| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por F… & F…, LDA., visando o indeferimento da reclamação graciosa e os actos de liquidação adicional de IVA abrangendo períodos de 2011, 2012, 2013 e 2014 e perfazendo o valor global de 298.644,39€.
A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões:
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A. Na sentença ora recorrida é fundamentado, na página 86 e 87 da sentença, “relativamente aos fornecedores cuja indiciação resultou do mero cruzamento de informação proveniente de outras acções inspectivas, designadamente “A…”, “C…”, “J…”, “A…” e “V…”, o que não é suficiente para concluir pela existência de facturação falsa em relação à impugnante. (…) Assim, os serviços de inspecção tributária não recolheram, pois, como lhes competia, indícios sérios, consistentes e objectivos de se estar, com uma probabilidade elevada, perante facturação fictícia, não representativa de reais e efectivas operações económicas quanto aos seus intervenientes, por via de simulação relativa subjectiva, não cumprindo, assim, o ónus que probatório que incidia sobre a administração tributária.”
B. O que está em contradição com o proferido na sentença do quinto ao sétimo parágrafo da página 71: “não se tem de fazer a prova direta da simulação, sendo suficiente a prova indireta com base em “fatos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras da experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos fatos indiciados” (…) não é, por conseguinte, exigida uma prova cabal e inequivocamente rigorosa da inexistência de tais transações, nem a existência de simulação (…) Basta a AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respetiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção da veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte.”
C. E também está em contradição com o argumento proferido na sentença no primeiro, segundo e terceiro parágrafo da página 73: “O que significa que à luz da jurisprudência ora citada, os serviços de inspecção tributária podem utilizar elementos concernentes aos emitentes das facturas para concluir pela existência de facturação falsa. Cumprido este ónus probatório, recai sobre o contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o imposto nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, ou seja, o ónus de demonstrar que as transacções tituladas pelas facturas apresentadas são verdadeiras e reais e, por conseguinte, tem direito a proceder à dedução do respectivo imposto.”
D. Existe, deste modo, contradição entre os fundamentos invocados no início e as conclusões a que se chega na parte final da sentença.
E. Ademais, o que resulta dos factos provados 5) a 18) é que os indícios apurados não são única e exclusivamente relacionados com os emitentes das faturas, muito pelo contrário, dizem também respeito à contabilidade da própria impugnante (cfr. exemplos de documentos recolhidos junto da impugnante que estão indicados no artigo 29.º do presente recurso).
F. É o caso dos pagamentos por cheque de valores elevados como consta dos factos provados 5), 6), 7), 8), 11), 12), 13), 14), 16), 17) e 18), que foram provados baseados em documentos da contabilidade da própria impugnante.
G. O facto de os cheques – de milhares de euros – terem sido levantados ao balcão foi desconsiderado com base no débil argumento de que os cheques não foram endossados a terceiros, o que é manifestamente insuficiente, não podendo a recorrente considerar que esta prova foi apreciada existindo, mais do que erro na sua valoração, uma verdadeira omissão na apreciação da prova.
H. Também consta da contabilidade da impugnante que foram realizados adiantamentos de milhares de euros, como está referido nos factos provados 5) e 18), estando essas quantias concretamente descritas no quadro 9 do facto provado 28), a página 16 da sentença, e no quadro 13, a página 28 da sentença.
I. Essa prova documental, que indicia uma relação de confiança entre a impugnante e os fornecedores que vai para além de uma simples confirmação de abertura de atividade no portal das finanças, não foi apreciada na sentença, existindo omissão de pronúncia quanto aos adiantamentos.
J. Consta do facto provado 28), a página 42 da sentença que: “As faturas emitidas por L…, NIF: 1…, G…, NIF: 2… e L…, NIF: 2…, têm a mesma caligrafia.” sendo que este constitui um forte indício de simulação e não foi valorado na sentença, existindo omissão de pronúncia quanto aos mesmos.
K. A sentença não se pronunciou sobre as declarações proferidas pelo fornecedor J… no âmbito de procedimento inspetivo que lhe foi aberto pela Direção de Finanças de Santarém.
L. O termo de declarações prestado por J…, apesar de constar no ponto 28) dos factos provados (páginas 36 a 37 da sentença), e que só não foi ouvido em tribunal porque faleceu a 24/06/2015, explica de forma clara e incisiva todo o modus operandi destes “intermediários” e, pela seriedade e pertinência dessas declarações (cfr. artigo 40.º do presente recurso) deveria ter sido devidamente sopesado na apreciação da prova existindo omissão de pronúncia quanto à mesma.
