3. Não se exige que dele conste a indicação do DR onde foi publicada a delegação de competências.

RECORRENTE: J..........
RECORRIDOS: FAZENDA PÚBLICA
OBJECTO DO RECURSO:
Sentença proferida pelo MMº juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial intentada por J.......... contra a liquidação de IRS e juros compensatórios, referentes ao ano de 2004, no montante global de € 18.148,24.

CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
1. A douta sentença ignora o facto de que a aplicação dos MI se baseou apenas no não registo contabilístico de apenas uma aquisição intracomunitária, cuja falta de foi justificada e regularizada durante a ação de fiscalização, pelo que todos os elementos fornecidos pelo recorrente eram suficientes para a determinação do Lucro Tributável nos termos da alínea b) do n.º 1 do CIRS.

2. Invoca-se na douta sentença “apenas” os pontos III e IV do acórdão do TCAS de 11JUN2013, Proc.º 06122/12 CT, dos quais se faz uma leitura muito incorreta, ignorando-se os pontos V e VI que demonstram que, naquele caso, a então DGCI não violou os art.ºs 58º da LGT e art.º 6º do RCPIT.

3. Deste modo verifica-se vício de violação do disposto no n.º 4 do art.º 16º do CIRC ao ser determinado o lucro tributável por métodos indiretos (aplicável por força do art.º 32º do CIRS)

4. E, consequentemente, vício de violação do disposto no n.º 2 do art.º 104º da CRP ao não ser o impugnante tributado com base no lucro real.

5. Apesar disso a correção efetuada ao montante dos proveitos baseia-se, erradamente, no disposto no art. 80º do CIVA, inaplicável em sede de IRS por se tratarem de impostos de natureza diferente, pelo que se verifica vício de violação por aplicação abusiva do art.º 80º do CIVA.

6. A DF de Setúbal não deu cumprimento ao disposto no art.º 58º da LGT (Princípio do inquisitório) e ao disposto no art.º 6º do RCPIT (Princípio da verdade material), pois nada a impedia e a isso estava obrigada, a solicitar à Administração Fiscal Espanhola a confirmação dos movimentos com os sujeito passivos espanhóis, U.........., SL, B.......... e L.........., acionando o art.º 26º da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para evitar e prevenir a evasão em matéria de impostos sobre o rendimento.

7. A busca da verdade material corresponde a um relevante princípio constitucional, apontando a jurisprudência nesse sentido conforme ponto 15 do acórdão do STA de 07-05-2013, proc.º 06418/13 e ponto V do acórdão do STA de 11.4.2077, proc.º 0134/07.

8. Tendo existido falta de acordo entre os peritos em sede de reunião do art.º 92º da LGT, verificou-se violação do disposto no n.º 6 desse mesmo artigo, padecendo de vício de violação de lei conducente à sua anulação e, consequentemente, à anulação do ato tributário subsequente.

9. Verificou-se vício de violação do disposto no n.º 6 do art.º 92º da LGT ao não se permitir que o perito do impugnante entregasse o seu laudo.

10. Andou mal o Tribunal recorrido ao ignorar a ficha técnica dos produtos adquiridos (que se juntou como anexo à PI), onde se indica o prazo de validade de 730 dias após embalamento.

11. Assim, resulta provado que o facto das mercadorias terem permanecido, em média, durante 24 meses no armazém, não era motivo de censura.

12. A ficha técnica nunca foi questionada pela DF de Setúbal, nem o Tribunal "a quo" entendeu aplicar o disposto no n.º 1 do art.º da LGT.

13. De igual modo se verificou que a douta sentença, ao trocar a data de 4 de janeiro de 2007 (data do despacho que recaiu sobre o relatório da ação inspetiva) com a data de 29 de janeiro de 2008 (data da fixação do Lucro Tributável de 2004), ignorou as razões apontadas pelo recorrente para a ilegalidade do ato que levou à fixação do Rendimento Coletável e, consequentemente, à liquidação do IRS.

14. Assim, o recorrente de igual modo neste particular não se conforma com a douta sentença, pois que o despacho é nulo, de acordo com o art.º 120º do CPA (vide pontos 55 a 59 da PI).

15. Deveria o Tribunal ter ordenado as diligências necessárias á descoberta da verdade material de acordo com o disposto nos artigos 99º da LGT (Princípio do inquisitório e direitos e deveres) e 13º do CPPT (Poderes do juiz.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO

Deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, e julgando-se procedente a impugnação, assim se fazendo

JUSTIÇA.

CONTRA-ALEGAÇÕES:
Não foram apresentadas.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento de facto e de direito ao julgar improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRS/2004 decorrente da avaliação indireta da matéria coletável.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:

1. Em 22/12/2006 foi elaborado o Relatório Inspectivo da inspecção efectuada à escrita do impugnante a qual incidiu sobre IVA e IRS do exercício de 2004 (cfr. doc. junto a fls. 2 a 102 do processo instrutor junto aos autos);

2. Do Relatório inspectivo identificado no ponto anterior consta o seguinte: “(...) V. - MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Para além da omissão das compras descrita no ponto II. ., o inventário de existências em 31/12/2004 (anexo IV) não comporta, quer em valor quer em quantidade, aquelas AICB omitidas, pelo que se conclui que as mesmas também não foram inventariada. Assim sendo, não podemos atender à presunção de verdade da contabilidade do sujeito passivo enunciada no n" 1 do art. 75" da Lei Geral Tributária (LGT), uma vez que a mesma manifesta uma omissão nas compras (al. a) do n" 2 daquele artigo). Considerando o previsto no art, 80" do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), presumem-se "transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos ( ... )" que não se encontrem no local onde o contribuinte exerce a sua actividade. Atendendo ao valor das Existências Finais inventariadas pelo sujeito passivo, concluiu-se qu as AICB cuja aquisição não foi relevada na contabilidade foram transmitidas durante o ano de 2004. Para corroborar essa presunção, e para além da não inventariação das mercadorias em causa, atendeu-se a dois outros factores: 1- O sujeito passivo alegou que, do total de 200.02 kg das compras omitidas no ano de 2004, vendeu 152.810 kg durante o segundo trimestre de 2006 ao cliente espanhol U.........., SL, B.........., no valor total de € 108.050,60, cujas fotocópias das facturas constituem o anexo V. Notificado para apresentar os comprovativos de expedição daquelas mercadorias do território nacional, bem como das fotocópias das facturas dos serviços prestados emitidas pela empresa transportadora, o sujeito passivo apenas exibiu os CMR (cujas fotocópias fazem parte do anexo VI). No entanto, não fez prova de que os artigos vendidos sejam as mercadorias adquiridas no ano de 2004; 2- Os artigos comercializados pelo sujeito passivo, as azeitonas, são produtos perecíveis, que não podem ser armazenados por prazo muito dilatado, Se analisarmos o tempo médio de permanência das mercadorias no armazém, constata-se o seguinte: segundo os dados declarados pelo sujeito passivo,

