Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1829/08.7BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	09/12/2024

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRS. CATEGORIA B. AFECTAÇÃO DE BENS DO ACTIVO EMPRESARIAL AO PATRIMÓNIO PESSOAL.

Sumário:	A doação de estabelecimento de farmácia pelo seu titular, na medida em que pressupõe a afectação de bens do activo empresarial ao seu património pessoal, não impede a tributação na categoria B do IRS dos rendimentos obtidos no exercício em causa.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório
L ……………… deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), com o nº ………….381 e respetivos juros compensatórios, do ano de 2005, no montante total de €326.466,61, pedindo a anulação da liquidação em causa, bem como a condenação da AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia para efeitos de suspensão do processo executivo.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida em 20/09/2021, e inserta a fls. 160 e ss., (sitaf), julgou a impugnação procedente e, em consequência, anulou a liquidação sindicada e condenou a AT ao pagamento “de indemnização por prestação de garantia indevida, no montante a apurar em sede de incident de liquidação”.
Desta sentença foi interposto o presente recurso em cuja alegação incorporada a fls. 187 e ss. (sitaf), a recorrente, Fazenda Pública, formulou as conclusões seguintes:”
I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso consiste na interpretação efetuada pelo Tribunal a quo que, após concluir pela aplicação do artigo 3º, nº 2 alínea c) do CIRS ao caso sub judice, considerou que não existia manifestação de qualquer capacidade contributiva que justificasse a incidência de IRS, ou que legitimasse uma tributação em sede de mais-valias na esfera da Impugnante.
II. De acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do art. 3º do CIRS (“Rendimentos da Categoria B”) consideram-se rendimentos empresariais e profissionais os decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária.
III. Nos termos da alínea c) do nº 2 do mesmo artigo 3º (na redação à data), também se consideram rendimentos desta categoria B «As mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 43º do Código do IRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afectos ao activo da empresa e, bem assim, os outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições, decorram das operações referidas no n.º 1 do artigo 10.º, quando imputáveis a actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais».
IV. Na alínea c) do nº 2 do mesmo artigo 3º do CIRS domina, pois, um princípio de atracão ou de predominância da categoria B (ficam abrangidos nesta categoria rendimentos previstos noutras categorias, desde que esses mesmos rendimentos sejam conexos com a atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola, pecuária ou profissional, pelo que o lucro para este efeito relevante assentará no resultado global daquela atividade empresarial, perdendo, portanto, autonomia os diversos tipos de proveitos que contribuem para a respetiva formação).
V. O art. 10º do CIRS enumera os rendimentos que constituem mais-valias, prevendo a alínea a) do nº 1 que constitui uma mais-valia a “Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”. (sublinhado nosso)
VI. Por sua vez, o art. 29.º do CIRS, sob a epígrafe (Imputação), dispõe (na redação à data):
«1 - Na determinação do rendimento só são considerados proveitos e custos os relativos a bens ou valores que façam parte do ativo da empresa individual do sujeito passivo ou que estejam afetos às atividades empresariais e profissionais por ele desenvolvidas.
2 - No caso de afetação de quaisquer bens do património particular do sujeito passivo à sua atividade empresarial e profissional, o valor de aquisição pelo qual esses bens são considerados corresponde ao valor de mercado à data da afetação.
3 - No caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afetos à sua atividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado dos mesmos à data da transferência.
4 - O valor de mercado a que se referem os números anteriores, atribuído pelo sujeito passivo no momento da afetação ou da transferência dos bens, pode ser objeto de correção sempre que a Autoridade Tributária e Aduaneira considere, fundamentadamente, que o mesmo não corresponde ao que seria praticado entre pessoas independentes.»
VII. O art. 29º do CIRS visa regular a determinação do rendimento coletável da categoria B: e para essa determinação apela-se, no caso dos bens a que se aplica o disposto nos n.ºs 2 e 3, ao respetivo valor de mercado à data da afetação (de bens do património particular para a atividade profissional ou empresarial) ou transferência (de bens do património empresarial para o âmbito do património pessoal do empresário), sendo esse, portanto, o valor fiscalmente relevante para efeitos contabilísticos de amortização dos bens e de mais-valias, de bens que, estando afetos à atividade empresarial, vêm a ser transferidos para o património particular do sujeito passivo. (Cfr. André Salgado de Matos, «Código Do Imposto Sobre O Rendimento Das Pessoas Singulares (IRS) Anotado», Instituto Superior de Gestão, 1ª ed., 1999, nota 2 ao art. 32º, p. 280.).
VIII. O regime referente à transferência de bens afetos à atividade empresarial do sujeito passivo para o seu património pessoal visa respeitar o princípio da separação patrimonial e reflete o facto de uma transferência do património empresarial para o particular não ser fiscalmente neutra.
IX. Conforme explana a Mma Juiz na fundamentação de direito da douta sentença “(…) conceptualmente, no que se refere à tributação de pessoa singular que se dedica a uma actividade empresarial da qual obtém rendimentos comerciais (sujeitos à categoria B do IRS) – como é o caso da Impugnante –, a determinação da matéria colectável dessa actividade empresarial segue os princípios vigentes para as pessoas colectivas, designadamente a “separação do património” face ao “património pessoal” do titular, a prossecução de lucro, a contabilidade organizada (sem prejuízo do regime simplificado), os deveres acessórios (como declaração de início, alteração, cessação de actividade, declaração anual de informação contabilística e fiscal, emissão de factura/recibo, dossier fiscal, etc.).
Assim, ficcionando-se a separação entre o que constitui “património pessoal” da Impugnante, do que constitui o seu “património empresarial” – i.e., no caso dos autos, a “Farmácia ……………..” –, e considerando que a doação não só tem um efeito frontalmente oposto à prossecução do lucro (e portanto, visa um interesse alheio à “actividade empresarial”), como apenas pode ter origem e por objecto o património pessoal, então o legislador ficciona, na esfera da doadora, uma deslocação interpatrimonial, uma transmissão onerosa do património empresarial para o pessoal, antes da doação.
Com efeito, embora não exista uma transmissão de bens em sentido jurídico – por pertencerem ao mesmo titular –, nem haja lugar a uma utilização/gozo/uso pessoal do estabelecimento comercial (ou da universalidade dos bens que o compõem) por parte da Impugnante – já que o referido estabelecimento ingressa na esfera jurídica das donatárias –, facto é que, nos termos do artigo 3º, nº 2 alínea c) do CIRS, o legislador ficciona uma transferência onerosa de bens, consubstanciada na afectação do património empresarial ao património particular, sendo que é esta afectação que vai permitir a subsequente doação, já que, pela definição legal, o espírito de liberalidade apenas pode incidir em relação aos “bens pessoais”. (…)” (sublinhado nosso)
X. Sobre esta matéria, Freitas Pereira (in «Tratamento Fiscal Da Transferência de Bens Imóveis Entre o Património Privado e o Património Empresarial De Uma Pessoa Singular», CTF nº 367 (Julho-Setembro 1992), pp. 8-26.) adverte que embora não possa falar-se propriamente «do património da empresa individual como realidade diferente da do património pessoal do empresário em nome individual (...) para efeitos contabilísticos e fiscais essa separação existe e tem importantes reflexos», além de que, apesar de a redação do nº 1 do art. 29º do CIRS poder «dar a ideia da existência de bens afectos às actividades desenvolvidas pela empresa individual que não façam parte do activo da mesma (...) tal não é possível excepto quanto a bens não afectos de modo exclusivo a essas actividades.» (sublinhado nosso)
XI. Também assim sucedendo no caso de entradas no património privado vindas do património empresarial, pois que «tal facto não pode deixar de ter relevância, se for caso disso, para o apuramento de um resultado empresarial. Há, então, que aplicar os princípios gerais subjacentes à determinação desse resultado».
