S............, Lda., melhor identificada nos autos, deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos períodos de 2003 e 2004, das quais resultou imposto a pagar nas quantias de € 36.878,75 e € 26.121,71, respectivamente.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls. 154, (numeração do SITAF), datada de 29.04.2020, julgou a acção improcedente.

A impugnante interpôs recurso jurisdicional contra a sentença, conforme requerimento de fls. 173 e ss. (numeração do SITAF).

Nas alegações de recurso, a recorrente formula as conclusões seguintes:

«A. A sentença recorrida é nula por proferida sem ter sido concedida às partes o direito de apresentar Alegações - independentemente do teor em sentido contrário que dela consta (cf. artigo 120.º do CPPT).

B. Assim, deve ser reconhecida e suprida esta nulidade da sentença praticada no Tribunal a quo.

C. A presente impugnação tem por objeto mediato os atos de fixação da matéria colectável assente na suposta fundamentação por enunciada a norma jurídica “nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 42.º do CIRC, em vigor à data dos factos, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20% e a totalidade das mesmas sempre que não exista por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações...”

D. Na base da correcção fiscal está uma assunção meramente formal: a não evidência nas facturas do redébito das ajudas de custo a clientes.

E. Todavia, ficou demonstrado quer em Direito de Audição em sede inspectiva, quer em sede de reclamação graciosa, que as ajudas de custo foram registadas nos centros de custo das obras às quais foram imputadas.

F. E, naquelas circunstâncias, à semelhança do entendimento perfilhado pela AT sobre as condições para a aceitação como custo fiscal - na totalidade - das ajudas de custo redebitadas a clientes, produziu a Informação Vinculativa (Ofício n.º 40676, de 23.06.1999), Doc. 11.

G. Ou seja, nos casos como o da Recorrente em que “as empresas possuam mapas com todos os elementos atrás referidos, indispensáveis a uma correcta aplicação do disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 41º do CIRC (actual artigo 42º), a facturação a emitir ao cliente poderá apresentar o preço global do serviço prestado, não sendo pois, necessário evidenciar os vários componentes que constituem o mesmo. ”

H. A Recorrente reunia todos os requisitos para ver considerada a totalidade dos encargos suportados com ajudas de custo pois demonstrou que as ajudas de custo foram registadas nos centros de custo das obras às quais foram imputadas, conforme entendimento da Direcção de Serviços do IRC expresso no parágrafo 5 a) da Informação Vinculativa, sendo junto como Documento 12 os balancetes dos centros de custos de onde resulta a imputação das ajudas de custo.

I. Nas circunstâncias supra, de acordo com o entendimento da própria Administração Tributária, deverá considerar-se afastada a necessidade de evidenciar, nas facturas emitidas aos clientes, os vários componentes constitutivos do seu preço global.

J. Assim sendo, os montantes em crise constituem custo, para efeitos fiscais, na sua totalidade, não devendo ser objecto da correcção a que se refere a alínea f) do n.º 1 do artigo 42º do CIRC (na redacção em vigor em 2003 e 2004).

K. Estamos ainda perante a violação do princípio constitucional da Justiça e da capacidade contributiva.

L. Na douta sentença, o Tribunal a quo considerou ser válido para não sujeitar a tributação quando resulte documentada na contabilidade do sujeito passivo a faturação das ajudas de custo aos clientes”, vide fls. 9.

M. Pois, está documentalmente comprovado na contabilidade da ora Recorrente - e não nas faturas como pretende a AT ser o legalmente estatuído - que todos os custos imputados a cada um dos seus «centros de custos», por dispor de contabilidade analítica, resultam necessariamente na sua transposição para as faturas emitidas a clientes.

N. No Acórdão do TCAS, Processo n.º 09894/16, de 12-01-2017 (JOAQUIM CONDESSO) verteu-se (...) "7. A prova do custo pode ser efectuada através de documento interno (emitido pelo próprio sujeito passivo), desde que coadjuvado por qualquer outro meio de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao Tribunal aquilatar sobre o preenchimento do respectivo ónus probatório. Deste modo, um custo não documentado externamente, pode assumir relevo fiscal se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto. Por outras palavras, um documento de origem interna pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.’’