Se considerássemos que as compras omitidas durante 01 ano de 2004 foram vendidas, na sua maioria, apenas durante o ano de 2006, significava que as mesmas tinham permanecido em armazém durante 24 meses, em média, o que não é consentâneo com a realidade. A Margem Bruta das Vendas evidenciada pela contabilidade em 2004 foi de 24,35%. Se considerássemos que o valor das vendas líquidas já incluía as vendas relativas às compras omitidas (€ 186.953,97), com a consequente correcção ao CMV2, obteríamos uma margem bruta das vendas de -53,98%, quando a. evolução daquele rácio, relativo ao 3° quartil, para o CAE em que está enquadrado o sujeito passivo foi a seguinte'

Atendendo ao valor do CMV corrigido (€ 377.194,30), e admitindo que o sujeito passivo obteve, em 2004, uma margem bruta das vendas próxima da média os últimos quatro exercícios económicos, o valor das vendas não poderia ser o valor declarado (€ 251 499,15); I [(Ex. Inicial + Ex. Final) J 2] I CMV ••• 12 2 CMV = Ex. Inicial + Compras - Ex. Final Nestes termos, propõe-se a determinação do rendimento empresarial do sujeito passivo, para o ano de 2004, com recurso a Métodos Indirectos, nos termos da al, b) do art. 87° da LGT, conjugado com o art. 39° do CIRS, por se verificarem os pressupostos enunciados na al. a) do art. 88° da LGT. (...) (cfr. doc. junto a fls. 2 a 20 do processo instrutor referente ao Relatório Inspectivo junto aos autos);

3. Ao relatório Inspectivo identificado acima foram juntos os extractos de conta dos fornecedores intracomunitários (cfr. docs. juntos a fls. 21 a 22 do processo instrutor referente ao Relatório Inspectivo junto aos autos);

4. Ao Relatório Inspectivo identificado acima foram juntos os extractos da sub-conta Compra de Mercadorias do qual apenas consta como valor de mercadorias adquiridas através de aquisições intracomunitárias o valor de € 37.766,28 - saldo a credito da sub-conta 31222 - (cfr. doc. junto a fls. 24 do processo instrutor referente ao Relatório Inspectivo junto aos autos);

5. Ao relatório Inspectivo identificado no ponto anterior foram juntas as facturas omitidas da contabilidade da Impugnante relativas ao fornecedor L.......... do exercício de 2004 (cfr. docs. juntos a fls. 26 a 44 do processo instrutor referente ao Relatório Inspectivo junto aos autos);

6. Ao Relatório Inspectivo identificado no ponto anterior foram juntas pelo impugnante em sede de direito de audição as facturas do impugnante referente às vendas efectuadas ao seu cliente U.........., Lda. NIPC B.........., com indicação de que foram contabilizadas em 2006 e que já se encontravam juntos aos processo inspectivo (cfr. docs. juntos a fls. 48 a 58 e 90 a 99 do processo instrutor referente ao Relatório Inspectivo junto aos autos);

7. Por despacho de 04/01/2007, foi determinada a correcção da matéria tributável em sede de IRS e IVA do exercício de 2004 com recurso a métodos indirectos de tributação por se encontrarem reunidos os pressupostos previstos na alínea b) do art. 87° da LGT e sede de IRS foi apurado para o ano de 2004 rendimentos sujeitos a imposto no montante de € 63.119,85 (cfr. docs. juntos a fls. 2 a 102 do processo instrutor referente ao Relatório Inspectivo junto aos autos);

8. Em data 08/02/2007 o Impugnante deduziu um pedido de Revisão da matéria colectável em sede de IVA e IRS do exercício de 2004 (cfr. doc. junto a fls. 17 a 20 do processo instrutor referente ao procedimento de Revisão da matéria colectável, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

