A. O relatório.

1. AGRI..., S.A., identificada nos autos, veio através dos presentes autos deduzir recurso contencioso de anulação para o Supremo Tribunal Administrativo o qual, por acórdão de 4.12.2002, transitado em julgado, se declarou incompetente em razão da hierarquia por a competência para o efeito se radicar neste Tribunal, para onde os autos foram remetidos, contra o despacho proferido pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 17.7.2002, no uso de delegação de competência atribuída pelo Ministro das Finanças, que lhe indeferiu o recurso hierárquico interposto em 27.3.2001, relativa à decisão da administração fiscal que lhe determinou correcções de natureza quantitativa do montante de 1.916.449$, em sede de IRC do exercício de 1997, tendo vindo a produzir alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais na íntegra se reproduzem:

I - A Recorrente mantém, na íntegra, tudo o alegado no seu requerimento inicial de recurso contencioso;

II - O acto recorrido padece de vício de forma por falta de fundamentação dos pressupostos de aplicação do artigo 57° do CIRC e das correcções efectuadas:

III - O acto recorrido padece de vício de violação de lei por desvio de poder, errada interpretação dos pressupostos de aplicação do artigo 57° do CIRC e violação do artigo 21° do CIRC:

IV - Desvio de poder por o artigo 57° do CIRC não visar a finalidade prosseguida pelo acto recorrido;

V - Violação do artigo 21° do CIRC por não terem sido aceites como proveitos fiscalmente relevantes aqueles que resultaram da prática de operações derivadas da actividade normal da recorrente.

O ACTO RECORRIDO É INVÁLIDO E DEVE SER ANULADO

TERMOS EM QUE,

Deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e em consequência, revogado o despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 17 de Junho de 2002, que indeferiu o recurso hierárquico interposto pela recorrente.

Também a entidade recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais na íntegra, igualmente se reproduzem:

1. Não se verifica qualquer vício de forma por falta de fundamentação;

2. Não existe qualquer vício de violação de lei ou erro nos pressupostos de facto da sua aplicação, dado que o artigo 57° n°1 do Código do IRC (na redacção vigente à data dos factos) foi correctamente interpretado e aplicado à situação sub judice;

3. Não existe qualquer desvio de poder, pois que o fim prosseguido pela administração foi, exactamente, face à verificação dos pressupostos do artigo 57° do Código do IRC, proceder à correcção do lucro tributável da recorrente, tal como lhe era imposto por essa disposição legal, sendo que as referências aos preços praticados pela cooperativa e ao facto de, com os mesmos, ela aumentar o seu lucro, serviram, como resulta do atrás exposto, exactamente para explicar que foram estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

4. Não existe qualquer violação do artigo 21° do Código do IRC;

Nestes termos, e no mais de direito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao recurso por não terem sido violadas quaisquer disposições legais.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, não emitiu qualquer parecer, tendo deixado transcorrer o respectivo prazo.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se o acto recorrido se encontra suficientemente fundamentado, do ponto de vista formal, não sendo de conhecer de quaisquer outros fundamentos ao responder-se negativamente.

3. A matéria de facto.

Com interesse para a decisão do presente recurso contencioso, pelos documentos juntos e processo instrutor apenso, mostra-se provada a seguinte matéria de facto:

b) A ora recorrente foi objecto de uma acção de inspecção relativa ao exercício de 1997, na qual foi invocado além do mais e no que ao presente recurso interessa, que por cruzamento de informações com a Cooperativa COP... e pela análise dos documentos de suporte, a existência de relações especiais entre esta Cooperativa e a recorrente, face às participações financeiras e interesses económicos existentes entre as duas empresas, tendo havido acção concertada entre elas, donde resultou a contabilização como custos, facturados por aquela COP..., não sustentados em elementos fidedignos, visando apenas a diminuição dos lucros da recorrente, tendo o lucro tributável desta sido diferente mercê desse relacionamento entre as duas empresas, tendo sido propostas correcções a esse lucro ao abrigo do art.º 57.° do CIRC, por correcção do custo hora/máquina, ao custo do pessoal administrativo proporcional ao total dos proveitos contabilizados de cada cooperante e por correcção às compras efectuadas à mesma cooperativa, tendo sido propostas correcções no total de custos no exercício de 1.916.449$ -cfr. processo instrutor apenso (fls. não numeradas);

