende dar um crédito de aparência a negócios ou operações simuladas, a Administração Tributária não está obrigada a fazer a prova dessa simulação e muito menos provar a falsidade dos documentos, apenas lhe cabendo o ónus de prova dos indícios objectivos, sólidos e consistentes que colocam em causa a presunção de veracidade dos documentos (cfr. art.º 75.º, n.º 1, da LGT) e que traduzem uma muito elevada probabilidade dos documentos não titularem operações que correspondam à realidade.
Ou seja, à AT apenas compete provar os indícios sérios da (i) intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração (animus decipiendi), do (ii) acordo entre o declarante e o declaratário (pactum simulationis), (iii) com o intuito de enganar o Estado (animus nocendi) - (cfr. artigo 241.º, n.º 1, do Código Civil) -, subjacentes às operações acima referidas, sem que tenha de se colocar na posição de quem invoca a simulação, com o ónus de a provar segundo a regra do artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil.
Aliás, a dificuldade de prova directa do acordo simulatório leva a jurisprudência a admitir que a mesma pode resultar de factos que o indiciem ou façam presumir Cfr. Ac. do Supremo Tribunal de Justiça de 12-05-2011, proc. n.º 7654/04.3TBMTS.P1.S1. Ou seja, como se observou no acórdão deste Tribunal de 25-05-2017 Rec. n.º 08666/15:
“(…) não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT)”» (negrito nosso - porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal).
116º.
Conforme demonstrado, a jurisprudência vai no sentido de que não resulta da lei que seja imposto à AT demonstrar “o negócio efetivamente realizado” entre as partes. De que a AT “não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório”, bastando “provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos”. Foi, exatamente isto, que a IT fez ao longo de todo o seu relatório.
117º.
Nesta conformidade, resulta claramente que o acórdão deste douto Tribunal incorre em manifesto lapso, devendo ser reformado – nos termos da al. a) do n.º 2 do art.º 616.º do CPC.

H. Da não aplicação dos métodos indiretos (reforma prevista na alínea a) do n.º 2 do art.º 616.º do CPC)

118º.
O TCA Sul entende que a IT andou mal, porquanto:
“[a] admissão da impossibilidade de obter um resultado real, exacto, da matéria tributável [visto que [a AT] considera todas as vendas – sem que tenha a certeza se estas são reais ou simuladas], como o impõem os artigos 83.º, n.º 1, 87.º, n.º 1, al. b), e 90.º, n.º 1, da LGT, deveria, outrossim, levar à aplicação do método de avaliação indirecta. (…).”.
119º.
Importa, desde já, salientar, que do relatório não se retira que a IT tenha recolhido indícios de que as vendas, também elas, fossem falsas.
120º.
Nesse sentido e sobre a rubrica de “vendas”, refere o relatório da IT:
“Quanto às vendas, refere-se o seguinte, cabendo à Administração Fiscal o ónus de demonstrar quais as operações que não são reais e não tendo elementos que lhe permitam identificar e quantificar exatamente estas, não se procede a qualquer correção. Ou seja, os Serviços de Inspeção na análise efetuada à escrita do Sujeito Passivo, não lograram reunir dados suficientes para identificar operação a operação, quais as que são reais e quais as que são simuladas, não propondo, por conseguinte, quaisquer correções a nível dos documentos que suportam as vendas e consequentemente sobre estas no seu conjunto.”1
121º.
As vendas consideradas pela IT, para efeitos de obtenção do lucro tributável corrigido, são aquelas que resultam da declaração de rendimentos apresentada pela Impugnante. E, como tal, presumem-se verdadeiras nos termos do art.º 75.º da LGT.
122º.
Importa ter claro que a IT não questionou ter havido compras de mercadorias, apenas questionou, reunindo-se de indícios sérios, que as faturas (emitidas pelos fornecedores enumerados no relatório) não titulavam essas aquisições de mercadoria. Razão pela qual essas faturas (referentes aos fornecedores referenciados) não são passíveis de constituir um custo fiscal, nos termos do art.º 23.º do CIRC.
123º.
Ora, se a IT não questionou as compras e se as mercadorias não constam do stock no final do exercício, resulta claro que as mesmas tenham sido objeto de venda.
124º.
Nestes termos e conforme salienta o acórdão supra citado (no processo 424/12.0BELRS, com o mesmo Juiz-Relator do acórdão recorrido), perante um caso de faturação falsa:
“(…) a AT pode lançar mão dos métodos indirectos se estiver impossibilitada de proceder ao cálculo da matéria colectável através do método directo. Mas pode também proceder aos ajustamentos fiscais que se imponham por meio de correcções técnicas.
É o que pode suceder em situações de simulação absoluta. “A simulação absoluta verifica-se quando os simuladores fingem concluir um determinado negócio, e na realidade nenhum negócio querem celebrar” Cfr. Henrich Ewald Hörster, A Parte Geral do Código Civil Português - Teoria Geral do Direito Civil, Coimbra, Almedina, 1992, pág. 536.
A inexistência de negócio na simulação absoluta distingue-a, por isso, da simulação relativa: nesta o negócio efectivamente celebrado e querido pelas partes é dissimulado, disfarçado, oculto, através de um outro negócio, ostensivo, aparente, fictício. É caso das doações disfarçadas de venda ou vice-versa.
Em certas situações, como no caso do IRC, quando se constata que a simulação é absoluta [como no caso dos autos] a AT não precisa de convocar os métodos indirectos: basta recorrer às correcções técnicas, irrelevando a documentação que alegadamente suporta a operação simulada, o mesmo é dizer, desconsiderando tal operação.
Não precisa de recorrer a métodos indirectos e até está impedida de os convocar, na medida em que o recurso é estes tem natureza excepcional, como decorre claramente do artigo 81.º, n.º 1, da LGT.”.
125º.

