II- Na circunstância de a Recorrente para sustentar a sua pretensão anulatória ter invocado exclusivamente matéria de direito que se prende com a violação de princípios constitucionais e normas de direito europeu, tal não obsta a que possa lançar mão da reclamação graciosa, bem que não obrigatória, desde que o faça no prazo de dois anos a contar das autoliquidações, sem preclusão do prazo de impugnação judicial.

BANCO ....., S.A., vem interpor recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que na verificação da excepção dilatória de inimpugnabilidade do acto sindicado absolveu a Fazenda Pública da instância de impugnação judicial, na qual se discute o despacho de indeferimento da reclamação graciosa das autoliquidações de Contribuição sobre o Sector bancário de 2016 e 2017.

O Recorrente remata as suas alegações com as seguintes e doutas conclusões:

«

».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu mui douto parecer concluindo pela procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão a resolver reconduz-se a saber se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir pela inimpugnabilidade do acto.

***

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. DE FACTO

Em 1.ª instância deixou-se factualmente consignado:

B.DE DIREITO

Vem discutida a inimpugnabilidade do acto de liquidação.

A sentença, para julgar verificada a excepção de inimpugnabilidade do acto discorreu assim:

«

».

Na interpretação que o Mmº juiz a quo fez da norma do n.º 3 do art.º 131.º do CPPT, não há obrigatoriedade de reclamação graciosa prévia, nos termos do n.º 1, quando estiver em causa matéria de direito ou a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas da administração tributária.

Ou seja, o Mmº juiz a quo interpretou a conjunção copulativa “e” como conjunção disjuntiva “ou”.

Todavia e, salvo o devido respeito, não é essa a interpretação que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem feito dessa norma.

Como se deixou consignado no sumário doutrinal do Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 10/12/2011, tirado no Proc. 0860/10, “II – No caso de erro na autoliquidação, a lei exige a reclamação graciosa prévia como forma de abrir a via contenciosa, a menos que (1.º) o fundamento da impugnação seja exclusivamente de direito e (2.º) a autoliquidação tenha sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT (art. 131.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT).

III - Isto, porque a autoliquidação, que é efectuada pelo contribuinte, não constitui um acto administrativo e, por isso, não é impugnável directamente, exigindo-se antes da impugnação uma actuação da AT no sentido de “administrativizar” o acto.

IV - O segundo dos dois requisitos cumulativos exigidos pelo n.º 3 do art. 131.º do CPPT para dispensar a reclamação prévia enquanto condição para abrir a via contenciosa em caso de autoliquidação – «a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária» – justifica-se porque, nesta hipótese, a AT já se pronunciou previamente sobre a questão suscitada e encontra-se vinculada pelas orientações (cfr. art. 68.º, n.º 4, da LGT), motivo porque seria inútil suscitar a sua intervenção através de reclamação graciosa, que teria de ser indeferida.».

É certo que o mesmo Acórdão acrescenta no ponto V do seu sumário doutrinal que «A mesma razão de ser vale para as situações em que o fundamento da impugnação seja exclusivamente a inconstitucionalidade da norma em que se fundou a autoliquidação por violação do princípio da irretroactividade da lei fiscal, pois também nesse caso a reclamação constituiria acto inútil por nunca poder ser julgada procedente, em virtude de a AT estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarada a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP), o que não é o caso» o que, na consideração dos fundamentos de inconstitucionalidade das normas em que se basearam as autoliquidações e que em exclusivo suportam a pretensão anulatória, permitiria concluir que mesmo numa leitura conjuntiva, o resultado a que se chegaria quanto à não obrigatoriedade da reclamação graciosa prévia seria o mesmo a que chegou o tribunal recorrido.

O entendimento expresso no referido acórdão já foi reafirmado no Ac. do mesmo alto tribunal de 03/13/2013, tirado no Proc. 0825/12, como se alcança desta passagem:

«Ora, da conjugação do disposto nos nºs. 1 e 3 deste art. 131º do CPPT, resulta que se o contribuinte pretender impugnar uma autoliquidação, poderá ter de apresentar, ou não, uma reclamação graciosa antes de ter acesso à via contenciosa da impugnação.

Essa reclamação prévia é obrigatória, se o fundamento da impugnação não for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação não tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT (não será obrigatória, portanto, quando o fundamento da impugnação for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT).

Para dispensar a exigência da reclamação prévia, como forma de abrir a via contenciosa da impugnação judicial de autoliquidação, a lei exige, portanto, dois requisitos cumulativos: que (1º) o fundamento da impugnação seja exclusivamente de direito e que (2º) a autoliquidação tenha sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT.»