b) Por despacho do Chefe de Divisão de 1.4.1999, por delegação de competência do Director de Finanças de Portalegre, foi dada concordância à informação e parecer constantes de tal relatório de inspecção, onde se invocava além do mais, que ficou demonstrada a existência de relações especiais entre esta empresa e as demais do grupo - mesmo processo;

c) A ora recorrente faz parte do conjunto de empresas oriundas da antiga "Casa Agrícola ...", cujos sócios em alguns casos são comuns, ou possuem laços familiares entre si, detendo aquela em 1997, uma participação financeira na referida COP... de 300.000$, na proporção de 20% - mesmo relatório;

d) Do despacho supra, pelo requerimento entrado na Repartição de Finanças do Concelho de Elvas em 28.3.2001, veio a ora recorrente interpor recurso hierárquico dirigido ao Exmo Ministro das Finanças, contra o referido acréscimo ao lucro tributável, o qual depois de informado, veio a ser proferido o despacho de 17.6.2002, do SEAF, de CONCORDO, onde em anteriores pareceres se propunha negar provimento ao recurso hierárquico - mesmo processo;

e) O despacho recorrido foi notificado à ora recorrente em 1.7.2002 - doc. de fls. 48 destes autos;

f) As correcções operadas reportam-se a “serviços agrícolas", 677.664$; a "serviços administrativos", 1.013.185$ e "compras à COP...", 225.600$, tendo tido por fundamento, ...a facturação para as cooperantes emitida em documentos não fidedignos e nem terem sido apresentados relativos às transacções, número de horas de serviços sobreavaliado, sem qualquer registo, ocorrendo por outro lado, uma oscilação dos preços para os mesmos serviços e para as mesmas empresas; Quanto aos "serviços administrativos" foi operada uma partilha do valor global dos custos pelas cooperantes de acordo com os proveitos de dada uma; E quanto às "compras", procedeu-se a uma rectificação do preço de venda da COP..., para um valor correspondente ao preço de custo, por a mesma nos termos do art.º 4.° dos seus estatutos não visar a prossecução do lucro - mesmo relatório.

4. Comecemos por apreciar e decidir se no caso, se encontram preenchidos todos os requisitos que a lei faz depender para a tributação poder ter lugar ao abrigo da norma do art.º 57.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).

Nos termos do disposto no art.º 16.° n.°1 do CIRC -Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.

2 -

3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.

Nos termos do disposto no art.º 17.° do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n. °1 do art. ° 3. ° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

...

Nos termos do art.º 23.° do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

Nos termos do disposto no art.º 51.° do CIRC - Aplicação de métodos indiciários:

1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:

a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) ...

c) ...

d)Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.

3 - ...

4 - ...

E a do art.º 98.° n.°3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.

E a do art.º 29.° do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais é fortuna.

Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das ' empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse principio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.

A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em principio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...

Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.

...

Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.º 51.° n.°2 do CIRC.

Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.

Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.° 52.° do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.

E o apuramento do lucro tributável com o recurso à norma do art.º 57.° do CIRC, como no caso ocorreu, constitui, também, ele próprio, uma forma de apuramento do mesmo com o recurso a métodos indiciários, ou a métodos indirectos, como hoje é consagrado no estalão legal, em que o lucro tributável apurado pelo contribuinte na sua declaração de rendimentos, é desconsiderado pela AT, por não expressar a exacta quantificação que poderia ter alcançado, em condições normais de mercado, mercê dessas tais relações especiais com aquele concreto operador.

Que assim é resulta desde logo da inserção sistemática de tal norma, ao lado das demais formas de apuramento da matéria colectável, todas elas pertencentes ao Capítulo III do Código, sob a epígrafe, Determinação da Matéria Colectável, em que a Secção V tem por epígrafe, Determinação do Lucro Tributável por Métodos Indirectos (redacção actual) - art.º 51.° e segs - e a Secção VI, tem por epígrafe, Disposições Comuns, Subsecção I, Correcções Para Efeitos da Determinação da Matéria Colectável - art.º 57.° - em que se afasta o lucro tributável resultante da sua escrita comercial, apurado pelo contribuinte na sua declaração de rendimento, e se apura um outro, por presunções ou estimativas, tomando por modelo ou padrão, o que seria obtido em condições normais de mercado, entre dois operadores independentes.

Por isso, os pressupostos para a correcção do lucro tributável através desta norma legal, são específicos para as situações que lhe sejam subsumíveis, não havendo que lançar mão da aferição da correcta quantificação do lucro tributável assim apurado pela norma do art.º 52.° do CIRC (forma e critérios da determinação do lucro tributável, por métodos indirectos, em geral).

