A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial, deduzida contra o despacho que indeferiu o Recurso Hierárquico interposto da decisão de indeferimento do Pedido de Revisão da liquidação oficiosa de IRC do exercício de 2004, efetuada em cumprimento do disposto no artigo 83.º do CIRC (atual 90º), por considerar que a mesma não se pode manter na ordem jurídica, por violar os princípios da capacidade contributiva e tributação das empresas pelo seu lucro real.

B. O Ilustre Tribunal “a quo” ancorou-se, ab initio, no pressuposto de que a questão a decidir nos presentes autos consistia, única e exclusivamente, em saber se a liquidação oficiosa de IRC referente ao ano de 2004 era ilegal por inexistência de facto tributário, contudo, salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública concordar com tal premissa, pois o objeto imediato dos presentes autos é o ato de indeferimento do recurso hierárquico, este interposto do indeferimento do pedido de revisão do ato tributário de liquidação oficiosa de IRC lançada pela AT ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 83.º, do CIRC (atual 90º), dada a falta de entrega da declaração periódica de rendimentos a que se referia o artigo 112.º do CIRC, na redação em vigor aquando do vencimento da obrigação declarativa.

C. Pelo elenco dos fundamentos constantes da douta sentença, ora recorrida, infere-se, sempre com o devido respeito, que a mesma julgou procedente a impugnação com as consequências aí sufragadas, por considerar que o fundamento invocado pela impugnante para pedir a revisão ao acto tributário preenche o conceito de “erro imputável aos serviços”, sendo, por isso, de quatro anos o prazo para a sua apresentação, pelo que o pedido de revisão teria sido tempestivamente apresentado.

D. Ora, neste cenário, importava, antes de mais, não só apurar se a sociedade ora recorrida, ao requerer a revisão oficiosa do ato tributário, o fez ou não dentro das faculdades que a lei lhe confere, mas também saber se o ilustre Tribunal a quo estribou a sua fundamentação no erróneo pressuposto de que a falta do contribuinte preenche o conceito de “erro imputável aos serviços” previsto no art.º 78.º da LGT, descurando consequentemente que a impugnante já havia esgotado o prazo para dirimir o litígio.

E. Na primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT é prevista a revisão oficiosa por iniciativa do sujeito passivo, com fundamento em ilegalidade, no prazo da reclamação administrativa, cujo prazo geral é de 120 dias conforme estabelecido no artigo 70.º do CPPT, pelo que tendo o pedido de revisão sido entregue em 02.11.2006 e tendo a liquidação oficiosa de IRC do ano de 2004 como data limite de pagamento voluntário a data de 26.05.2006, então, aquando da entrega do mencionado procedimento já havia sido ultrapassado o prazo legal para apresentar o mesmo ao abrigo da primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.

F. Por outro lado, também não se encontravam verificados os pressupostos fixados na lei para a admissibilidade do pedido de revisão nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, designadamente o erro imputável aos serviços, porquanto, não obstante o «erro imputável aos serviços» admitir a patologia de facto e de direito, o certo é que a ilegalidade não pode ser imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à AT.

G. De acordo com a jurisprudência «O conceito de "erro imputável aos serviços" a que alude o artº.78, nº.1, 2ª. parte, da L.G.T., embora não compreenda todo e qualquer "vício" (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só "erros", estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro. Por outras palavras, o dito "erro imputável aos serviços" concretiza qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à A. Fiscal.» (in Acórdão do TCA proferido no processo 1349/10.0BELRS de 23.03.2017) (Destacados nossos)

H. Pelo que, facilmente se conclui que, que tendo a liquidação oficiosa de IRC resultado da conduta negligente da sociedade ora recorrida, não se encontrando preenchido o conceito de “erro imputável aos serviços”, e sendo legal a liquidação em causa, então, não tinha fundamento legal a revisão da liquidação, nos termos da 2.º parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, ficando assim prejudicado o conhecimento das questões suscitadas pela impugnante.

I. Entendeu ainda o douto Tribunal “a quo” que a ora recorrida demonstrou em juízo que não teve atividade no ano a que se reporta a liquidação oficiosa em questão e, por conseguinte, não obteve qualquer lucro, não tendo a AT logrado demonstrar o contrário.