9. Na Reunião da Comissão de Revisão de 03/05/2007, relatada na Acta n° 1/2007, o montante de rendimentos colectável para efeitos de IRS do exercício de 2004 foi fixado em € 65.768,53 e da qual consta o seguinte Aos três dias do mês de Maio do ano de dois mil e sete, nesta Direcção de Finanças de Setúbal, reuniu-se o Perito da Administração Tributária nomeado pelo Despacho n° 297/2007-XVII de 22 de Março de 2007, de : ua Excelência o Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, nos termos do n° 11 do art" 910 da L.O.T., A.......... - Inspectora Tributária II, e R.........., na qualidade de Perito designado pelo contribuinte, para efeitos de apreciação da reclamação interposta contra a decisão do Exm", Director de Finanças de Setúbal que fixou o rendimento colectável para efeitos de IRS e o Iva em falta do sujeito passivo abaixo indicado e referente ao ano aí também indicado. Nome do Contribuinte ANO J.......... IRS - 2004 J.......... IV A - 04/01 J.......... IV A - 04/03 J.......... IV A - 04/04 J.......... IV A - 04/05 J.......... IV A - 04/06 J.......... IV A -04/07 J.......... IV A - 04/08 J.......... IV A - 04/09 J.......... IV A - 04/10 J.......... IV A - 04/11 J.......... IV A - 04/12 SOMA DE CONTROLO Contestado 65.768,53 4.621,29 2.372,99 3.304,67 3.855,98 986,15 2.401,69 2.683,27 1.996,95 1.718,04 2.132,67 3.579,00 95.421,23 Valores Acordado na Reunião Os peritos, em face da reclamação apresentada, (; por unanimidade, entenderam analisar nesta data os actos administrativos acima referidos. FUNDAMENTAÇÃO: 1 - A Perita da Administração Tributária de Contribuinte se trazia algum elemento acrescentou. início à reunião questionando o Perito do vo à reunião, ao que o mesmo nada Dado que não existem elementos novos, servem de base à presente reunião, os existentes no processo de inspecção e na reclamação apresentada pelo contribuinte. 1.1 - De seguida passou a mencionar os factos descritos no relatório e que justificam o recurso à aplicação de métodos indirectos, s quais se prendem com a omissão nos registos contabilísticos, das aquisições intra- comunitárias efectuadas no total de € 186.953,97, bem como a sua não inventariação no final do exercício, o que levou a concluir que as mesmas foram vendidas sem terem sido objecto de registo contabilístico, isto porque os documentos apresentados pelo contribuinte, como comprovativos de que as mercadorias foram vendidas em 2006, não permitem concluir de forma clara e inequívoca de que as mercado rias são as mesmas. 1.2 Informou igualmente que não aceita a justificação apresentada pelo contribuinte, para a não contabilização das aquisições acima referidas, a qual e de acordo com os pontos 9; 10; 11 e 12 da petição apresentada, está relacionada com o facto da azeitona ter perdido qualidade, de face à concorrência, ter perdido o seu principal cliente e de, ao ter negociado com o fornecedor a devolução de azeitona em causa, este lhe ter sugerido que arranjasse um cliente no mercado nacional. 2 - Apesar de na petição apresentada, o contribuinte entender que não verificam os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, em sede da presente reunião o Peito do contribuinte, mostrou-se disponível ara discutir a aplicação dos métodos indirectos, mas apenas relativamente à diferença verificada entre as quantidades adquiridas em 2004 (200.024 kg), e as quantidades vendidas em 2006 (152.180 kg). Assim, e depois de analisadas e discutidas as questões relacionadas com o conteúdo do relatório de inspecção e da reclamação apresentada, não foi possível o estabelecimento de um acordo dado que: 1. O Perito do Contribuinte e tal como é acta referido, apenas aceita discutir a quantificação dos métodos indirectos, na arte respeitante à diferença entre as quantidades adquiridas em 2004 e as quantidades vendidas em 2006, pois entende que se está na presença das mesmas mercadorias, e que caso contrário se estaria a duplicar 152.180 Kg de mercadoria vendida. Não obstante reconhecer o erro cometido pelo contribuinte na sua contabilidade, ao não registar as compras efectuadas, é de opinião, que e dado estarem em causa quantidades e valores significativos, o contribuinte tinha cliente regular a quem vender estas mercadorias (Jumbo). Este facto leva uma duplicação de proveitos pois no seu entender, em 2006, procedeu-se à venda da mercadoria adquirida em 2004. Acrescentou ainda que as vendas em 2006, foram, por a azeitona ter sido retirada das latas de 10kg, em bidões de 15 kg, fundamentalmente por questões de transporte, dado a azeitona se destinar a ar entrada no lagar para ser transformada. 2. A Perita da Administração Tributária, face aos factos descritos no relatório e referidos no anterior ponto 1, entende que há lugar à aplicação de métodos indirectos, dada a impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da m téria tributável por se verificarem os pressupostos definidos na alínea b) do ° 87° e alínea a) do art° 88°, ambos da Lei Geral Tributária, pois os elementos/documentos apresentados pelo contribuinte como comprovativos de que as mercadorias adquiridas em 2004 e omitidas na contabilidade, foram vendidas em 2006, não permitem concluir de forma clara e inequívoca de que se trata das mesmas mercadorias, dado que: • As quantidades adquiridas (200.024 K ), não coincidem com as quantidades vendidas (152.180 Kg); • O tipo de azeitona constante nas facturas e compra, não coincide com as facturas de venda; • De acordo com a ficha técnica da A........., as azeitonas são embaladas em latas metálicas fechadas hermeticamente, com peso líquido de 10 Kg, no entanto e de acordo com os CMR's apresentados orno comprovativos do transporte das correspondentes vendas, as azeitonas vão baladas em bidões de 154 Kg ; • Se, tal coma é referido pelo contribuinte, a azeitona perdeu qualidade, então porque é que quando detectou tal facto, não suspendeu as compras. Isto porque de acordo com a data constante nas facturas, as compras foram efectuadas com regularidade ao longo do ano, o que pressupõe que a mercadoria estava a ser vendida, pois não é admissível, por um lado que tendo mercadoria em armazém, continuasse a adquirir mais, e por outro que a perda de qualidade apenas tenha sido detectada após a última factura de compra, e em toda a mercadoria adquirida ao longo do ano, não obstante a mesma não ser toda do mesmo tipo. Face ao exposto a perita da Administração Tributária, propõe que se mantenham os valores apurados pela inspecção. Nada mais havendo a tratar, lavrou-se a presente acta que vai ser assinada pelos presentes. A Perita da Administração Tributária A......... o Perito do Contribuinte R......... (cfr. doc. junto a fls. 10 a 13 do processo instrutor referente ao procedimento de Revisão da matéria colectável);

10. No âmbito do procedimento de Revisão da Matéria Colectável as partes não chegaram a acordo (cfr. doc. junto a fls. 10 a 13 do processo instrutor referente ao procedimento de Revisão);

11. A acta identificada no ponto anterior encontra-se assinada pelo perito da Administração Tributária e pelo perito do Contribuinte (Cfr. doc. junto a fls. 10 a 13 do processo instrutor referente ao procedimento de Revisão da matéria colectável);

12. Em 29/01/2008 foi proferida decisão pela Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças, da qual consta que: "Sujeito Passivo: J.......... NIF: ......... Imposto: IRS - Exercício de 2004 IVA – Períodos mensais de 2004 Acta n° 1, de 03 de Maio de 2007. Em reunião efectuada nos termos e para os efeitos do n° 1 do art° 92° da Lei Geral Tributária (L.G.T.), aprovada pelo Decreto-Lei 398/98, e 17 de Dezembro, não houve acordo entre os respectivos peritos, pelo que me cabe decidir os termos e de acordo com o n06 do citado art° 92°. Assim, e Decidindo: 1. Resulta da leitura da acta da reunião, que o perito do contribuinte apenas aceitava "discutir, a quantificação dos métodos indirectos na par respeitante à diferença, entre as quantidades adquiridas em 2004 e as quantidades vendidas em 2006, pois entende que se está na presença das mesmas mercadorias, e que caso contrario se estaria a duplicar 152.180 Kg de mercadoria vendida.”. Afirmou ainda e seguindo o ponto 1 da Acta na argumentação por ele produzida: "Não obstante reconhecer o erro cometido pelo contribuinte na sua contabilidade, ao não registar as compras efectuadas, é e opinião, que, e dado estarem em causa quantidades e valores significativos, o contribuinte tinha um cliente regular a quem vender estas mercadorias ". Por seu turno a perito da. administração tributária (A.T.) invocando uma lista de actos e situações incongruentes e alguns até inverosímeis se atendermos que estamos a tratar de uma matéria-prima donde se obtém pelo menos dois bens alimentares que se encontram presentes em quase todas as nossas refeições (azeitona tratada e azeite). 2. Analisando todo o processo destacam-se os seguintes factos, ocorridos no ano de 2004: 2.1. O sujeito passivo declarou que efectuo compras de azeitonas no montante de € 54.805,18, sendo € 37.766,28 de Aquisições lntracomunitárias (AICB's); 2.2. Omitiu € 186.953,97, de AICB' s de Azeitonas, correspondentes a 200 toneladas; 2.3. O valor da omissão representa mais do triplo do valor das compras contabilizadas; 2.4. Quanto às Vendas declaradas (de € 251. 99,15), custaram-lhe € 200.313,99; 2.5. Terá consumido todo o valor de Existências que transitaram em Balanço de 2003 (€166.977,45 e parte das compras declaradas, pelo que lhe restaram €31.542,30 para 2005). Factos que ocorreram no ano de 2006: 2.6. Através do ofício n° 7896, de 13 de Março de 2006, dos Serviços de Inspecção Tributária foi efectuado um pedido de esclarecimentos, em que de entre um conjunto de elementos se solicitavam extractos das contas correntes dos Fornecedores Intracomunitários; 2.7. Após cruzamento desses elementos e os

