I – RELATÓRIO

A sociedade M… – Engenharia e Construção, Ld.ª, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC, exercício de 2002, com o nº 2006 8310000681, no montante de € 124 787,81, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 23 de Março de 2022, no processo de impugnação judicial n.º 629/08.9BELRS, que correu termos junto da 3ª Unidade Orgânica daquele Tribunal, através da qual julgou o Tribunal a quo os presentes autos improcedentes.

B. Salvo o devido respeito, entende a Recorrente que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de Direito, ao ter assim decidido, e com os fundamentos ali enunciados, razão pela qual deve a mesma ser revogada por esse Tribunal e substituída por outra que faça uma correcta interpretação do Direito aplicável.

C. Sabe-se que, nos termos do preceituado nos art.°s 113.° e 114.°, do CPPT, o Juiz tem a faculdade de, segundo juízos de oportunidade, poder dispensar a produção da prova testemunhal arrolada, se considerar, segundo o seu prudente juízo valorativo, que os autos disponibilizam, em momento anterior à produção daquela (prova testemunhal), os elementos de facto necessários e bastantes à decisão de mérito a proferir, às luz das possíveis soluções de Direito.

D. Sucede, contudo, que, no caso dos presentes autos, não só não foi dispensada a realização da produção da prova testemunhal, como, efectivamente, a mesma foi produzida.

E. E aqui, salvo o devido respeito, sendo discutível ou não a necessidade de produção de prova testemunhal — o que processualmente sempre poderia ter tido lugar — não se alcança que a prova testemunhal tenha sido julgada necessária, produzida e, a final, desconsiderada na sua íntegra, sem qualquer fundamentação, que não seja a consideração que ¯(...) as questões que importam decidir são eminentemente e exclusivamente de direito.

F. Não se vislumbra compatível que, por um lado, se confira ao Juiz o poder de não produzir prova requerida pelas partes litigantes, designadamente a testemunhal e, por outro lado, se sancione o entendimento que o processo apenas encerra questões de Direito, DEPOIS de produzida a prova testemunhal.

G. A sentença recorrida é omissa em qualquer fundamentação que justifique que a prova testemunhal tenha sido desconsiderada.

H. Salvo o devido respeito, depois de realizada a produção de prova testemunhal, admitida pelo Tribunal a quo, não bastará que se venha tardiamente, já em sede de Sentença, sufragar o entendimento que as questões a apreciar são exclusivamente de Direito, quando o processo não sofreu quaisquer alterações (desde o despacho que designou data para a realização da inquirição de testemunhas).

I. Mais ainda quando o Tribunal a quo teve prévio conhecimento da matéria de facto sobre a qual a Recorrente pretendia produzir prova testemunhal — e sobre a qual incidiu efectivamente a inquirição de testemunhas — como melhor resulta do seu requerimento de 10 de Maio de 2010.

J. Por esta ordem de razões, mal andou o Tribunal a quo, por um lado, quando admitiu a produção de prova testemunhal, para já em sede de Sentença acolher o entendimento que a apreciação dos autos se confinava a questões de Direito e, por outro lado, quando tão pouco fundamentou devidamente, conforme se lhe impunha, a total desconsideração da prova testemunhal produzida.

K. Por esta ordem de razões, padece a sentença de nulidade, atenta a falta de especificação dos fundamentos da decisão no que respeita à desconsideração da prova testemunhal (cfr. artigo 125.°, do CPPT),

L. Ou, assim se não entendendo — o que se configura ad cautelam — sempre deverá ser julgado que a Sentença recorrida padece de erro de Direito processual no que, em concreto, respeita à (desconsideração da) prova testemunhal.

Por outro lado,

M. Os casos em que legalmente se admite o recurso a métodos indirectos, por se considerar impossível determinar a matéria tributável de forma directa, encontram-se estabelecidos no artigo 88°, da LGT, sendo que dali resulta tratar-se de casos em que o contribuinte falha no seu dever de cooperação (cfr. artigo 59.°, n.°s 1 e 4, da LGT).

N. Incumbia ao Tribunal a quo apreciar se os factos e o Direito invocados pela AT para suportar a decisão de recorrer à avaliação através de métodos indirectos se apresentavam devidamente fundamentados e susceptíveis de se enquadrarem em alguma das hipóteses previstas no artigo 88.°, da LGT.