O. E, ainda no Acórdão do TCA Sul de 15/07/2009, Processo n.º 2014/07 (Ascensão Lopes) “ (...) os montantes que a impugnante fazia reflectir na facturação dos clientes embora não discriminasse tais custos por respeito a práticas comerciais normalmente seguidas nas relações entre empresas. Não se demonstrando que tais custos excederam os limites legais temos de conceder razão à impugnante”.

P. Está, ainda, em causa a recente apreciação jurisprudencial da natureza da empresarialidade dos gastos sujeitos a tributação autónoma.

Q. Neste sentido, vejam-se as decisões do Tribunal Constitucional (Processos n.º 310/2012, de 20 de junho, n.º 382/2012, de 12 de julho, n.º 617/2012, de 19 de dezembro e n.º 85/2013, de 5 de fevereiro) surge como clara a natureza antiabusiva e presuntiva da tributação autónoma.

R. Com efeito, pugna-se aí que a Tributação Autónoma visa impedir que os sujeitos passivos incorram em despesas de carácter privado e não empresarial, sendo subjacente às tributações autónomas “uma presunção de empresarialidade parcial das despesas sobre que incidem”, pelo facto de “(...) tais despesas se encontrarem numa linha cinzenta que separa aquilo que é despesa empresarial, produtiva, daquilo que é despesa privada, de consumo (...)”. Acresce ainda que “Esta presunção de “empresarialidade parcial”, deverá, em coerência considerar-se como abrangida pela possibilidade de elisão decorrente do art.º 73.º da LGT, quer pelo contribuinte, quer pela Administração Tributária”.

S. Feita a prova da natureza empresarial dos gastos por si incorridos, sustentando a não aplicação da mecânica da tributação autónoma uma vez que a mesma apenas se afigura como um mecanismo destinado a evitar que as empresas incorram em gastos com natureza eminentemente pessoal, que visa prevenir a perda de receita por evasão fiscal ou por confusão das esferas empresariais e privadas, o que se entende não ser o caso das despesas incorridas pela ora Recorrente.

T. A ilisão da presunção de não empresarialidade ou de empresarialidade meramente parcial e, logo, a prova da natureza empresarial dos gastos sujeitos a tributação autónoma, passa por aferir o critério de indispensabilidade constante da antiga versão do artigo 23.º do Código do IRC (atualmente a redação deste artigo dispõe que “Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.”).

U. Com o Acórdão do TCA Sul Processo n.º 5327/12, de 22 de janeiro de 2015, entendemos que: “2. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efetuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo (...), atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. (...) Um custo é indispensável quando se relacione com a atividade da empresa, sendo que os custos estranhos à atividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos.”

V. Estes devem ser os critérios que balizam a ilisão da presunção de natureza empresarial dos encargos sujeitos a tributação autónoma, na medida em que um gasto indispensável será, necessariamente, um gasto com natureza exclusivamente empresarial.

W. O que revela que o entendimento vertido na sentença recorrida é absolutamente insustentável à luz dos princípios legais e constitucionais invocados (tributação da capacidade contributiva e lucro real) e é fundamento para a sua revogação.

Por último,

X. A liquidação de juros compensatórios efectuada pela Administração Tributária enferma do vício de violação de lei devendo ser anulada, por não ter subjacente qualquer fundamentação que impute ter existido um comportamento censurável da Recorrente - ao nível da culpa - para a sua liquidação.

Y. E, o erro consiste em afirmar que no caso “sub-judice” não é necessário, por parte da AT, demonstrar que existiu culpa pelo não pagamento do imposto, ora, liquidado.

Z. A decisão em crise está em total oposição com jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo.

AA. No sentido invocado, veja-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 23.10.2002, e de 16.02.2005, proferidos nos recursos n.º 1145/02 e n.º 1006/04.

BB. Ao divergir dos Tribunais que ocupam o topo da hierarquia da jurisdição administrativa e fiscal e tem funções de uniformização da aplicação do direito sem fundamento dos motivos para tal, o Tribunal a quo incorreu numa omissão que se traduz na falta de fundamentação legal da decisão (cf. artigos 205.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).

Termos em que deve ser concedido total provimento ao presente recurso, por provado, e, em consequência:

a) Ser a sentença recorrida declarada nula por falta de notificação das partes para apresentarem Alegações (cf. artigo 120.º do CPPT);

b) Ser a sentença recorrida revogada e a impugnação judicial considerada integralmente procedente, anulando-se as liquidações de IRC e juros compensatórios, dos exercícios de 2003 e 2004, em crise, nos termos e com os fundamentos supra apresentados

Assim se fazendo a Costumada Justiça.»

