| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1. A FªPª, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que na impugnação judicial deduzida por SOCIEDADE I..., SA, contra a liquidação de IRC dos exercícios dos anos de 1991 a 1995, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, quanto à liquidação adicional do IRC relativo aos anos de 1992 e 1995 e, em consequência, anulou a decisão respectiva.
Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
a) A recorrida impugna o despacho de indeferimento da reclamação graciosa n.° 6/98 do SF de Albufeira, por liquidações adicionais de IRC dos exercícios 1991 a 1995, resultantes de acção inspectiva;
b) Por sentença de 15/11/2005, a impugnação judicial foi julgada parcialmente procedente no que toca às liquidações de 1992 e 1995, tendo a Fazenda Pública recorrido de tal decisão para o TCA do Sul;
c) Por acórdão desse Tribunal Superior, de 23/05/2006, foi determinada a repetição do julgamento e ampliação da matéria de facto, nos termos do art. 712° n.°4 do CPC;
d) Como consequência, foi a recorrida notificada para proceder à junção de tradução dos documentos que apresentou na fase administrativa e os documentos que o acórdão do TCAS refere;
e) A recorrida apresentou os documentos constantes de fls. 242 a 306 e 308 a 336 dos autos;
f) Observado o contraditório, o Tribunal de 1a Instância voltou a emitir sentença, em 01/02/2007, no mesmo sentido da primeira;
g) Não concordando com a mesma, pelas mesmas razões pelas quais não concordava com a primeira, acrescidas de outras, vem a Fazenda Pública, recorrer desta decisão judicial;
h) A 1a sentença do Tribunal a quo considerou que havia sido reunida prova suficiente para considerar provados os factos alegados pela impugnante, nomeadamente que: "Os custos de comercialização relativos à venda dos títulos semanais a estrangeiros estavam estabelecidos em 50% do valor de venda de cada semana de DRHP e foi esse valor o efectivamente despendido e pago à empresa que promoveu a sua comercialização. A Impugnante contabilizou apenas parcialmente os proveitos relativos às vendas de DRHP (lançando apenas o valor líquido recebido pelas mesmas). A impugnante também não contabilizou o correspectivo montante de custos que corresponde exactamente em igual montante ao valor da parte das vendas omissas (apenas contabilizou o valor das vendas de DRHP já líquidos do custo de comercialização que a empresa que a promovia retinha à cabeça quando fazia a remessa dos proveitos das vendas),";
i) No entanto, já na altura a Fazenda Pública entendeu assim não ser, merecendo tal entendimento concordância do TCAS que considerou a instrução efectuada insuficiente;
j) A recorrida não fez prova da existência de qualquer contrato celebrado com a sociedade PRISMA e que esta se comprometia a vender os apartamentos daquela mediante uma comissão de 50% do seu valor retido na fonte;
k) Não obstante os documentos apresentados em sede de reclamação graciosa, estarem escritos em língua estrangeira, os mesmos foram submetidos a apreciação por parte dos Serviços de Inspecção Tributária que emitiram informação datada de 23/11/2000, tendo concluído que: "Na óptica financeira não são documentos contabilísticos, como tal não podem fazer prova do fluxo financeiro dos pagamentos de custos de comercialização como pretende a reclamante"]
l) No âmbito do processo de inspecção já haviam sido considerados custos indispensáveis à realização dos proveitos, conforme se verifica pela leitura dos pontos 4.4 e 4.5 e quadro de fls. 16 do RIT;
m) A recorrida pretende "anular" as correcções efectuadas ao nível dos proveitos, invocando um custo do mesmo valor;
n) Não consideramos (tal como também entenderam os Ex.mos Magistrados do MP) que comissões no valor de 50% seja um valor credível;
o) A existência deste contrato de prestação de serviços com a sociedade PRISMA nunca foi alegado, pela ora recorrida, no decurso da acção inspectiva;
p) A sociedade que sempre figurou nos documentos juntos à contabilidade da recorrida, como sendo responsável pela comercialização do DRHP, foi a RUBINVESTE;
q) A primeira testemunha ouvida nos autos, afirmou que, no exercício das suas funções de contabilista da recorrida, sempre desconheceu se as transferências dos proveitos provenientes do estrangeiro eram contabilizadas já líquidas de custos e que não havia documentos de suporte;
r) As outras duas testemunhas afirmaram ter sido a RUBINVEST a vender os DRHP em Inglaterra, sendo que os seus depoimentos não têm correspondência com os valores dos contratos que foram apurados em sede de inspecção tributária e que não foram contestados pela recorrida;
s) Tudo o que foi invocado relativamente à 1a sentença do TAF de Loulé, serve agora para contestar a sentença de 01/02/2007, da qual se recorre;
t) Se compararmos as duas sentenças, verificamos que são exactamente iguais com excepção da singela menção, nesta, da anulação da 1a, da junção de documentos e da alegação das partes sobre a junção;
u) Não foi feita qualquer apreciação, por parte do Tribunal a quo, dos documentos traduzidos juntos pela recorrida, não tendo, por isso, sido ampliada a matéria de facto como determinou o TCAS;
v) De qualquer forma, os documentos em causa continuam a não provar o alegado pela recorrida, na medida em que, por um lado, grande parte deles se refere ao exercício de 1991, que já não se encontra em discussão;
w) Por outro lado, os documentos que referem a sociedade PRISMA são emitidos para entidades que se desconhece, tal como alguns dos que já haviam sido juntos no processo de reclamação graciosa;
x) Nenhum deles é emitido por entidade bancária;
y) Não são documentos contabilísticos e como tal não provam o fluxo financeiro dos pagamentos dos alegados custos;
z) Em nenhum deles se faz referência ao NIF da sociedade PRISMA, nem da recorrida, nem à natureza do negócio e muito menos a qualquer liquidação do IVA que seria devido em semelhante operação;
aã) Continua a não ser apresentado qualquer contrato de prestação de serviços;
bb)A P...LIMITED é uma entidade que terá a sua sede numa off shore e que não se encontra registada no sistema informático da DGCI;
cc) Não foi provada, sequer, a sua existência jurídica;
dd)À recorrida cabia o ónus da prova, conforme estabelecido no art. 342° n.° 1 doCC;
ee) Assim, os custos alegados não podem ser aceites para efeitos fiscais, nos termos do art. 23° n.° 1 do CIRC.
ff) Consequentemente, ao conceder provimento parcial à impugnação, consideramos que fez a douta sentença de que se recorre uma errada interpretação dos factos constantes dos autos e uma errada valoração da prova testemunhal produzida, violando também ela as normas legais acima referidas.