J. Tal como a doutrina e a jurisprudência têm repetidamente afirmado, atuando a AT no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, cabendo, em contrapartida, ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados aqueles pressupostos.

K. Ora, estando em causa nos presentes autos uma liquidação oficiosa de IRC, efetuada nos termos das alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 83º, do CIRC (atual 90º), a um sujeito passivo de IRC, dos tipificados na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRC, que se encontrava coletado pelo exercício de uma atividade comercial, e sendo hoje pacífico que a inatividade da empresa não obsta a que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois mantendo a sua existência jurídica pode ter obtido rendimentos tributáveis, ainda que não resultantes do exercício do seu objeto social, sendo que o valor constante da referida alínea b) do n.º 1 do artigo 83º, do CIRC “montante mínimo previsto no n.º 4 do artigo 53.º ou, quando superior, a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada” terá de ser entendido como mera presunção de rendimento ilidível nos termos do artigo 73.º da LGT, então,

L. o pressuposto da tributação levada a cabo pela AT foi a prática de uma atividade comercial geradora de rendimentos, cujo lucro tributável foi, e bem, determinado atendendo à matéria coletável do exercício de 2003, por superior ao montante mínimo previsto no 53º, n.º 4 do CIRC.

M. E assim, face à verificação de tal pressuposto da liquidação, legitimador da atuação da AT, e afastada a presunção do artigo 75.º da LGT, por verificado o disposto na alínea b) do seu n.º 2, cabia à Impugnante apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, provando que não exerceu qualquer atividade nem obteve os rendimentos ficcionados na norma, obstando, assim, à sua aplicação. Todavia, tal não sucedeu, pois tal como resulta da sentença recorrida os elementos de prova carreados para os autos apenas “…indiciam a inexistência de ativos e passivos, que constituem indício da inexistência de atividade» (destacado nosso)

N. Ora, salvo o devido respeito por melhor entendimento, dos elementos coligidos nos autos não resulta a inexistência de proveitos na esfera da sociedade ora recorrida. De facto, dos mesmos apenas resulta que a recorrida celebrou um contrato de trespasse em junho de 2003 e que cessou a atividade para efeitos de IVA reportada a 15.02.2004. Contudo, a cessação de atividade para efeitos de IRC só ocorreu em 24.08.2006, não tendo a recorrida, como lhe competia, baseado a sua pretensão em qualquer alicerce factual ou documental externo à própria sociedade que comprovasse a inexistência de rendimentos para efeitos de IRC no exercício de 2004.

O. Ao resultado líquido nulo, constante da declaração modelo 22 de IRC, submetida pela recorrida após a sua notificação da liquidação oficiosa, não pode ser atribuído qualquer valor probatório, assim como também não pode ser valorado o balanço da recorrida que na data de 31.12.2004 estava a “zeros”, pois como já referido, tais documentos deixaram de beneficiar da presunção de veracidade de que gozavam, por incumprimento quer das suas obrigações declarativas, quer do seu dever de colaboração na relação jurídico tributária.

P. Destarte, nenhuma prova foi feita pela Impugnante quanto à inatividade e ausência de rendimentos tributáveis no período em análise, sendo certo, ademais, que tais rendimentos poderiam nem resultar diretamente do exercício do seu objeto social, quando lhe cabia esse ónus de prova, nos termos do artigo 342.º, n.º 1 do CC e do artigo 74.º da LGT.

Q. Por conseguinte, o non liquet do julgador converte-se contra a parte que tem o ónus de prova, de acordo com o dever de decisão que lhe é imposto pelo artigo 8.º, nº 1, do CC. Pelo que não tendo a recorrida provado, como lhe competia, factos denunciadores da ilegitimidade do ato ou ilidido a presunção legal de obtenção do rendimento determinado pelas regras contidas no artigo 83.º do CIRC, impunha-se, com o devido respeito, ao douto tribunal a quo decidir a causa em sintonia com as aludidas regras do ónus da prova, julgando improcedente o pedido de anulação formulado.