A recorrida não apresentou contra-alegações ao recurso interposto.

A sentença recorrida assentou na seguinte fundamentação de facto:

«A) A Impugnante encontra-se coletada em sede de IRC, pelo exercício da atividade de “Perfurações e Sondagens” com o CAE 045120 - cf. pág. 1 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 155 do processo administrativo tributário (PAT) apenso.

B) Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs OI200601072 e OI200601073, emitidas com fundamento no enquadramento da sociedade impugnante no cadastro de “Acompanhamento Permanente”, foi a mesma submetida a uma ação de inspeção tributária, cujo objeto consistiu na análise da sua situação tributária com referência aos anos de 2003 e 2004 - cf. cópia RIT a fls. 150-D e sgts. do PAT apenso.

C) Na sequência da ação de inspeção tributária, foi elaborado o respetivo Relatório Final, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, incluindo os respetivos anexos, e do qual se retira, no que ao caso mais releva, o seguinte: «[...]

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

[...]

1. IRC

1.1 Ano de 2003

Da análise aos registos contabilísticos de 2003, verificou-se que a empresa contabilizou nas contas 6420105 e 6420205- “Ajudas de Custo - Pessoal Obra” os montantes de € 389.896,80 e € 137.434,55, respectivamente, num total de € 527.331,55 (Anexo 1). Nos n/ Ofícios nº 13342 de 21.02.06 e 21895 de 24.03.06, solicitou-se ao sujeito passivo justificação do motivo, pelo qual, não acresceu no quadro 07 da declaração modº.22 de IRC de 2003 o montante de € 105.466,27, (20% x 527.331,55), conforme disposto no artº 42º nº 1, ala f) do CIRC. A empresa respondeu (Ofícios nº (s) 31182 de 14.03.06 e 48783 de 24.04.06) que aquele montante refere-se a “Ajudas de Custo” refacturadas a clientes e juntou mapas extracontabilísticos nos quais constam os seguintes elementos: Nome do funcionário, Nome da obra data e valor da Ajuda de custo (Junta-se a fla 1 a título exemplicativo. Anexo 2). No entanto, não apresentou qualquer factura ou documento equivalente emitido a clientes, de forma a demonstrar que as ajudas de custo foram a estes debitadas.

Pelo exposto, dado que a empresa não cumpriu com o disposto no artº. 42º nº 1 ala f), vamos acrescer o montante de € 105.466,27 ao Lucro Tributável declarado do ano de 2003:

Lucro Fiscal Declarado          413.552,54

Correcção                              105.466,27

Lucro Fiscal Corrigido           519.018,81 €

1.2 Ano de 2004

Da análise aos registos contabilísticos de 2004, verificou-se que a empresa contabilizou nas contas 6420105 e 6420205 - “Ajudas de Custo-Pessoal Obra” os montantes de € 409.135,69 e € 122.201,15, respectivamente, num total de € 531.336,84 (Anexo 3). No n/ Ofício nº 6128 de 01.08.06, solicitou-se ao sujeito passivo justificação do motivo, pelo qual, não acresceu no quadro 07 da declaração modº.22 de IRC de 2003 o montante de € 106.267,36 (20% x 531.336,84). Dado verificar-se que os procedimentos da empresa são idênticos aos do ano 2003, pelos motivos expostos no ponto 1.1, vamos acrescer o montante de € 106.267,36 ao Lucro Tributável declarado do ano de 2004:

Lucro Fiscal Declarado          321.584,54

Correcção                               106.267,36

Lucro Fiscal Corrigido           427.851,90 €

Em resultado da análise da informação contida na Base de Dados do Sistema Informático da DGCI não toram detectadas outras irregularidades ou anomalias.

VIII CONCLUSÕES [...]

Resumidamente, o sujeito passivo vem em sede de direito de audição prévia argumentar o seguinte: Não concorda com as correcções propostas em sede de projecto de conclusão do relatório, referentes às Ajudas de Custo. No ponto 6o e 7o do articulado refere “A Administração fiscal já se pronunciou sobre as condições para a aceitação como custo fiscal - na totalidade das ajudas de custo redebitadas a clientes. A este título veja-se a informação vinculativa (Ofício nº 40676, de 23.06.1999, cuja cópia se junta como documento 2) ...”. “No parágrafo 6 da referida informação vinculativa... a facturação a emitir ao cliente poderá apresentar o preço global do serviço prestado não sendo pois, necessário evidenciar os vários componentes que constituem o mesmo.”