M. A Autoridade Tributária apurou, no decorrer do procedimento inspetivo aberto à impugnante, indícios internos (indícios apurados junto da impugnante que refletem a sua atuação nas operações em causa) e indícios externos (junto dos emitentes das faturas que refletem a atuação destes nas operações em causa).
N. Pelo que existe contradição entre o que ficou provado (e não foi sequer apreciado) e a conclusão a que se chegou na sentença, de que “a indiciação dos fornecedores resultou do mero cruzamento de informação proveniente de outras ações inspetivas.”
O. A sentença produz a sua fundamentação com base em considerações generalizantes e que não encontram qualquer fundamento na prova que foi produzida existindo erro de julgamento e, em muitos casos, excesso de pronúncia dado que avança com argumentos factuais que não foram sequer invocados ou considerados na petição inicial.
P. A sentença considera que “os serviços de inspeção tributária se limitaram a elencar o que cada um dos fornecedores não tinha”.
Q. O que os factos mostram – quer os testemunhos produzidos quer o descritivo das faturas emitidas recolhidas no âmbito da inspeção à impugnante - é que foram transmitidas várias toneladas de pinhas e, por muito que não seja necessária uma estrutura organizacional sofisticada para esse efeitos, a verdade é que, para apanhar as pinhas, armazená-las e transportá-las são necessários meios físicos e pessoas contratadas e claramente uma pessoa só, - “o próprio” - não é suficiente para, num curto espaço de tempo, a julgar pelas datas das faturas emitidas pelos vários “fornecedores” e pelas quantidades aí mencionadas, apanhar e vender toneladas de pinhas e pinhão.
R. Mais, a inspeção ao dizer que os emitentes das faturas não tinham nem pinhais, nem mão de obra, nem transporte, nem instalações de uma sede ou armazéns, está já a dizer que, pelo menos, algumas destas coisas deveria ter, pelo que entendemos que o conceito de estrutura empresarial foi delimitado pelos serviços de inspeção tributária existindo erro de julgamento na apreciação da prova.
S. Para fundamentar a desnecessidade de estrutura empresarial é considerado apenas o caso da “V…”, considerando a sentença que ficou provado que esta é uma mera intermediária quando, o que resultou do procedimento inspetivo realizado à mesma foi que: “as respectivas facturas emitidas por esta aos seus clientes não correspondem a transacções efectivamente realizadas entre as partes.” pelo que existe erro na apreciação da prova (cfr. artigos 61.º a 65.º do presente recurso).
T. A sentença valoriza de forma errada indícios recolhidos noutros procedimentos inspetivos mas, contraditoriamente, afasta toda a prova recolhida nesses procedimentos conforme podemos ler no penúltimo parágrafo da página 86 da sentença: “relativamente aos fornecedores cuja indiciação resultou do mero cruzamento de informação proveniente de outras acções inspectivas, designadamente “A…”, “C…”, “J…”, “A…” e “V…”, o que não é suficiente para concluir pela existência de facturação falsa em relação à impugnante.”
U. Esta contradição repete-se na fundamentação da sentença quando, para justificar a inexistência de estrutura empresarial e para normalizar o furto como forma de obtenção das pinhas, a sentença considera, na fundamentação constante do 5.º parágrafo da página 80, o auto de declarações efetuado a S… do seguinte modo: “Problemática esta também sublinhada nas declarações de S… (….) prestadas em 6/11/2014, a propósito do fornecedor A…, ao referir que “a origem das pinhas é muitas vezes desconhecida, sendo muita roubada””.
V. A sentença considera argumentos não provados, e que inclusivamente nunca foram sequer invocados pela impugnante, recorrendo várias vezes, para fundamentar a sua argumentação, a expressões “como é consabido”; “pode ter sido”; “pode ter tido” “o que até pode justificar”, “as hipóteses também são as mais diversas”, “mediante a ocorrência de determinadas circunstâncias especiais”, ou “pode até ter como escopo “dividir os ovos por várias cestas”, de forma a não onerar demasiado uma só entidade em todos os aspectos da sua vida quotidiana, comercial, fiscal e empresarial, o que, como é consabido, é uma prática frequente” (cfr. artigos 69.º a 83.º do recurso).
W. A prova de suposições e de factos supostamente consabidos – mas nunca provados – são um ónus da impugnante não se podendo o tribunal, apesar de vinculado ao princípio da verdade material, substituir-se às partes fazendo conjeturas que nunca foram levadas aos autos pelas partes e muito menos provadas pela impugnante.