R. Pelo que, e em consequência do que supra explanamos, em nosso entendimento e salvo melhor opinião, a douta sentença proferida padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, não só por não considerar o facto de inexistir fundamento legal para a AT proceder à revisão nos termos do artigo 78.º da LGT, assim ficando prejudicado o conhecimento das questões suscitadas pela impugnante, mas também porque as provas produzidas nos autos pela sociedade ora recorrida, sobre a qual recaia o ónus da prova, não são suficientes para firmarem a conclusão de considerar que a liquidação oficiosa de IRC do ano de 2004 não pode manter-se na ordem jurídica, em violação do disposto nos artigos 82.º e 83.º do CIRC, º 74.º, 75.º e 78.º da LGT, 70.º do CPPT, e 342.º do CC.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada, JUSTIÇA!”.

I. A AT dispôs de todos os elementos que lhe permitiam entender e verificar que o D... estava, de facto, sem atividade e sem qualquer espécie de rendimentos, tendo agido de forma ilegal ao desconsiderar os documentos apresentados pela Recorrida.

J. Não só os documentos apresentados não deixaram de beneficiar da presunção de veracidade porquanto não se verifica qualquer das alíneas constantes do artigo 75º, n.º 2 da LGT, como mesmo que tal se admitisse, isso não implicava, ao contrário do que a AT leva a crer, que os documentos deixassem simplesmente de ser valorados. Com efeito, continuaria a AT obrigada a diligentemente analisá-los em boa fé, e a considerá-los, nomeadamente para proceder a quaisquer correções ao abrigo do artigo 83.º, n.º 10 do CIRC.

K. Face ao exposto, a AT não tinha outra alternativa senão aferir a matéria coletável com base no lucro real - € 0,00 – obtido pela D... no exercício de 2004 e utilizar o mesmo em conformidade para efeitos de definição da base de incidência tributária, razão pela qual, não o tendo feito, a liquidação promovida pela AT consubstancia uma violação de princípios constitucionais basilares, como sejam o princípio da legalidade, da verdade material e da boa fé, bem como o princípio da tributação das empresas com base no lucro real e princípio da capacidade contributiva.

Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo, com os devidos efeitos legais.”

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“III – Fundamentação de Facto

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A D... - Sociedade Financeira para aquisições a crédito, S.A. (D...) era uma sociedade comercial, cujo objeto social consistia na realização de todas as operações e a prestação de todos os serviços legalmente permitidos às sociedades financeiras para aquisições a crédito – cfr. Insc. 1 da Certidão Permanente 6877/2006, anexa ao pedido de revisão oficiosa como documento n.º2, a fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico;

2. Em 01.06.2003, entre a D... e o DBP foi celebrado contrato de trespasse, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, constando do mesmo, designadamente, o seguinte:

3. Em 30.07.2003 foi efetuado o registo da dissolução da D... – cfr. Insc. 4 da Certidão Permanente 6877/2006, anexa ao pedido de revisão oficiosa como documento n.º2, a fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico;

4. Em 26.05.2004, foi submetida, no site da AT, declaração eletrónica, Modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício de 2003, constando da mesma, matéria coletável total no montante de € 426.781,18 – cfr. documento n.º4, anexo ao pedido de revisão oficiosa, a fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico;

5. À data de 31.12.2004, a D... apresentava um balanço “a zeros” – cfr. documento n.º10, anexo ao pedido de revisão oficiosa, a fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico;

6. Com data de 12.04.2006, a AT emitiu a liquidação n.º 2006 8310014401, relativa a IRC do exercício de 2004, de que resultou uma nota de cobrança no valor de € 118.192,14, com data limite de pagamento em 26.05.2006, considerando a matéria coletável de € 426.781,18, constando da respetiva demonstração, designadamente, o seguinte:

– cfr. documento n.º8, anexo ao pedido de revisão oficiosa, a fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico;

7. Em 26.05.2006, foi submetida, no site da Administração Tributária, declaração eletrónica, Modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício de 2004, constando, no quadro 7 respetivo, um resultado líquido nulo – cfr. documentos n.ºs 5 e 6, anexos ao pedido de revisão oficiosa, a fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico;

8. A Administração Tributária emitiu notificação, com data de 27.05.2006, dirigida à D..., com o seguinte teor:

9. O D... não procedeu à regularização da declaração modelo 22, conforme notificação referida no ponto antecedente – por confissão, cfr. artigo 19.º da petição inicial;