Dispõe a norma do art.º 57.° do CIRC:

1 - A Direcção Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações.

E a do art.º 112.° do mesmo Código:

1 - Sempre que, nos termos deste Código, sejam efectuadas correcções de natureza quantitativa nos valores constantes das declarações de rendimento do contribuinte com reflexos na determinação do lucro tributável, será aquele notificado, pela forma estabelecida no n.°2 do art.º 53.°, das alterações efectuadas, com indicação dos respectivos fundamentos.

2 - Dessas alterações poderá o contribuinte, no prazo de 30 dias contados da notificação, interpor recurso hierárquico para o Ministro das Finanças e da decisão deste para os tribunais, nos termos da legislação aplicável.

3 - ...

4 - ...

5 - Sempre que o contribuinte utilize o recurso previsto neste artigo, não poderá, em relação à matéria recorrida, socorrer-se dos meios de defesa previstos no artigo anterior.

E havendo de trazer também à colação as normas dos art.°s 77. °, 87. ° e 88. ° da LGT; então já vigente à data em que o lucro tributável foi corrigido (29.5.2000 [1]), as quais aliás, foram invocadas no despacho recorrido em causa.

Reza assim a norma do n.°3 do art.º 77.°, na redacção então vigente:

3 - Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiras pessoas e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:

a) Descrição das relações especiais;

b) Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;

c) Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.

Que são cumulativos os requisitos previstos naquele art.º 57.° do CIRC, para poderem ser desencadeadas tais correcções ao lucro tributável declarado, não oferece dúvidas, como logo ressalta do simples teor literal de tal norma. E nem o indeferimento do recurso hierárquico, no caso, teve por base qualquer entendimento em contrário, que esses requisitos não tenham que ser cumulativos.

Tal norma tem um campo de aplicação semelhante ao então previsto no art.º 138.° do Código da Contribuição Industrial, em que terá em vista aqueles casos em que a lei atribua ao Fisco um poder discricionário, ainda que de ordem técnica, de mensuração reflexiva no apuramento do lucro tributável dos factos declarados pelo contribuinte na sua declaração de rendimentos.

Só nestes casos se justifica - e isto encarna a teleologia da norma - o apelo ao poder de controlo da actividade dos agentes intermédios da administração fiscal radicado no seu superior hierárquico [2]

O exercício do poder discricionário, ainda que de ordem técnica, faculta diferentes leituras da realidade económico-fiscal pela ausência de uma pré-definição dos critérios legais de avaliação.

O agente é remetido para regras extra-jurídicas, no sentido da sua definição não constar do direito legislado, mas jurídicas enquanto o sistema reconhece os resultados da sua adopção, que sejam aptas para satisfazer as necessidades apontadas pela lei fiscal.

Dito de uma forma mais sintética: o agente é remetido para regras de boa administração.

Impõe-se por isso, aqui, que o resultado do uso dessas regras seja controlado pelo órgão máximo da administração fiscal que é o Ministro das Finanças [3].

No caso, relativamente à existência dos requisitos formais da fundamentação, o primeiro deles - descrição das relações especiais entre a ora recorrente e a dita COP... -como se dá conta no referido relatório, e consta em parte corroborado pela recorrente na sua petição inicial do recurso (seu art.º 30.°), deriva, desde logo, de esta ser uma sociedade cooperativa com um universo de cooperadores onde se inclui a ora recorrente, sendo que esta por outro lado, possuía 20% do capital social da mesma COP... no montante de 300.000$, o que não acontece nas relações entre operadores económicos independentes, pelo que tais relações especiais poderão existir e mostram-se perfeitamente descritas e fundamentadas no referido relatório, mostrando-se preenchido o primeiro dos requisitos.

Quanto à existência do segundo dos requisitos - Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias - já bem mais parca foi a AT no referido relatório, apropriado pelo despacho que ordenou tais correcções, e efectuado à actividade da ora recorrente.

Aí se menciona, na íntegra, a tal respeito (cfr. proc. instrutor):

...