Pelo exposto, entende que deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que mantenha todas as liquidações impugnadas, só assim se fará JUSTIÇA.
Contra –alegou a recorrida, concluindo assim:
a) A douta sentença recorrida andou bem relativamente à matéria que considerou provada, atendendo á prova testemunhal produzida e aos documentos juntos aos autos;
b) a questão em apreço é a da desconsideração dos custos de comercialização, nos termos do artigo 23° do Código do IRC;
c) A impugnante e aqui recorrida logrou, através de prova documental junto à reclamação graciosa (as referidas pastas de arquivo) e de prova testemunhal e documental produzida em sede judicial que tais custos de comercialização existiram e foram efectivos, não podendo os mesmos deixar de ser aceites fiscalmente e concorrer para a formação da matéria tributável dos exercícios em causa (1992 e 1995);
d) A não consideração, para efeitos do apuramento da matéria tributável, dos custos de comercialização efectivamente ocorridos e documentalmente comprovados é manifestamente ilegal, violando o disposto no artigo 23° do Código do IRC;
e) A não consideração de tais custos com fundamento que os respectivos documentos estão redigidos em inglês é manifestamente legal, não sendo aplicável ao caso em apreço o regime alegado estatuído pelo Decreto-Lei n° 238/86, de 19 de Agosto;
f) A correcção tributária efectuada à impugnante e aqui recorrente teria sempre que comportar a imputação simultânea dos proveitos e dos custos que se encontravam omitidos na contabilidade, donde resultaria sempre uma matéria tributável idêntica à declarada, caso em que não haveria lugar a qualquer liquidação adicional.
g) A Administração não poderia ter deixado de considerar os documentos juntos à reclamação graciosa como relevantes para efeitos da determinação de custos, já que se tratam de documentos externos, maioritariamente bancários, e como tal, comprovativos da existência dos alegados custos;
h) os documentos (e traduções) agora juntos por força da douta decisão proferida no acórdão que decidiu o anterior recurso jurisdicional comprovam, de forma inquestionável, que a impugnante suportou tais custos na proporção de 50% do valor das vendas efectuadas.
i) se a Administração Tributária pretendia, através de acréscimo de proveitos, repor o real valor das vendas (que havia sido contabilizado em apenas 50% do seu valor) teria igualmente que imputar os referidos custos em igual valor de 50% daquelas vendas;
j) caso em que a correcção a efectuar era inócua, pois o simultâneo acréscimo de proveitos e de custos, em montante igual, anular-se-ia, não resultando qualquer acréscimo de imposto a liquidar para os exercícios em causa;
h) pelo que bem andou a douta sentença recorrida quando deu provimento á impugnação, na parte que anulou as liquidações adicionais de IRC dos anos de 1992 e 1995.
Nestes termos e nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao recurso interposto e, em consequência, ser mantida a douta sentença recorrida, fazendo-se, assim, inteira JUSTIÇA.
O EPGA emitiu a fls. 215/216 o seguinte douto parecer:
“1 - A recorrente vem dissentir da douta sentença na parte em que a mesma considerou que relativamente ao IRC dos exercícios de 1992 e 1995 relativamente aos direitos reais de habitação periódica (DRHP) a recorrida suportou os custos, custos estes que não foram considerados como tais pela AF.
2 - Refere o artigo 23.° n.° l do CIRC que consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.
Refere ainda o artigo 41.° n.° l alínea h) do mesmo diploma legal que não são dedutiveis para efeito de determinação do lucro tributável, ainda que contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.
3 - Concorda-se com as alegações da recorrente, FP.
Efectivamente na presente situação a recorrida não fez prova dos contratos celebrados entre a mesma e a sociedade P...Limited e em que esta se comprometia a vender os apartamentos daquela mediante uma retribuição (comissão) de 50% do seu valor efectivo e que retinha no momento da venda.
Por outro lado a documentação junta com a Reclamação (fls. 23 e seguintes não é elucidativa sobre o pagamento do invocado custo com a comercialização dos apartamentos (time sharing), além de estar escrita em inglês, o que dificulta a sua percepção.
Ora face à inexistência de contrato entre a recorrida e a sociedade "Prisma" competia à recorrida fazer prova da existência dos invocados custos (comissões pagas), o que não fez.
Por outro lado também se estranha o facto de a referida empresa "Prisma" não ter pago qualquer IVA a que estaria sujeita como se salienta na resposta à Reclamação a fls. 21 dos Autos de Reclamação apensos.
A prova testemunhal também não é concludente na medida em que a primeira testemunha ouvida, contabilista da recorrida, desconhecia se o montante total dos contratos referentes à venda dos direitos reais de habitação periódica a estrangeiros correspondia ou não aos montantes contabilizados e se as empresas intermediárias transferiam o valor dos contratos, mas já deduzidas as suas comissões.
Relativamente às duas outras testemunhais o seu depoimento não tem correspondência com o valor dos contratos apurados pela IT, conforme é demonstrado nas alegações da FP.
Com o devido respeito discorda-se da douta sentença recorrida relativamente à matéria dada como provada quando refere que:
"Os custos de comercialização relativos à venda dos títulos semanais a estrangeiros estavam estabelecidos em 50% do valor de venda de cada de cada semana de DRHP e foi esse valor efectivamente despendido e pago à empresa que promoveu a sua comercialização.
A impugnante contabilizou apenas parcialmente os proveitos relativos às vendas de DRHP (lançando apenas o valor líquido recebido pelas mesmas).
A impugnante também não contabilizou o correspondente montante de custos que corresponde exactamente em igual montante ao valor da parte das vendas omissas (apenas contabilizou o valor das vendas de DRHP já liquidados do custo de comercialização que a empresa que a promovia retinha à cabeça quando fazia a remessa dos proveitos das vendas)."
Além do que acima se referiu a percentagem de 50% como comissões nas vendas também nos parece que não é um valor aceitável para ser credível. Sufragamos aqui também a posição do nosso ilustre colega na l.ª instância no seu douto parecer de fls. 127 a 130, no que aqui está em análise.