10. O Serviço de Finanças de Lisboa 2, instaurou o processo de execução fiscal n.º 3247200601097814, contra a D..., para cobrança coerciva da dívida, liquidada conforme ponto 6 que antecede e respetivos juros de mora – cfr. documento n.º9 anexo ao pedido de revisão oficiosa, a fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico;

11. Em 24.08.2006 foi registado o encerramento da liquidação da D..., com data de aprovação de contas em 05.02.2004 - cfr. Insc. 8 da Certidão Permanente 6877/2006, anexa ao pedido de revisão oficiosa como documento n.º2, a fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico;

12. Em 04.10.2006, foi apresentado no Serviço de Finanças de Lisboa 2, Documento Comprovativo de Cessação de Atividade da D..., como data de cessação de atividade em IRC em 24.08.2006 – cfr. documento n.º3, anexo ao pedido de revisão oficiosa, a fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico;

13. Em 02.11.2006, o Impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Lisboa 2, um pedido de revisão oficiosa de ato tributário, relativamente ao ato da liquidação n.º 2004 8310014401 – cfr. documento n.º6, junto aos autos com a petição inicial e processo de recurso hierárquico a fls. não numeradas;

14. No âmbito do procedimento mencionado em 13), após elaboração do projeto de de indeferimento e consequente exercício do direito de audição prévia pelo Impugnante, foi elaborada informação na Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, datada de 03.04.2009, da qual consta, designadamente, o seguinte:

- cfr. fls.86 a 89 dos autos;

15. Em 17.06.2009, o Impugnante foi notificado, através do ofício n.º 048368, data do de 16.06.2009, do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa referido no ponto 13 antecedente – cfr. documento n.º 9, junto aos autos com a petição inicial e fls. não numeradas do processo administrativo;

16. Em 17.07.2009, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra o indeferi mento do pedido de revisão oficiosa do ato tributário – cfr. documento n.º10 junto aos autos com a petição inicial e fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico;

17. Em 20.09.2010, a Impugnante foi notificada, através do ofício n.º 081150, data do de 17.09.2010, do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, constando da informação que subjaz ao mesmo, designadamente, o seguinte:

Motivação

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto, relevante para a decisão da causa, com base na posição das partes vertidas nos articulados e na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, nomeadamente, do processo administrativo apenso, conforme identificado nos factos provados.”

Para tanto alega nas suas alegações e conclusões de recurso, que o Tribunal a quo “ancorou-se, ab initio, no pressuposto de que a questão a decidir nos presentes autos consistia, única e exclusivamente, em saber se a liquidação oficiosa de IRC referente ao ano 2004 era ilegal por inexistência de facto tributário”, quando deveria ter considerado como objeto imediato dos presentes autos “o ato de indeferimento do recurso hierárquico, este interposto do indeferimento do pedido de revisão do ato tributário de liquidação oficiosa de IRC relativa ao ano fiscal de 2004, lançada pela AT ao abrigo da competência atribuída pela alínea b) do n.º 1 do artigo 83.º, do CIRC (atual 90º), dada a falta de entrega da declaração periódica de rendimentos a que se referia o artigo 112.º do CIRC, na redação em vigor aquando do vencimento da obrigação declarativa”.

Considera a AT que a Recorrida não poderia apresentar pedido de revisão oficiosa uma vez que “tendo o pedido sido entregue em 02.11.2006 e tendo a liquidação oficiosa de IRC do ano de 2004 como data limite de pagamento voluntário a data de 26.05.2006, então, aquando da entrega do mencionado procedimento já havia sido ultrapassado o prazo legal para apresentar o mesmo ao abrigo da primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT”, e, por outro lado, “também não se encontravam verificados os pressupostos fixados na lei para admissibilidade do pedido nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, designadamente o erro imputável aos serviços, porquanto, não obstante o «erro imputável aos serviços» admitir a patologia de facto e de direito, o certo é que a ilegalidade não pode ser imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à AT”, sendo que não se encontra preenchido o conceito de “erro imputável aos serviços”.