No ponto 8 e 9 do articulado refere “Estas ajudas de custo foram registadas nos centros de custo das obras às quais foram imputadas... Como Documento 3, juntam-se os balancetes dos centros de custos de duas obras, onde é possível verificar a imputação das ajudas de custo.” e “Desta forma, deverá considerar-se afastada a necessidade de evidenciar, nas facturas emitidas aos clientes, os vários componentes constitutivos do seu preço global, no seguimento do entendimento já emanado pela Administração Fiscal na referida Informação Vinculativa”. Mais adiante, no ponto 12º e 13º acrescenta “Mais se diga que, apesar de estarmos perante uma Informação Vinculativa, que recai sobre a concreta situação tributária do contribuinte que a solicitou...” e “Atendendo ao facto de se tratar de uma situação idêntica, esta informação transmite aos sujeitos passivos a confiança de que a Administração Fiscal vai proceder em harmonia com o informado previamente, devendo esta abster-se de conferir tratamento diverso à concreta situação da Entidade inspecionada”.

Respeitante à pretensão do sujeito passivo compete-nos comentar o seguinte:

As Informações vinculativas prestadas pela Administração Fiscal, apenas vinculam relativamente aos casos que, em concreto, foram objecto de tais informações.

Ainda assim, a Informação vinculativa supra citada refere nas alíneas a) e b) do parágrafo 5: “As empresas deverão munir-se de elementos passíveis de comprovar: Os encargos efectivamente suportados, respeitantes a ajudas de custo, sendo necessário dar a conhecer o nome do beneficiário, o local para onde se deslocou, a data de deslocação, bem como o montante diário que lhe foi atribuído, de modo a aferir se o mesmo excede os limites legais de não sujeição a IRS...” e ainda “...sendo necessário o comprovativo onde se mencione o nome, a data de deslocação, o número de quilómetros percorridos, a importância atribuída por cada quilómetro, o valor total e o montante facturado...” Conforme se verifica em anexo (Anexo 2) os mapas apresentados pela empresa não contém os elementos constantes na referida informação, nomeadamente os boletins itinerários diários por funcionário, com os elementos nesta referidos.

Concluindo, os elementos apresentados pela empresa em sede de direito de Audição, i. é Balancetes dos centros de custos de duas obras (Documento 3), assim como os mapas da listagem de Ajudas de custo entregues no decorrer da acção inspectiva e que se encontram junto ao processo (ofícios nº(s) 48783 de 2006.04.24 e 95632 de 2006.09.01), apenas justificam o “Custo” registado nas contas 6420105 e 6420205- “Ajudas de Custo- Pessoal Obra”, não demonstrando no entanto que aqueles montantes foram facturados a clientes, conforme exige o preceituado na ala f) nº 1 do artº 42º do CIRC. No decorrer da acção inspectiva, bem como em sede de audição prévia, não nos foram facultadas facturas ou documentos equivalentes.

Dado que o sujeito passivo não acrescenta elementos novos ao processo, mantém-se as correcções propostas.

[...]» - cf. o RIT a fls. 150-D e sgts. do PAT apenso.

D) Atos impugnados: Em 18.10.2006, e com base nas correções refletidas no RIT a que se refere a alínea que antecede, a Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações adicionais de IRC:

i. Liquidação n.º ............, relativa ao exercício de 2003, no valor de € 36.878,75, que inclui € 2.071,06 a título de juros compensatórios, e

ii. Liquidação adicional de IRC n.º ............, relativa ao exercício de 2004, com o valor de € 26.121,71 - cf. docs. n.ºs 5 a 7 juntos à p.i..

E) Em 30.01.2007 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra cada uma das liquidações adicionais identificadas em D), cujos fundamentos aqui se dão por reproduzidos e que, no essencial, coincidem com os invocados na presente impugnação judicial - cf. o PAT apenso e docs. n.ºs 8 e 9 juntos à p.i.

F) Em 19.02.2007 a impugnante prestou garantia bancária no valor de € 47.206,11 no processo de execução fiscal n.º ............, instaurado para cobrança coerciva da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2003 - cf. doc. 10 junto à p.i.