Com o devido respeito, importa aqui referir que o acórdão incorreu na errada qualificação jurídica dos factos e em sentido diverso de recente jurisprudência.
126º.
Daqui resulta igualmente, por manifesto lapso, que o Tribunal errou quanto à qualificação jurídica dos factos, consubstanciando na necessidade de se proceder a uma reforma do acórdão recorrido subsumível à al. a) do n.º 2 do art.º 616.º do CPC, de forma a julgar a impugnação totalmente improcedente.

Nestes termos, deve o acórdão “sub judice” ser julgado nulo por incorrer nas nulidades previstas nas alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 art.º 615.º do CPC, devendo ser, estas nulidades supridas e, consequentemente, ser proferido novo aresto negando provimento ao recurso da Impugnante, ou, caso assim não se entenda, ser o mesmo reformado nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 616.º do CPC, por ter procedido a uma errada qualificação jurídica dos factos em causa nos autos, no sentido de manter a sentença recorrida.
PORÉM, V. EX.AS, DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

Não houve resposta da parte contrária.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta teve vista do processo, mas não emitiu pronúncia.

II – APRECIAÇÃO

Sem prejuízo da integralidade do Acórdão em apreço, que obviamente se tem presente e se dá por integralmente reproduzido, destacamos o seguinte segmento:
«

Imagens: originais nos autos

».

A sentença ou acórdão é uma decisão judicial proferida pelos Tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias. Tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Esta peça processual pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito:
1. Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação;
2. Por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do art.º 615.º, do CPC e 125.º, do CPPT.

Por outro lado, como é pacífico na jurisprudência, o elenco das nulidades da sentença ou acórdão (cf. art.º 666.º do CPC), é taxativo, não podendo qualificar-se como de nulidade vícios da sentença ou acórdão que a lei não sanciona expressamente com a nulidade.

Nos termos do preceituado no citado art.º 615.º, nº.1, alínea e), do CPC, é nula a sentença, além do mais, quando o “juiz condene em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido”.

Pretende o Requerente que se verifica esta nulidade na medida em que o ac. anulou a totalidade das liquidações impugnadas ao invés de anular as liquidações apenas na parte em que tinham na sua base correcções de custos que o ac. considerou indevidas.

O pedido formulado pela impugnante na P.I. era o seguinte:
«

».