Por mera cautela, argumenta adicionalmente a Recorrente, que a liquidação emitida é legal, pois considera que dos elementos coligidos nos autos não resulta a inexistência de proveitos na esfera da Recorrida, não se mostrando “comprovado a inexistência de rendimentos para efeitos de IRC no exercício de 2004.

Assim, considera a AT que, embora o ónus da prova recaia sobre a Recorrida, esta não apresentou qualquer prova de que a matéria coletável fixada fosse excessiva ou que nem deveria existir, não sendo as provas produzidas suficientes para firmarem a conclusão de considerar que a liquidação oficiosa de IRC do ano de 2004 não pode manter-se na ordem jurídica, por violar os princípios da capacidade contributiva e tributação das empresas pelo seu lucro real.

Vejamos então.

Importa, desde já, relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, não requerendo qualquer aditamento por complementação, ou por supressão, apenas alegou que o Tribunal a quo, face ao recorte fático dos autos teria que retirar uma conclusão díspar.

Assim, estabilizada que está a matéria de facto importa, então, apreciar se ocorreu o arguido erro de julgamento de facto e de direito.

Considera a AT que a Recorrida não poderia apresentar pedido de revisão oficiosa uma vez que “tendo o pedido sido entregue em 02.11.2006 e tendo a liquidação oficiosa de IRC do ano de 2004 como data limite de pagamento voluntário a data de 26.05.2006, então, aquando da entrega do mencionado procedimento já havia sido ultrapassado o prazo legal para apresentar o mesmo ao abrigo da primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT”, e, por outro lado, “também não se encontravam verificados os pressupostos fixados na lei para admissibilidade do pedido nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, designadamente o erro imputável aos serviços, porquanto, não obstante o «erro imputável aos serviços» admitir a patologia de facto e de direito, o certo é que a ilegalidade não pode ser imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à AT”, sendo que não se encontra preenchido o conceito de “erro imputável aos serviços”

Comecemos por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente.

De harmonia com o disposto no artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe de “revisão dos atos tributários”:

“1 - A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
(…)
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”.

O artigo 78º, n.º 1 da LGT prevê expressamente que a revisão oficiosa de ato tributário também pode ser efetuada por iniciativa da AT no prazo de quatro anos após a liquidação; ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

Assim, e não tendo o pedido de revisão oficiosa sido intentado dentro do prazo de reclamação administrativa, dúvidas não restam que tal revisão pode mesmo ter lugar por iniciativa da AT, ainda que tal decorra de um pedido suscitado pelos contribuintes.

A este propósito lembramos o Acórdão do STA, datado de 21 de janeiro de 2009, relativamente ao processo 771/08: “o artigo 78.° da Lei Geral Tributária prevê a revisão do acto tributário “por iniciativa do sujeito passivo” ou “da administração tributária”, aquela “no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade”, e esta “no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”. Todavia, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão. Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade – art. 266°, n. 2 da CRP.”

Em Acórdão datado de 14.03.2012, o STA afirma de forma absolutamente cristalina que “Com efeito, no caso vertente, em que o pedido de revisão teve por objecto um acto de liquidação que o sujeito passivo reputa de ilegal – por, na sua perspectiva, ter sido emitido ao abrigo de uma errada interpretação e aplicação do Direito aplicável, com desacertada aplicação aos factos relevantes – nada impede que ele possa, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, caso o tributo não tenha ainda sido pago, a todo o tempo), solicitar à Administração que reveja oficiosamente esse acto, ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado.”

No mesmo Acórdão, o STA conclui que “A revisão do acto tributário por «iniciativa da administração tributária» pode ser efectuada «a pedido do contribuinte», como resulta do artigo 78.º, n.º 7 da LGT e do artigo 86.º, n.º 4, alínea a), do CPPT, bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade – artigo 266.º, n.º 2 da CRP. E o «erro imputável aos serviços» constante do artigo 78.º, n.º 1, in fine, da LGT compreende o erro de direito e não apenas o lapso, erro material ou erro de facto, como aliás veio esclarecer o n.º 3 do artigo 78.º da LGT, na redação introduzida pelo artigo 40.º da Lei n.º 55-B/04, de 30 de Dezembro.”.