X. A sentença baseia grande parte da sua fundamentação no testemunho de M…, contabilista certificado da empresa apenas desde 2015.
Y. Esse testemunho revelou-se extremamente parcial e opinativo com afirmações inverosímeis conforme demonstrado no presente recurso (cfr. artigos 100.º a 111.º do recurso que contêm transcrições do testemunho), existindo erro na apreciação da prova, acentuado por se tratar de prestador de serviços, na área da contabilidade, esta testemunha tinha a obrigação acrescida de ter um comportamento isento e equidistante, conforme consta do artigo 3.º, n.º 1 alínea c) do Código Deontológico dos Contabilistas Certificados.
Z. Na opinião desta testemunha, era a Autoridade que tinha de dizer à impugnante quem estava a passar faturas falsas, com quebra de sigilo fiscal, não lhe sendo exigível mais diligências.
AA. Este testemunho está em contradição com o testemunho de J… (Diretor de Finanças de Santarém), feito com o auxílio autorizado de apontamentos próprios, a relatar o que foi tratado na reunião realizada em 18/11/2014 e em que a testemunha participou, e que demonstra que estava implementado pela impugnante um sistema de controlo de qualidade da mercadoria, divulgado no seu site, sendo que um sistema de controlo implica necessariamente a averiguação da origem das pinhas.
BB. Este elemento de prova também não foi devidamente sopesado para considerar que a impugnante sabia da origem das pinhas pelo que existe erro na apreciação da prova testemunhal valorando a sentença uma testemunha extremamente parcial e não se pronunciando sobre factos descritos por uma testemunha credível e que contradizem as suas afirmações.
CC. As demais testemunhas, trabalhadoras da impugnante, apenas vieram demonstrar o circuito documental da operação (faturas, cheques, talões de pesagem, etc.), o que não é posto em causa pela inspeção tributária.
DD. Perante o probatório evidenciado pela IT, incumbia à Impugnante demonstrar que o negócio declarado pelas partes correspondia à realidade materializada naquelas faturas, o que não veio a acontecer;
EE. Por conseguinte, descortinamos ter incorrido o Tribunal a quo em erro na apreciação dos factos, ao partir de matéria que considerou provada para atingir conclusões logicamente inaceitáveis, omissão de pronúncia relativamente a prova documental, excesso de pronúncia pela argumentação conjetural das suas conclusões e ainda erro na subsunção da matéria factual ao Direito e à jurisprudência aplicável;
FF. Existem nos autos todos os elementos suficientes e necessários para decidir pela prolação dum juízo que confirme a validade dos atos tributários impugnados, e consequentemente que conduza à revogação da decisão recorrida na parte que aqui se recorre e que foi desfavorável à Fazenda Pública.
GG. Quanto aos demais vícios formais que foram invocados mas que não foram apreciados na sentença, consideramos que os mesmos carecem de fundamentação sendo que o tribunal ad quem poderá substituir e decidir quanto aos mesmos.
HH. Ainda que se verificasse alguma irregularidade, tal não afetaria a validade da liquidação dado que a notificação não é um elemento intrínseco do ato tributário e este poderia sempre ser objeto de correção mediante o mecanismo previsto no artigo 37º do CPPT, o que não foi solicitado.
II. Tendo em atenção o teor da petição inicial apresentada pela impugnante verifica-se que a mesma teve correta e integral perceção dos factos em causa e que estiveram na base da liquidação. Pelo que também por essa razão improcede o invocado pela impugnante.
JJ. Mais se requer que seja a Fazenda Pública dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos admitidos pelo art.º 6º, n.º 7 do RCP.
Nestes termos e nos melhores de Direito que o insigne Coletivo entender suprir, propugna a Representação da Fazenda Pública que seja reconhecida a procedência deste recurso jurisdicional, sendo revogada a sentença do Tribunal a quo, na parte de que se recorre, com o que se fará a costumada e desejada Justiça!».