Ora, basta atentar no segmento acima destacado do ac. para logo saltar à evidência que o mesmo não condenou em quantidade superior ou em objecto diferente do pedido. O ac. não só observou o pedido, como explica as razões por que considera que “o relatório de inspecção padece de vícios que comprometem a liquidação, visto que tais vícios se comunicam a este por não terem sido reparados”. Ora, atentemos:
«Estas afirmações causam alguma perplexidade, porque com base na mesma contabilidade a AT concluiu que determinadas operações a montante eram fictícias mas já não quanto às operações a jusante, em relaçao às quais apenas emite um juízo dubitativo, abstendo-se de as analisar em concreto.
Trata-se de uma postura que tem reflexo imediato na tributação do sujeito passivo, visto que considera todas as vendas — sem que tenha a certeza se estas são reais ou simuladas — mas sem considerar as compras que às mesmas estão associadas, conduzindo a uma tributação que não tem correspondência com o rendimento real, assim violando directamente o disposto no artigo 104.°, n.° 2, da CRP, e artigo 4.°, n.° 1, da LGT.
A admissão da impossibilidade de obter um resultado real, exacto, da matéria tributável, como o impõem os artigos 83.°, n.° 1, 87.°, n.º 1, al. b), e 90.°, n.º 1, da LGT, deveria, outrossim, levar à aplicação do método de avaliação indirecta. Este seria o procedimento correcto da AT na situação vertente, porque só dessa forma se poderia obter um resultado que obedecesse ao comando constitucional da tributação pelo rendimento real (artigo 104.°, n.° 2, da CRP) e da tributação em função da capacidade contributiva (artigo 4.°., n.° 1, da LGT).
Por outro lado, os argumentos avançados pela inspecção em relação às vendas não fundamentam ou explicitam convenientemente a falta de análise nesse particular, pelo que também se verifica uma falta de fundamentação relevante, já que não é possível extrair ou inferir da argumentação usada quais as efectivas razões para não se proceder a essa análise.
Em resumo, nenhuma prova válida é possível coligir que fundamente um juízo divergente do relatório pericial no que concerne às excessivas margens de lucro da recorrente, adoptadas pela AT.
Donde se concluir que o relatório de inspecção padece de vícios que comprometem o acto de liquidação, visto que tais vícios se comunicam a este por não terem sido reparados.»

O que se passa é que o requerente se não conforma com o julgado no ac., pretendendo que por via de arguição de nulidade, se dê o dito por não dito. Ora, como à saciedade o tem afirmado a jurisprudência, os erros de julgamento corrigem-se por via de recurso, não através da arguição de nulidades da decisão.

Prossegue o requerente arguindo agora a nulidade prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, segundo a qual a sentença é nula quando “os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.

Refere o requerente:
«37.º
Para o fornecedor J.S.C., refere o acórdão recorrido que:
“(…). Do respectivo relatório não podem ficar dúvidas de que este fornecedor movimentava um esquema de facturação falsa, que obviamente inculca sérias dúvidas sobre a integral veracidade das operações realizadas entre a recorrente e tal fornecedor.
(…).
Não parece que, neste particular, se possa apontar alguma crítica à conclusão extraída para este fornecedor, de que as alegadas compras que alegadamente lhe foram feitas indiciam simulação.”.
38º.
Da análise do que disse o acórdão do TCA Sul quanto a este fornecedor, só se poderá concluir de que a correção correspondente a este fornecedor deveria ser mantida.»

Todavia, não há qualquer contradição lógica entre o afirmado naquele segmento do ac. e o que depois veio a decidir quanto à ilegalidade da correcção se atentarmos na seguinte passagem, que o requerente propositadamente ignora: “…os depoimentos das testemunhas arroladas pela recorrente, aliados à análise da documentação carreada por esta para os autos, são de molde a inculcar a conclusão que aquela logrou provar a materialidade das operações - não de todas, obviamente, mas seguramente de uma parte – que a AT desconsiderou. Como é evidente, essa prova deveria ter alterado o apuramento do quantum da matéria tributável, com inegáveis reflexos no apuramento do imposto devido” (sublinhado nosso).