G) A liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2004 foi paga por compensação do IRC a recuperar em relação a anos anteriores - cf. doc. 7 junto à p.i.

H) As reclamações graciosas mencionada em E) foram objeto de indeferimento, ambas por despachos de 29.09.2008, notificados à impugnante em 01.10.2008, constando da respetiva fundamentação, além do mais, o seguinte:

“[...]

Relativamente ao invocado nos referidos artigos, importa referir que os Serviços de Inspecção esclarecem que “a informação vincula a situação concreta, questionada por contribuinte identificado, face a uma ocorrência verificada e demonstrados os procedimentos relacionados com os encargos em causa, ajudas de custo”, conforme Relatório de Inspecção, de folhas 13 a 22 dos autos.

Realce-se que a informação vinculativa prestada pela Administração Fiscal (ofício 40676 de 1999-06-23), apenas a vinculam relativamente ao caso que, em concreto, foi objecto de tal informação, a mesma não faz doutrina, já que não se trata de nenhuma informação vinculativa com carácter genérico nem tão pouco resulta da lei (artigo 55 o do CPPT).

Nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, em vigor à data dos factos, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, as despesas com ajudas de Custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que não exista por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações, tais como locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS, na esfera do respectivo beneficiário.

Assim, para que se verifique a exclusão de 20% daquelas despesas, é necessário que sejam efectivamente suportadas pela empresa (e não facturadas a clientes), e que exista um mapa de controlo das referidas deslocações. Caso não se mostrem reunidas estas condições, aquelas despesas não serão dedutíveis na sua totalidade, excepto na parte em que haja tributação em sede de IRS, na esfera do trabalhador.

Nos casos em que as ajudas de custo e com compensação pelas deslocações em viatura própria venham a ser facturadas a clientes, e por esse motivo inteiramente aceites como custo em sede de IRC, então, as facturas emitidas deverão identificar claramente a natureza dos encargos facturados.

- cf. fls. 58 e sgts e 57 e sgts de cada um dos processos de RG apensos e docs. 1 e 2 juntos com a p.i..

I) A presente impugnação judicial foi remetida por correio registado a este Tribunal, tendo dado entrada em 17.10.2009 - cf. fls. 3 do suporte físico dos autos.

Motivação de facto

A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra, os quais não foram impugnados nem existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade.»

2.2. Direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao direito aplicável (ii), em que terá incorrido a sentença recorrida, bem como sobre a nulidade processual que antecedeu a sua prolacção (i).

No que respeita ao erro de julgamento quanto ao direito aplicável (ii), a recorrente ensaia as linhas de argumentação seguinte:
a) a recorrente reunia todos os requisitos para ver considerada a totalidade dos encargos suportados como ajudas de custo, pois demonstrou que as ajudas de custo foram registadas nos centros de custo das obras às quais foram imputadas, conforme entendimento da Direcção de Serviços do IRC, expresso no parágrafo 5 a), da Informação Vinculativa, junta como doc. 12 [conclusões A) a I)].
b) Os montantes em causa constituem custo, para efeitos fiscais, na sua totalidade, não devendo ser objecto da correcção a que se refere a alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC; existe violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da justiça [conclusões J) e K)].
c) Está documentalmente comprovado na contabilidade da ora Recorrente - e não nas faturas como pretende a AT ser o legalmente estatuído - que todos os custos imputados a cada um dos seus «centros de custos», por dispor de contabilidade analítica, resultam necessariamente na sua transposição para as faturas emitidas a clientes. A prova do custo pode ser realizada através de documento interno [conclusões L) a O)].
d) Os custos em causa preenchem o requisito da indispensabilidade, logo devem ser aceites [conclusões P a W)]
e) A liquidação de juros compensatórios enferma do vício de violação de lei, dado que assenta no pressuposto errado de que não é necessária a demonstração da culpa do contribuinte pelo não pagamento do imposto [demais conclusões recurso].

