| Decisão Texto Integral: | A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Setúbal, no processo de impugnação que, deduzida por G..., com os sinais dos autos, julgou procedente o pedido de anulação da liquidação de IRS, no valor de 96.782$00 e respectivos juros compensatórios de 6.782$00, referente ao ano de 1994.
Alega e termina formulando as seguintes Conclusões:
1. Foi provado que o rendimento declarado não corresponde ao efectivamente obtido no exercício.
2. Da factualidade verificada houve necessidade de recurso à utilização de métodos indiciários, nos termos da al. d) do nº 1 do art. 38º do CIRS.
3. O critério utilizado contou com a colaboração da impugnante tendo sido complementado com a amostragem directa dos produtos utilizados na obtenção das receitas.
4. Conduziu este processo, em nosso entender, sem margem para dúvidas ao legal e correcto apuramento do lucro obtido na actividade, pelo que,
É entendimento do Representante da Fazenda Pública que a sentença recorrida deve ser revogada por outra que determine a improcedência da impugnação deduzida, assim se fazendo a devida e merecida Justiça.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O EMMP pronunciou-se pelo provimento do recurso, sustentando, em síntese, que a prova de que há-de resultar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário (art. 121º do CPT) deve resultar da prova produzida pelas partes, bem como da ordenada oficiosamente pelo juiz, não podendo concluir-se por um «non liquet» quanto à quantificação da matéria colectável se apenas se constatarem divergências, que não resultam provadas, quanto á concreta ocorrência dos pressupostos da tributação e respectiva quantificação fixada com recurso a métodos indiciários.
E nos autos não se verifica tal fundada dúvida.
Correram os vistos legais e os autos vêm para decisão.*
2.- FUNDAMENTOS
2.1.- DOS FACTOS
A sentença recorrida deu como provados os factos seguintes:
1 - A impugnante foi objecto de fiscalização tributária pelo exercício da actividade de cabeleireira.
2 - Na sequência de tal fiscalização, foi notificada pelo ofício nº 027644 da Direcção Distrital de Finanças de Setúbal de que lhe haviam sido alterados, por recurso a métodos indiciários, os valores correspondentes ao IVA e IRS referentes aos exercícios de 1992, 1993 e 1994.
3 - Apresentou então a impugnante reclamação nos termos do art. 84º do Código de Processo Tributário.
4 - A Comissão Distrital de Revisão, porém, manteve o valor tributável apurado pela fiscalização.
5 - A impugnante explora um estabelecimento de cabeleireira.
6 - Este estabelecimento tem 8 cadeiras e 5 empregadas.
7- Além dos serviços que presta como cabeleireira, também vende no estabelecimento produtos de beleza e dá aulas no centro de formação.
8 - A impugnante declarou como resultados em 1992, Esc. 441.217$00; em 1993, Esc. 286.353$00; e em 1994, Esc. 545.245$00.
9 - Nos anos de 1992 e 1993 não existem documentos de suporte das receitas obtidas.
10 - No ano de 1994, só a partir de Setembro é que estão apresentadas as fitas de registo das máquinas.
11 - Cerca de 65% dos produtos que compra são pela impugnante revendidos e 35% são aplicados nos serviços de cabeleireira.
12 - A impugnante cobra pelos seus serviços de cabeleireira os seguintes valores:
Mise: 700$00 (cabelos compridos 800$00).
Brushing: 750$00 (cabelos compridos 900$00).
Permanente: 3.500$00.
Pré-coloração: 3.000$00.
Tinta: 2.500$00 (cabelos compridos 4.000$00).
Descoloração: 4.000$00
Madeixa: 3.500$00 (cabelos compridos 5.000$00).
13 - A maior parte dos serviços prestados são mise e brushing.
Quanto a factos não provados, consignou-se na sentença recorrida que nada mais se provara com relevo para a boa decisão da causa, nomeadamente que a taxa de incorporação dos produtos utilizados pela impugnante nos serviços que presta, tomada em consideração pelo técnico de fiscalização, fosse 17% líquido de IVA.
Fundamentando a decisão fáctica, refere o Mº Juiz « a quo» que a «convicção do Tribunal foi adquirida a partir da análise critica da prova documental e testemunhal produzida, consideradas no seu conjunto», sendo que, «Relativamente à prova documental revestiram especial relevo, o teor de fls. 7 a 32, 34 e 35» e quanto «à prova testemunhal, foram determinantes os depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante (fls. 48 e 49), bem como, no que particularmente toca ao facto não provado, o depoimento do perito de fiscalização tributária, José Carlindo Ribeiro, ouvido oficiosamente pelo Tribunal (fls. 63)».*
2.2.- DO DIREITO
Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou a impugnação procedente, por ter concluído que não resulta claro nem do relatório elaborado pela fiscalização, nem do depoimento do perito, nem sequer das declarações prestadas pela impugnante na altura em que foi fiscalizada, se a taxa de incorporação dos produtos nos serviços prestados (17%) levou em conta o preço final cobrado aos clientes (incluindo, portanto, já o IVA) ou se essa taxa partiu do valor de tais produtos, líquido de IVA, sendo que, consoante se trate de uma ou de outra das hipóteses, assim estará ou não correcto o valor da taxa encontrada.