Pretende o requerente também que o ac. não se pronunciou sobre as correcções de custos relativas a outros fornecedores da impugnante, tendo-se limitado a dois deles, o referido J.S.C. e F. D. G., o que o faz incorrer em “omissão de pronúncia” e “não especificação dos fundamentos”, nulidades previstas nas alíneas b) e d) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC.

Para que a sentença padeça do vício previsto na alínea b), é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cf. artº.607, nº.4, do CPC) que preenche a nulidade sob apreciação (cf. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36).

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do CPPT, norma onde estão consagrados todos os vícios susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida (cf. Jorge Lopes de Sousa, “CPPT anotado e comentado”, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13).

Já a nulidade consistente na “omissão de pronúncia” ou no desrespeito pelo objecto do recurso, em directa conexão com os comandos ínsitos nos artigos 608.º e 609.º do CPC, só se verifica quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões ou pretensões que devesse apreciar e cuja apreciação lhe foi colocada.
E como se refere no ac. do STJ, de 03-10-2017, Revista n.º 2200/10.6TVLSB.P1.S1 - 1.ª Secção, “A expressão «questões» prende-se com as pretensões que os litigantes submetem à apreciação do tribunal e as respectivas causas de pedir e não se confunde com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os fundamentos, os motivos, os juízos de valor ou os pressupostos em que as partes fundam a sua posição na controvérsia. É em face do objecto da acção, do conteúdo da decisão impugnada e das conclusões da alegação do recorrente que se determinam as questões concretas controversas que importa resolver”.

Pois bem, mais uma vez o requerente insiste em fazer leituras parciais do ac., com o propósito de obter o resultado que pretende, isto é, a declaração de nulidade do acórdão em questão. Ora atente-se especialmente nesta passagem do acórdão:
«
Por outro lado, o relatório pericial corrobora o argumento da recorrente de que as
margens de lucro das vendas, depois de efectuadas as correcções pela AT, são
claramente excessivas para o ramo de actividade em causa.
Tais margens de lucro adoptadas pela AT resultam da desconsideração das
operações a montante. Diz o RIT a este respeito: "Perante os concretos indícios de que
as operações são simuladas, os Serviços de Inspeção entendem que, nos termos do n.° 1
e do n.° 2 do artigo 23.0 do Código do IRC, no enquadramento fornecido pelo artigo
39º da Lei Geral Tributária, os custos titulados pelas faturas emitidas pelos
fornecedores analisados no ponto 2.1.1. a 2.1.10 do presente Relatório, não são reais,
quer quanto ao valor, quer quanto às quantidades a que se referem.
Sendo as operações simuladas, os custos correspondentes não se encontram
demonstrados quanto à sua indispensabilidade à manutenção da atividade, como impõe
o artigo 23.0 do CIRC, devendo o Sujeito Passivo comprovar a efetiva realização
daquelas operações.
Sendo tributados os factos tributários reais, e não os simulados, os Serviços de
Inspeção entendem, face aos factos relatados ao longo do relatório que se acha cessada
a presunção da veracidade das operações constantes da escrita e dos respetivos
documentos de suporte, atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita
vigente no nosso direito" (negrito nosso).
O problema é que a recorrente juntou documentação relativa às compras e foi
produzida prova pericial que aponta para a impossibilidade do volume de vendas estar
dissociado das compras desconsideradas, sem que tenha sido feita uma análise crítica
destas provas. (destacado nosso).
No que concerne às vendas e como já se referiu, a AT apenas refere que não tem
dados para "para identificar operação a operação, quais as que são reais e quais as
que são simuladas", não propondo por isso "quaisquer correções a nível dos
documentos que suportam as vendas e consequentemente sobre estas no seu conjunto".
Estas afirmações causam alguma perplexidade, porque com base na mesma
contabilidade a AT concluiu que determinadas operações a montante eram fictícias mas
já não quanto às operações a jusante, em relação às quais apenas emite um juízo
dubitativo, abstendo-se de as analisar em concreto.
Trata-se de uma postura que tem reflexo imediato na tributação do sujeito passivo,
visto que considera todas as vendas — sem que tenha a certeza se estas são reais ou simuladas — mas sem considerar as compras que às mesmas estão associadas,
conduzindo a uma tributação que não tem correspondência com o rendimento real,
assim violando directamente o disposto no artigo 104.°, n.° 2, da CRP, e artigo 4.°, n.° 1, da LGT.
A admissão da impossibilidade de obter um resultado real, exacto, da matéria
tributável, como o impõem os artigos 83.°, n.° 1, 87.°, n.o 1, ai. b), e 90.°, n.º 1, da LGT, deveria, outrossim, levar à aplicação do método de avaliação indirecta. Este seria o procedimento correcto da AT na situação vertente, porque só dessa forma se poderia
obter uni resultado que obedecesse ao comando constitucional da tributação pelo
rendimento real (artigo 104.°, n.° 2, da CRP) e da tributação em função da capacidade
contributiva (artigo 4.°., n.° 1, da LGT).
Por outro lado, os argumentos avançados pela inspecção em relação às vendas não
fundamentam ou explicitam convenientemente a falta de análise nesse particular, pelo
que também se verifica uma falta de fundamentação relevante, já que não é possível
extrair ou inferir da argumentação usada quais as efectivas razões para não se proceder
a essa análise.
Em resumo, nenhuma prova válida é possível coligir que fundamente um juízo
divergente do relatório pericial no que concerne às excessivas margens de lucro da
recorrente, adoptadas pela AT.»