O. Sabe-se, o legislador determinou que o ónus de prova dos pressupostos de que depende o recurso a métodos indirectos recai sobre a AT e, em consequência, também recai sobre a mesma o ónus instrutório de trazer ao procedimento os factos que permitam concluir que a determinação da matéria tributável com base na escrita do sujeito passivo é inviável porque a mesma padece de irregularidades que lhe retiram toda a sua credibilidade (cf artigo 74.°. n.° 3, da LGT).

P. Dos autos não resulta provado que a contabilidade da Recorrente padeça de erros, omissões ou inexactidões, como, aliás, nem o podia, já que a inspecção em causa foi de âmbito interno.

Q. A AT não alegou (e menos provou) que a Recorrente tenha recusado exibir os documentos contabilísticos; a existência de contabilidade(s) paralela(s); nem sequer que o valor de mercado dos bens era claramente superior ao declarado em sede de escritura ou sequer que a Recorrente se tenha negado a entregar-lhe documentação que lhe houvesse sido pedida.

R. O apuramento de uma ¯irregularidade relativa a algumas fracções autónomas, de entre as muitas cujas vendas foram realizadas no período em questão, legitimaria a AT a operar uma correcção técnica, mas não a avaliar, sem mais, a matéria tributável por métodos indirectos.

S. In casu, não existe fundamentação que haja sido produzida pela AT, por forma a legitimar o recurso à aplicação de métodos indirectos.

T. Para lograr demonstrar que era impossível o apuramento directo do valor da venda (das várias fracções) a AT teria que carrear para o procedimento inspectivo indícios objectivos susceptíveis de conduzir à conclusão de que na venda das fracções a Recorrente procurou omitir proveitos inscrevendo na contabilidade um valor que não correspondia à contrapartida efectivamente recebida. A AT não logrou cumprir este ónus (que se lhe impunha).

U. Para que lograsse cumprir o ónus da prova que sobre ela recai, a AT teria que demonstrar quais as condições do mercado no ano em questão que conduziram à conclusão de que a Recorrente vendeu as referidas fracções por um valor superior ao que consta da contabilidade,

V. Não resultando provado nos autos que o tenha feito, é de concluir que não logrou cumprir o ónus que o artigo 74.°, n.° 3, da LGT.

W. O que a AT não podia ter feito, era a partir de discrepâncias relativas a algumas fracções, concluir pela omissão de proveitos em relação àquelas e a todas as restantes fracções vendidas.

X. Por esta ordem de razões, impunha-se ao Tribunal a quo decidir no sentido de que o recurso à aplicação de métodos indirectos não se encontrava devidamente fundamentado,

Y. E isto independentemente de ter sido deduzido, ou não, o pedido de revisão previsto no artigo 91 da LGT, já que a falta de fundamentação consubstancia matéria de Direito e que, nessa medida, não vê a sua apreciação vedada.

Z. Considerando as regras do ónus da prova — vide artigo 324.°, do CC e n.º 3 do art.° 74.° da LGT — competia à AT, recorrendo aos métodos indirectos, demonstrar a verificação dos pressupostos legais da avaliação indirecta, demostrando, de forma clara, inequívoca e devidamente fundamentada, que a liquidação não podia assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que, nessa exacta medida, o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

AA. E esta apreciação da fundamentação necessária e inerente à aplicação de métodos indirectos deveria ter sido feita pelo Tribunal a quo, já que a ausência de pedido de revisão não obstava a este julgamento.

BB. O pedido de revisão da matéria tributável apenas consubstancia condição de procedibilidade quando a impugnação tem por fundamento o erro na quantificação da matéria tributável ou o erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos e não quando se deva apreciar o vício formal de falta/insuficiência de fundamentação da decisão que aplicou os métodos indirectos e, bem assim, do critério utilizado pela AT na concretização dessa avaliação indirecta.