No entanto, este último Ac. é claro ao afirmar que “Nos casos em que não há lugar a reclamação necessária não fica vedada a possibilidade de ser apresentada reclamação graciosa, nos termos do nº 1 do citado art.º 131º do CPPT”.

Como neste último aresto se refere citando Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado”, Áreas Editora, 6ª ed., volume II, anotação ao art. 131º, “…mesmo nos casos em que não há lugar a reclamação necessária (quando o fundamento da impugnação for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT), pode ser apresentada reclamação graciosa, nos termos do nº 1 do citado normativo, pois «se assim, não fosse, o contribuinte que desconhecesse a existência de orientações genéricas da Administração Tributária, que não é obrigado a conhecer, poderia perder o direito de impugnação contenciosa, por não a apresentar no prazo de 90 dias que resulta do nº3, o que é incompaginável com o direito à tutela judicial efectiva, constitucionalmente garantido (arts. 20°, nº 1, e 268°, nº 4, da CRP). (…)

No entanto, esta interpretação lógica no sentido de que, quando estiver em causa apenas matéria de direito e o contribuinte tenha seguido orientações genéricas da administração tributária, os prazos de impugnação judicial e de reclamação graciosa seriam os normais, previstos nos arts. 70º e 102º, é inconciliável com a indicação feita na parte inicial do nº 3 deste art. 131º de que o que aí se estabelece é “sem prejuízo do disposto nos números anteriores”, o que se traduz na possibilidade de reclamação graciosa no prazo de dois anos.

Aliás, não se justificaria adoptar um prazo curto para a reclamação graciosa com base em fundamentos de direito e um prazo mais longo para a reclamação graciosa que inclui no seu objecto matéria de facto, cumulada ou não com matéria de direito, pois, o contribuinte facilmente poderia beneficiar deste prazo mais longo, mesmo que a sua discordância real assentasse apenas em matéria de direito, bastando para isso «inventar» discordância com qualquer matéria de facto para juntar ao seu fundamento de direito, o que, naturalmente, não representaria dificuldade apreciável.

Porém, a ter de entender-se que o contribuinte, quando discorda da autoliquidação apenas por razões de direito e seguiu orientações genéricas da administração tributária, pode optar pela impugnação judicial no prazo de 90 dias ou pela reclamação graciosa no prazo de dois anos, a fixação daquele prazo de 90 dias torna-se manifestamente injustificada. (…)

Por isso, é duvidosa a constitucionalidade da fixação de prazo feita no n° 3 e, a considerar-se que é inconstitucional deverá admitir-se a possibilidade de deduzir impugnação judicial até ao prazo de dois anos.

Ainda por outro lado, não se pode encontrar qualquer justificação razoável para que, decorrido o prazo de 90 dias, se vá impor ao contribuinte a apresentação uma reclamação graciosa para recuperar a possibilidade de impugnação judicial, quando a previsão da possibilidade de impugnação contenciosa directa prevista no n° 3 só se pode justificar porque, nesses casos, na perspectiva legislativa, ela se considera desnecessária.» ( Ibidem 407-409.)” (fim de cit.).

Seguindo a linha de jurisprudência e doutrina citadas e transpondo para os autos, constata-se que a sentença incorreu em erro de interpretação jurídica ao concluir que a obrigatoriedade de reclamação graciosa da autoliquidação não se verifica quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito ou a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, uma vez que se tratam de requisitos cumulativos; e, mesmo na circunstância de a Recorrente para sustentar a sua pretensão anulatória ter invocado exclusivamente matéria de direito que se prende com a violação de princípios constitucionais e normas de direito europeu, tal não obsta a que pudesse lançar mão da reclamação graciosa, bem que não obrigatória, fazendo-o, como fez, no prazo de dois anos a contar das autoliquidações (vd. pontos 1 a 3 do probatório), sem preclusão do prazo de impugnação judicial.

A sentença incorreu nos apontados erros de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, devendo os autos regressar à 1.ª instância, como pedido pela Recorrente, para conhecimento do mérito da impugnação judicial, se a tanto nada mais obstar.

O recurso merece, pois, provimento.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para que se conheça do mérito da impugnação judicial, se a tanto nada mais obstar.

Sem custas.

Lisboa, 26 de Março de 2026

_______________________________

Vital Lopes

________________________________

Cristina Coelho da Silva

________________________________

Ângela Cerdeira