4 - Face ao exposto deve o recurso proceder com a revogação da sentença na parte recorrida.”
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.* 2.- Na sentença recorrida consideraram-se provados os seguintes factos, subordinados a números por nossa iniciativa:
l. Factos provados relevantes.
1.1. Da petição inicial.
1.1.1.- A decisão que se pronunciou pelo indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela Impugnante fundamenta-se em duas ordens de motivações:
a) a extemporaneidade da reclamação graciosa quanto às liquidações adicionais relativas aos anos de 1991, 1993, 1994 e 1995;
b) no facto de os custos de comercialização que a aqui Impugnante alega deverem ser imputados e concorrerem para a formação do lucro tributável não serem como tal considerados pela Administração Fiscal em virtude dos documentos comprovativos dos mesmos se encontrarem redigidos em língua estrangeira e que "a língua oficial a utilizar nos documentos contabilísticos deve ser aquela do país em que a mesma vai produzir efeitos", por força do disposto no Decreto-Lei nº 238/86, de 19 de Agosto.
1.1.2.- A decisão definitiva, após o exercício do direito de audição prévia, veio a pronunciar-se pela tempestividade da reclamação quanto à liquidação adicional relativa ao ano de 1992, restringindo a inobservância do prazo para dedução da dita reclamação apenas aos anos de 1991, 1993, 1994 e 1995.
1.1.3.- Para fundamentar a extemporaneidade da reclamação relativamente a estes últimos exercícios, alega-se na decisão impugnada:
a), que o prazo de 90 dias para dedução da reclamação são contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário para o ano de 1991 e a partir dos 30 dias seguintes aos da data da liquidação para os anos de 1993, 1994 e 1995.
b) quanto ao ano de 1991, que a respectiva liquidação foi emitida em 04/12/96, com o registo privativo n." 2775918 e entregue nos CTT em 09/12/96.
1.1.4.- Os custos de comercialização relativos à venda dos títulos semanais a estrangeiros estavam estabelecidos em 50% do valor de venda de cada semana de DRHP e foi esse valor o efectivamente despendido e pago à empresa que promoveu a sua comercialização.
1.1.5.- A Impugnante contabilizou apenas parcialmente os proveitos relativos às vendas de DRHP (lançando apenas o valor líquido recebido pelas mesmas).
1.1.6.- A Impugnante também não contabilizou o correspectivo montante de custos que corresponde exactamente em igual montante ao valor da parte das vendas omissas (apenas contabilizou o valor das vendas de DRHP já líquidos do custo de comercialização que a empresa que a promovia retinha à cabeça quando fazia a remessa dos proveitos das vendas).
1.1.7.- Alega-se como fundamento do indeferimento que os documentos comprovativos das despesas ocorridas com a empresa P...Limited, nomeadamente, os relativos a transferências bancárias, se encontram em língua estrangeira, o que inviabiliza a sua interpretação.
1.1.8.- E que a língua oficial a utilizar nos documentos contabilísticos deve ser aquela do país em que a mesma vai produzir efeitos.
1.2. Da contestação.
1.2.1.-Foram enviadas cartas registadas à Impugnante com notificações das seguintes liquidações:
— liquidação relativa ao exercício de 1991 —por carta registada nos CTT a 09/12/96;
— liquidação relativa ao exercício de 1992 —por carta registada nos CTT a 15/05/97;
— liquidação relativa ao exercício de 1993 - por carta registada nos CTT a 15/04/97;
— liquidação relativa ao exercício de 1994 —por carta registada nos CTT a 10/02/97;
— liquidação relativa ao exercício de 1995 —por carta registada nos CTT a 18/06/97.
1.2.2.- Os prazos para pagamento voluntário terminaram nas seguintes datas:
- exercício de 1991 — 15/01/1 997;
- exercício de 1992 — 18/06/1 997.
1.2.3.- A reclamação foi entregue a 15/09/97.
1.2.4.- A impugnação judicial foi entregue no Serviço Local de Finanças de Albufeira a 06/07/2001.
1.2.5.- Não foram apresentados quaisquer recibos ou documentos que comprovassem a existência de pagamentos efectuados pela impugnante à empresa Prisma.* 2. Factos não provados.
2.1.- Pela Impugnante não foi recebida qualquer notificação de liquidação adicional relativa ao ano de 1991.
2.2.- Como não foi recebida qualquer notificação relativa aos anos de 1993 e 1995.* 3. Fundamentação do julgamento.
A decisão da matéria de facto fundou-se nos documentos existentes nos autos e na cópia certificada do processo administrativo onde foram efectuadas as liquidações impugnadas, bem como nos depoimentos testemunhais produzidos na audiência.
Das testemunhas ouvidas, o Dr. José Ramalhete fez a contabilidade da Impugnante desde o final dos anos oitenta até cerca de 1995 ou 1996; José Fernando da Silva foi Director do Hotel do Forte de 1991 a 1996; e o Dr. José Cristina foi gerente da Impugnante entre 1990 e 1996, pelo que todos sabiam os valores das vendas dos direitos reais de habitação periódica e o modo como a Impugnante contabilizou os custos e proveitos associados aos mesmos. A primeira testemunha não sabia o nome da empresa que vendeu os DRHP em Inglaterra e as duas últimas referiram que tal foi feito através da sociedade Rubinvest (e de terceiros por ela arregimentados).
Todas as testemunhas depuseram de modo isento e desinteressado.* A recorrente controverte a decisão fáctica da sentneça sustentando que não está provado pela impugnante e/ou por quaisquer meios - contratos ou outros -, os valores e a indispensabilidade dos custos indicados na Dec. Mod. 22 do IRC, pelo que, o “JUÍZO” de que a situação de facto enunciada na P.I. é um caso da previsão legal contida no artº 23º do CIRC, seria necessário efectuar um julgamento pormenorizado dos factos, mediante os quais se conhece um particular como «caso» do conceito geral, «juízos subsuntivos» que resultam - deviam resultar no caso vertente - de melhor prova, através da exibição dos contratos nos quais se estabeleceram os tipos de relações entre as empresas, alegadas na P.I..