6.1 - Prestação de serviços efectuados à Agri...

a) - Serviços Agrícolas

Serviços Prestados hora/máquina

Por força do mecanismo das operações especiais, atrás referido, e de acordo com os pressupostos definidos no relatório de fiscalização da COP..., o preço razoável do custo hora/máquina, foi calculado com base nos custos das diferentes "secções" da COP..., conforme cálculos constantes do anexo 15;

Tal facto determinou uma correcção dos Serviços Agrícolas prestados a esta empresa, de onde resulta a diferença a acrescer de 677 664$, conforme anexo 16;

b) - Serviços Administrativos

De igual modo, para correcção dos serviços administrativos procedeu-se ao cálculo do valor a facturar mensalmente pela COP... aos seus cooperantes, considerando-se o custo com o pessoal administrativo, sendo o mesmo repartido proporcionalmente ao total dos proveitos contabilizados, de cada cooperante.

...

6 . 2 - Compras

...

De acordo com a linha seguida nas correcções anteriores, a correcção aos preços de venda efectuada na cooperativa COP..., teve como base os preços de custo da COP..., de onde resulta a diferença a acrescer de...

De tal fundamentação aduzida para erigir o acréscimo em causa, e nenhuma outra se vislumbra dos autos e nem foi invocada pela AT, não se procedeu à descrição de como seriam as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, para depois se puder demonstrar a existência do desvio entre o que normalmente aconteceria com estas pessoas e o que aconteceu no caso presente, entre a ora recorrente e a referida COP..., antes parecendo ter a AT considerado exagerado tais custos e por isso os tendo reduzido ao que entendeu razoável, pelo que não seria assim o meio utilizado o próprio para nestas circunstâncias, efectuar tais correcções.

Não se mostra assim sequer, invocada, que exista a apontada discrepância nessas operações, entre as que seriam praticadas por pessoas independentes e as que foram praticadas pela ora recorrente, o que o relatório inspectivo, omite, bem como o despacho que dele se apropriou.

E assim sendo, não se pode dizer que exista qualquer discrepância entre o que aconteceria em operações semelhantes entre pessoas independentes, por inexistir a descrição do respectivo modelo de comparação que a lei exige, como pressuposto vinculado, e o que aconteceu entre a recorrente e a referida COP..., nas operações realizadas entre si.

Tal invocação e também a prova, cabia à AT realizar, sabido que a esta cabe provar os pressupostos em que assenta o direito no caso, ao acréscimo ao lucro tributável invocado, enquanto pressuposto vinculado do seu direito a tal acréscimo ao lucro tributável declarado pela recorrente, nos termos do disposto nos art.°s 74.° e 75.° da LGT, e que já antes em face de idêntica redacção contida no art.º 80.° do CPT se entendia igualmente caber, como se vê, em entre outros no acórdão do STA de 16.12.1998, recurso n.º 20 188, do Pleno [4].

Como constitui jurisprudência corrente [5], cabe à AT o ónus da invocação e da prova dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, que mais não é do que a emanação do corolário geral previsto no art.º 342.° do Código Civil, de que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, hoje também com assento expresso na norma do art.º 74.° n.°1 da LGT. Ora, se a AT desconsidera a declaração de rendimentos do contribuinte, por haver apurado que a dimensão do lucro tributável declarado é inferior à que poderia ser obtida em condições normais de mercado entre dois sujeitos independentes, em idênticos negócios, onde alicerça os pressupostos para a correcção do lucro tributável e consequente liquidação, é natural que seja ela a efectuar a prova desses pressupostos constitutivos do direito invocado que é a existência desse concreto facto tributário.

E é sabido que a administração tem o dever de fundamentar os actos administrativos em geral, de modo claro, suficiente e congruente - cfr. os artigos 268.° n.°3 da Constituição, 1.° do Dec.Lei n.° 256-A/77, de 17 de Junho, 124.° e 125.° do Código de Procedimento Administrativo - bem como os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, especialmente daqueles que não pertençam ao tipo de actos "em série" ou "em massa", como hoje acontece, por força daquelas normas e das dos art.°s 19.° alínea b), 21.° e 82.° do CPT.

Esta obrigação não tem por objectivo único a "protecção por essa via dos direitos e interesses dos administrados mas inclui, em primeira linha, a garantia de um procedimento decisório correcto" - José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 43. Não se visa, pois, e apenas, que o particular fique ciente das razões por que a Administração decidiu de uma e não de outra maneira; quer-se, também, impor à Administração, por, esta via, uma necessária reflexão e ponderação explícitas das razões e argumentos em confronto, que a fundamentação do acto deve patentear, assim tornando transparente a actividade administrativa.