Ou seja, sem equívocos de linguagem, o que o ac. diz é que, por um lado, não foram relevadas pela AT compras documentadas e, por outro, a prova pericial aponta para a impossibilidade do volume de vendas estar dissociado das compras desconsideradas.

E (bem ou mal, não importa aqui), conclui, tal conduziu a uma tributação sem correspondência no rendimento real, violando o comando constitucional do art.º 104/2 e, ainda, o art.º 4.º, n.º 1 da LGT.

Perante tal conclusão, resulta manifesto que o ac. não só está devidamente fundamentado (não só quanto à anulação total da liquidação, como também quanto à desnecessidade de apreciar toda e cada uma das demais correcções relativas a outros fornecedores da impugnante), como não omitiu qualquer pronúncia uma vez que a apreciação das demais correcções se mostra claramente prejudicada pela solução dada a outras questões (cf. art.º 608/2 do CPC).

Improcede também este segmento do requerimento.

Outrossim pretende o requerente que não estão fundamentados os factos que o ac. aditou ao probatório.

Porém, já vimos que só releva a falta absoluta de fundamentação, sendo que o ac., na motivação dos factos aditados refere expressamente: «Os factos aditados estão provados por documentos juntos aos autos e pelos depoimentos das testemunhas — em relação aos quais se remete para as considerações abaixo produzidas a esse respeito — não sendo contrariados pelo RIT».

E depois, em sede de apreciação jurídica (cf. 2.2.2.1. – Comecemos pela análise de relatório de inspecção, págs. 120 a 125 da sentença, fls.1913 e ss. dos autos), dedica todo um capítulo a densificar a motivação da decisão de facto.

O que o requerente problematiza designadamente nos artigos 71.º a 79.º e 84.º a 101.º, é matéria que se reconduz a eventual erro de julgamento, “error in judicando”.

Como se disse, os erros de julgamento [a desconformidade da decisão com o direito substantivo aplicável ou a aplicação de lei inapropriada ou mal interpretada] não se incluem no elenco taxativo das nulidades da sentença.

Antunes Varela in “Manual de Processo Civil”, pág. 686, no sentido de delimitar o conceito, face à previsão do artº668º do Código de Processo Civil (actual artº615º), salienta que “não se inclui entre as nulidades da sentença o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, o erro na construção do silogismo judiciário (…) e apenas se curou das causas de nulidade da sentença, deixando de lado os casos a que a doutrina tem chamado de inexistência da sentença”.