E, na verdade, como se vê da sentença, o Sr. Juiz recorrido apontou como base da convicção para dar como assente a factualidade vertida no probatório daquela que “A decisão da matéria de facto fundou-se nos documentos existentes nos autos e na cópia certificada do processo administrativo onde foram efectuadas as liquidações impugnadas, bem como nos depoimentos testemunhais produzidos na audiência.
Das testemunhas ouvidas, o Dr. José Ramalhete fez a contabilidade da Impugnante desde o final dos anos oitenta até cerca de 1995 ou 1996; José Fernando da Silva foi Director do Hotel do Forte de 1991 a 1996; e o Dr. José Cristina foi gerente da Impugnante entre 1990 e 1996, pelo que todos sabiam os valores das vendas dos direitos reais de habitação periódica e o modo como a Impugnante contabilizou os custos e proveitos associados aos mesmos. A primeira testemunha não sabia o nome da empresa que vendeu os DRHP em Inglaterra e as duas últimas referiram que tal foi feito através da sociedade Rubinvest (e de terceiros por ela arregimentados).
Todas as testemunhas depuseram de modo isento e desinteressado.”
Decorre dos autos que o sr. Juiz «a quo», deu pura e simplesmente como provada toda a matéria articulada na p.i. .
Todavia, razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade desde que verificados os pressupostos legais da sua actuação, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação - (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o Sr. Juiz «a quo» fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, isso não foi respeitado na sentença recorrida em que não se ponderaram criticamente todos os elementos de prova pelo que a sentença está afectada no seu valor doutrinal, padecendo manifestamente de erro de julgamento sobre a matéria de facto nos exactos termos demonstrados pela recorrente pois que:
- A recorrida não fez prova da existência de qualquer contrato celebrado com a sociedade PRISMA e que esta se comprometia a vender os apartamentos daquela mediante uma comissão de 50% do seu valor retido na fonte;
- Não obstante os documentos apresentados em sede de reclamação graciosa, estarem escritos em língua estrangeira, os mesmos foram submetidos a apreciação por parte dos Serviços de Inspecção Tributária que emitiram informação datada de 23/11/2000, tendo concluído que: "Na óptica financeira não são documentos contabilísticos, como tal não podem fazer prova do fluxo financeiro dos pagamentos de custos de comercialização como pretende a reclamante"]
- No âmbito do processo de inspecção já haviam sido considerados custos indispensáveis à realização dos proveitos, conforme se verifica pela leitura dos pontos 4.4 e 4.5 e quadro de fls. 16 do RIT;
- A recorrida pretende "anular" as correcções efectuadas ao nível dos proveitos, invocando um custo do mesmo valor;
- Não consideramos (tal como também entenderam os Ex.mos Magistrados do MP) que comissões no valor de 50% seja um valor credível;
- A existência deste contrato de prestação de serviços com a sociedade PRISMA nunca foi alegado, pela ora recorrida, no decurso da acção inspectiva;
- A sociedade que sempre figurou nos documentos juntos à contabilidade da recorrida, como sendo responsável pela comercialização do DRHP, foi a RUBINVESTE;
- A primeira testemunha ouvida nos autos, afirmou que, no exercício das suas funções de contabilista da recorrida, sempre desconheceu se as transferências dos proveitos provenientes do estrangeiro eram contabilizadas já líquidas de custos e que não havia documentos de suporte;
- As outras duas testemunhas afirmaram ter sido a RUBINVEST a vender os DRHP em Inglaterra, sendo que os seus depoimentos não têm correspondência com os valores dos contratos que foram apurados em sede de inspecção tributária e que não foram contestados pela recorrida;
- Tudo o que foi invocado relativamente à 1a sentença do TAF de Loulé, serve agora para contestar a sentença de 01/02/2007, da qual se recorre;
- Se compararmos as duas sentenças, verificamos que são exactamente iguais com excepção da singela menção, nesta, da anulação da 1a, da junção de documentos e da alegação das partes sobre a junção;
- Não foi feita qualquer apreciação, por parte do Tribunal a quo, dos documentos traduzidos juntos pela recorrida, não tendo, por isso, sido ampliada a matéria de facto como determinou o TCAS;
- De qualquer forma, os documentos em causa continuam a não provar o alegado pela recorrida, na medida em que, por um lado, grande parte deles se refere ao exercício de 1991, que já não se encontra em discussão;
- Por outro lado, os documentos que referem a sociedade PRISMA são emitidos para entidades que se desconhece, tal como alguns dos que já haviam sido juntos no processo de reclamação graciosa;
- Nenhum deles é emitido por entidade bancária;
- Não são documentos contabilísticos e como tal não provam o fluxo financeiro dos pagamentos dos alegados custos;
- Em nenhum deles se faz referência ao NIF da sociedade PRISMA, nem da recorrida, nem à natureza do negócio e muito menos a qualquer liquidação do IVA que seria devido em semelhante operação;
- Continua a não ser apresentado qualquer contrato de prestação de serviços;
- A P...LIMITED é uma entidade que terá a sua sede numa off shore e que não se encontra registada no sistema informático da DGCI;
- Não foi provada, sequer, a sua existência jurídica;
- À recorrida cabia o ónus da prova, conforme estabelecido no art. 342° n.° 1 doCC.
Mediante essa a análise crítica da prova efectuada pela recorrente FP e que inteiramente se acolhe, resulta que os SFT fizeram uma verificação exaustiva de toda a documentação contabilística através da qual concluíram que para os valores debitados à ora impugnante não existem critérios objectivos para suportar os montantes debitados a título de custos comuns e que no exercício em questão a impugnante não registou qualquer operação relacionada com a actividade a título das faladas comissões, sendo os custos declarados como tal, dispensáveis para a realização dos proveitos apresentados.
É que, atendendo a que no exercício em causa a impugnante não registou validamente qualquer importância de comissões relacionada com a actividade, não podem ser aceites os valores debitados pela “Prisma” à impugnante em virtude de não ter feito prova material dos custos, nem exibido os respectivos contratos.
Pelo exposto o sr. Juiz recorrido errou no julgamento da matéria de facto, não podendo dar-se como provados os factos que levou ao probatório sob os pontos 1.1.4 a 1.1.8.