A Recorrida apresentou contra-alegações, mas não formulou conclusões, pugnando pela improcedência do recurso.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer concluindo que o recurso merece provimento.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões do recurso, são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia consubstanciada na falta de apreciação de elementos de prova; (ii) se a sentença enferma de nulidade por excesso de pronúncia uma vez que se socorre de argumentos não invocados pelas partes; (iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação e valoração da prova e na subsunção dos factos ao direito aplicável
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:
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IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Se bem interpretamos, a Recorrente invoca como causas de nulidade da sentença – e é por estas que importa começar a apreciação das questões objecto do recurso, delimitado pelas conclusões – , a contradição entre fundamentos e entre fundamentos e a decisão (conclusões A) a D) e N)), omissão de pronúncia na apreciação da prova (conclusões E) a L)), erro na apreciação e valoração da prova, determinante da contradição entre a matéria factual provada (e não apreciada nem valorada) e a decisão (conclusão N)), excesso de pronúncia, na medida em que a sentença avança argumentos factuais não invocados na P.I. (conclusão O)) e desvaloriza indícios recolhidos em sede inspectiva no sentido da falsidade das facturas, ora com suposições não substanciadas em factos provados (conclusões P) a W)), ora valorando excessivamente o depoimento de uma testemunha parcial em detrimento do depoimento prestado por outra testemunha credível (conclusões X) a BB)).
Como é pacífico na jurisprudência e na doutrina, as causas de nulidade da sentença são taxativas e estão previstas no art.º 615/1 do CPC, com correspondência no art.º 125/1 do CPPT.
De acordo com o disposto no artigo 615º, nº 1, al. c) do CPC, “é nula a sentença quando (…) os fundamentos estejam em oposição com a decisão (…)”.
Verifica-se tal nulidade quando existe contradição entre os fundamentos e a decisão e não contradição entre os factos provados e a decisão, ou contradições da matéria de facto, que a existirem, configuram eventualmente erro de julgamento. E como se afirmou no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11.1.2018, tirado no proc.º 779/14.2TBEVR-A.E1.S1:
“(…)
II – A errada interpretação e valoração jurídica de facto envolve erro de natureza jurídica que, comprometendo o acerto da fundamentação nessa parte, se repercute no mérito do aresto, sem beliscar, todavia, a sua regularidade formal”.
Neste modo de ver, ressalta evidente que a eventual contradição entre fundamentos de facto e/ou de direito não constitui nulidade da sentença, como não constitui nulidade da sentença a invocação de contradição entre a decisão e determinados pontos da matéria de facto, ou a alegada circunstância de os factos provados conduzirem necessariamente a determinado resultado decisório, só não alcançado por erro na apreciação e valoração da prova, desde que a conclusão alcançada, a decisão proferida na sentença, se mostre logicamente coerente com a leitura que o juiz fez da factualidade provada.
Improcede o invocado vício de nulidade da sentença previsto na alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, por oposição dos fundamentos coma decisão.
De acordo com a alínea d) do mesmo preceito, “é nula a sentença quando (…) o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.
Como a jurisprudência o tem realçado em inúmeros arestos, é tendo em consideração o disposto no artigo 608.º, nº 2 do CPC, que se terá de aferir da nulidade prevista na alínea d), do n.º 1, do art.º 615º, do mesmo CPC.
Preceitua o citado art.º 608º, nº2, do CPC que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
Por conseguinte, a nulidade em causa, representando a sanção legal para a violação do estatuído naquele nº 2, do artigo 608.º, do CPC, apenas se verifica quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre as «questões» submetidas pelas partes ao seu escrutínio, ou de que deva conhecer oficiosamente, como tais se considerando as pretensões formuladas por aquelas, mas não, como é pacífico na jurisprudência, os argumentos invocados, nem a mera qualificação jurídica oferecida pelos litigantes.
Apenas existe omissão de pronúncia quando o Tribunal deixe de apreciar questões submetidas pelas partes à sua apreciação – vd. Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 11/03/2020, exarado no proc.º 2057/16.3T8PNF.P1.S1.
O excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal conhece de questões que não tendo sido colocadas pelas partes, também não são de conhecimento oficioso.
E como se sublinha no ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 02/16/2005, tirado no proc.º 05S2137,
«As questões não se confundem com os argumentos, as razões e motivações produzidas pelas partes para fazer valer as suas pretensões.
Questões, para efeito do disposto no n.º 2 do art.º 660.º do CPC [corresponde ao actual art.º 608.º, n.º 2], não são aqueles argumentos e razões, mas sim e apenas as questões de fundo, isto é, as que integram matéria decisória, os pontos de facto ou de direito relevantes no quadro do litígio, ou seja, os concernentes ao pedido, à causa de pedir e às excepções».