Assim, conclui-se que no âmbito de um pedido de revisão oficiosa, mesmo após o decurso do prazo de reclamação ou impugnação, pode e deve a AT pronunciar-se e melhor decidir quer sobre questões de mérito, quer sobre questões de legalidade.

Resulta provado nos autos que a liquidação, ora impugnada, foi emitida nos termos da alínea b), n.º1 do artigo 83.º do CIRC, na versão aplicável ao tempo, decorrente do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30.11 (correspondente ao atual artigo 90.º), por falta de entrega da declaração de rendimentos de IRC, pela ora Recorrida.

Determina a alínea b) do n.º1 do artigo 83.º do CIRC que:

“1. A liquidação de IRC processa-se nos termos seguintes:

b) Na falta de apresentação da declaração, a que se refere o artigo 112.º, a liquidação é efetuada até 30 de novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o montante mínimo previsto no n.º4 do artigo 53.º ou, quando superior, a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinado.”

Ora, o encerramento da liquidação da sociedade, ora Impugnante, foi registado em 24.08.2006, pelo que, nos termos conjugados dos artigos 146.º, n.º2 e 160.º, n.º2 do Código das Sociedades Comerciais (CSC) e n.º5 do artigo 8.º do CIRC, se conclui, desde já, que até tal data, a sociedade em causa é sujeito passivo de IRC (cfr. ponto 11. dos factos provados).

Por sua vez, dispõe a alínea b) do n.º1 do artigo 109.º do CIRC, vigente à data dos factos (Redação do Decreto-lei n.º 198/2001- 3 de julho) que:

“1 - Os sujeitos passivos de IRC, ou os seus representantes, são obrigados a apresentar:
b) Declaração periódica de rendimentos, nos termos do artigo 112.º”

O artigo 112.º do referido diploma, prevê que a declaração periódica de rendimentos, a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 109.º, deve ser enviada, anualmente, por transmissão eletrónica de dados, até ao último dia útil do mês de maio.

A Portaria n.º 1214/2001, de 23.10.2001, veio estabelecer as normas relativas ao envio por correio eletrónico da declaração periódica de rendimentos e das declarações anuais de informação contabilística e fiscal dos sujeitos passivos de IRC e IRS, prevendo-se, no artigo 5.º da mesma que “A declaração considera-se apresentada na data em que é submetida, sob condição de correção de eventuais erros no prazo de 30 dias, findo o qual é considera da sem efeito.”

De acordo com os supra citados artigos, deveria a Impugnante ter apresentado a declaração periódica de rendimentos, referentes ao exercício de 2004, até ao último dia útil do mês de maio de 2005, o que não aconteceu.

Resulta provado nos autos que, apenas em 26.05.2006, foi submetida declaração eletrónica, Modelo 22 (cfr. ponto 7. dos factos provados).

Em consequência da ausência de entrega da declaração de rendimentos, referente ao exercício em causa, em 12.04.2006, a AT procedeu à liquidação oficiosa impugnada, nos termos do da alínea b) do nº 1 do artigo 83º do CIRC, com base na matéria coletável do exercício de 2003 (cfr. ponto 6. dos factos provados).

Como bem entendeu o Tribunal a quo, não está, assim, em escrutínio, a legitimidade da atuação da AT na emissão da liquidação em causa, porquanto a mesma, face aos elementos que dispunha, agiu em conformidade com a lei.

Não obstante, nada impedia o Impugnante de usar a faculdade de demonstrar que a matéria tributável, apurada pela AT, não correspondia à realidade.

Discordando da liquidação efetuada, a Impugnante apresentou pedido de revisão do ato em causa e, perante o indeferimento deste, recurso hierárquico, invocando, tal como já referido, que o apuramento do imposto devido, no referido exercício, deveria ter como base o lucro real - € 0,00 – apurado de acordo com os registos contabilísticos da ora Recorrida, relativos àquele exercício, considerando a ausência de atividade desde junho de 2003 (cfr. pontos 13. e 16. dos factos provados).

Ora, de acordo disposto no artigo 83º do CIRC, designadamente no n.º 10 do mesmo, a liquidação prevista no n.º 1 podia ser corrigida, se fosse caso disso, dentro do prazo de caducidade (de 4 anos, nos termos previstos no artigo 93º do CIRC e, bem assim, dos artigos 45º e 46º da LGT), cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas.