Assim, por via da procedência do recurso sobre a matéria de facto, decide-se suprimir ao probatório os pontos 1.1.4 a 1.1.8. dos Factos Provados e os pontos 1.1.7 e 1.1.8 dos Factos Não Provados e aditar-se aos factos NÃO PROVADOS a seguinte factualidade:
2.3- Que os custos de comercialização relativos à venda dos títulos semanais a estrangeiros estivessem estabelecidos em 50% do valor de venda de cada semana de DRHP e que foi esse valor o efectivamente despendido e pago à empresa que promoveu a sua comercialização.
2.4.- A Impugnante contabilizou apenas parcialmente os proveitos relativos às vendas de DRHP (lançando apenas o valor líquido recebido pelas mesmas).
2.5.- A Impugnante também não contabilizou o correspectivo montante de custos que corresponde exactamente em igual montante ao valor da parte das vendas omissas (apenas contabilizou o valor das vendas de DRHP já líquidos do custo de comercialização que a empresa que a promovia retinha à cabeça quando fazia a remessa dos proveitos das vendas).* 4.- Fixada a matéria de facto vejamos agora o direito donde emerge a solução do pleito, sendo certo que as conclusões de quem recorre balizam o âmbito de um recurso concreto ( artºs. 684º e 690º do CPC) pelo que, na perspectiva das razões invocadas pela recorrente e tendo em conta os fundamentos da própria sentença recorrida, as questão que se coloca é a de saber se é legal a não aceitação pelos Serviços das despesas apresentadas pela impugnante relativas a comissões pagas à sociedade P...Limited nos exercícios de 1992 e 1995.
Solucionadas as questões atinentes ao erro de julgamento sobre a matéria de facto, cabe agora fazer o enquadramento jurídico adequado da factualidade, remetendo, em substância, para a fundamentação jurídica expressa no ac´ordão anulatório proferido nestes autos.
Assim:
Na economia do recurso, a recorrente FªPª pugna pela inexistência de documentos susceptíveis de comprovar os alegados custos, através de outros meios de prova, designadamente a testemunhal.
É que, as correcções em causa foram efectuadas para os anos de 1992 e 1995 na sequência de uma acção de inspecção tributária e resultaram essencialmente do facto da impugnante ter declarado proveitos provenientes da venda de direitos reais de habitação periódica, inferiores aos constantes dos próprios contratos, valores estes que constam do relatório da inspecção e não foram contestados pela impugnante.
A impugnante justificou a não contabilização da totalidade do valor dos contratos referentes a venda de direitos reais de habitação periódica a estrangeiros, com o facto de a comercialização destes contratos ser efectuada por uma empresa estrangeira (P...Limited) que, quando recebia a totalidade do preço do contrato retinha logo para si 50% desse valor, a título de pagamento de comissões, transferindo apenas os restantes 50% para a empresa ora recorrida.
Todavia, nunca foi junto aos autos qualquer contrato celebrado entre a impugnante e a(s) empresa(s) estrangeira(s) que promovia(m) a comercialização dos mesmos.
Também não juntou a impugnante documentos emitidos por qualquer entidade bancária que demonstrassem que o adquirente dos D.R.H.P. pagou uma parte do valor do contrato à impugnante e a outra parte às empresas "Prisma Limited" ou "Rubinveste", ou que estas receberam a totalidade do valor do contrato e transferiu, através de documento bancário 50% daquele valor, como alegou a impugnante.
Acresce que dos documentos juntos aos autos se conclui não só que não se consegue estabelecer uma relação directa entre o documento n° l e o documento n° 2 juntos ao processo de reclamação graciosa, pois que este último denominado "Depósitos feitos em FIM" "não é mais que uma conta corrente onde é referido o nome dos clientes de D.R.H.P., registando-se a débito o montante das entregas e a crédito o pagamento de diversas despesas como serviços administrativos e despesas imputadas a clientes que não pagam." Mas, também, que os movimentos de conta corrente não estão justificados com os documentos financeiros de suporte, daí que se ignore de quem e para onde se dirigem estes fluxos financeiros", nem tão pouco é possível através do documento n° l retirar essa conclusão.
Assim, segundo a recorrente, cconstata-se que não obstante existirem documentos redigidos em língua estrangeira, os mesmos foram objecto de análise por parte da administração tributária, pelo que se os alegados custos não foram considerados foi unicamente porque aquela entidade entendeu que os mesmos não comprovam o alegado pela impugnante. E o mesmo se apura da tradução dos mesmos que foi ordenada nos autos.
Já a impugnante desenvolve toda a sua argumentação no sentido de demonstrar a não consideração de tais custos com fundamento que os respectivos documentos estão redigidos em inglês é manifestamente legal, não sendo aplicável ao caso em apreço o regime alegado estatuído pelo Decreto-Lei n° 238/86, de 19 de Agosto.
Sustenta que a correcção tributária efectuada teria sempre que comportar a imputação simultânea dos proveitos e dos custos que se encontravam omitidos na contabilidade, donde resultaria sempre uma matéria tributável idêntica à declarada, caso em que não haveria lugar a qualquer liquidação adicional.
Conclui, assim, que a Administração não poderia ter deixado de considerar os documentos juntos à reclamação graciosa como relevantes para efeitos da determinação de custos, já que se tratam de documentos externos, maioritariamente bancários, e como tal, comprovativos da existência dos alegados custos.
Na mesma senda vai a sentença recorrida ao professar o entendimento de que, os custos de comercialização relativos à venda dos títulos semanais a estrangeiros estavam estabelecidos em 50% do valor de venda de cada de cada semana de DRHP e foi esse valor efectivamente despendido e pago à empresa que promoveu a sua comercialização.
Ora, considera-se ainda na sentença, a impugnante contabilizou apenas parcialmente os proveitos relativos às vendas de DRHP (lançando apenas o valor líquido recebido pelas mesmas), sendo que a impugnante também não contabilizou o correspondente montante de custos que corresponde exactamente em igual montante ao valor da parte das vendas omissas (apenas contabilizou o valor das vendas de DRHP já liquidados do custo de comercialização que a empresa que a promovia retinha à cabeça quando fazia a remessa dos proveitos das vendas).
O EPGA discorda da sentença e manifesta concordância com as alegações da recorrente, FªPª, na medida em que na presente situação a recorrida não fez prova dos contratos celebrados entre a mesma e a sociedade P...Limited e em que esta se comprometia a vender os apartamentos daquela mediante uma retribuição (comissão) de 50% do seu valor efectivo e que retinha no momento da venda.
Por outro lado a documentação junta com a Reclamação (fls. 23 e seguintes não é elucidativa sobre o pagamento do invocado custo com a comercialização dos apartamentos (time sharing), além de estar escrita em inglês, o que dificulta a sua percepção.
Ora face à inexistência de contrato entre a recorrida e a sociedade "Prisma" competia à recorrida fazer prova da existência dos invocados custos (comissões pagas), o que não fez.
Por outro lado também se estranha o facto de a referida empresa "Prisma" não ter pago qualquer IVA a que estaria sujeita como se salienta na resposta à Reclamação a fls. 21 dos Autos de Reclamação apensos.
A prova testemunhal também não é concludente na medida em que a primeira testemunha ouvida, contabilista da recorrida, desconhecia se o montante total dos contratos referentes à venda dos direitos reais de habitação periódica a estrangeiros correspondia ou não aos montantes contabilizados e se as empresas intermediárias transferiam o valor dos contratos, mas já deduzidas as suas comissões.
Relativamente às duas outras testemunhas o seu depoimento não tem correspondência com o valor dos contratos apurados pela IT, conforme é demonstrado nas alegações da FP.
Mais aduz o EPGA que a percentagem de 50% como comissões nas vendas também nos parece que não é um valor aceitável para ser credível.
Quid Juris?
A esse respeito cumpre desde já advertir que não pode razoavelmente pôr-se em causa que a empresa teve que suportar despesas desse género — embora já se possa questionar se foram naqueles montantes, dada a manifesta falta de cuidado que a mesma aparenta na respectiva documentação —, tanto mais que só havia, na altura, uma única empresa vendedora. O problema não é esse. O problema só surge quando se transformam essas eventuais despesas em custos fiscais do exercício.
Na verdade, tratando-se de um factor decisivo que vai determinar a quantificação do lucro tributável — e logo no sentido da sua diminuição —, tem, naturalmente, a Administração Fiscal todo o interesse em exercer sobre ele um efectivo controlo. E isso só será possível se se puder claramente estabelecer a origem dessas despesas (bem como o respectivo montante) e, assim, equacionar se as mesmas comprovadamente foram "indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora", como estatui o n°.l do artigo 23°. do Código do I.R.C.. E só dessa maneira se transforma uma despesa num custo fiscal do exercício a ser levado em conta na determinação do lucro tributável, nos termos do artigo 41°., n° l, alínea h), "ab initio", do mesmo Código (de outro modo, estava franqueada a porta do arbítrio, da fraude e da evasão fiscal).
Nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável é feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro).
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (n°9 do preâmbulo do CIRC e n°2 do art°104 da CR, anterior n°2 do art°107).
Ora, esse (lucro real) tributável é definido no art°17 do CIRC, como “...a soma algébrica do resultado líquido do exercido e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos ermos deste Código”.
Trata-se de um lucro periódico, já que reportado a um determinado exercício económico, correspondente ao ano civil (cf. art°80 do CIRC).
E para não restarem dúvidas sobre a autonomia tributária de cada exercício, económico, veio o n° l do art°18 do CIRC, precisar, em sintonia com o preceito anterior, que " Os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercícios".
O que demonstra que o princípio da tributação do lucro real não conflitua, antes está intimamente relacionado com o principio da especialização de exercícios e ambos estão conexionados com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da actividade durante o mesmo período e decidir, desde logo, sobre o destino a dar aos mesmos resultados, quando positivos.
Ora, a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.
Por isso, o legislador só excepcionalmente veio admitir a imputação a determinado exercício económico das componentes, positivas ou negativas, respeitantes a exercícios anteriores. É que tal, isso sim, é que constitui violação do princípio da tributação do lucro real, e, portanto, contrária à opção do sistema fiscal português feita no CIRC, daí o seu carácter excepcional.
Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF ( cf. art°16 do CIRC), o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo Fisco para justificar a liquidação, impõe-lhe o dever de comprovar que se encontra numa das situações excepcionais em que tal lhe é permitido
Cabia, pois, à impugnante o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC.
E já vimos que a impugnante não apresentou nestes autos prova de que os custos não aceites pela AF se verificaram.
O Sr. Juiz «a quo» julgou a impugnação procedente fundamentalmente porque entendeu que a contabilidade em causa preenche todos os elementos legalmente exigíveis pelo que o encargo que se pretendia comprovar não se encontra documentado não podendo relevar-se o custo respectivo para efeitos fiscais.
A recorrente FªPª sustenta a sua não aceitação como custo fiscal, embora se reconheça que não se pode pôr em causa que a empresa teve que suportar despesas desse género e, logo, que o custo em causa foi efectivamente suportado, é ilegal.
Chama-se desde já à colação o entendimento que considera que, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado.
Saliente-se, pois, que a regularidade formal dos documentos de suporte de custos ou encargos assume extrema relevância no sentido de comprovar a sua realização e possibilitar o controlo, vigilância e fiscalização por forma a impedir a fuga e evasão fiscal.
As exigências de requisitos formais das facturas são particularmente apertadas no âmbito da liquidação do IVA para efeitos do exercício do direito à dedução que só é admitido quanto às facturas ou documentos equivalentes que contenham os requisitos previstos no artº 35º nº 5 do CIVA.
Assim e em regra, deve ter-se por documento válido em forma legal o que obedeça aos requisitos do artº 35º do CIVA.
Atenta a alegação da recorrente diga-se que de acordo com o disposto no artº 23º nº l do CIRC, devem-se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
De sorte que os custos terão de ser comprovados por documentos válidos ou por outro meio admissível.
A essa luz, não podem considerar-se como comprovados por documento válido v.g. custos titulados por facturas emitidas por terceiros relativamente aos quais não se provou que o contribuinte com eles tivesse contratado a prestação dos serviços referidos nas facturas.
Mas como não se provou que a impugnante efectuou o pagamento de serviços efectivamente realizados e indispensáveis para a obtenção de proveitos, ou, como no caso concreto, realizou as despesas, nos termos que alegou, tem de aceitar-se que os respectivos custos não estão documentados nem provados por outro meio admissível, nomeadamente através da prova testemunhal.
A ineficácia probatória da escrituração não impedia que essa falta fosse suprida por outros meios de prova admitidos em direito e adequados a fundamentar a justeza do lançamento pela comprovação da operação comercial subjacente ao deficiente registo ou suporte documental desse registo contabilístico.
Assim, a ineficácia probatória da escrita não impede o seu suprimento através de qualquer outro meio probatório legalmente admissível e que se mostre idóneo a comprovar a existência real da operação subjacente ao documento irregular em termos formais e ao deficiente registo da contabilidade, incumbindo ao contribuinte demonstrar e comprovar quais as operações efectivamente realizadas pelo emitente do documento, o seu valor e se foram indispensáveis para a realização dos proveitos.
Foi tendo em conta estes princípios, que na situação sub judice, em que estão em causa os custos referentes à venda dos DRHP, pela Prisma, dos apartamentos da impugnante, foram determinadas a baixa dos autos para ampliar o probatório.
E isso na consideração de que o direito real de habitação periódica - time-sharing - traduz-se num direito real limitado que confere ao respectivo titular o gozo de determinada habitação, durante certo período de tempo, num prédio alheio.
Definível como um direito real de utilização de edifício ou sua fracção integrados em empreendimento turístico por um curto e definido período de tempo em cada ano, o direito real de habitação periódica, com frequência dito time-sharing, instituído pelo DL 355/81, de 31/12, depois substituído pelo DL 130/89, de 18/4, é um direito real limitado de gozo sobre coisa alheia, que equivale na prática a um regime de propriedade fraccionada, não já por segmentos horizontais, mas por quotas partes temporais.
O DRHP é, pois, constituído por negócio jurídico unilateral sujeito a escritura pública e oponível a terceiros por efeito do registo desse título constitutivo, importa distinguir dois planos : o da constituição do direito real de habitação periódica, ou seja, o da instituição do regime de exploração de um empreendimento turístico mediante a constituição de direitos reais desse tipo, e o da subsequente transmissão (ou oneração ) desses direitos parcelares de habitação periódica, para o que a lei exige apenas documento particular, mas igualmente sujeito a inscrição registral.
Como se expendeu no Acórdão do STA – Pleno da 2ª Secção- no Recurso nº 13405 a interpretação dos negócios jurídicos, por nada ter a ver com a actividade probatória sujeita à livre apreciação do tribunal, é matéria de direito e, sendo o facto tributário aquele que foi efectivamente realizado pelas partes, independentemente das formas ou denominações jurídicas utilizadas pelos interessados, por trás de um contrato de ocupação e venda de habitações em regime de direito real de habitação periódica (timeshare) pode estar um contrato de mandato de venda.
Daí que importasse fazer a prova dos contratos celebrados entre a impugnante a sociedade Prisma e em que esta se comprometia a vender os apartamentos daquela mediante uma retribuição (comissão) que, alegadamente, correspondia a 50% do seu valor efectivo e que retinha no momento da venda.
É que, sendo o direito real de habitação periódica titulado por um certificado predial, conclui-se, não pode a prova do mesmo deixar de ser feita mediante o referido documento, ficando assim afastada a possibilidade de prova por confissão.
Ora, o negócio alegado e em questão (entre a impugnante e a Prisma) não tinha a ver com a relação contratual, tratando-se antes de uma prestação de serviços de venda contra o pagamento de uma comissão, acordo que poderá ter sido objecto de outro contrato que não foi junto.
Ouvido os depoimentos das testemunhas, parecendo-nos evidente que não é esse o sentido das suas declarações, ou seja, não há concludência quanto a saber se as empresas intermediárias transferiam o valor dos contratos com as suas comissões já deduzidas.
E se a impugnante afirmou os seus contactos com a empresa Prisma, que conduziram à venda dos apartamentos em questão, venda que, afirmou, aquela deixou concluída, por isso, fazia sentido que fosse a Prisma a facturar, o que poderá também ser documentado. E já se viu que não foi.
Mas, mesmo a admitir-se que fosse a impugnante a facturar (isto é, mesmo a entender-se que deveria ser esta a facturar), mesmo nessa hipótese, ser-lhe-ia devida uma comissão.
O sentido do que acaba de dizer-se é, pois, este: foi o a impugnante que procedeu à venda e, como tal, deveria ter sido ele a facturá-la; mas, mesmo a entender-se de forma diferente, sempre a Prisma teria direito à tal comissão.
Assim, parece evidente que a impugnante afirmou que realizou uma venda à comissão e que a Prisma tinha direito a esta.
Mas, sendo assim, a par da prova testemunhal, deveria ter sido ponderada a documentação junta com a Reclamação (fls. 23 e ss) não sendo aceitável a justificação para o não ser aduzida pela AT:- a de que não é elucidativa sobre o pagamento do invocado custo com a comercialização dos apartamentos, além de estar escrita em inglês, o que dificulta a sua percepção.
Na verdade, afirma a recorrente FªPª que não obstante existirem documentos redigidos em língua estrangeira, os mesmos foram objecto de análise por parte da administração tributária, pelo que se os alegados custos não foram considerados foi unicamente porque aquela entidade entendeu que os mesmos não comprovam o alegado pela impugnante.
Mas assiste razão à recorrida quando afirma que a não consideração de tais custos com fundamento que os respectivos documentos estão redigidos em inglês é manifestamente ilegal, e, assim, a Administração não poderia ter deixado de considerar os documentos juntos à reclamação graciosa como relevantes para efeitos da determinação de custos, já que, aparentemente, se tratam de documentos externos, maioritariamente bancários, e como tal, comprovativos da existência dos alegados custos.
Logo, aqueles documentos não têm necessariamente o significado que a Recorrente lhe atribui e que os mesmos podem aparentar, não podendo ser afastada a explicação dada pela impugnante (retenção das comissões feita no quadro da obrigação contratual assumida), sem que seja apresentada tradução daqueles documentos para tornar possível a sua “percepção”.
Questão que se prende com a insuficiência probatória, fundada na existência de documentos em língua estrangeira, matéria que se revestia de interesse para o enquadramento da situação em causa nos autos.
Ora, a nosso ver, essa questão está conexionada com as demais suscitadas nos autos, maxime, a de saber se recai sobre a Administração Fiscal o ónus de demonstrar que a empresa que procedeu à venda dos DRHP em causa nos autos, recebeu comissões.
Assim, uma primeira questão a resolver é, precisamente, a de dirimir a divergência factual quanto ao ónus da prova, o que envolve, necessariamente, a discussão sobre a boa ou má aplicação das correcções técnicas efectuadas pela AT.
Como vimos, o ónus de prova incumbe, por via de regra, à parte que toma a iniciativa de peticionar a concessão da providência jurisdicional no caso concreto que submete a juízo.
Seguindo Anselmo de Castro, in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol-III, Almedina/1982, págs, 352/353, temos que
"[...] o ónus de prova aparece sempre como inerente à própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que igualmente tem que ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida [...] O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que há que recorrer."
O ónus de alegação e, portanto, a causa de pedir em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante que, por sua vez, se determina pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida e a que se reporta o pedido de anulação da liquidação de imposto no caso concreto.
Na hipótese, é impugnada a liquidação de IRC reportado aos anos de 1992 e 1995 cuja matéria colectável, em resultado de fiscalização ordenada ao contribuinte pela pelos serviços da AT, valores determinados por correcções técnicas.
Rege aqui o princípio geral estatuído no artº 342º nº 1 C. Civil - a parte que invoca o direito é onerada com a prova dos respectivos factos constitutivos - na medida em que a reacção contra o acto tributário para apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado é da iniciativa de quem exerce o direito de acção, ou seja, do autor da causa.
Consequentemente, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver repelida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é, precisamente, a parte que exerce esse direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.
Assim, corre pela impugnante o encargo de demonstrar a realidade do facto alegado, melhor dizendo, o encargo de produzir prova de modo a atingir o grau de verosimilhança suficiente para formar a convicção de existência do facto que fundamenta a decisão de direito peticionada em Tribunal.
Ónus subjectivo que não preclude, atento o princípio da aquisição processual e do inquisitório (artº 515º CPC) C), que o impugnante beneficie da actividade probatória alheia, seja da parte contrária, seja do Tribunal. Com os critérios legais da repartição do ónus de prova importa conjugar os critérios legais da eficácia probatória (regras probatórias fixadas em abstracto), na medida em que o ónus de contraprova ou carece de prova principal, a chamada prova do contrário em oposição à prova legal plena nos termos do artº 347º C. Civil, ou de simples contra-prova indirecta, nos termos do artº 346º C. Civil, bastando, neste caso, que a parte não sujeita ao ónus subjectivo lance a dúvida sobre os factos que ao outro incumbe provar.
De acordo com estes princípios, e sendo seguro que o ónus de prova da factualidade alegada na petição em vista da anulação da liquidação incumbia ao impugnante, a força probatória da documentação, constituída designadamente por fotocópias de facturas/recibos e outra documentação comercial, resultará da conformidade de tais documentos com os critérios legais de escrituração contabilística dos factos a que os mesmos se reportam.
Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais fundamenta-se na chamada escrituração comercial, constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, artºs. 31º a 37º C. Com.) e, ainda, pelos documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, não só, o meio descritivo dos factos patrimoniais como, também, o modo formal da respectiva comprovação.
Ou seja, ainda que os registos contabilísticos não tenham carácter constitutivo, não se pode, todavia, passar ao lado do valor probatório atribuído por lei à contabilidade das empresas, enquanto documento particular, com as inerentes consequências.
Do disposto no artº 44º nº 1 C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, com os artºs. 376º nº 1 e 2 e 360º C. Civil, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, temos que se a Administração Fiscal aceita parte da contabilidade, não pode esta, em princípio, declarar que não a aceita na totalidade.
E diz-se "em princípio" porque se, relativamente à parte não aceite e apodada de vícios na escrituração ou no suporte documental dos registos, a Administração Fiscal fizer a prova da inexactidão dos factos que lhe são desfavoráveis, conforme exige o artº 360º C. Civil, ou ainda, se nos termos do artº 376º nº 1 CC, fizer a prova da falsidade dos documentos cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação.
Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer a elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT.
Volvendo ao caso concreto, evidenciam os autos que o recorrente tinha escrita ou contabilidade organizada, pelo que afirmada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pelo impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.
E, porque a impugnante tinha contabilidade organizada o que suporta a presunção de veracidade de que gozava, como aquela fundadamente foi infirmada pela AT, a questão agora a de saber se é o sujeito passivo que tem de provar que pagou as comissões de 50%.
Cabendo à impugnante demonstrar os factos que invocou, mormente que as comissões foram retidas, quanto a esta matéria tudo veio a ser feito na sequência e consequência do acórdão anulatório proferido nos autos mediante a junção de documentos.
Mas estes não incluem contrato(s) celebrados(s) entre a impugnante a sociedade Prisma em que esta se comprometesse a vender os apartamentos daquela mediante uma retribuição (comissão) de 50% do seu valor efectivo e que retivesse no momento da venda, podiam e deviam ser solicitados.
E dos documentos que foram juntos na reclamação apensa estando redigidos em língua estrangeira, a coberto do art. 140°, n° l, do C.P.C., aplicável ao processo tributário por força do art. 2°, al. f) do C.P.T. e do art. 2°, al. e), do C.P.P.T., foi junta tradução.
Ora, da análise crítica das provas acima efectuada resulta que não se provou que aquelas comissões foram pagas nos termos alegados pelo impugnante.
Destarte, é legítima a conclusão de que a contribuinte não comprovou aos referidos custos.
Assim, quanto a saber se, face à matéria dada como assente, os custos indicados na Dec. Mod. 22 do IRC estão comprovados e se verifica a indispensabilidade dos mesmos, importa atentar no disposto no artº 10º do CIRC (cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizê-lo, os custos ou perdas de maior projecção.
Face ao circunstancialismo individualizado do presente caso, concordamos com a asserção da recorrente quando afirma que não se prova, o nexo causal de “indispensabilidade” que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos, que no caso vertente não existiram como se alcança da Dec. Mod. 22 de IRC.* 5.- Termos em que, acordam os Juízes deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, mantendo-se, pois, o acto tributário impugnado na ordem jurídica.
Custas pela recorrida em ambas as instâncias com 4 UCs de taxa de justiça.
*
Lisboa, 03/07/07
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ascensão Lopes) |