CC. Numa situação em que a AT recorre à tributação por métodos indirectos, não lhe basta demonstrar que o conteúdo da declaração não espelha a verdadeira situação tributária do contribuinte; cabendo-lhe, também, demonstrar a impossibilidade de aceder à verdade fiscal do contribuinte pelo método directo e justificar o método indirecto escolhido (cfr. artigos 74.°, n.º 3, primeira parte, e 77°, n.º 4, da LGT).

DD. A Sentença recorrida não fez, portanto, correcta interpretação e aplicação do disposto no n.° 5, do artigo 86.°, da LGT e no artigo 117.°, do CPPT, impondo-se a sua revogação.

EE. Por outro lado, também os critérios acolhidos pela AT, no cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, padecem de erro e falta de fundamentação válida.

FF. Nos critérios acolhidos para as correcções com recurso a métodos indirectos, a AT não considerou os custos incorridos pela Recorrente e que, indubitavelmente, se mostraram necessários suportar com vista à realização de proveitos.

GG. Tratava-se, aliás, de uma obrigação da AT, no estrito cumprimento do princípio da legalidade e em absoluta consonância com a prevalência da verdade material.

HH. Sucede, contudo, que para que os custos tivessem sido considerados, a AT deveria ter desenvolvido uma inspecção externa e não de natureza interna como aquela que aqui foi desenvolvida.

II. Os critérios de que a AT se serviu na tarefa da quantificação da matéria tributável não se encontram devida e adequadamente fundamentados e, menos ainda, de forma a legitimar a sua aplicação.

JJ. No caso, impunha-se ao Tribunal a quo ter anulado as liquidações sub judice por vício formal, uma vez que os critérios de quantificação por métodos indirectos que foram utilizados não se encontravam suficientemente fundamentados,

KK. Pelo que ao decidir como o fez, a Sentença recorrida violou o disposto no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos artigos 77°, 84.° e 90.° da LGT e artigo e 125° do CPA (em vigor ao tempo dos factos).»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) É nula por falta de especificação dos fundamentos da decisão no que respeita à desconsideração da prova testemunhal (cfr. artigo 125.°, do CPPT);

ii) A título subsidiário padece de erro de julgamento de facto no que respeita à desconsideração da prova testemunhal;

iii) Incorreu em erro de julgamento por não resultarem provados os pressupostos de recurso a métodos indirectos por não existir fundamentação por forma a legitimar o recurso à aplicação de métodos indirectos;

iv) padece de erro de julgamento de direito ao julgar que o pedido de revisão previsto no artigo 91º da LGT é condição prévia e necessário para recurso à impugnação judicial com fundamento na falta de fundamentação quanto aos pressupostos do recurso a métodos indirectos, quer quanto aos critérios de quantificação por consubstanciar matéria de Direito e que, nessa medida, não vê a sua apreciação vedada.

III – FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A impugnante, dedicava-se, à data dos factos, ao exercício, a titulo principal, da atividade de construção de edifícios para venda – CAE 045211 (cfr. fls. 11/193 e 164/193 do RIT apenso ao processo de reclamação graciosa nº 3239200604000234).
B) Em 21.02.2005 os Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Faro remeteram à Direção de Finanças de Lisboa informação elaborada por aqueles serviços, com o seguinte teor:

No caso dos autos, a sociedade impugnante, ora recorrente foi objecto de uma acção de inspecção que culminou com correcções decorrentes da avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos.

A recorrente deduziu impugnação judicial no âmbito da qual foi produzida prova testemunhal, vindo o Tribunal recorrido a julgar, a final que as questões a decidir constituíam questões de direito, veredicto com o qual não se conforma, no entendimento de que a sentença é nula por falta de especificação dos fundamentos da decisão no que respeita à desconsideração da prova testemunhal (cfr. artigo 125.° do CPPT).

A título subsidiário alega que a sentença recorrida padece de erro de direito processual no que, em concreto, respeita à (desconsideração da) prova testemunhal.

O artigo 125.º do CPPT, com correspondência no processo civil no artigo 668.º, nº 1, al. b), do CPC então em vigor (norma que consta actualmente no artigo 615.º, n.º 1 b)) estipulava que é nula a sentença quando falte a especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

Conforme resulta do disposto no artigo 113.º do CPPT, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» à decisão, caso contrário impõe-se-lhe ordenar as diligências de prova necessárias, designadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.