Isto porque, se ignora por completo se o preço de referência considerado pelo técnico de fiscalização para determinar a taxa de incorporação corresponde ao valor final cobrado ao cliente (incluindo, portanto IVA) ou se este imposto foi expurgado do raciocínio que conduziu a tal taxa.
E, foi por entender que essas dúvidas subsistem e não há forma de as ultrapassar nesta sede, que a sentença recorrida decidiu, em aplicação do disposto no art. 121º do CPT, pela procedência da impugnação.
Dissentindo com o assim decidido, a Fazenda sustenta, no recurso, que o critério utilizado, contando com a colaboração da impugnante e tendo sido complementado com a amostragem directa dos produtos utilizados na obtenção das receitas, conduziu, sem margem para dúvidas ao legal e correcto apuramento do lucro obtido na actividade.
Assim, uma primeira questão a resolver é, precisamente, a de dirimir a divergência factual quanto á prova ou não prova de que era de 17% líquido de IVA a taxa de incorporação dos produtos utilizados pela impugnante nos serviços que presta, tomada em consideração pelo técnico de fiscalização.
Neste ponto, a sentença recorrida decidiu pela não prova do facto, com base no depoimento do perito de fiscalização tributária, José Carlindo Ribeiro, ouvido oficiosamente pelo Tribunal.
Mas em nosso entendimento, não é correcta tal valoração e por, via desta, a conclusão de que se ignora por completo se o preço de referência considerado pelo técnico de fiscalização para determinar a taxa de incorporação corresponde ao valor final cobrado ao cliente (incluindo, portanto IVA) ou se este imposto foi expurgado do raciocínio que conduziu a tal taxa.
É que, compulsando e atentando nas próprias declarações do perito (cfr. acta de inquirição a fls. 67) logo delas se retira a certeza de que os valores de cálculo utilizados pela Fiscalização pressupuseram que em cada 100$00 cobrados aos clientes a impugnante aplicava 17$00 de matérias primas por ela compradas e que nesses 17$00 estava também incorporado o IVA pago pelo cliente.
São as seguintes as declarações prestadas pelo sr. perito:
«Na fiscalização que fez à contabilidade da impugnante dividiu as compras da impugnante entre 65%, utilizados para revenda (parte que a impugnante não contesta) e 35% utilizados em serviços prestados a clientes.
«Dos testes realizados concluiu que, por cada 100$00 cobrados aos clientes, a impugnante aplicava 17$00 de matérias primas, por ela compradas. Nos 100$00 estamos a presumir incorporados, o IVA pago pelo cliente. Nos 17$00 gastos em produto estamos perante um valor que lhe foi fornecido pela impugnante. Presumiu que esse valor tinha o IVA incorporado. Não pode contudo garantir que assim seja, porque a impugnante pode ter-se enganado ou feito confusão, mesmo sem má-fé».
É seguro que destas declarações se pode extrair a conclusão de que o perito tomou como certo (para efeito do cálculo a que procedeu referente à taxa de incorporação dos produtos nos serviços prestados) que no preço cobrado aos clientes pela impugnante esta aplicava ou incorporava nos serviços prestados 17% desse valor de matérias primas e que, no relatório da fiscalização, foi tomado em conta que tal preço pago pelos clientes dos serviços prestados tinha o IVA incorporado, assim como também ali estava incluído IVA na percentagem de matérias primas utilizadas.
E, como refere o MP, nem poderia ser de outra forma, porquanto a prestação de serviços de cabeleireira é tributada em IVA (arts. 1º, nº 1 e 2º, nº 1 al. a) do CIVA e, por outro lado, a afectação de matérias primas nos serviços prestados é, igualmente, transmissão de mercadorias a título oneroso sobre a qual incide IVA - art. 3º, nº 3, al. f) do CIVA.
Em consequência, julga-se, também, provado, aditando o Probatório nesta parte, que:
14 - Para efeitos do cálculo a que procederam referente à taxa de incorporação dos produtos nos serviços prestados, os Serviços de Fiscalização tomaram em conta que cada 100$00 incorporavam 17$00 de custo de matérias primas e nestes estava incluído o IVA pago pelo cliente.* Determina o art. 121º do CPT que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
Trata-se, pois, de norma que se reporta à questão do ónus da prova.
Com efeito, firmara-se, anteriormente, o entendimento de que o ónus da prova recaía sobre o impugnante, a quem cabia o encargo de provar a inexistência dos pressupostos que justificassem a anulação do acto impugnado (cfr. ac. do STA, de 5/5/76, AD 176/177, 1141 e ac. STA, de 9/2/77, Rec. 768).
A norma presente destrói claramente essa presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), e estabelece uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios consistentes da existência daqueles, isto é, se se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios.