2.2.2. Antes de mais cumpre referir o seguinte.

A presente impugnação centra-se sobre a legalidade da correcção imposta, em sede de IRC (2003 e 2004), no que respeita a encargos com ajudas de custo.
1) A sentença julgou improcedente a impugnação, porquanto considerou que as correcções em apreço fizeram uma correcta aplicação do disposto no artigo 42.º/1/f), do CIRC (versão introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro), norma que dispunha que “[n]ão são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: f) As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário”. A sentença argumenta que «[resulta] da expressão “faturadas a clientes” que só serão fiscalmente aceites na sua totalidade as ajudas de custo e deslocações desde que os respetivos montantes estejam discriminados na faturação emitida aos clientes, tendo o legislador introduzido um requisito formal acrescido para comprovação do custo com ajudas de custo para a sua dedutibilidade integral em sede de IRC».
2) O cerne do litígio reside na interpretação dos registos contabilísticos da impugnante com vista à sua integração no preceito aplicável (artigo 42.º/1/f), do CIRC (versão introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro). Norma que estabelece um requisito substantivo de admissibilidade da prova do custo em matéria de ajudas de custo pagas aos trabalhadores[1].
3) «A ratio legis da norma [do artigo 41.º/1/f), do CIRC] parece ser, não só a de obviar à erosão da base tributável e consequente redução da receita fiscal, mas também a de tributar (na esfera de quem os distribuiu) rendimentos que de outro modo não conseguiriam ser tributados na esfera jurídica dos seus beneficiários»[2]. Em face da falta de comprovação de que os custos em causa, com pagamentos de ajudas de custo, foram debitados aos clientes, a contabilidade da recorrente aparenta integrar-se no âmbito normativo do artigo 42.º/1/f), do CIRC, citado. Tratar-se-á de despesas com ajudas de custo que, aparentemente, «não [foram] facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, em que a entidade patronal não possui, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário». É que a impugnante apenas junta mapas extracontabilísticos (V. RIT), os quais não permitem fazer a conciliação com a contabilidade da mesma. Tais mapas, só por si, não permitem demonstrar que aqueles montantes foram facturados a clientes, conforme exige o preceituado na alínea f) nº 1 do artº 42º do CIRC.
4) Sem embargo, a recorrente requereu a realização da prova pericial referida na alínea a), supra, a qual se oferece relevante para a correcta integração da norma do artigo 41.º/1/f), do CIRC, tendo em vista aquilatar se os custos objecto da correcção em exame foram (ou não) imputados nas facturas emitidas aos clientes.
5) Na petição inicial, a recorrente havia deduzido o pedido de prova pericial com o objecto seguinte: «É, ou não verdade, que: // 1. Os balancetes do centro de custos de duas obras juntos aos autos são ou não suficientes para demonstrar que as ajudas de custo são debitadas a clientes? // 2. Os elementos contabilísticos da impugnante fornecem, mediante imputação por centro de custos, a identificação individualizada e discriminada das importâncias pagas a título de ajudas de custo, permitindo a sua segregação e verificação de que se encontram reflectidas nas facturas emitidas a clientes?
6) A presente diligência de prova mostra-se essencial ao correcto enquadramento jurídico da causa, dado que o afastamento (ou não) da aplicação da norma da alínea f) nº 1 do artº 42º do CIRC, depende da prova da imputação dos valores das ajudas de custo às facturas de clientes, devidamente discriminados.
7) «Cabe ao tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada. Para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados»^[3].
8) A base probatória da sentença deve ser alargada e precisada, com vista a aferir do bem fundado da presente pretensão impugnatória em apreço, através conciliação dos elementos colhidos pelo tribunal (artigo 114.º do CCPT), com os demais elementos constantes dos autos.
9) Nos termos do disposto no artigo 662.º/2/c), do CPC, a Relação deve ainda, mesmo oficiosamente, «[a]nular a decisão proferida em 1.ª instância quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos discriminados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta».
10) Ao não proceder à referida diligência de prova, a sentença incorreu em défice instrutório, determinante de anulação do processado, ao abrigo do disposto no artigo 662.º/2/c), do CPC, devendo, por isso, os autos ser devolvidos ao tribunal a quo, para que proceda à diligência requerida e à prolacção de nova decisão.
11) Em face do exposto fica prejudicado o conhecimento do objecto do recurso.

Custas pela Fazenda Pública, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça, dado não ter contra-alegado.

[1] Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, p. 139.
[2] Rui Marques, Código do IRC, anotado, Almedina, 2021, p. 228.
[3] Acórdão do TCAS, de 09.70.2020, 9281/16.7BCLSB