XII. Daí que a mais-valia profissional ou empresarial deva ser tributada (exceto se estiver isenta) «aquando da transferência para o património privado. No momento da venda do bem, a mais-valia privada é, desse modo, a única a ser tributada, se for caso disso.»
XIII. Em suma, conclui este autor que «Verifica-se aqui que a transferência para o património privado de um activo empresarial delimita também o que é rendimento empresarial e o que não o é, com a significativa diferença de que, neste caso, ao contrário do que acontece com as mais-valias ou menos-valias ligadas a transferência do património privado para o património empresarial, não há lugar a qualquer diferimento da tributação do rendimento empresarial para um momento ulterior, no que se tiveram em conta certamente as características próprias do apuramento dos rendimentos numa actividade empresarial», sendo que a cessação de atividade, havendo imóveis afetos ao exercício desta, apenas operará dentro do condicionalismo previsto no art. 114º do CIRS.
XIV. E assim é, na verdade.
XV. Sendo, aliás, por força deste princípio da separação patrimonial e por a transferência para o património particular não ser fiscalmente neutra (dado que são diferentes as consequências contabilísticas e fiscais do facto de um bem estar ou não afeto ao património empresarial de um sujeito passivo individual), que a mesma poderá originar um rendimento (melhor, a ficção legal da realização de um rendimento tributável (cfr. art. 3º, nº 2, al. c) do CIRS), considerando-se, portanto, também, neste caso, como proveito o ganho (ainda que ficcionado) obtido com a afetação de quaisquer bens ao ativo de uma empresa individual (cfr. Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, 2ª ed., pp. 87 e 144 a 146.)
XVI. Todavia, como igualmente referem Rui Duarte Morais e Xavier de Basto, visto que no art.º 43º do CIRC se definem «as mais valias objecto de tratamento especial em IRC como as valorizações realizadas em bens do activo imobilizado da empresa, bens que, por um período superior a um ano, sejam necessários e estejam afectos à respectiva produção», então, «[p]ara que portanto possa existir uma mais-valia tributável para um sujeito passivo integrado no regime simplificado, é necessário que o bem em que essa mais valia se realiza esteja afecto à sua actividade e exerça na “empresa” as funções de um bem do activo imobilizado». (José Guilherme Xavier de Basto, IRS: Incidência Real E Determinação Dos Rendimentos Líquidos, 2007, pp. 188 e 429.)
XVII. Conforme se explana no ponto I) do probatório a ora impugnante foi objeto de uma ação inspetiva, relativamente ao exercício de 2005, a qual deu lugar a uma correção em sede da categoria B do IRS no valor de € 773.140,00.
XVIII. Os fundamentos para a correção em sede IRS explanados no relatório constam do ponto K) do probatório, cujo excerto a seguir se transcreve: “(…) Na análise ao anexo B da declaração de rendimentos modelo 3 verificámos que o contribuinte não declarou qualquer valor pela transferência dos activos afectos à sua actividade empresarial para a sua esfera pessoal.
Contabilisticamente limitou-se a anular os saldos de imobilizado por contrapartida de amortizações e reintegrações e a transferir para a conta de resultados líquidos o montante dos saldos das subcontas de mercadorias, à data de 31/12/2005. O sujeito passivo deveria ter apurado as mais valias resultantes da transferência do imobilizado corpóreo, alvará e mercadorias da sua esfera empresarial para a sua esfera pessoal. Esse património, que constituiu a sua actividade, foi utilizado pelo contribuinte para a realização da doação.
Estamos assim em presença da transferência para o património particular da Sra. L ………….. dos activos afectos à sua actividade empresarial, operação essa que está sujeita a tributação nos termos da alínea c) do n.°2 do artigo 3º do CIRS e que não se encontra espelhada na contabilidade. (…)”
XIX. Na situação sub judice temos de ter em conta o princípio da atração ou descaracterização de rendimentos de outras categorias à tributação na categoria B, consubstanciado no art. 3º, nº 2, al. c), CIRS.
XX. In casu, apesar de não existir qualquer alienação onerosa, será gerada uma mais-valia. O princípio da atração de outros rendimentos à tributação na categoria B, como já referido em cima, leva a que sejam considerados como tributáveis à luz desta categoria rendimentos que seriam tributáveis noutras, desde que estes tenham sido obtidos em conexão com atividades empresariais.
XXI. Como podemos ler no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proc. nº 0591/16, de 25 de janeiro de 201768, “Naquele referido nº 2 do art. 3º do CIRS domina, pois, um princípio de atração ou de predominância da categoria B (ficam abrangidos nesta categoria rendimentos previstos noutras categorias, desde que esses mesmos rendimentos sejam conexos com a atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola, pecuária ou profissional, pelo que o lucro para este efeito relevante assentará no resultado global daquela atividade empresarial, perdendo, portanto, autonomia os diversos tipos de proveitos que contribuem para a respetiva formação)”.
XXII. Ora constata-se que no caso sub judice “Estamos (…) em presença da transferência para o património particular da Sra. L ……………. dos activos afectos à sua actividade empresarial” Cfr. explanado no RIT (ponto K do probatório) o que, em termos contabilísticos tem relevância para o apuramento do resultado empresarial.
XXIII. Pelo que, nos termos do art. 29º, nº 3, para efeitos de cálculo da mais-valia, o valor de realização corresponderá ao valor de mercado do imóvel à data da transferência sendo que, como valor de aquisição, vai-se considerar o valor de mercado à data da afetação.
XXIV. O cálculo da mais valia apurada nos presentes autos encontra-se explanada no relatório constam do ponto K) do probatório.
XXV. Conforme se constata a correção efetuada pela AT em sede de procedimento inspetivo respeita o estipulado no art. 3.º n.º 2 al. c) e art.º 29.º, ambos do CIRS, refletindo o facto de a transferência do património empresarial para o património particular da impugnante não se configurar fiscalmente neutra.
XXVI. Na douta sentença a Mma. Juiz explanou o entendimento de que “(…) em resultado da ficção legal prevista no artigo 3º, nº 2 alínea c) do CIRS, forçoso é concluir que a Impugnante, em momento anterior à doação, procedeu à transferência da “Farmácia ……………….” (estabelecimento comercial) que estava afecta à sua actividade empresarial para o seu património pessoal, o que, assimilado a uma transferência onerosa, implicaria o apuramento de mais-valias, sujeitas a tributação, enquadráveis na Categoria B do IRS. Concluindo pela aplicação do artigo 3º, nº 2 alínea c) do CIRS ao caso dos autos, não se verifica, neste conspecto, a ilegalidade invocada pela Impugnante”. (sublinhado nosso)
XXVII. Contudo a Mma. Juiz a quo prossegue considerando que “a factualidade em causa nos autos, cuja tributação assenta numa ficção legal, constitui exatamente uma situação de grave iniquidade e injustiça fiscal, em manifesta violação do princípio da capacidade contributiva” sustentando que “não pode deixar de se constatar que a afetação da farmácia ao património particular da impugnante (tendo em conta que se trata de um único sujeito passivo) assenta numa ficção de capacidade contributiva, irreal e inexistente. E mesmo num cenário limite, a existir essa capacidade, mais não corresponderia do que a uma mais-valia potencial ou latente, cuja tributação repudia os princípios estruturantes do IRS”.