Daí que não baste dizer, em demonstração do cumprimento do dever de fundamentar, que o administrado reagiu contra o acto administrativo, revelando, com essa reacção, ter atingido o alcance e razões do acto. Por um lado, não é seguro que o administrado não tenha apenas "adivinhado" os fundamentos ocultos do acto administrativo, que dele mesmo, acto, devem transparecer. Por outro lado, o legislador quis que a administração não decidisse imponderadamente, obrigando-a a plasmar na fundamentação as razões da sua opção, de tal modo que a própria administração se aperceba, ao fundamentar, do bem ou mal fundado da sua escolha, a tempo de emendar a mão, se disso for caso, e que o acto se apresente transparente.

Isto para concluir que não é decisivo o argumento, aliás, frequente, de acordo com o qual só o facto de o acto ter sido contenciosamente recorrido, com a decorrente imputação de vícios, já demonstra que ele estava devidamente fundamentado.

A fundamentação consiste em deduzir a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira e não de outra, in Marcello Caetano, "Manual de Direito Administrativo", Vol. I, pág. 477.

Numa fórmula abrangente será de considerar como fundamentação a exteriorização das razões de facto e de direito, que servem de suporte a uma decisão, esclarecedoras dos necessários e legais pressupostos e da motivação do agente.

Assim "o dever de fundamentação expressa apresenta-se como «um instituto> tendo como centro de referência uma declaração que reúne todas e quaisquer razões que o autor assuma como determinantes da decisão, sejam as que exprimam uma intenção de agir, demonstrando a ocorrência concreta dos pressupostos legais, sejam as que visam explicar o conteúdo escolhido a partir dessa adesão ao fim, manifestando a composição de interesses considerados para adoptar a medida adequada à satisfação do interesse público no caso", obra citada pág. 22.

Concretizando aquela noção de fundamentação diremos que a declaração em que se consubstancia há-de ser necessariamente justificante do acto que suporta, pela enunciação dos pressupostos possíveis e dos motivos coerentes e credíveis aptos à pertinência material do acto; isto é, as razões de facto e de direito invocadas hão-de traduzir-se num discurso que justifique, como possível e credível, o acto.

Nesta medida tal discurso há-de ser claro, congruente ou racional e suficiente por..."conter os elementos bastantes, capazes ou aptos a basear a decisão", ou por outras palavras, "os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente".

...

Esta, pois, a noção de fundamentação formal, imposta pelo nosso ordenamento jurídico, distinta da fundamentação substancial caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (cfr. obra citada 231) [6].

A este respeito e finalmente cabe, apenas, referir a possibilidade da fundamentação por remissão, situação em que "quaisquer invocações de factos ou de avaliações só pertencem à fundamentação se forem assumidos pelo decisor ou se este para elas remeter, por força da lei, esses fundamentos são, como as respectivas documentações, «integrados» no acto" (cfr. obra citada, 228).

No caso, é patente a insuficiente fundamentação aduzida, por remissão para a informação onde o mesmo despacho foi proferido, que não permite de uma forma clara atingir aquele desiderato, não podendo constituir o esteio em que o mesmo repousa.

Não resta pois dúvidas, que a Administração Fiscal não esclareceu em concreto a contribuinte, dos motivos da sua decisão, em termos claros e congruentes [7], sendo o mesmo de dizer que tal despacho, que manteve a correcção ao lucro tributável não se encontra abrigado em fundamentação suficiente, embora seja congruente, enfermando pois do invocado vício consistente na sua falta.

Procedem assim as conclusões do recurso, sendo de lhe conceder provimento e de anular o despacho recorrido, não se conhecendo dos demais fundamentos, por prejudicados.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso, e em anular o despacho recorrido.

Sem custas.

Lisboa, 17.2.2004

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves


_________________________________________

[1] - Na redacção primitiva, porque a alteração introduzida pelo art.º 13 ° da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, apenas é aplicável aos períodos de tributação ocorridos depois de 1.1.2001, por força do seu art.º 21.°.

[2] - Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 5.2.1997, recurso n.º 21 176.

[3] – Trata-se da transcrição de trechos do acórdão supra citado

[4] - Publicado no Apêndice ao Diário da República de 18.5.2001, págs. 206 e segs.

[5] - Cfr. entre muitos outros, os recentes acórdãos do STA de 21.1.2003 e de 12.3.2003, recursos n.°s 21 240 e 1.508/02-30, respectivamente.

[6] - Cfr. em sentido semelhante o acórdão do STA de 25.9.1996, recurso n.º 20 396.

[7] - Cfr. neste sentido o acórdão deste Tribunal de 10.11.98, recurso n.º 64 000.