No mesmo sentido, pode ver-se o Ac. do STJ, de 26/09/2012, tirado no proc.º14127/08.7TDPRT.P1.S1, em que se deixou consignado: “Da enumeração taxativa das causas de nulidade da sentença, resulta que não se inclui entre essas nulidades o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, o erro na construção do silogismo judiciário”.

O erro de julgamento é sindicável por via de recurso e não do requerimento de arguição de nulidades da sentença ou acórdão.

Improcede, pelas indicadas razões, este segmento do requerimento de arguição de nulidades do acórdão.

O mesmo tipo de considerações vale para as questões problematizadas nos artigos 102.º a 111.º. Se o ac. em questão refere estar em linha com jurisprudência do mesmo tribunal quando, na realidade esse outro ac. não é transponível para os autos em que foi proferido, tal inquina o ac. de eventual erro de julgamento, mas não de nulidade por “não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”.

A referência a determinada jurisprudência do mesmo ou de outro tribunal não obriga a que se esmiúce e detalhe a identidade dos fundamentos de facto e de direito, como parece entender o requerente (vd. art.º 101.º do requerimento).

Com os fundamentos indicados, indefere-se in totum a arguida nulidade do acórdão.

Prosseguindo, agora quanto à peticionada reforma do acórdão.

Dispõe o art.º 616.º do Código de Processo Civil:
«1 - A parte pode requerer, no tribunal que proferiu a sentença, a sua reforma quanto a custas e multa, sem prejuízo do disposto no n.º 3.
2 - Não cabendo recurso da decisão, é ainda lícito a qualquer das partes requerer a reforma da sentença quando, por manifesto lapso do juiz:
a) Tenha ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos;
b) Constem do processo documentos ou outro meio de prova plena que, só por si, impliquem necessariamente decisão diversa da proferida.
3 - Cabendo recurso da decisão que condene em custas ou multa, o requerimento previsto no n.º 1 é feito na alegação».

A reforma pressupõe a existência de um lapso manifesto na determinação da norma aplicável, na qualificação jurídica dos factos ou na desconsideração de elementos probatórios constantes do processo que, só por si, impliquem necessariamente decisão diversa da proferida.

Só nesses contados casos haverá lugar à reapreciação desse segmento do julgado através do incidente da reforma.

Como faculdade excepcional que é, deve conter-se nos apertados limites definidos pela expressão “manifesto lapso”, reportada à determinação da norma aplicável, à qualificação jurídica dos factos ou à desconsideração de elementos de prova conducentes a solução diversa.

O “lapso manifesto” é aquele que de imediato ressalta da própria decisão, que ocorre quando se citam, por lapso, disposições legais não aplicáveis ao caso ou quando ocorra lapso manifesto na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos, mas aí não se compreendem as questões jurídicas sobre que o julgador se pronunciou com convicção, ainda que errónea.

Como se salienta no acórdão do STJ, de 12/02/2009, «O incidente de reforma não deve ser usado para manifestar discordância do julgado ou tentar demonstrar “error in judicando” (que é fundamento de recurso), mas apenas perante erro grosseiro e patente, ou “aberratio legis”, causado por desconhecimento, ou má compreensão, do regime legal».

Nessa linha de entendimento, não comporta “lapso manifesto” ou sequer “lapso”, a mera divergência interpretativa de preceitos legais ou a discutível aplicabilidade ao caso de métodos indirectos visando a proximidade da tributação real constitucionalmente preconizada, com convicção alicerçada em razões que explicita clara e coerentemente, ainda que em sentido diverso da jurisprudência recente, como sustenta o Requerente.

A requerida reforma do acórdão, com os fundamentos invocados, é, pois, igualmente de indeferir.

III - DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em indeferir o requerimento de reforma e arguição de nulidade do acórdão proferido nos autos.

Condena-se o Requerente nas custas do incidente.

Fixa-se a taxa de justiça de 3 UC. (cf. art.º 7.º, n.º 4 e 8 e Tabela II, do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 27 de Janeiro de 2022

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Vital Lopes

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Luísa Soares

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Tânia Meireles da Cunha