XXVIII. Salvo melhor opinião não pode a Fazenda Pública concordar com o douto entendimento do Tribunal a quo. Senão vejamos,
XXIX. Como afirma Teixeira Ribeiro, a capacidade fiscal só poderá ter como índice “a capacidade de gastar” ou, como afirma José Casalta Nabais, o princípio da capacidade contributiva é o “critério material” do Estado Fiscal, o “limite material matriz” ou o “princípio aglutinador da limitação do estado fiscal contemporâneo”.
XXX. Ora, no caso de desafetação do património da empresa para afetação ao património particular, a mais-valia gerada será tributada em sede de categoria B, pois, devido ao aludido princípio da atração ou descaracterização de rendimentos de outras categorias, esta mais-valia será considerada um rendimento da categoria B, um rendimento da empresa, sendo então tributada de acordo com as regras dos rendimentos empresariais e profissionais.
XXXI. Por outro lado, a lei previu uma exceção ao supra descrito preceituando a al. b) do nº 3 do art. 10º do CIRS que nestas situações “o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas”.
XXXII. Assim, as mais-valias “geradas” no momento da afetação do património empresarial ao património pessoal não serão imediatamente tributadas, ficando a sua tributação suspensa até que os bens/ativos em causa saiam do património da empresa e consecutivamente do âmbito da categoria B, através da sua alienação onerosa ou transferência de propriedade.
XXXIII. Face ao exposto mais não resta que concluir que ao diferir a tributação da mais-valia no tempo o legislador respeita, efetivamente, o princípio da capacidade contributiva evitando, deste modo, a tributação de mais-valias meramente latentes.
XXXIV. Ou seja, a ratio deste diferimento é o facto de a liquidação da tributação assentar na efetiva capacidade contributiva do sujeito passivo, isto é, a liquidação da tributação fundamenta-se nos princípios da capacidade contributiva e da igualdade tributária.
XXXV. Voltando ao caso sub judice.
XXXVI. A impugnante cessou a sua atividade em nome individual em 31-12-2005, conforme ponto k) do probatório.
XXXVII. Conforme consta no ponto F) do probatório: “Em 31.10.2005, no Cartório Notarial de Lisboa V ……………………….. foi celebrada escritura pública de Doação, nos termos da qual a Impugnante, não tendo herdeiros legitimários, doa, em comum e em partes iguais, o estabelecimento designado “Farmácia ……………….” a E ……………… e C ……………………, ambas afilhadas da Impugnante e farmacêuticas inscritas na Ordem dos Farmacêuticos (cfr. Doc. 2 junto com a p.i. e fls. 120 do PA apenso);”.
XXXVIII. Assim sendo em 31-10-2005 os ativos em causa (nomeadamente o imobilizado corpóreo, existências finais e alvará da “Farmácia ………………..”) saíram do património pessoal da impugnante através da transferência de propriedade do estabelecimento comercial operada pelo contrato de doação celebrado entre a impugnante e as suas afilhadas.
XXXIX. Ora, forçoso é concluir que em momento anterior à doação a impugnante procedeu à transferência do estabelecimento comercial (“Farmácia ……………..”) que estava afecta à sua atividade empresarial para o seu património pessoal.
XL. Aliás conforme se explanou no RIT “o sujeito passivo deveria ter contabilizado quer a mais valia contabilística no valor de 735.844,206 (apurada no ponto anterior) quer o valor de 37.295,80 relativo às existências finais nas contas de proveitos, pois estas verbas constituem um proveito do exercício em sede da categoria B, nos termos dos artigos 3º e 29º do CIRS”. (sublinhado nosso)
XLI. Face ao exposto a impugnante deveria ter apurado as mais valias resultantes da transferência do imobilizado corpóreo, alvará e mercadorias da “Farmácia ……………….” da sua esfera empresarial para a sua esfera pessoal dado que esse património, que constituía a sua atividade, foi por si utilizado para a realização da doação que efetuou em 31-10-2005.
XLII. Pelo exposto, com a ressalva do sempre devido respeito, considera a Fazenda Pública existir erro de julgamento, dado que da prova produzida e levada aos autos não se pode extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.
XLIII. Afigura-se que que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto dado que a operação em causa nos presentes autos está sujeita a tributação em sede de mais valias (categoria B) na esfera da impugnante, pelo que o ato tributário ora impugnado não viola qualquer disposição legal ou o principio da capacidade contributiva e deve ser mantido na esfera jurídica da recorrida.
XLIV. A atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efetuada, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza.
XLV. Face ao supra exposto entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou o seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço,
XLVI. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença de que se recorre, julgando totalmente improcedente a presente Impugnação judicial.
Pugna pela revogação da sentença recorrida e pela sua substituição por decisão que julgue improcedente a impugnação.

A recorrida, L ………………….. apresentou contra-alegações (requerimento de fls. 224 e ss.– sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte: “
a) Foi mandada anular a liquidação adicional de IRS nº …………………381 e respectivos juros compensatórios, referente ao ano de 2005, no montante de €326 466,61, sendo ainda condenada a Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, decisões com as quais não se conformou tendo intentado recurso da sentença do Tribunal a quo, alegando “… errónea apreciação dos factos relevantes traduzindo-se a sentença recorrida numa errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço”.
b) À impugnante e ora recorrida, a sentença a quo não merece censura ou reparo, devendo manter-se inalterada.
c) Por espírito de mera liberalidade, a impugnante e ora recorrida, doou a FARMÁCIA …………………., em comum e partes iguais, às suas duas afilhadas, também farmacêuticas, sendo que à doação, com vista a acautelar os interesses da Fazenda Pública, a doadora atribuiu à mesma o valor de €773 140,00 sobre o qual as donatárias pagaram o competente imposto de selo (10%) previsto em 1.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo.
d) Pelo facto da impugnante ter doado a farmácia sem ter apurado o IRS, alegadamente devido, no âmbito da categoria B (rendimentos empresariais) foi entendimento da A.T. que a impugnante para doar a farmácia teria primeiramente de apurar IRS (categoria B), mesmo que não tivesse obtido efectivo rendimento pela hipotética transacção, tão-somente por que se encontra estatuída uma ficção jurídica (artigo 3º, nº2, alínea c) do Código do IRS) que considera rendimentos desta categoria as mais-valias definidas no Artº 43º do Código do IRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular de quaisquer bens do activo empresarial.
e) Sendo reconhecida a ficção jurídica contida no artigo 3º, nº 2 alínea c) do CIRS, na sentença a quo foi decidida a inaplicabilidade do disposto neste preceito ao caso sub judice, porquanto, ficaria violado o “princípio da capacidade contributiva”, estabelecido no artigo 4º, nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT), cuja fundamentação se socorre de importantes ensinamentos doutrinais (Casalta Nabais, Xavier de Bastos e Anabela Santos) e jurisprudenciais (Acórdão nº 84/2003 do Tribunal Constitucional).
f) Deste modo, foi decidido na sentença a quo mandar anular a liquidação adicional de IRS em causa, sendo também condenada a Fazenda Pública a indemnizar a impugnante e ora recorrida por prestação de garantia indevida.
g) À cautela e sem conceder, para o caso da decisão desse Venerando Tribunal não ser concordante com o decidido na sentença a quo, é solicitada a análise da total fundamentação expendida pela impugnante e ora recorrida, considerando a fundamentação prejudicada, atento o disposto no artigo 665º, nº 2 do Código do Processo Civil (CPC), aplicável por força do artigo 2º, alínea e) do CPPT.
h) Com efeito, verifica-se que o rendimento colectável sujeito a IRS que subjaz à liquidação em crise, padece de vício de errónea quantificação, ferindo de ilegalidade a liquidação impugnada, devendo por isso, ser esta anulada na totalidade, não competindo ao tribunal proceder ao recalculo de imposto, nem de juros, hipoteticamente, devidos, atenta a observância do “principio da separação de poderes”, constitucionalmente consagrado.
i) Por fim, pode também concluir-se que a Administração Tributária procedeu com erro na aplicação da lei (Artº 3º, nº 2, alínea c) do CIRS), violando o direito constitucional de transmissão de propriedade em vida criando-lhe um ónus insuportável (Artº 62, nº 1 da CRP) e, por fim, violando o “princípio da capacidade contributiva” (Artº 4º, nº 1 da LGT) devido à tributação plúrima (rendimento e património) da mesma manifestação de riqueza, levando a que, também por isto a liquidação em crise deva ser anulada.
j) Destarte, caem, todos os argumentos invocados pela Recorrente para fundamentar o seu recurso, o que deverá determinar a sua total improcedência e a manutenção da decisão recorrida, que de nenhum vício padece.
Pugna pela recusa de provimento ao recurso e pela confirmação da sentença recorrida.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer
no qual aderindo ao parecer do MP em 1ª instância, bem como à fundamentação da sentença sob recurso, conclui no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
A) A Impugnante era solteira, farmacêutica, e estava enquadrada na actividade de “Comércio a retalho de produtos farmacêuticos” - CAE 52310, regime geral de tributação em IRC com contabilidade organizada (factos não controvertidos; cfr. fls. 96 e 97 do PA apenso);
B) Em 14.01.1950, foi emitido pela Direcção Geral da Saúde – Ministério do Interior o Alvará nº 497, que concede à “Farmácia …………” licença para funcionamento (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);
C) Por escritura pública celebrada no 4º Cartório Notarial de Lisboa, em 28.06.1955, a Impugnante recebeu da sociedade “Farmácia ……………………., Limitada” o trespasse do estabelecimento comercial designado “Farmácia ……………”, instalado na Rua …………., nº 21 (posteriormente, nº 25), em Lisboa, pelo preço de 20.000.000$00 (vinte mil contos), o qual compreendeu: “cedência da chave, a sublocação do arrendamento com todos os respectivos e correspondentes direitos e obrigações, inclusive os direitos ao respectivo alvará número quatrocentos e noventa e sete, e a venda dos diversos móveis e utensílios no mesmo existente” (cfr. documento junto a fls. 84 a 93 dos autos);
D) Da escritura a que se refere a alínea antecedente faz parte o clausulado do novo contrato de arrendamento, que substitui o anterior, referindo, designadamente o artigo 2º: “A loja arrendada destina-se a farmácia e respectivo laboratório” (cfr. documento junto a fls. 84 a 93 dos autos);
E) Foi averbado no alvará nº 497, de 14.01.1950, a que alude a alínea B) supra, o seguinte: “Por escritura com data de 28 de Junho de 1955 …, foram cedidos todos os direitos da farmácia ……………., propriedade da firma ……………… Limitada, … à farmacêutica D. L -----------------------, o que se averba para os devidos efeitos.” (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);
F) Em 31.10.2005, no Cartório Notarial de Lisboa V ---------------- foi celebrada escritura pública de Doação, nos termos da qual a Impugnante, não tendo herdeiros legitimários, doa, em comum e em partes iguais, o estabelecimento designado “Farmácia ……………” a E ………………. e C ………………., ambas afilhadas da Impugnante e farmacêuticas inscritas na Ordem dos Farmacêuticos (cfr. Doc. 2 junto com a p.i. e fls. 120 do PA apenso);
G) À doação precedente foi atribuído o valor de € 773.140,00 (cfr. Doc. 2 junto com a p.i.);
H) As donatárias efectuaram, pela doação, pagamento de Imposto do Selo no valor global de € 38.657,00 (cfr. fls. 123 e 124 do PA apenso);
I) Em cumprimento da ordem de serviço nº OI200700601 de 26.01.2007, a Impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção, incidente sobre o exercício de 2005, da qual resultaram correcções no âmbito da categoria B do IRS, no montante de € 773.140,00 (cfr. RIT a fls. 50 e seguintes do PA);
J) Notificada do Projecto do Relatório de Inspecção Tributária, a Impugnante apresentou, por meio de requerimento escrito, audição prévia (cfr. Doc. 3 junto com a p.i.);
K) Em 12.06.2008, foi elaborado o Relatório final da acção de inspecção, com o seguinte teor (que parcialmente se transcreve):
“(…) 2.2. - CARACTERIZAÇÃO DA ACTIVIDADE COMERCIAL:
O sujeito passivo tem como actividade o comércio a retalho de produtos farmacêuticos, CAE 052.310. Em 2005. possuía um estabelecimento comercial (farmácia) na Rua ………………., n° 21 A R/C, em Lisboa, onde exerceu a sua actividade desde 01/06/1955 até fim de Outubro de 2005, tendo feito a transmissão do trespasse (alvará, equipamento e existências) a título gratuito e “livre de ónus ou encargos”.(…)
3.- DESCRIÇÃO DA ANÁLISE EFECTUADA - ENQUADRAMENTO FISCAL:
Na análise aos elementos contabilísticos e fiscais do sujeito passivo, verificámos que este encerrou a sua actividade em nome individual em 31-12-2005.
Questionado o sujeito passivo quanto ao destino dado aos elementos que constituíram a sua actividade, nomeadamente o imobilizado corpóreo, existências finais e alvará, foi-nos dito que todos esses elementos foram transmitidos gratuitamente em 31/10/2005 através de escritura da doação (anexo 1). Esta doação teve como beneficiárias (em partes iguais) E ………….., NIF …………. e C………………, NIF ……………. Da leitura da escritura verificamos que foi atribuído o valor de 773.140,00€ ao estabelecimento denominado Farmácia ……………, objecto da doação.
Na análise ao anexo B da declaração de rendimentos modelo 3 verificámos que o contribuinte não declarou qualquer valor pela transferência dos activos afectos à sua actividade empresarial para a sua esfera pessoal.
Contabilisticamente limitou-se a anular os saldos de imobilizado por contrapartida de amortizações e reintegrações e a transferir para a conta de resultados líquidos o montante dos saldos das subcontas de mercadorias, à data de 31/12/2005. O sujeito passivo deveria ter apurado as mais valias resultantes da transferência do imobilizado corpóreo, alvará e mercadorias da sua esfera empresarial para a sua esfera pessoal. Esse património, que constituiu a sua actividade, foi utilizado pelo contribuinte para a realização da doação.
Estamos assim em presença da transferência para o património particular da Sra. L ……………. dos activos afectos à sua actividade empresarial, operação essa que está sujeita a tributação nos termos da alínea c) do n.°2 do artigo 3º do CIRS e que não se encontra espelhada na contabilidade.
A alínea c) do n.° 2 do artigo 3º do CIRS dispõe que são considerados como rendimentos da categoria B as mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 43.° do Código do IRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afectos ao activo da empresa (...).
Os resultados gerados nas transmissões destes bens do activo imobilizado integram-se no conceito de mais-valias e de menos-valias, sendo-lhes aplicável o regime previsto nos artigos 43.° a 45.° do Código do IRC.
Assim, e no que se refere ao cálculo das mais-valias e das menos-valias fiscais, o n.°2 do artigo 43.° do Código do IRC determina que estas correspondem à diferença entre o valor de realização e o valor líquido do bem (entendendo-se este como o valor resultante da diferença entre o valor de aquisição do bem e o valor das reintegrações ou amortizações praticadas) corrigido, sendo caso disso, nos termos do artigo 44.° do mesmo Código.
No caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afectos à sua actividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado dos mesmos à data da transferência, conforme estipulado no n.° 3 do artigo 29° e no artigo 47°, ambos do CIRS. Da análise das demonstrações financeiras, das declarações fiscais e demais elementos do dossier fiscal, verificámos que o sujeito passivo não deu cumprimento ao estipulado no artigo 3º do CIRS.
4 - CORRECÇÕES EM SEDE DE IRS - RENDIMENTOS DA CATEGORIA B:
(…) verificámos que o sujeito passivo não considerou como proveitos nem calculou as mais valias relativas aos elementos do activo imobilizado que transferiu da sua actividade para a sua esfera pessoal, nos termos dos artigos 3o e 29° do CIRS.
(…)
4.1.- CÁLCULO DAS MAIS VALIAS:
Da análise da escritura de doação, verificamos que o valor atribuído ao estabelecimento comercial pelos intervenientes é de 773.140,00€, (…). Deste modo aceitamos este valor como sendo o valor de mercado dos activos (…).
Na determinação das mais valias, nos termos do artigo 43° do CIRS, vamos ter em conta que:
• Relativamente ao alvará, o seu valor no imobilizado é zero - segundo o TOC por o sujeito passivo ser o fundador da farmácia. Portanto, será este o valor de aquisição considerado para efeitos de determinação das mais valias;
• O restante imobilizado, que está completamente amortizado, é considerado pelo custo de aquisição;
• Como o valor líquido do imobilizado é zero, (…)
O valor global do estabelecimento constante da escritura de doação inclui, para além do imobilizado corpóreo e incorpóreo, as existências finais. Para efectuar o cálculo das mais valias temos que expurgar este montante do valor total do estabelecimento, apesar de fiscalmente a sua inclusão ter um efeito nulo no cálculo das mais valias. Questionado o técnico de contas sobre o valor das mercadorias que foram transferidas para a esfera particular do sujeito passivo, este disse não o saber indicar em virtude de não ter sido elaborado nenhum inventário final. Limitou-se a fazer a transferência dos saldos das subcontas da conta 32 “Mercadorias" para a conta 88 “Resultados Líquidos”. Disse também que todas as mercadorias na posse da Sr.ª L……………….foram por esta doadas às beneficiárias.
Na impossibilidade de sabermos através da análise à escrita do sujeito passivo qual o valor das existências finais, recorremos à sociedade que deu sequência à actividade da Farmácia ……….. (…)
Da análise ao extracto de conta corrente e ao inventário, verificamos que o montante das existências à taxa reduzida é de 28.016,34€ e que as existências à taxa normal ascendem a 9.130,466. As existências iniciais da sociedade perfazem um montante total de 37.295.806.
Deste modo podemos assumir que as existências doadas pelo sujeito passivo são no valor de 37.295,80.
Assim podemos decompor o valor do património transferido em:
• Imobilizado: 735.844,206 • Existências: 37.295,806 • Total:773.140,006 (…)
4.2. - PROVEITOS DO EXERCÍCIO:
(…) O sujeito passivo deveria ter contabilizado quer a mais valia contabilística no valor de 735.844,206 (apurada no ponto anterior) quer o valor de 37.295,80 relativo às existências finais nas contas de proveitos, pois estas verbas constituem um proveito do exercício em sede da categoria B, nos termos dos artigos 3º e 29º do CIRS.
Deste modo é acrescido ao resultado líquido do exercício declarado pelo sujeito passivo o montante de 773.140,00€, respeitante à mais valia contabilística e às existências. O Resultado Líquido é alterado da seguinte forma:
Resultado líquido do exercício declarado (1) -13.470.45€
Correcção (2) 773.140.00€
Resultado liquido do exercício corrigido (3)=(1)+(2) 759.669.55 €
(…) Deste modo temos uma correcção ao lucro tributável no montante de 773.140,00€.
7 - DIREITO DE AUDIÇÃO:
(…) Ora no seu ponto 15 o sujeito passivo responde já ao motivo pelo qual os Serviços de inspecção tributária estão a proceder às correcções em sede de IRS no âmbito da categoria B, lançando por terra as suas pretensões. Ele próprio afirma que "a doação enquanto liberalidade pessoal encontra-se na natureza da pessoa singular”. Não compreendemos porque é que o sujeito passivo estranha que os serviços tributem a transferência do património da esfera empresarial para a esfera pessoal (nos termos da alínea c) do n° 2 do artigo 3º do CIRS), quando ele próprio afirma que só a pessoa singular tem a liberalidade pessoal de proceder à doação. Nesta conformidade limitámo-nos tão-somente a tributar a transferência de património, nos termos do artigo 3° do CIRS, que permitiu à Sr.ª L …………… ter a liberalidade de doar o seu património a quem achou por bem fazê-lo. O sujeito passivo compreendeu tão bem esta norma que nos pontos seguintes adianta que a lei sujeitou “a imposto sobre o rendimento a passagem de bens da unidade comercial ou industrial para a esfera pessoal de modo preventivo “contra a fraude e evasões fiscais”, pelo que "deste modo impede-se que alguns contribuintes menos escrupulosos façam sair do seu património empresarial bens que estariam sujeitos a tributação, desonerando-se da mesma, com a passagem para a esfera particular”. Remata ainda dizendo que “bem andou o legislador ao incluir na incidência objectiva do IRS tal situação”. Podemos acrescentar que tal norma pretende evitar que, através do expediente da doação, os sujeitos passivos evitassem a tributação de diversas situações, de entre outras, das ofertas que no âmbito da sua actividade empresarial não fossem aceites fiscalmente, por não constituírem uma prática dentro dos usos e costumes do sector de actividade em que estão inseridos, ou da afectação a seu uso pessoal e permanente de bens da sua actividade empresarial. Pelo exposto pelo próprio sujeito passivo, concluímos que este está bem ciente das normas fiscais e do facto que para efectuar a doação teve que existir a transferência do património da esfera empresarial para a particular e que, devido a isso, está sujeito a tributação nos termos do código do IRS. A idade e a vontade da prossecução em actividade do seu estabelecimento comercial, apesar de louváveis, não podem ser argumentadas como motivo para afastar a tributação do sujeito passivo.
Mais adiante o sujeito passivo argumenta que a doação não foi feita com a intenção de “se subtrair à tributação fiscal”. Acrescenta que foi liquidado e pago o Imposto do Selo devido pela doação em causa (…).
O facto das beneficiárias terem pago o Imposto do Selo pela doação, decorre da própria lei que regula as sucessões e doações (no ano em causa a doação está sujeita a tributação em sede do Imposto do Selo) nada interferindo com a tributação da pessoa que efectuou essa doação pela transferência da esfera empresarial para a particular, sendo os respectivos impostos devidos por pessoas diferentes e por motivos diferentes. (…)
A Sr.ª L ……………., enquanto “pessoa particular”, que fez a doação desse património, apenas pôde dispor livremente desses bens e fazer a dita doação porque eram propriedade sua. E eram propriedade sua porque primeiramente houve a transferência de propriedade entre as duas esferas patrimoniais - empresarial para a particular. Caso contrário não poderia efectuar a escritura de doação pois os bens estavam afectos ao estabelecimento comercial (pessoa empresarial) não podendo ser desfrutados ao livre arbítrio da Sr.ª L ………… pessoa singular. Ao contrário do que é afirmado, nada há de ficção nesta transferência de titularidade do património. Apenas a realidade duma tributação que deveria ter sido efectuada, ao abrigo da alínea c) do n.° 2 do artigo 3° do CIRS, e que o não foi provocando deste modo prejuízo à fazenda pública. (…)
Pelo exposto é desatendida a pretensão do sujeito passivo, mantendo-se as correcções (…)
(cfr. RIT a fls. 50 e seguintes do PA);
L) Em resultado da acção inspectiva, foi emitida em 13.08.2008, liquidação adicional de IRS nº ……………….381, respectivos juros compensatórios e nota de acerto de contas, da qual resulta um montante a pagar de € 326.466,61 (cfr. fls. 48 e 58 dos autos e fls. 46 e 47 do PA);
M) Em 17.10.2008, foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 2, o processo de execução fiscal nº ……………….700, para cobrança coerciva da dívida a que se refere a alínea antecedente (cfr. informação a fls. 4 do PA apenso);
N) No âmbito do referido processo de execução fiscal, e tendo em vista a sua suspensão, a Impugnante prestou, em 24.11.2008, seguro-caução no montante de €422.500,44 (cfr. fls. 129 do PA apenso);
O) A presente impugnação foi apresentada em Tribunal em 07.11.2008 (cfr. carimbo a fls. 2 dos autos).”

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”

“MOTIVAÇÃO// Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.”

P) Em anexo ao relatório inspectivo consta um mapa de activo imobilizado do estabelecimento comercial, no qual se descrimina o valor de aquisição que cada elemento, a amortização respectiva, a amortização para efeitos fiscais, o coeficiente de desvalorização da moeda e se apura a mais-valia fiscal, no montante global de €735.844,20. – fls. 74 do p.a.

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em que terá incorrido a sentença sob escrutínio.
2.2.2. A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação da liquidação adicional de IRS de 2005, bem como a liquidação de juros compensatórios. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância.
Alega, em síntese, que,
«a ora impugnante foi objeto de uma ação inspetiva, relativamente ao exercício de 2005, a qual deu lugar a uma correção em sede da categoria B do IRS no valor de € 773.140,00»; «…constata-se que no caso sub judice “Estamos (…) em presença da transferência para o património particular da Sra. L ………………. dos activos afectos à sua actividade empresarial” (…) o que, em termos contabilísticos tem relevância para o apuramento do resultado empresarial»; «[que] nos termos do art. 29º, nº 3, para efeitos de cálculo da mais-valia, o valor de realização corresponderá ao valor de mercado do imóvel à data da transferência sendo que, como valor de aquisição, vai-se considerar o valor de mercado à data da afetação»; «O cálculo da mais valia apurada nos presentes autos encontra-se explanada no relatório constam do ponto K) do probatório».
Por seu turno, escreveu-se na sentença recorrida, em síntese, o seguinte:
«[A] transferência (ficcionada) da universalidade de bens que constitui a “Farmácia ……………….” para o “património pessoal” da Impugnante, anteriormente à doação, não gerou qualquer rendimento, contrapartida ou qualquer valorização do património global da Impugnante (que permaneceu exactamente igual) capaz de consubstanciar ou revelar “capacidade de gastar”, na terminologia usada pelo Tribunal Constitucional. // Pelo contrário, sendo impossível dissociar essa “transmissão ficcionada” da posterior doação, a verdade é que a Impugnante viu o seu património empobrecido, o que revela o decrescimento na capacidade de gastar (note-se que, caso se tratasse de uma transmissão onerosa, a Impugnante, em contrapartida da “saída” do estabelecimento do seu património, veria ingressar nele uma correspondência financeira, o que não sucede de todo no caso vertente). // Ora, não pode deixar de se constatar que a afectação da farmácia ao património particular da Impugnante (tendo em conta que se trata apenas de um único sujeito passivo) assenta numa ficção de capacidade contributiva, irreal e inexistente. E mesmo num cenário limite, a existir essa capacidade, mais não corresponderia do que a uma mais-valia potencial ou latente, cuja tributação repudia os princípios estruturantes do IRS».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta da alínea k), do probatório.
Da mesma consta, designadamente, o seguinte:
«Na análise aos elementos contabilísticos e fiscais do sujeito passivo, verificámos que este encerrou a sua actividade em nome individual em 31-12-2005. // Questionado o sujeito passivo quanto ao destino dado aos elementos que constituíram a sua actividade, nomeadamente o imobilizado corpóreo, existências finais e alvará, foi-nos dito que todos esses elementos foram transmitidos gratuitamente em 31/10/2005 através de escritura da doação (anexo 1). Esta doação teve como beneficiárias (em partes iguais) E …………, NIF ………….. e C ………….., NIF ……………... Da leitura da escritura verificamos que foi atribuído o valor de 773.140,00€ ao estabelecimento denominado Farmácia ……………, objecto da doação. // Na análise ao anexo B da declaração de rendimentos modelo 3 verificámos que o contribuinte não declarou qualquer valor pela transferência dos activos afectos à sua actividade empresarial para a sua esfera pessoal. // Contabilisticamente limitou-se a anular os saldos de imobilizado por contrapartida de amortizações e reintegrações e a transferir para a conta de resultados líquidos o montante dos saldos das subcontas de mercadorias, à data de 31/12/2005. O sujeito passivo deveria ter apurado as mais valias resultantes da transferência do imobilizado corpóreo, alvará e mercadorias da sua esfera empresarial para a sua esfera pessoal. Esse património, que constituiu a sua actividade, foi utilizado pelo contribuinte para a realização da doação. // Estamos assim em presença da transferência para o património particular da Sra. L ……………. dos activos afectos à sua actividade empresarial, operação essa que está sujeita a tributação nos termos da alínea c) do n.°2 do artigo 3º do CIRS e que não se encontra espelhada na contabilidade. // (…) // No caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afectos à sua actividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado dos mesmos à data da transferência, conforme estipulado no n.° 3 do artigo 29° e no artigo 47°, ambos do CIRS. Da análise das demonstrações financeiras, das declarações fiscais e demais elementos do dossier fiscal, verificámos que o sujeito passivo não deu cumprimento ao estipulado no artigo 3º do CIRS».
A questão que se coloca nos autos consiste em saber se a doação a familiares da recorrida do estabelecimento de farmácia por si explorado configura uma transferência de activos da empresa para o património particular da recorrida, geradora de mais-valias tributáveis em sede de categoria B de IRS.
Correspondem a rendimentos da categoria B do IRS os decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícula e pecuária, bem como «[as] mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 43.º do Código do IRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afectos ao activo da empresa» (1). «Na determinação do rendimento só são considerados proveitos e custos os relativos a bens ou valores que façam parte do activo da empresa individual do sujeito passivo ou que estejam afectos às actividades empresariais e profissionais por ele desenvolvidas» (2). «No caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afectos à sua actividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado dos mesmos à data da transferência» (3). «Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afectação permanente daqueles elementos a fins alheios à actividade exercida» (4). «No caso de transferência para o património particular do titular de rendimentos da categoria B de quaisquer bens afectos à actividade empresarial e profissional, considera-se valor de aquisição o valor de mercado à data da transferência» (5).
«São, portanto, diferentes as consequências, contabilísticas e fiscais, do facto de um bem estar afecto ao património que constitui a empresa de um sujeito individual. Daí que a sua transferência do activo da empresa para o património particular desse empresário ou profissional possa originar um rendimento, melhor, a ficção legal de um rendimento tributável (art.º 3.º/2/c), do CIRS)» (6).
A doutrina e a jurisprudência aludem a um poder de atracção da categoria B de IRS. «[C]aso os rendimentos prediais, os rendimentos de capitais ou as mais-valias sejam imputáveis a actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais ou apurados nesse âmbito, tais rendimentos não são tributados nos termos aplicáveis às categorias F, E ou G, respectivamente, sendo-o antes nos termos da categoria B. (…) Tais rendimentos são “atraídos” para a categoria B ou por esta absorvidos. São tributados nos termos da categoria B e não da categoria que a priori integrariam, em virtude das suas características e natureza» (7).
Reflectindo sobre a relevância fiscal e contabilística da transferência de bens afectos à actividade do empresário para a sua esfera pessoal, escreveu-se no Acórdão do STA, de 25-01-2017, P. 0591/16, o seguinte:
«Sobre esta matéria, Freitas Pereira (…) adverte que embora não possa falar-se propriamente «do património da empresa individual como realidade diferente da do património pessoal do empresário em nome individual (...) para efeitos contabilísticos e fiscais essa separação existe e tem importantes reflexos», além de que, apesar de a redacção do nº 1 do art. 29º do CIRS poder «dar a ideia da existência de bens afectos às actividades desenvolvidas pela empresa individual que não façam parte do activo da mesma (...) tal não é possível excepto quanto a bens não afectos de modo exclusivo a essas actividades.» Também assim sucedendo no caso de entradas no património privado vindas do património empresarial, pois que «tal facto não pode deixar de ter relevância, se for caso disso, para o apuramento de um resultado empresarial. Há, então, que aplicar os princípios gerais subjacentes à determinação desse resultado». Daí que a mais-valia profissional ou empresarial deva ser tributada (excepto se estiver isenta) «aquando da transferência para o património privado. No momento da venda do bem, a mais-valia privada é, desse modo, a única a ser tributada, se for caso disso.» // Em suma, conclui este autor, «Verifica-se aqui que a transferência para o património privado de um activo empresarial delimita também o que é rendimento empresarial e o que não o é, com a significativa diferença de que, neste caso, ao contrário do que acontece com as mais-valias ou menos-valias ligadas a transferência do património privado para o património empresarial, não há lugar a qualquer diferimento da tributação do rendimento empresarial para um momento ulterior, no que se tiveram em conta certamente as características próprias do apuramento dos rendimentos numa actividade empresarial», sendo que a cessação de actividade, havendo imóveis afectos ao exercício desta, apenas operará dentro do condicionalismo previsto no art. 114º do CIRS.
E assim é, na verdade. Sendo, aliás, por força deste princípio da separação patrimonial e por a transferência para o património particular não ser fiscalmente neutra (dado que são diferentes as consequências contabilísticas e fiscais do facto de um bem estar ou não afecto ao património empresarial de um sujeito passivo individual), que a mesma poderá originar um rendimento (melhor, a ficção legal da realização de um rendimento) tributável (cfr. art. 3º, nº 2, al. c) do CIRS), considerando-se, portanto, também, neste caso, como proveito o ganho (ainda que ficcionado) obtido com a afectação de quaisquer bens ao activo de uma empresa individual e sendo que o mesmo tipo de questões se coloca na situação inversa, em que tendo o sujeito passivo procedido a afectação de imóveis à sua actividade, haja terminado tal afectação (por lhe ser dado outro destino ou ter cessado a dita actividade). (…)».
O aresto conclui que,
«No âmbito de ganhos decorrentes de mais-valias imobiliárias, por força da transferência de bens do património empresarial para o âmbito do património pessoal do empresário, em caso de cessação da actividade, na categoria B de IRS estão abrangidos apenas os resultantes da alienação de imóveis afectos ao exercício da actividade empresarial». (8)
A questão suscitada nos autos não reside em saber se a recorrida ganhou ou perdeu património com a liberalidade que realizou, mas antes, em saber se a mesma pode realizar o acto de disposição do estabelecimento afecto à sua actividade profissional sem registar as mais-valias e os proveitos que a exploração do estabelecimento lhe proporcionou e sem dar à tributação os valores correspondentes.
Como se refere na fundamentação da correcção em exame,
«Da análise da escritura de doação, verificamos que o valor atribuído ao estabelecimento comercial pelos intervenientes é de 773.140,00€, (…). Deste modo aceitamos este valor como sendo o valor de mercado dos activos (…).
Na determinação das mais valias, nos termos do artigo 43° do CIRS, vamos ter em conta que: // • Relativamente ao alvará, o seu valor no imobilizado é zero - segundo o TOC por o sujeito passivo ser o fundador da farmácia. Portanto, será este o valor de aquisição considerado para efeitos de determinação das mais valias; // • O restante imobilizado, que está completamente amortizado, é considerado pelo custo de aquisição; // • Como o valor líquido do imobilizado é zero, (…) // O valor global do estabelecimento constante da escritura de doação inclui, para além do imobilizado corpóreo e incorpóreo, as existências finais. Para efectuar o cálculo das mais valias temos que expurgar este montante do valor total do estabelecimento, apesar de fiscalmente a sua inclusão ter um efeito nulo no cálculo das mais valias. Questionado o técnico de contas sobre o valor das mercadorias que foram transferidas para a esfera particular do sujeito passivo, este disse não o saber indicar em virtude de não ter sido elaborado nenhum inventário final. Limitou-se a fazer a transferência dos saldos das subcontas da conta 32 “Mercadorias" para a conta 88 “Resultados Líquidos”. Disse também que todas as mercadorias na posse da Sr.ª L………………..foram por esta doadas às beneficiárias. // Na impossibilidade de sabermos através da análise à escrita do sujeito passivo qual o valor das existências finais, recorremos à sociedade que deu sequência à actividade da Farmácia ………………. (…) // Da análise ao extracto de conta corrente e ao inventário, verificamos que o montante das existências à taxa reduzida é de 28.016,34€ e que as existências à taxa normal ascendem a 9.130,466. As existências iniciais da sociedade perfazem um montante total de 37.295.806.
Deste modo podemos assumir que as existências doadas pelo sujeito passivo são no valor de 37.295,80.