Como está bem de ver, a liquidação de IRC efetuada nos termos do artigo 83º, nº1 do CIRC é uma liquidação provisória, na medida em que, até ao termo do prazo legal de caducidade, a AT pode sempre proceder às correções que se mostrem necessárias, liquidando adicionalmente ou anulando, em conformidade com as diferenças consideradas.

Esta provisoriedade, aliás, é muito patente nos casos previstos de falta de apresentação de declaração de rendimentos, em que se prevê um prazo para a liquidação oficiosa, substancialmente mais curto que o prazo geral de caducidade do direito à liquidação, em concreto, e como dissemos, a liquidação efetuada nestas situações deve ser emitida até 30 de novembro do ano seguinte àquele a que respeita.

Independentemente das diligências de liquidação (adicional) que a Administração venha a tomar até ao termo do prazo geral de caducidade, a verdade é que até 30 de novembro a Administração pode e deve liquidar com base em valores que esta desde logo conhece, como é o caso, previsto na alínea b) do nº1 do artigo 83º, da totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada.

Esta atuação da Administração, quando não tenha sido apresentada a respetiva declaração de rendimentos, não a impede, assim, de dentro do prazo de caducidade do direito a liquidar, corrigir a liquidação efetuada e, nessa medida, anular ou cobrar as diferenças apuradas.

Agindo a Administração em conformidade com a lei, aquando da emissão da liquidação oficiosa, e afastada a presunção do artigo 75.º da LGT, por verificado o disposto na alínea b) do seu n.º 2, cabia ao impugnante o ónus da prova de factos demonstrativos da inexistência de factos tributários, caso em que, a liquidação do imposto não se poderia manter na ordem jurídica por respeito aos princípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas com base no lucro real das mesmas, plasmados no n.º 2 do artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa, interpretado no sentido de que as sociedades apenas devem ser tributadas quando têm rendimento e na exata medida desse rendimento – neste sentido cfr. Acórdão do STA de 05.07.2012, processo n.º 0474/11, disponível em www.dgsi.pt.

Ora, a Impugnante, apesar de não ter apresentado reclamação graciosa ou impugnado judicialmente a liquidação em causa, efetuou pedido de revisão do ato tributário, apresentando documentos com vista à prova do alegado, que acabaram por ser desconsiderados naquele procedimento e também no procedimento de recurso hierárquico que lhe sucedeu.

Entende o Impugnante que a AT não considerou o alegado, designadamente, que a atividade da sociedade cessou por via do contrato celebrado em 03.06.2003.

De facto, tal como alegado no pedido de revisão oficiosa do ato em causa e em sede de recurso hierárquico e como resulta agora provado nos presentes autos, o Impugnante celebrou com o DBP, contrato de trespasse cedendo a este a totalidade dos ativos e passivos que detinha e que se encontravam afetos ao exercício da atividade desenvolvida nos locais onde se situava o Estabelecimento Comercial (cfr. ponto 2. dos factos provados).

Apesar de a Administração ter considerado sem efeito a declaração de rendimentos submetida, referente ao exercício de 2004, nos termos do artigo 5.º da Portaria n.º 1214/2001, de 23.10.2001, vem demonstrado que a mesma apresentava um resultado líquido nulo (cfr. ponto 7. dos factos provados).

De igual modo resulta provado que, em 31.12.2004, o balanço da D... estava a “zeros” (cfr. ponto 6. dos factos provados).

Cumpre ainda salientar que o registo da dissolução do D... foi efetuado em 30.07.2003, tendo sido encerrado o processo de liquidação em 24.08.2006, data em que foi apresentada a declaração de cessação de atividade em IRC, conforme prevê a alínea a) do n.º5 do artigo 8.º do CIRC (cfr. pontos 3., 11. e 12. dos factos provados).

Ora, dispõe o artigo 1.º do CIRC: “O imposto sobre os rendimentos das pessoas coletivas (IRC) incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo que provenientes de atos ilícitos, no período de tributação, pelos respetivos sujeitos passivos, nos termos deste Código”.