Atento o princípio do inquisitório, a omissão de diligências de prova quando existam factos controvertidos que possam ser relevantes para a decisão da causa, pode ter como consequência afectar o julgamento da matéria de facto com a potencialidade de implicar a anulação da sentença por défice instrutório.

Assim, na dúvida sobre a relevância da prova oferecida, deve o Juiz permitir que a parte se socorra de todos os meios de prova legalmente admissíveis para cumprir o seu ónus probatório proporcionando-lhe a faculdade de produzir prova sobre os factos alegados na petição inicial (independentemente da relevância de que venha a revestir-se), e assim, salvaguardar de forma plena os seus direitos processuais, como bem salienta o Procurador Geral Adjunto no seu parecer.

No caso dos autos não foi omitida a instrução do processo, pois foram inquiridas as testemunhas arroladas, nem foram preteridas fases do processo que pudessem limitar a intervenção das partes visto que foram notificadas para apresentarem, querendo, alegações nos termos do disposto no artigo 120.º do CPPT.

Alega a recorrente que se impunha ao juiz fundamentar a alteração do entendimento sobre a necessidade da prova produzida, no entanto, não invoca de que modo é que tal falta de justificação teve reflexos na decisão.

A declaração de que as questões a decidir constituíam questões de direito tem a consequência prevista no artigo 113.º, do CPPT, concretamente, permite dispensar a fase das alegações. No entanto, no presente caso, foi facultado às partes prazo para que produzissem alegações após a produção de prova.

Caso o juiz declare que estão em causa apenas questões de direito e na apreciação da impugnação venha a socorrer-se de elementos de prova adquiridos na fase de instrução, sem facultar às partes a possibilidade de se pronunciarem através de alegações previstas no artigo 120.º do CPPT, tal configura uma nulidade processual, por ter sido preterida uma formalidade susceptível de influir no exame ou na decisão da causa, como decorre do disposto no artigo 195.º n.º 1 do CPC, aplicável por força da previsão do artigo 2.º, alínea e) do CPPT e tem como consequência a anulação dos termos processuais subsequentes, incluindo a decisão por tal consubstanciar, também, um vício próprio da sentença. Neste sentido e para mais desenvolvimentos sobre a questão v.g. Acórdão deste Tribunal em que é relator o 1º adjunto deste colectivo proferido no processo n.º 754/19.0BELLE de 7/11/2024.

No caso dos autos foi proporcionado às partes a produção de prova testemunhal verificando o Tribunal, no momento da decisão, o seguinte: «[n]ão obstante a realização de audiência de inquirição de testemunhas, os depoimentos prestados não relevaram para o probatório atendendo a que dos mesmos não resultaram quaisquer factos provados com relevância para a decisão dos autos, uma vez que as questões que importam decidir são eminentemente e exclusivamente de direito.»

Produzida a prova e, melhor compulsado o processo, não está o juiz impossibilitado de considerar que as questões são apenas de direito, tendo presente que em alguns casos a distinção é ténue e nem sempre fácil. Logo no parágrafo seguinte da sentença são elencadas as questões a decidir que constituem questões de direito, embora possam implicar a apreciação de factos, sem necessidade de recurso à prova testemunhal, por resultarem apenas da prova documental. Tal juízo pode estar errado, no entanto, não constitui uma nulidade.

O que resulta de relevante do referido segmento da sentença recorrida é que foi indicada a motivação do Tribunal para «desconsiderar a prova testemunhal»: «os depoimentos prestados não relevaram para o probatório atendendo a que dos mesmos não resultaram quaisquer factos provados com relevância para a decisão dos autos». Tal silogismo pode estar errado, relevando do erro de julgamento de facto que a seguir se apreciará.

Assim, importa concluir que não ocorre a arguida nulidade, pelo que, improcedem as conclusões de recurso apreciadas.

Alega ainda a recorrente que não existe fundamentação que haja sido produzida pela AT, por forma a legitimar o recurso à aplicação de métodos indirectos, pretendendo significar, se bem se entende a sua alegação, que uma coisa são os pressupostos que legitimam o recurso à avaliação indirecta, outra são os fundamentos desses pressupostos por tal vício não exigir o recurso à comissão de revisão da matéria tributável como condição da sua impugnabilidade.