Assim podemos decompor o valor do património transferido em:
• Imobilizado: 735.844,206 • Existências: 37.295,806 •Total:773.140,006 (…)
4.2. - PROVEITOS DO EXERCÍCIO: // (…) O sujeito passivo deveria ter contabilizado quer a mais valia contabilística no valor de 735.844,206 (apurada no ponto anterior) quer o valor de 37.295,80 relativo às existências finais nas contas de proveitos, pois estas verbas constituem um proveito do exercício em sede da categoria B, nos termos dos artigos 3º e 29º do CIRS. // Deste modo é acrescido ao resultado líquido do exercício declarado pelo sujeito passivo o montante de 773.140,00€, respeitante à mais valia contabilística e às existências. O Resultado Líquido é alterado da seguinte forma:
Resultado líquido do exercício declarado (1) -13.470.45€
Correcção (2) 773.140.00€
Resultado liquido do exercício corrigido (3)=(1)+(2) 759.669.55 €
(…) Deste modo temos uma correcção ao lucro tributável no montante de 773.140,00€».
Em face do exposto, a correcção em exame observou o regime legal aplicável, pelo que não enferma do alegado vício de violação de lei que lhe foi apontado na instância.
Importa, todavia, aferir se a mesma sofre dos vícios de errónea quantificação (1), por um lado, e se viola os princípios constitucionais do direito fundamental à transmissão da propriedade privada (2) e da capacidade contributiva (3), por outro lado (9).
2.2.3. No que respeita à alegada errónea quantificação, cumpre referir que o apuramento das mais-valias é realizado nos termos do artigo 43.º do CIRC, conjugado com o disposto no artigo 29.º e 47.º do CIRS, já referidos.
De acordo com a escritura de doação verifica-se que o valor atribuído ao estabelecimento comercial é de € 773.140,00, pelo que é este o valor de mercado dos activos que foram transferidos da esfera empresarial para a esfera particular da contribuinte. Na data da transmissão do estabelecimento, a mais-valia do imobilizado corresponde a €735.844,20 (10). Do relatório inspectivo resulta que «Da análise ao extracto de conta corrente e ao inventário, verificamos que o montante das existências à taxa reduzida é de 28.016,34€ e que as existências à taxa normal ascendem a 9.130,466. As existências iniciais da sociedade perfazem um montante total de 37.295.806». Como aí se consigna: «O sujeito passivo deveria ter contabilizado quer a mais valia contabilística no valor de 735.844,206 (apurada no ponto anterior) quer o valor de 37.295,80 relativo às existências finais nas contas de proveitos, pois estas verbas constituem um proveito do exercício em sede da categoria B, nos termos dos artigos 3º e 29º do CIRS. // Deste modo é acrescido ao resultado líquido do exercício declarado pelo sujeito passivo o montante de 773.140,00€, respeitante à mais valia contabilística e às existências» (11).
Em face do exposto, impõe-se concluir que o alegado erro na quantificação não se comprova nos autos.
Motivo porque se julga improcedente a presente imputação.
2.2.4. No que respeita à alegada violação do princípio constitucional do direito fundamental à propriedade privada e à sua transmissão, cumpre referir o seguinte.
O direito fundamental à propriedade privada encontra-se consagrado no artigo 62.º da Constituição da República Portuguesa. O direito em referência implica a garantia ao seu titular das faculdades de fruição, disposição e alienação do bem, de forma livre e desimpedida. Não se vê que o regime de não neutralidade fiscal das operações de desafectação de bens do activo empresarial em apreço colida com o referido direito fundamental, dado que tal regime é instituído com vista a garantir a tributação do rendimento real dos sujeitos passivos de IRS que recorrem à forma empresarial para o exercício da sua actividade (rendimentos da categoria B do IRS). Por outras palavras, a norma em apreço, constante do artigo 3.º/2/c), do CIRS, determina a tributação das mais-valias obtidas com a transferência do bem do património empresarial para o património pessoal, no quadro do regime fiscal dos rendimentos da categoria B, sem que exista suspensão da tributação dos ganhos apurados (12).
Motivo porque se julga improcedente a presente alegação.
2.2.5. No que respeita à alegada preterição do princípio da capacidade contributiva, cumpre referir o seguinte.
O princípio da capacidade contributiva postula a tributação do rendimento acréscimo ou do rendimento líquido, entendidos como expressão do rendimento real percebido pelo sujeito passivo no exercício em causa. Pressupõe também a inexistência de presunções absolutas de rendimento (13). No caso, o regime da não neutralidade fiscal da operação de desafectação de bens ao acervo empresarial não enferma da preterição do princípio em causa, porquanto, independentemente do acto de alienação gratuita do estabelecimento, cabe ao sujeito passivo, através da contabilidade, ou através de qualquer outro meio de prova admitido em Direito, no quadro dos meios impugnatórios, como o presente, alegar e demostrar que é outra a realidade do rendimento por si percebido, no exercício em causa. Prova que não logrou ser feita pela parte onerada, ou seja, pela recorrida.
Como se refere no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 737/2023, de 07/11/2023.
«5. Considerando os termos da discussão acabados de traçar, deve ter-se presente, desde logo, que “se o bem deixar de estar afeto à atividade, essa circunstância tem de ser espelhada na contabilidade e se tiver ocorrido uma valorização do bem entre o momento da "entrada" e o momento da "saída", sob o ponto de vista contabilístico verifica-se uma mais-valia. No caso de o bem ser alienado a título oneroso, essa mais-valia contabilística gera liquidez. Já na hipótese de o bem não ser objeto de alienação a título oneroso, mas apenas afeto a fins alheios à atividade exercida, sem sair da titularidade jurídica do mesmo sujeito passivo, a mais-valia verificada não gera liquidez, mas tem existência real na contabilidade, por isso, numa lógica de categoria B, sendo considerada como um proveito (a par dos restantes proveitos gerados pela atividade, com a especificidade de permitir a consideração das menos-valias), vai ser tida em conta para efeitos de tributação, ainda que constitua apenas um "paper gain" (A expressão é de J. XAVIER DE BASTO, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, cit,, p. 430)” (Mónica Duque, Mais-valias, afetação e desafetação de bens imóveis e princípio da realização: alguns problemas, Cadernos de Justiça Tributária, abr.-jun. 2018, p. 16). Em suma, o ganho, caso se verifique, apesar de latente, não é inexistente. // É verdade que, como sustentam os recorridos, “a afetação e desafetação de bens entre diferentes esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo não envolve qualquer entrada financeira ou em espécie a favor desse sujeito passivo, considerando como um todo”, mas essa constatação só seria relevante se a Constituição obrigasse sempre e em todo o caso a tributar as mais-valias apenas no momento em que se gera a liquidez, o que, como vimos, não é o caso».
Do exposto importa concluir no sentido da improcedência da presente alegação.
De todo exposto se conclui que, provendo o recurso da FP, a impugnação deve ser julgada improcedente,

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pela recorrida.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto – Rui A. S. Ferreira)

(2 ª. Adjunta -Ana Cristina Carvalho)

(1) Artigo 3.º/1 e 2/c), do CIRS.
(2) Artigo 29.º/1, do CIRS.
(3) Artigo 29.º/3, do CIRS.
(4) Artigo 43.º/1, do CIRC.
(5) Artigo 47.º do CIRS.
(6) Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, Almedina, 2010, p. 87.
(7) Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, Almedina, 2019, pp. 111/112.
(8) Acórdão do STA, de 25-01-2017, P. 0591/16
(9) V. contra-alegações de recurso, alíneas g) a j).
(10) Alínea P), do probatório.
(11) Alínea K), do probatório.
(12) Neste sentido, v. Paula Rosado Pereira, Manual de Direito Fiscal, cit., p. 113.
(13) V. artigo 73.º da LGT.