Esta prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar (art. 40º, nº 1 do CPT).
E se a causa da dúvida for o comportamento do contribuinte que, por incumprimento dos seus deveres de cooperação, inviabiliza a descoberta e apuramento dos factos tributários, a dúvida reverte contra ele já que a própria lei afirma que, em tal caso, não há lugar à anulação do acto impugnado.
No caso dos autos, a própria sentença afirma que, sendo a principal questão a decidir a de saber se houve erro na quantificação do rendimento tributável da impugnante, da própria análise da matéria de facto provada se verifica que os serviços de fiscalização tiveram necessidade de se socorrer, e com inteira legitimidade, dos métodos indiciários para determinar o rendimento tributável da impugnante, pois que, nos anos de 1992 e 1993 não foram encontrados documentos de suporte das receitas obtidas e só a partir de 1994 é que foi elaborado um mapa discriminativo dessas mesmas receitas, o qual, a partir de Setembro, passou a ter como único suporte documental as fitas da máquina registadora.
Por isso, conclui a decisão recorrida, foi inteiramente justificado o recurso aos aludidos métodos indiciários (cfr. art. 38º, nº 1, al. d) do CIRS e arts. 82º a 84º do CIVA).
Já quanto à forma concreta de execução desses métodos, a sentença, perante os fundamentos invocados pela impugnante, se, por um lado, concluiu que a taxa de incorporação foi, no caso, apurada com base nos dados fornecidos pela própria impugnante, conjugados com os testes realizados na altura da fiscalização (a impugnante declarou que na sua actividade de cabeleireira a maioria dos serviços prestados eram «mise» e «brushing» e que nestes serviços o seu custo comportava cerca de 17% de produtos, tais como laca, shampoo e espuma - sendo que esta percentagem foi confirmada pelo técnico de fiscalização), já, por outro lado, concluiu também que «não resulta claro nem do relatório elaborado pela fiscalização, nem do depoimento do perito prestado neste Tribunal, nem sequer das declarações prestadas pela impugnante na altura em que foi fiscalizada, se a taxa de incorporação dos produtos nos serviços prestados (17%) levou em conta o preço final cobrado aos clientes (incluindo, portanto, já o IVA) ou se essa taxa partiu do valor de tais produtos, líquido de IVA».
E é esta a questão que, do ponto de vista da sentença, não pode deixar margem para dúvidas, pois que levar em consideração na estrutura de custos uma taxa com o preço tributado, equivale, para efeitos fiscais, a considerar como rendimento aquilo que não passa de um imposto.
Ora, deste ponto de vista, a prova produzida pela recorrida não logrou, como decorre do Probatório (sendo que foi agora aditado, como facto provado, que «Para efeitos do cálculo a que procederam referente à taxa de incorporação dos produtos nos serviços prestados, os Serviços de Fiscalização tomaram em conta que cada 100$00 incorporavam 17$00 de custo de matérias primas e nestes estava incluído o IVA pago pelo cliente.» - cfr. supra), infirmar nem os factos constantes do relatório da Fiscalização, nem os pressupostos em que assentou a decisão de recorrer a métodos indiciários para obter a quantificação da matéria colectável e do imposto em falta, nem, no que agora interessa, demonstrar ou criar dúvida fundada sobre se naquele montante (17$00 em cada 100$00) estava, ou não, incorporado o montante do IVA pago pelo cliente. Isto é, sendo certo que a AF partiu desse pressuposto, a recorrida não logrou infirmá-lo.
Aliás, provou-se, mesmo, que a quantificação a que se chegou, assentou nos dados concretos que puderam ser extraídos dos elementos de escrita da recorrida, conforme consta do relatório de exame à escrita.
A recorrida devia ter os livros escriturados de acordo com as exigências da lei, no seu interesse, com facturas passadas na forma legal (arts. 28º, al. d) e 35º do CIVA), bem como dos outros elementos necessários à determinação do imposto e à possibilidade de a AF controlar as operações efectuadas.
Não há, portanto, qualquer «non liquet» nem quanto à concreta existência de factos tributários (transacções ou serviços prestados) nem quanto à quantificação da matéria colectável.
A dúvida que serviu de base à decisão recorrida não se reconduz àquele «non liquet», mormente porque a apontada divergência, embora alegada quer na Reclamação para a Comissão, quer na PI da impugnação, não resultou provada (antes pelo contrário), sendo ainda que «a dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se fundada se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante» e que «Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, cabendo-lhe o ónus da prova de tais factos...» - cfr. Ac. STA, de 15/1/97, Rec. 17914 e A.J.Sousa e J.S.Paixão, CPT, Comentado e Anotado, Nota 7 ao art. 121º.
Procedem, portanto, as conclusões do recurso.
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4.- DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.
Custas pela impugnante devidas em 1ª instância, com a taxa de justiça que se fixa em 2 UCs.*
Lisboa, 07/03/2006 (Gomes Correia)___________________________________
(Casimiro Gonçalves)______________________________
(Lucas Martins)___________________________________ |