Vejamos.

Na sequência da realização da acção inspectiva a recorrente apresentou pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 91.º da LGT que veio a culminar com decisão julgando verificada a desistência do pedido, decisão que veio a ser confirmada por sentença proferida na acção administrativa especial que correu termos com o n.º 370/06.7BELSB e por acórdão deste TCA Sul de 28/11/2013, no processo n.º 06770/13 já transitado em julgado, proferido em sede de recurso.

Alega a recorrente que incumbia ao Tribunal a quo apreciar se os factos e o Direito invocados pela AT para suportar a decisão de recorrer à avaliação através de métodos indirectos se apresentava devidamente fundamentada e susceptível de se enquadrarem em alguma das hipóteses previstas no artigo 88.° da LGT.

Como é sabido o artigo 52.º, n.º 1, alínea a) do CIRC (na redacção em vigor à data dos factos e que actualmente se encontra no artigo 57.º), estipulava que a aplicação de métodos indirectos se efectua nos casos previstos nos artigos 87.º a 89.º da LGT.

Ora, a factualidade constante do relatório da inspecção, constitui o conjunto de factos que, por sua vez devem integrar os pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável previstos nas alíneas do n.º 1 do artigo 87.º e no caso da sua alínea b) os previstos na alínea a) do artigo 88.º, ambos da LGT, sob pena de se considerar que o recurso a avaliação indirecta foi efectuada ilegalmente.

O Tribunal recorrido decidiu que a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévio pedido de revisão da matéria tributável conforme resulta dos artigos 86.º, n.º 5 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT.

O pedido de revisão está assim, configurado pelo legislador como condição de impugnabilidade do acto de liquidação com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos como causas de pedir.

A fundamentação comporta, no entanto, uma dimensão formal que implica que sejam explicitadas as razões pelas quais foi tomada a decisão e outra substantiva, que integra os pressupostos de facto e de direito do acto, dimensão que se situa no âmbito da validade e legalidade dos motivos que determinaram a decisão.

No âmbito da aplicação de métodos indirectos, o segundo caso integra os pressupostos de aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, conforme decorre do artigo 86.º, n.º 3 da LGT, pois a avaliação indirecta não é de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação, configurando-se como a falta do pressuposto processual inominado previsto nos artigos 86.º, n.º 5, da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT.

No entanto, como salienta Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6ª edição, volume II, anotação 5 b) ao artigo 117.º, p. 273): «[n]aturalmente que, se o contribuinte, sem ter previamente pedido a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, vier deduzir impugnação invocando, para além de erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização desses métodos, outros vícios do acto de liquidação, que não tenham a ver com as matérias que têm de ser objecto de revisão, não há obstáculo a que o tribunal conheça desses outros vícios, relativamente aos quais não se verifica a falta do pressuposto processual que constitui o prévio pedido de revisão.»

Assim, quando esteja em causa a invocação da falta de fundamentação formal, não é aplicável a condição de impugnabilidade consubstanciada no prévio pedido de revisão dirigida à Comissão de Revisão. Sendo admissível a impugnação judicial do acto tributário, ainda que a decisão de fixação da matéria tributável não tenha sido objecto de reclamação administrativa (neste sentido, v.g. os Acórdãos do STA de de 20/06/2012, no proc. 0165/12, 28/06/2017 processo n.º 18/17, de 30/11/2016 no proc. nº 0846/14).

Há, no entanto, que distinguir o vício de falta de fundamentação que constitui um vício formal não abrangido pela necessidade do recurso ao procedimento de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º da LGT da falta de fundamentação substantiva que contende com os pressupostos da aplicação de métodos indirectos cuja impugnabilidade não prescinde do recurso ao aludido procedimento de revisão.

A fundamentação formal situa-se no âmbito da externação das razões que estiveram na base da actuação da AT exigindo-se que a AT dê a conhecer os motivos que a levaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.

Já a fundamentação substantiva ou material situa-se no âmbito da validade substancial do acto, exigindo que os motivos em que a AT fundou a sua actuação correspondem à realidade e que legitimem essa actuação.