constantes no sistema informático da DGCI, nomeadamente no VIES (Vat Information xchange Sistem), resultou o apuramento da omissão de AICB's de azeitonas no montante € 186.953,97, correspondentes a 200 toneladas, ao fornecedor espanhol M......... E.........; 2.8. Apurou-se através das facturas processadas ao longo do ano de 2004 por esse fornecedor que as azeitonas adquiridas foram especificamente: Azeitonas Maçanilha: 7,392 toneladas 5.433,12. Azeitona Verde em salmora: 0,770 tonelada 577,50. Azeitona Gordalilla 2a: 0,462 tonelada o valor de € 392,70. Azeitona Gordali1la moradas: 1,540 toneladas no valor de € 1.078,00. Azeitona Pico Limão: 10,01 O toneladas o valor de € 7.784,70. Azeitona britada: 21,920 toneladas o valor de € 16.552,00. Azeitona Gordalilla britada: 73,280 toneladas o valor de € 55.476,80. Azeitona CGpreta: 82,400 toneladas valor de € 97.409,15. Azeitona em sacos altamuces:2,250 toneladas valor de € 2.250,00. 2.9. No período decorrente de 28 de Abril a O de Junho de 2006 o sujeito passivo emitiu 10 facturas ao cliente intracomunitário, espanhol U.........., SL com o NIF B.........., no valor total de € 108.050,60, que consistiram em 152,180 toneladas de: Azeitona Galega: 13,580 toneladas no valor de € 5.024,60. Azeitona Maçanilha em salmora.. 92,400 toneladas as no valor de € 78.232,00. Azeitona preta em salmora: 30,800 toneladas no valor de € 11.704,00. Azeitona verde em salmora: 15,400 tonel a as no valor de € 13.090,00. 2.10. A pedido dos Serviços em 17 de Julho 2006, pelo oficio n'° 22715, solicitou-se ao sujeito passivo as cópias dos CMR's ao abrigo os quais terão sido remetidas as mercadorias, além das cópias das facturas dos serviços presta os pela(s) transportadora(s) das mercadorias. 2.11. Em 11 de Outubro de 2006, deu entrada nestes Serviços de Inspecção Tributária fotocópias de 10 CMR's duma empresa com designação de T........., Lda, (NIPC .........), domiciliada em Elvas. Relativamente aos CMR's, são de referir os seguintes pontos: - Os impressos dos CMR's com os n°s 8717 a 8720 e 8730 a 8735, pertenciam à sociedade P........., SL de Badajoz, tendo o seu nome sido rasurado com vários traços e substituído pelo de T........., Lda; -Das duas viaturas em que alegadamente foram transportadas as mercadorias "……." e "…….", esta última encontra-se registada em nome de outra empresa, a M........., Lda (NIPC .........), tendo as duas empresas apenas em comum, o contabilista, de nome F ......... (.........), Posteriormente também foi detectado que existe uma empresa de direito nacional com a designação P........., Lda, sendo que o seu técnico de contas é o mesmo anteriormente citado. 2.12 Até à presente data não foram enviadas qualquer cópia de facturas relativas à prestação de serviços de transporte . 2.13. Foi o sujeito passivo notificado para exercício do Direito de Audição em 2006.11.08, tendo-o apenas feito em 2006.12.05, o sujeito passivo afirma no seu direito de audição: -Que a aquisição de €186.953,97 de azeitona (que correspondiam a 200 toneladas) com a designação de "maçanilha" se destinavam ao fornecimento dum só cliente nacional; -Que parte dessas azeitonas (cerca de 82 toneladas) foram logo enviadas do seu fornecedor para uma empresa situada no norte do país, a fim de serem transformadas em "azeitona preta"; -Que tendo a azeitona perdido qualidade, devolução daquele produto; sem êxito com o seu fornecedor a - Que por esses motivos não contabilizou as aquisições desse fornecedor; -Que a Administração Fiscal presumiu a sua venda no exercício da compra; -Que 152. toneladas das mesmas azeitonas no alar de €108.0S0,60 foram vendidas para um cliente espanhol nos meses de Abril, Maio e J o de 2006; Comprometeu-se ainda em proceder: . -À entrega das declarações de substituição 'de A relativas ao períodos de imposto do ano de 2004; -À entrega de declarações de substituição e IRS, declarações anuais de informação contabilística e fiscal de 2004 e 200.5, "no sentido de dar relevância no final do ano à inventariação daquelas AlCB’ s ", Juntou ainda fotocópias de transferências bancárias alegadamente referidas às transmissões intracomunitárias de azeitonas que afirma ter efectuado em 2006. Cumpre ainda referir que na petição apresentada para efeitos de revisão da matéria colectável, o sujeito passivo repete praticamente todos as alegações efectuadas em sede de direito de audição, reitera os compromissos aí efectuados e transcreve uma ficha técnica da empresa que teria efectuado a transformação de azeitonas em azeitonas pretas oxidadas com as características descritas: Azeitona de cor preta, de consistência dura, com PH de 6,0 embaladas em latas metálicas de 10 Ks, com o peso bruto de 17.7 Kg e com validade de 24 meses . Depois desta descrição e analisando demoradamente o cerne da questão: Contabilização de vendas de azeitonas posteriormente à questão levantada pela Administração Fiscal: Omissão comprovada de registo de 4 facturas de AICB's, recepcionadas pelo sujeito passivo ao longo do ano de 2004, cujo valo total €186.953,97, corresponde a 340 % das compras declaradas de €54.805, 18 nesse ano. Acreditando que a designação constante das facturas do seu fornecedor espanhol possam não corresponder na sua essência a uma grande diversidade da sua espécie, não nos foi nunca fornecidas razões para contrariar a convicção formada durante a acção inspectiva de que o sujeito passivo terá omitido igualmente da sua contabilidade as vendas de azeitonas correspondentes às 200 toneladas adquiridas e que aqui se questionam. Senão vejamos: Nunca conseguiu sustentar o volume de Azeitonas maçanilhas compradas, que alegadamente vendeu novamente com isenção de IVA: tanto no Direito de audição como na petição para a revisão da matéria colectável, afirma que terão sido 82 toneladas; o perito do sujeito passivo assume que terão sido 152 toneladas de acordo com as cópias das facturas exibidas Igualmente também nunca justificou cabal perdido qualidade e em que fase isso terá ocorrido. No transporte das azeitonas facturadas em 2006, desconhece-se a razão da utilização de CMR's de determinado transportador por ou, assim como da propriedade dos veículos utilizados, não se tendo confirmado também em que custos com os transportes efectuados incorreu, nem quem foi o seu fornecedor efectivo. Quanto ainda às cópias de documentos de transferência bancária que o sujeito passivo juntou ao Direito de Audição não foi possível fazer qualquer associação com as facturas que terá emitido, já que os valores são quantias "redondas", ao invés dos valores facturados. Também o sujeito passivo não chegou a entregar as declarações anuais de informação contabilística e fiscal de 2004 e 2005, de mo de a que inequivocamente a situação ficasse regularizada em termos declarativos. Por todas estas discrepâncias foi a Administração Fiscal compelida, nas varias fases do processo a manter a presunção de venda das mercadorias no exercício de 2004, pois o sujeito passivo não logrou através dos elementos que juntou, elidir a presunção. Tal presunção legal encontra-se plasmada o art° 80º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado: Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrarem em qualquer desses locais". Isto significa que a presunção não é rigorosamente, uma prova, mas apenas um processo mental de investigar, por meio de indução ou dedução, uma verdade provável, revelada aproximadamente por determinadas circunstâncias ou como tal declarada pelo legislador. A expressão "por presunção" não deve ser entendida no sentido vulgar de "por mero palpite", mas sim no sentido próprio do direito e prática fiscais de "ajustada ponderação", o que coincide, aliás, como não podia deixar de ser, com a própria noção estabelecida no art° 349° do Código Civil, pelo que são consideradas presunções as ilações que a lei ou o julgador tiram de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido. No caso subjúdice o sujeito passivo apresentou documentos com falta de credibilidade o que além de não comprovarem cabalmente o que pretendiam, prejudicaram a quantificação dum possível resultado tanto em sede de IVA como em sede de IRS, visando o estabelecimento de um acordo, no âmbito do disposto no n° 1 do o 92° da LGT. 4. Em conclusão, não se vislumbram motivos que permitam e justifiquem proceder a qualquer alteração de fundo, sendo que deverão ser os alares fixados, LUCRO TRIBUTÁVEL: € 65.768,53 IVA em falta: € 29.8652,70, em consonância com a posição assumida pela perita da administração tributária. Setúbal, 29 de Janeiro de 2008. Por delegação do Director de Finanças (em subst.)” (cfr. doc. junto a fls. 5 a 9 do processo instrutor referente ao procedimento de Revisão da matéria colectável);