Neste modo de ver, pacifico na jurisprudência superior, torna-se manifesto que a alegada circunstância de a sentença não ter atribuído relevância a determinados factos (haver cheques de milhares de euros emitidos pela impugnante para pagamento de facturas levantados ao balcão; adiantamentos de valores a fornecedores; existirem facturas de diferentes emitentes com a mesma caligrafia; depoimento de J…, prestado no procedimento inspectivo, no sentido de ser ele o emitente das facturas mas não o real fornecedor dos bens (pinhas) descritos nessas facturas), em detrimento de outros, não releva como vício de nulidade, podendo, eventualmente, consubstanciar erro de julgamento.
E quanto à arguida nulidade por excesso de pronúncia, referenciada à consideração de argumentos factuais que a impugnante não convocou em apoio da sua pretensão anulatória, também não colhe, na medida em que o excesso de pronúncia gerador da nulidade prevista na 2.ª parte da alínea d) do n.º 1 do referido artigo 615.º do CPC, só tem lugar quando o juiz conhece de pedidos, causas de pedir ou excepções de que não podia tomar conhecimento – vd. ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 12/06/2012, proferido no proc.º 469/11.8TJPRT.P1.S1.
Improcedem, in totum, as arguidas nulidades da sentença.
Vejamos agora se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação e valoração da prova e na aplicação e interpretação das normas jurídicas e na subsunção dos factos ao direito.
Antes de mais, salienta-se que o probatório se tem por estabilizado uma vez que a Recorrente não questiona a selecção dos factos, não os impugna, nem pretende o aditamento de outros por referência à prova produzida, apenas se insurge contra a apreciação e valoração dos factos levados ao probatório.
Dito de outro modo, a Recorrente não imputa à sentença erro na apreciação da prova, que sempre implicaria a rejeição do recurso nessa parte por manifesta inobservância do ónus imposto ao recorrente no art.º 640.º do CPC, mas unicamente e só, erro na apreciação e valoração dos factos constantes do probatório.
Como ressuma do probatório e dos autos, a impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva de que resultaram, entre outras, correcções à matéria tributável do IVA relativo a períodos de 2011, 2012, 2013 e 2014, assentes na desconsideração, para efeitos de dedutibilidade, do imposto mencionado em facturas contabilizadas dos emitentes “A… Unipessoal, Lda.”, “A…”, “B… Unipessoal, Lda.”, “B…”, “C…”, “F…, Lda.”, “G…”, “J…”, “Produtos Naturais d…”, “R… Unipessoal, Lda.” e “V…” (cf. pontos 28 a 43 da matéria assente), pretensamente por corresponderem a operações fictícias, nomeadamente, quanto aos transmitentes/ prestadores nelas mencionados.
Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo, quando a Administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do art.º74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade. Feita esta prova, e só então, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vd., entre muitos outros, os acórdãos do STA, de 20/11/2002, proc.º 01483/02 e do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Assim sendo, importa analisar se a Administração tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas dos identificados emitentes, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é pacificamente aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).
Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigos 78.º do CPT e 75º da LGT.
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.
Nesta tarefa e como é salientado no Acórdão do TCA Norte de 28/02/2013, proferido no proc.º00383/08.4BEBRG, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, revelando-se, até, a fiscalização cruzada, um procedimento crucial no combate à fraude e evasão fiscais.
No entanto, como constitui jurisprudência deste Tribunal que se tem vindo a consolidar, o juízo conclusivo quanto à falsidade das facturas não poderá, salvo muito excepcionalmente, basear-se em indicadores de falsidade unicamente assentes em elementos e circunstâncias relativas aos emitentes e às operações praticadas a montante da operação facturada ao utilizador (aqui recorrida), exigindo também a demonstração de indicadores de falsidade relativos ao destinatário da factura (aqui recorrida) e à concreta operação facturada.
Descendo aos autos, o que se constata é que a Administração tributária se limitou a recolher indícios de falsidade relativos aos emitentes das facturas, nomeadamente, relacionados com a falta de estrutura empresarial adequada ao exercício da actividade declarada, o incumprimento de obrigações de declaração e entrega do IVA, a existência de facturas passadas por diferentes emitentes com a mesma caligrafia (vd. relatório de inspecção tributária, transcrito no ponto 28. do probatório, pág.570v. dos autos), e, no caso particular do emitente J…, a circunstância de este ter declarado no procedimento de inspecção tributária, que não comprou nenhuma pinha e o que facturou à impugnante se refere a vendas efectivas de pinha efectuadas por terceiros, dos quais recebia uma comissão pela emissão das facturas (vd. RIT, págs. 37/38 dos autos).