Saber se estão ou não verificados os pressupostos do recurso a métodos indirectos e se houve erro na quantificação da matéria tributável, constituem questões cujo conhecimento recai no domínio da fundamentação substancial, pelo que, a sua impugnação só pode ocorrer se previamente tiver tido lugar o procedimento de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º da LGT.

Como se afirma no Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 0775/02.2BTVIS, datado de 20/02/2019: «I - As características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).

II - Resultando da petição inicial que a causa de pedir invocada sob a denominação “falta de fundamentação” se refere à fundamentação substancial, enferma de erro de julgamento a sentença que a apreciou como se se tratasse de fundamentação formal.»

Citando o mesmo Acórdão «(…) uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).

Na verdade, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).»

O juiz não está vinculado à alegação das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito, sendo livre na sua qualificação jurídica conforme decorre do disposto no n.º 3 do artigo 5.º do CPC, importando assim, averiguar se a alegação da recorrente configura a invocação do vício de falta de fundamentação formal, ou se, sob tal qualificação o que está verdadeiramente invocado é a verificação de erro quanto aos pressupostos da aplicação de métodos indirectos e à quantificação da matéria tributável.

A leitura do corpo da alegação de recurso permite-nos concluir que a recorrente compreendeu os fundamentos pelos quais a AT entendeu afastar a presunção de veracidade da contabilidade, bem como os motivos por que recorreu à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos e, que a Impugnante, ora recorrente discorda desses fundamentos, porque considera que não se encontram provados e como tal não correspondem à realidade, concluindo que, assim sendo, não poderia a AT recorrer à tributação por métodos indirectos por não estarem reunidos os pressupostos para tal método de avaliação da matéria tributável.

Senão vejamos:

«26. A decisão pela AT de determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos ancorou-se, designadamente, no disposto nos artigos 87.°, 88.° e 90°, da LGT e artigo 52.°, do CIRC.

27. No artigo 87.°, n.° 1. alínea b), da LGT, dispõe-se que a avaliação indirecta pode efectuar-se no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéría tributável de qualquer imposto”.

28. Os casos em que legalmente se admite o recurso a métodos indirectos, por se considerar impossível determinar a matéria tributável de forma directa, encontram-se estabelecidos no artigo 88°, da LGT,

29. Sendo que dali resulta tratar-se de casos em que o contribuinte falha no seu dever de cooperação (conforme previsto no artigo 59°, n°5 1 e 4, da LGT).32. Com efeito, para que o recurso aos métodos indirectos se mostre legalmente aceite, a AT tem de provar factos susceptíveis de se subsumirem a uma das previsões normativas do artigo 88.°, da LGT.

30. Os casos previstos no artigo 88.°, da LGT, correspondem a situações de violação do dever de colaboração, que o legislador tipificou, assim, como justificadoras do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável.

31. De onde resulta manifesto que não basta qualquer violação do dever de colaboração para que a AT fique legitimada a recorrer à avaliação indirecta da matéria tributável.

32. Com efeito, para que o recurso aos métodos indirectos se mostre legalmente aceite, a AT tem de provar factos susceptíveis de se subsumirem a uma das previsões normativas do artigo 88.°, da LGT.

33. E era, precisamente, aqui que incumbia ao Tribunal a quo apreciar se os factos invocados pela AT para suportar a decisão de recorrer à avaliação através de métodos indirectos se apresentavam devidamente fundamentados,

34. E, nessa senda, como susceptíveis de se enquadrarem em alguma das hipóteses previstas no artigo 88.°, da LGT.

35. Como melhor resulta da matéria de facto assente, a AT defendeu que os factos constantes do procedimento são subsumíveis à alínea a), do artigo 88.°, da LGT.

36. Ora, no caso que nos ocupa, a AT bastou-se com alegadas discrepâncias resultantes de contratos promessas,

37. Quando, para que o recurso aos métodos indirectos seja legalmente aceite, a AT tem de provar factos susceptíveis de se subsumirem a uma das previsões normativas do artigo 88.°, da LGT.