13. Por ofício de 30/01/2008 foi o Impugnante notificado do despacho que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria colectável (cfr. doc. junto a fls. 4 do processo instrutor referente ao procedimento de Revisão da matéria colectável);

14. Em 12/03/2008 foi efectuada a liquidação adicional n° ........., da qual resultou IRS de 2004 a pagar no montante de € 17.061,57, acrescido de juros compensatórios no valor de € 1.121,42, ou seja, o montante total de € 18.148,24 euros. (cfr. doc. junto a fls. 30 do processo instrutor junto aos autos);

A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como no depoimento da testemunha arrolada.

DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Não ficou provado que a matéria-prima adquirida à sociedade espanhola em 2004 foi sujeita a transformação na sociedade “A.........” e que apenas em 2006 foi vendida a outra sociedade espanhola.

Dos factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

O impugnante foi selecionado para análise interna da sua declaração de IRS modelo 3 do exercício de 2004, em virtude de ter sido detetada divergência entre o valor das aquisições intracomunitárias de bens (AICB) constante das declarações periódicas de IVA e o constante do VIES. Efetuada a fiscalização, a AT constatou que o Impugnante declarara ter efetuado no ano de 2004 AICBs no valor de € 37.766,28, quando no VIES consta que os operadores intracomunitários efetuaram transmissões de bens no valor de € 223.865,00, donde resulta uma diferença de € 186.098,72, além de uma diferença de € 852,50 que um fornecedor espanhol não divulgou no VIES, mas que o SP considerou como AICB na DP de IVA, totalizando assim, uma diferença de € 186.953,97.

O SP regularizou voluntariamente a situação através da entrega das DPs de substituição liquidando e deduzindo o respetivo imposto, conforme disposto no n.º 15 do art. 71º do CIVA.

As compras referidas não faziam parte do inventário de existências em 31/12/2004, tendo o SP alegado que do total de 200.024 kg das compras omitidas no ano de 2004, vendeu 152.810kg durante o segundo trimestre de 2006 a um cliente espanhol, juntando cópia das faturas e dos CMRs, sem no entanto juntar cópia das faturas dos serviços prestados pela transportadora.

A AT considerou que por não estarem inventariadas em 31/12/2004, por não ser credível que o produto fosse vendido cerca de 24 meses depois, o que implicaria uma permanência em armazém superior à média (no ano de 2003 o tempo médio de permanência em armazém foi de 9,05 meses) e concluiu não ter sido demonstrado que as azeitonas vendidas em 2006 eram as adquiridas em 2004. E considerou ainda que estavam reunidos os pressupostos para a avaliação indireta da matéria coletável, assim procedendo.

O Impugnante reclamou, e não tendo havido acordo entre os peritos, foi fixada a matéria colectável nos termos propostos no RIT.

Foi deduzida impugnação judicial, invocando, em síntese, a falta dos pressupostos para a avaliação indireta, violação do princípio do inquisitório e da verdade material, não acionamento da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para evitar a Dupla Tributação e prevenir a Evasão Fiscal em matéria de Impostos Sobre o Rendimento, não foi permitido ao perito indicado pelo Impugnante entregar um laudo, e que o Relatório de análise interna proferido em 29 de janeiro de 2008 foi assinado por delegação do Diretor de Finanças (em subst.) mas não se indica o DR em que a delegação de poderes foi publicada, o que o torna nulo.

Analisando as questões colocadas pelo Impugnante, a sentença julgou improcedente a impugnação ancorando-se em três linhas de fundamentação: (i) A AT reuniu indícios fortes de que a contabilidade do Impugnante era imprestável para a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável (ii) o contribuinte não demonstrou a falta de aderência à matéria coletável que veio a ser fixada e (iii) as ilegalidades alegadamente praticadas no procedimento de revisão da matéria tributável não se verificam.

Com o decidido não se conforma o Recorrente.

Defende não haver fundamento para a avaliação indireta na medida em que a AICB em falta foi justificada e regularizada durante a ação de fiscalização, pelo que todos os elementos fornecidos pelo recorrente eram suficientes para a determinação do Lucro Tributável nos termos da alínea b) do n.º 1 do CIRS.

Foi violado o disposto no n.º 2 do art.º 104º da CRP ao não ser o impugnante tributado com base no lucro real.

A correção efetuada baseia-se no disposto no art. 80º do CIVA, inaplicável em sede de IRS por serem impostos de natureza diferente.

Não foi cumprido o princípio do Inquisitório mediante solicitação à Administração Fiscal Espanhola a confirmação dos movimentos com os sujeitos passivos espanhóis, acionando o art.º 26º da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para evitar e prevenir a evasão em matéria de impostos sobre o rendimento.

Não se permitiu que o perito do impugnante entregasse o seu laudo.

O Tribunal recorrido deveria ter ordenado as diligências necessárias à descoberta da verdade material de acordo com o disposto nos artigos 99º da LGT e 13º do CPPT.

O Tribunal recorrido ignorou a ficha técnica dos produtos adquiridos onde se indica o prazo de validade de 730 dias após embalamento, pelo que a sua permanência durante 24 meses no armazém, não era motivo de censura.

A sentença, ao trocar a data de 4 de janeiro de 2007 (data do despacho que recaiu sobre o relatório da ação inspetiva) com a data de 29 de janeiro de 2008 (data da fixação do Lucro Tributável de 2004), ignorou as razões apontadas pelo recorrente para a ilegalidade do ato que levou à fixação do Rendimento Coletável e, consequentemente, à liquidação do IRS.