Com efeito, nenhum indicador relevante de falsidade é relatado quanto ao utilizador ou à concreta operação facturada ao utilizador e falamos de indicadores como o descritivo vago das facturas emitidas, preço ostensivamente inflacionado para o produto ou serviço fornecido, falta de documentos comprovativos do circuito comercial, pagamento em numerário dos valores facturados, fornecedores não colectados para a actividade declarada, pagamentos contabilizados ou fluxos financeiros que não apresentam coerência com as datas e valores das operações facturadas, entre outros.
Pretende a Recorrente que não foi devidamente ponderado na sentença recorrida o referido depoimento de J… prestado no procedimento de inspecção tributária, a circunstância de haver adiantamentos a fornecedores emitentes e de facturas de diferentes emitentes apresentarem a mesma caligrafia.
Mas a verdade é que esses factos não podem ser sobrevalorizados, nos termos pretendidos pela Recorrente.
Na verdade, J… no seu depoimento declara não ser ele, mas um terceiro, o real fornecedor dos bens constantes das facturas que emitiu à impugnante, mas convenientemente não identifica o real fornecedor; o adiantamento a fornecedores é uma prática usual na encomenda de mercadorias pois muitos fornecedores, por segurança, solicitam essa antecipação ao cliente, antecipação essa também conhecida por sinal; e, a circunstância de dois ou três emitentes apresentarem facturas com a mesma caligrafia, é um indicador francamente menosprezível porque afinal a pessoa que procedeu ao preenchimento das facturas pode estar ao serviço de várias empresas emitentes e sobre esta eventual realidade nada esclarece o relatório de inspecção tributária.
Assim, como indicador relevante de falsidade das operações sobra apenas a constatada falta de adequada estrutura empresarial e organizacional dos emitentes para o exercício da actividade declarada, o que é manifestamente insuficiente para sustentar correcções à dedutibilidade do IVA mencionado nas questionadas facturas com base no apelado art.º 19.º, n.º 3, do CIVA, segundo o qual, “não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada”.
É certo que o n.º 4 do mesmo art.º 19.º do CIVA estabelece que «Não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada».
No entanto, para recusar o direito à dedução ao abrigo deste preceito a Administração tributária tem de fazer prova bastante dos elementos objectivos que permitam concluir, num juízo de normalidade, que o sujeito passivo sabia ou deveria saber da falta de estrutura empresarial dos emitentes para a actividade declarada, o que, como vimos, não transparece minimamente dos autos, sendo ainda de salientar que tais elementos objectivos não passam por exigir ao destinatário da factura verificações que não lhe incumbem e informações sobre terceiros a que não poderia legalmente aceder por protegidas por sigilo fiscal.
É bom lembrar, na linha da jurisprudência do TJUE, que o princípio estruturante da neutralidade em que assenta o direito fundamental à dedução, não pode sofrer restrições que descambem numa responsabilidade objectiva do utilizador (destinatário da factura) pela perda de receita tributária, com total alheamento dos princípios constitucionais da boa-fé e da proporcionalidade, aferidos ao risco de perda de receita tributária (vd., com interesse, o Ac. do Tribunal de Justiça, de 31 de Janeiro de 2013, Proc.ºC-642/11).
Concluímos, pois, acompanhando a sentença recorrida, que a Administração tributária não recolheu, como lhe competia, indícios sérios e credíveis de que as operações tituladas pelas questionadas facturas não representam operações reais, nomeadamente, quanto aos operadores nelas mencionados, que permita corrigir o IVA deduzido pela impugnante nos termos do apelado n.º 3 do art.º 19.º do CIVA, nem a AT fez prova de que a impugnante sabia ou tinha obrigação de saber que se tratavam de falsos emitentes sem adequada estrutura empresarial para a actividade declarada, que lhe permitisse corrigir o imposto deduzido pela impugnante, nos termos do n.º4 do mesmo preceito.
Por todo o exposto, é de negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, que não enferma dos vícios de nulidade e erro de julgamento que lhe são imputados.
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No concernente ao remanescente da taxa de justiça, no Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de Maio de 2014, doutrina-se, de forma inequívoca, que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.
Sendo o valor atribuído ao processo de €298.644,39, muito próximo daquele patamar de €275.000 e ponderada a complexidade da causa nomeadamente no que respeita às questões factuais problematizadas no recurso, entende-se não se justificar conceder qualquer dispensa de remanescente de taxa de justiça.
V. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Lisboa, 11 de Julho de 2024
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Vital Lopes
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Patrícia Manuel Pires
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Jorge Cortês |