38. Sabe-se, o legislador determinou que o ónus de prova dos pressupostos de que depende o recurso a métodos indirectos recai sobre a AT,

39. E, em consequência, também recai sobre a mesma o ónus instrutório de trazer ao procedimento os factos que permitam concluir que a determinação da matéria tributável com base na escrita do sujeito passivo é inviável porque a mesma padece de irregularidades que lhe retiram toda a sua credibilidade (cf artigo 74.°. n.° 3, da LGT).

40. Para além das alegadas irregularidades supra descritas, dos autos não resulta provado que a contabilidade da Recorrente padeça de outros erros, omissões ou inexactidões,

(...) 49. In casu, não existe fundamentação que haja sido produzida pela AT, por forma a legitimar o recurso à aplicação de métodos indirectos.

50. Para lograr demonstrar que era impossível o apuramento directo do valor da venda (das várias fracções) a AT teria que carrear para o procedimento inspectivo indícios objectivos susceptíveis de conduzir à conclusão de que na venda das fracções a Recorrente procurou omitir proveitos inscrevendo na contabilidade um valor que não correspondia à contrapartida efectivamente recebida.

(…) 64. Por esta ordem de razões, impunha-se ao Tribunal e quo decidir no sentido de que o recurso à aplicação de métodos indirectos não se encontrava devidamente fundamentado.8

65. Considerando as regras do ónus da prova — vide artigo 324.°, do Código Civil e n.° 3 do art.° 74.° da LGT — competia à AT, recorrendo aos métodos indirectos, demonstrar a verificação dos pressupostos legais da avaliação indirecta,

66. Revelando, de forma clara, inequívoca e devidamente fundamentada, que a liquidação não podia assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que, nessa exacta medida, o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

67. E esta apreciação da fundamentação necessária e inerente à aplicação de métodos indirectos deveria ter sido feita pelo Tribunal a quo, já que a ausência de pedido de revisão não obstava a este julgamento.

(…)

74. Por outro lado, cumpre notar que também os critérios acolhidos pela AT, no cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, padecem de erro.»

Como resulta da alegação, o que a recorrente discorda é da fundamentação substancial. Está assim, em causa a fundamentação material.

O que a recorrente questiona é que estejam provados e verificados os pressupostos do recurso à avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, invocando ainda erro na quantificação por não terem sido considerado custos concomitantes com o acréscimo da matéria tributável, embora qualifique tal questão como falta de fundamentação dos critérios porque «a AT não considerou os custos incorridos pela Recorrente (…)» pelo que, o que a impugnante invoca é a falta de fundamentação substantiva, cuja impugnação judicial não prescinde do prévio recurso à Comissão de revisão da matéria tributável prevista no artigo 91.º e seguintes da LGT.

Como se salienta na sentença recorrida, por falta do pressuposto ou condição de procedibilidade não podem ser apreciadas na impugnação as questões relativas aos pressupostos para o recurso a métodos indirectos ou sobre o excesso de quantificação, pelo que importa concluir pela improcedência do recurso.

I – Não ocorre a nulidade da sentença se, produzida a prova testemunhal e notificadas as partes para apresentarem alegações, o juiz verifica que os depoimentos prestados não relevaram para o probatório atendendo a que dos mesmos não resultaram quaisquer factos provados com relevância para a decisão dos autos, uma vez que as questões que importam decidir são de direito revelando-o na motivação da decisão sobre a matéria de facto;

II - No âmbito da aplicação de métodos indirectos, a apreciação da verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos bem como do erro na quantificação da matéria tributável, não são susceptíveis de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação, conforme decorre do artigo 86.º, n.º 3 da LGT configurando-se como a falta do pressuposto processual inominado previsto nos artigos 86.º, n.º 5, da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT;

III - A falta de prévio procedimento de revisão da matéria tributável não obsta a que possam ser conhecidos na impugnação outros vícios que não estejam sujeitos àquela condição de impugnabilidade judicial, designadamente a falta de fundamentação;

IV - Invocando a recorrente que não se encontram provados os factos e como tal não correspondem à realidade pelo que, não poderia a AT recorrer à tributação por métodos indirectos por não se encontrarem reunidos os pressupostos para a aplicação de tal método de avaliação da matéria tributável está em causa a fundamentação substancial que não prescinde da prévia revisão da matéria tributável.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 7 de Novembro de 2024.