Tal despacho é nulo, de acordo com o art.º 120º do CPA.

Sendo estes os fundamentos mobilizados contra a sentença recorrida, passemos agora à sua análise, fazendo, previamente, um pequeno resumo dos pressupostos legais para recurso à avaliação indireta, da respetiva quantificação e necessária fundamentação.

A matéria tributável, regra geral, é determinada diretamente e com base nos elementos legalmente exigíveis que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.

A lei presume a veracidade das declarações dos contribuintes quando apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal (art.º 75º/1 LGT).

Tal presunção cessa se (entre outros motivos) a contabilidade revelar omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que aquelas não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (art.º 75º/2 LGT).

E se devido a tais inexatidões não for possível apurar diretamente o imposto, a administração tributária fica legitimada a determinar a matéria tributável com recurso a métodos indiretos.

O recurso a esta metodologia é excecional, subsidiária da avaliação direta (art. 85.º/1, LGT e demanda acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa (cfr. artigo 77.º/4 da LGT).

Assim, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

E tem ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável, escolhendo um dos enunciados no artigo 90.º/1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito.(1)

E bem se compreende que assim seja, pois tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiretos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário demonstrar-se que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros adequados à situação e que segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade tributária que se procura alcançar.

No entanto, tem-se entendido que na perspetiva do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo, não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte manifesto, evidente, que o critério usado conduziu ao apuramento de matéria coletável claramente excessiva(2).

Uma vez cumprido esse ónus, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o encargo de demonstrar que a realidade é distinta do resultado a que conduziu a utilização daquelas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

Esta é, pois, a solução que corresponde à regra geral contida nos artigos 342.º do Código Civil e 74º LGT, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos.

Contextualizada a questão nos seus contornos jurídicos, vejamos então se a AT demonstrou a verificação dos pressupostos para lançar mão da avaliação indireta e se cumpriu o seu dever de fundamentação quanto à exposição (formal) daqueles pressupostos.

Afigura-se-nos que sim, como tentaremos explicitar. E para isso tomemos os factos apurados pela AT, constantes dos factos provados, que serviram de base para considerar a contabilidade do sujeito passivo imprestável para a avaliação direta, e dos quais destacamos os seguintes:

1- O inventário de existências em 31/12/2004 (anexo IV) não comporta, quer em valor quer em quantidade, as AICB omitidas, pelo que se conclui que as mesmas também não foram inventariadas (factos Provados n.º 2).

2- O sujeito passivo alegou que, do total de 200.02 kg das compras omitidas no ano de 2004, vendeu 152.810 kg durante o segundo trimestre de 2006 ao cliente espanhol U.........., SL, B.........., no valor total de € 108.050,60, cujas fotocópias das facturas constituem o anexo V.

3- Notificado para apresentar os comprovativos de expedição daquelas mercadorias do território nacional, bem como das fotocópias das facturas dos serviços prestados emitidas pela empresa transportadora, o sujeito passivo apenas exibiu os CMR.

4- No entanto, não fez prova de que os artigos vendidos sejam as mercadorias adquiridas no ano de 2004;

5- Os artigos comercializados pelo sujeito passivo, azeitonas, são produtos perecíveis, que não podem ser armazenados por prazo muito dilatado. O tempo médio de permanência das mercadorias no armazém, segundo os dados do sujeito passivo, são os seguintes:

6- Se as compras omitidas durante 01 ano de 2004 foram vendidas, na sua maioria, apenas durante o ano de 2006, significava que as mesmas tinham permanecido em armazém durante 24 meses, em média, o que não é consentâneo com a realidade.

Cremos que estes factos, articulados entre si e não isoladamente, demonstram a título indiciário, que a contabilidade do sujeito passivo não é credora de fidelidade e da inerente presunção de verdade (art.º 75º LGT) e que não é possível o apuramento direto e exato da matéria tributável com base na contabilidade (art.º 87º/1-b LGT), uma vez que as AICBs não foram relevadas na contabilidade e não é seguro que tenham sido vendidas em 2006, nem qual o seu valor.

Portanto, consideramos que a AT cumpriu satisfatoriamente o seu encargo probatório o que a habilita a apurar a matéria tributável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha (cfr. art.º 83º/2 LGT).

E tal metodologia nada tem de inconstitucional, não viola o art. 104º/2 da CRP, nem outro preceito constitucional qualquer. A tributação segundo o rendimento real previsto no art. 104º/2 da CRP, é compatível com a avaliação indireta na medida em que esta é, ainda, uma forma de tributação pelo rendimento real possível, já que a avaliação directa se tornou impossível por causa imputável ao contribuinte.

É precisamente por nem sempre ser possível a avaliação direta que a Constituição introduziu no n.º 2 do art.º 104º o advérbio fundamentalmente, um moderador de sentido que torna compatível a regra constitucional com a avaliação indireta.

É com esse desiderato, ou seja, que a avaliação indireta seja o mais próximo possível da avaliação direta, e por isso seja a avaliação real possível, que o n.º 2 do art.º 85º da LGT determina que à avaliação indireta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras da avaliação direta.

Por outro lado, nada tem de errado o facto de a avaliação se basear na presunção de transmissão dos bens adquiridos, importados ou produzidos pelo sujeito passivo de acordo com o disposto no art. 80º do CIVA (actual art.º 86º do mesmo diploma).

A presunção não ilidida de venda dos bens constitui um proveito na esfera jurídico fiscal do contribuinte nos termos do art.º 20º do CIRC, "ex vi" do art.º 32º do CIRS (na redação aplicável), que não pode deixar de estar sujeito a declaração e (eventual) tributação.

Isto dito, e tendo em consideração a prova indiciária recolhida pela AT, vejamos agora se com a prova efetuada pelo Impugnante/Recorrente há razões para concluir que a realidade é distinta da demonstrada indiciariamente, ou que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, ou ainda que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

Com este propósito, defende ter regularizado a aquisição em falta durante a fiscalização, o que retiraria fundamento à falta de credibilidade da contabilidade.

Contudo, essa regularização que consistiu na entrega das DPs de substituição dos períodos em que efetuou as compras omitidas nos seus registos contabilísticos durante o exercício de 2004, tendo liquidado e deduzido o IVA correspondente às AICBs, refere-se apenas ao IVA.

Não há notícia de que tenha corrigido a sua declaração de IRS nem isso se mostra compatível com os factos alegados. Pois se defende ter vendido no ano de 2006 parte da mercadoria adquirida em 2004 é porque considera não haver correções a efetuar naquele exercício, o que, como estamos a analisar, não é aceitável, pelo menos sem uma prova mais consistente e credível da sua parte, como de resto é seu ónus nesta fase procedimental e processual.

Mas ainda que se procedesse à correção das existências finais no exercício de 2004, com base na DP de substituição de IVA, a questão continuaria em aberto uma vez que a alegada manutenção em armazém e venda em 2006 não são suficientemente credíveis para serem tidas como assentes.

É certo que a AT poderia ter corrigido as existências finais de 2004 e verificado se as vendas de 2006 eram compatíveis com o declarado pelo contribuinte, desde que ultrapassada a questão do tempo de armazenagem, como infra se verá.

Isso, naturalmente, implicaria um esforço adicional de análise mas ainda assim dentro do que é exigível para descoberta da verdade material (art.º 58º LGT).

Simplesmente, um outro problema subsistiria traduzido na prova da alienação da mercadoria e sua remessa para Espanha. “Problema” que o Impugnante também não resolveu satisfatoriamente não apresentando as faturas do alegado serviço de transporte.

Ou seja, por onde quer que se analise a questão, encontramos falhas decisivas no cumprimento do encargo probatório do Impugnante.

Retomando a questão do armazenamento, defende que o facto de as mercadorias terem permanecido em média, 24 meses no armazém não era motivo de censura, “acusando” o tribunal "a quo" de ter ignorado um documento junto com a petição inicial correspondente a uma ficha técnica dos produtos, onde se indica um prazo de validade de 730 dias após embalagem.

Mas ao contrário do que afirma, o Recorrente não juntou à petição inicial qualquer “ficha técnica”, pelo que é impróprio dizer-se que a mesma foi “ignorada”, ou que houve omissão de pronúncia.

É certo que no art. 21º da douta petição inicial o Impugnante diz transcrever a ficha técnica do produto na qual refere a validade do produto 730 dias após o embalamento. Mas esta transcrição está longe de constituir qualquer prova (não é sequer um documento) e nem se demonstra que está a falar da azeitona cuja aquisição e venda serviu de correção à matéria colectável declarada, nem das condições em que mesma foi “armazenada”.

Com efeito, uma vez que a mencionada “ficha” se refere a produto “Embalado em lata metálica fechada hermeticamente”, não se sabe se foram essas as condições de armazenamento (supondo, claro, que houve armazenamento, o que também não é seguro) do produto em causa.

Neste aspeto, reiteramos que a prova a cargo do Impugnante poderia ter sido (bastante) mais consistente, completa e convincente do que foi.

Prosseguindo, entende o Recorrente que foi violado o disposto no art.º 92º/6 da LGT ao não se permitir que o perito do impugnante entregasse o seu laudo.

Mas como referiu a sentença recorrida a Acta da reunião da Comissão de Revisão encontra-se “...assinada pelo perito do contribuinte e dela não consta nenhuma menção a recusa de aceitação de qualquer laudo. De qualquer dos modos sempre se diga que esse facto não constitui nenhuma ilegalidade do procedimento de revisão”.
E de facto assim é.

E não descortinamos com que fundamento o Recorrente alega que não se permitiu que o perito do impugnante entregasse o seu laudo. Nada nos autos aponta para a existência de qualquer impedimento (por parte da AT, porque parece ser esse o sentido da alegação). Por isso, concordando com o decidido, limitamo-nos a acrescentar, em rodapé, jurisprudência do STA no sentido da inexigibilidade do laudo discordante do perito do contribuinte.(3)

Refere ainda que a sentença ao trocar a data de 4 de janeiro de 2007 (data do despacho que recaiu sobre o relatório da ação inspetiva) com a data de 29 de janeiro de 2008 (data da fixação do lucro tributável de 2004) ignorou as razões apontadas pelo recorrente para a ilegalidade do ato que levou à fixação do Rendimento Coletável e consequentemente, à liquidação do IRS.

A este propósito, alega nos artigos 15º e segs da douta petição inicial que o pedido de revisão da matéria tributável foi apresentado em 7 de fevereiro de 2007, apreciado em 3 de maio de 2007 mas o despacho do órgão competente só foi proferido em 29 de janeiro de 2008 e notificado ao Impugnante em 30 de janeiro do mesmo ano.

Depois (artigos 57º e segs), refere que “O Relatório da Análise Interna mereceu em 29JAN2008 despacho concordante mencionando apenas “Por delegação do Director de Finanças (em subst.)”.
Tal despacho, diz, é nulo por não referir o Diário da República em que a delegação de poderes foi publicada, conforme é estabelecido pelo Código de Procedimento Administrativo.

A MMª juiz apreciou a questão do seguinte modo:
“... vem o Impugnante alegar que o relatório de análise interna foi objecto, em 29/01/2008, de despacho concordante, mas nesse despacho menciona-se apenas "Por delegação do director de finanças adjunto (em subst.), sem mencionar o local da publicitação de tal delegação, o que contraria o disposto no art. 35° do Código do Procedimento Administrativo.
Decorre do probatório supra (cfr. ponto 7) que o despacho que fixou o lucro tributável, datado de 04/01/2007, é proferido pela chefe de Divisão, o qual foi efectivamente proferido no uso de poderes subdelegados, mas no mesmo é feita menção da publicitação desse acto de delegação de poderes.

Assim não se entende a que despacho se refere o Impugnante.
De qualquer dos modos sempre se diga que a falta de publicitação da delegação de poderes não se repercute na validade do acto em sede de direito tributário”.

Ora, resulta claro, a nosso ver, que o Impugnante laborou em erro quando, no art. 57º da douta petição inicial, escreve que “O Relatório da Análise Interna mereceu em 29JAN2008 despacho concordante mencionando apenas “Por delegação do Director de Finanças (em subst.)” e com isso “provocou” uma análise que acusa de ignorar as razões apontadas pelo recorrente para a ilegalidade do ato que levou à fixação do Rendimento Coletável e consequentemente, à liquidação do IRS.

Sem razão, considerando o erro que lhe é imputável.

Com efeito, o despacho que recaiu sobre o relatório de análise interna foi proferido não em 29 de janeiro de 2008, mas sim em 4 de janeiro de 2007, e nele consta o DR onde foi publicada a sub delegação de competências, como bem assinalou a MMª juiz.

O despacho de 29 de janeiro de 2008 é o despacho proferido no âmbito do disposto no n.º 6 do art. 92º da LGT, e que se mostra efetivamente assinado “Por delegação do Diretor de Finanças (em subst.)”, não contendo a referência ao Diário da República em que a delegação de poderes foi publicada.

Nem tal notificação tinha que a conter, adiantamos nós.

Primeiro, por consulta ao DR n.º Diário da República n.º 87/2006, Série II de 2006-05-05, verifica-se que o despacho de sub-delegação de poderes foi efetivamente publicado(4). Todavia, como resulta do disposto no art.º 39º/11 do CPPT, na notificação apenas se exige a indicação do autor do acto e no caso de o ter praticado no uso de delegação de ou sub delegação de competências, a qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data(5).

A notificação do despacho contém os elementos legalmente exigíveis, pelo que neste âmbito nenhuma ilegalidade lhe pode ser assacada.

Segundo, em relação ao próprio despacho, a falta de indicação do DR onde foi publicada consta a delegação de poderes a delegação de poderes também não é fundamento da sua nulidade.

Com efeito, a previsão das menções obrigatórias que devem sempre constar do acto, encontra-se consagrada no artigo 123º, nº1 do CPA|(correspondente ao actual art.º151º). Em concreto, a alínea a) de tal norma refere a indicação da autoridade que o praticou e a menção da delegação ou subdelegação de poderes, quando exista. Trata-se de uma menção obrigatória que está em consonância com o disposto no artigo 38º do CPA, nos termos do qual o órgão delegado ou subdelegado deve mencionar essa qualidade no uso da delegação ou subdelegação.

A menção da qualidade em que actue o autor do acto deve, pois, assumir uma formulação do tipo “por delegação de …”, que o delegado ou subdelegado deve apor nos actos que pratique, permitindo “aos destinatários destes determinar, no caso de contra eles pretenderem reagir, quais os meios de que devem ou podem servir-se para o efeito” - Mário Esteves de Oliveira e outros, in CPA, comentado, 2ª edição, Almedina, págs. 225 e 226.

No entanto, a lei não exige, (cfr art. 123º do CPA), que do acto conste a referência ao Diário da República no qual foi publicada a delegação/subdelegação de poderes. A este propósito, refere J. Lopes de Sousa, “É requisito do acto a menção da delegação ou subdelegação de poderes e não também a indicação do Diário da República em que foi publicado o despacho de delegação ou subdelegação” – in, CPPT, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. I, pág. 344.

No mesmo sentido, embora criticando a solução legal de não exigência da indicação do local da publicação do acto de delegação ou subdelegação de poderes, aponta Mário Esteves de Oliveira e outros, na obra citada, pág. 583.

Uma vez que no caso concreto o despacho indica o seu autor e que actuou com poderes delegados (por delegação do Diretor de Finanças (em subst.), não podemos deixar de considerar satisfeita a exigência a que se reporta a referida alínea a), do nº1 do artigo 123º do CPA.(6)

Ou seja, o despacho não padece do vício que lhe é apontado.

Por fim, a alegada questão do princípio do inquisitório, por banda da AT, e dos poderes conferidos ao juiz para descoberta da verdade material, nos termos do art. 13º do PPT, que deveriam ter sido acionados mediante solicitação à Administração Fiscal Espanhola, ao abrigo do art.º 26 da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para evitar e prevenir a evasão em matéria de impostos sobre o rendimento, a confirmação da venda da mercadoria ao cliente espanhol.

Ora, o Impugnante deverá estar ciente dos seus deveres de colaboração que Lei Geral Tributária estabelece (art. 59º) e que exige também ao contribuinte a cooperação activa com a administração no sentido da descoberta da verdade.

Dever que não pode deixar de ser lido em conjugação com o princípio geral relativo ao ónus da prova: cabendo-lhe o ónus de invocar e demonstrar que não se verificam os factos e conclusões indiciários recolhidos pela AT e que os requisitos para a avaliação indireta não se verificam, sob pena de, por inércia ou insuficiência probatória, o “non liquet” que daí resulta ter de ser resolvido contra si.

O que não significa que a administração tributária não deva, ao abrigo do princípio do inquisitório e do dever de colaboração e de cooperação recíprocas com o contribuinte, solicitar-lhe esclarecimento de dúvidas e solicitar-lhe elementos de prova adicionais ou complementares.

Todavia, tal dever deve ser interpretado em termos hábeis, pois a investigação oficiosa pressupõe, no mínimo, que tenham sido alegados factos e oferecidos meios de prova com aptidão para infirmar os indícios recolhidos pela AT.

A não se entender assim, perdia sentido a obrigação de prova a cargo do sujeito passivo, ficando a parte interessada negligentemente à espera do resultado das diligências probatórias que ela fosse sugerindo ao longo do procedimento.

Ou seja, o exercício dos poderes de investigação, administrativo e judicial, pressupõe que a parte cumpriu o ónus que sobre ela prioritariamente recai para demonstração dos factos que invocou e cujo ónus probatório lhe assiste, não podendo esses princípios configurar-se como uma forma de suprimento oficioso de comportamentos negligentes da parte.

Ora, como deixámos referido, a prova carreada pelo Impugnante/Recorrente foi manifestamente insuficiente, pelo não consideramos que, neste caso, se tenha omitido o cumprimento do princípio do inquisitório em qualquer uma das suas vertentes - judicial ou administrativa.

Assim, improcedendo todas as conclusões, o recurso deverá, também, improceder.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAS em negar provimento ao recurso e com a presente fundamentação confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 14 de janeiro 2021.

(Mário Rebelo)

[Nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, o relator consigna e atesta que têm voto de conformidade as Exmas. Senhoras Desembargadoras Patrícia Manuel Pires e Susana Barreto que integram a presente formação de julgamento.]

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(1) Cfr. Ac do TCAN n.º 00844/09.8BEVIS de 12-04-2018 Relator: Ana Patrocínio
Sumário: I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável.
(2)Assim, o Ac. do TCAN n.º 01324/15.6BEVIS de 07-07-2016

(3)Assim, o Ac. do STA n.º 0638/12 de 31-10-2012 Relator: PEDRO DELGADO
Sumário: IV - Contrariamente ao anterior regime do CPT, o regime vigente da Lei Geral Tributária não exige a apresentação de um laudo fundamentado por cada um dos peritos, no caso de impossibilidade de acordo (como se previa no art.87° n°1 do CPT), sendo que tal exigência não encontra qualquer expressão na letra e no espírito do artº 92º da Lei Geral Tributária.
(4)Consultável in https://dre.pt/web/guest/pesquisa/-/search/2115697/details/normal?q=Gabriela+Alves+Branco+Garrido+Zeferino

(5)Cfr. Ac. do STA 0957/12.9BEAVR de 29-05-2019 Relator: ANA PAULA LOBO
Sumário: I - A lei tributária para regularidade do acto de notificação – não do acto notificado - exige apenas a indicação do autor do acto e, quando o acto haja sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, também a indicação da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data artigo 39.º, n.º 11, do CPPT.
II - Assim não carece aquela notificação da identificação do órgão ou agente que tinha competências originárias para decidir o acto, da data do despacho e o Diário da República em que foi publicado o despacho que delegou competências no órgão subdelegante, nem da data do despacho e o Diário da República em que foi publicado o despacho de subdelegação de competências no autor (o subdelegado) do acto que indeferiu o recurso hierárquico.

(6)Cfr.Ac. do TCAS n.º 06580/13 de 30-04-2014 Relator: CATARINA ALMEIDA E SOUSA

Sumário: I. A previsão das menções obrigatórias que devem sempre constar do acto, encontra-se consagrada no artigo 123º, nº1 do CPA. Em concreto, a alínea a) de tal norma refere a indicação da autoridade que o praticou e a menção da delegação ou subdelegação de poderes, quando exista. Trata-se de uma menção obrigatória que está em consonância com o disposto no artigo 38º do mesmo diploma, nos termos do qual o órgão delegado ou subdelegado deve mencionar essa qualidade no uso da delegação ou subdelegação.

II. Assim, é requisito do acto a menção da delegação ou subdelegação de poderes e não também a indicação do Diário da República em que foi publicado o despacho de delegação ou subdelegação.