Por sua vez, a incidência subjetiva está prevista no artigo 2.º, cuja epígrafe é Sujeitos Passivos, entre os quais se contam as sociedades comerciais com sede ou direção efetiva em território português (cfr. artigo 2.º, n.º1, alínea a) do CIRC), cuja base do imposto, de acor do com o artigo 3.º do CIRC, é constituída pelo lucro, quando as sociedades exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (cfr. artigo 30.º, n.º1 do CIRC).

Como bem considerou o Tribunal de recurso, os elementos de prova carreados para os autos e já constantes dos procedimentos de revisão do ato tributário e do recurso hierárquico, indiciam a inexistência de ativos e passivos, que constituem indício da inexistência de atividade que permita gerar rendimento, concluindo-se que a Impugnante, tal como lhe era exigido pelo artigo 74.º da LGT, logrou produzir prova que afasta a presunção em que se baseou a AT para proceder à liquidação impugnada.

Deste modo, independentemente do direito de a AT lançar mão do disposto no artigo 83.º, n.º1 alínea b) do CIRC e, nesse caso, perante a falta de apresentação de declaração de rendimentos válida, liquidar imposto com base na matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada, a verdade é que essa pretensão não pode sobrepor-se à constatação da inexistência de rendimentos tributáveis.

Somos do entendimento de que a questionada liquidação oficiosa em razão do seu manifesto carácter provisório, não podia manter-se intacta na ordem jurídica quando a AT tinha conhecimento de elementos que eram suscetíveis de infirmar o seu conteúdo, sob pena de derrogação, desde logo, do princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real por revelar um excesso na quantificação da matéria coletável, ilegalidade que atinge o ato de liquidação (cf. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e artigo 99.º, alínea a), do CPPT).

Sufragando o ponto de vista expresso na sentença e que aprova a tese da Impugnante e ora Recorrida, ainda que a declaração de rendimentos entregue fora do prazo legal não goze da presunção de veracidade e de boa-fé estabelecida no artigo 75.º, n.º 1, da LGT e não tenha aptidão para anular de forma automática uma liquidação oficiosa que entretanto tenha sido emitida, ao não relevar a sua existência, sem qualquer fundamento atendível, e recusar a correção da liquidação oficiosa dentro do prazo de caducidade, poder-dever que tem previsão expressa no artigo 90.º, n.º 12, do Código do IRC, a AT acaba por dar cobertura a um ato tributário desconforme com a lei. ”. [neste sentido Acórdão do STA de 07.06.2023, proferido no processo n.º0213/17.6BEFUN].

É que, a mencionada provisoriedade da liquidação oficiosa é inconciliável com uma conduta da AT que recuse apreciar todo e qualquer elemento, em especial de ordem declarativa, colocado à sua disposição pelo sujeito passivo dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação e, ao assim proceder sem razão válida, a Administração Tributária não apenas infringiu regras procedimentais como manteve na ordem jurídica um ato de liquidação que não reflete a real situação tributária do sujeito passivo, face ao evidente excesso na quantificação da matéria coletável.

Como expende Pedro Vidal Matos, in O Princípio Inquisitório no Procedimento Tributário, Coimbra Editora, 2010, p. 128, a omissão de diligências adequadas à descoberta da verdade material ou real situação tributária do sujeito passivo consubstancia uma violação do princípio do inquisitório enunciado no artigo 58.º da LGT e tem “necessariamente reflexos na idoneidade e aptidão da base factual fixada para representar a realidade, do que por sua vez [decorre] quase inevitavelmente um erro nos pressupostos de facto do ato final do procedimento e, concomitantemente, uma errada aplicação das normas tributárias sob um ponto de vista material”.

Pelo que, nenhum reparo há a fazer à decisão, quando conclui que “Face ao exposto, procede o alegado pelo Impugnante, não podendo a liquidação impugnada manter-se na ordem jurídica, por violar os princípios da capacidade contributiva e tributação das empresas com base no lucro real das mesmas”.

Atento o exposto, não se vislumbrando nas alegações do presente recurso qualquer argumento válido para afastar este julgamento, resta-nos confirmá-lo, negando provimento ao recurso, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida.