Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01611/07

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	04/24/2007

Relator:	LUCAS MARTINS

Descritores:	IRC CHEQUES AUTOS DESPESAS CONFIDENCIAIS

Sumário:	Os documentos de aquisição dos cheques auto apenas registam o fluxo monetário, não comprovam a aquisição efectiva do combustível, não traduzem um custo efectivo, uma vez que a despesa só ocorre no momento da aquisição do bem, ou seja, da compra do combustível, que carece de comprovação.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- O RFPública , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Lisboa 2 e que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «S... – Instituição Financeira de Crédito , S.A.» , com os sinais dos autos , deduzida na sequência da sua notificação de indeferimento de reclamação graciosa que , por sua vez , houvera deduzido contra liquidação adicional de IRC , relativa ao exercício de 1998 , dela veio interpor recurso apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;

I- A Administração Fiscal não aceitou custos inerentes à aquisição de senhas de combustível/cheques auto , respeitante ao exercício de 1998 , cujos documentos de suporte se traduziam nos documentos “autorizações de abastecimentos” emitidas por Instituições Bancárias ou pela P... por se tratar de uma despesa não documentada , nos termos da alínea g) do artº 42º do CIRC pelo que se procedeu à sua tributação autónoma nos termos do D.L. nº 192/90 de 9 de Junho.

II- A empresa afirmou de que apenas possuía os documentos de aquisição dos cheques auto , que não podem ser considerados justificativos de qualquer encargo , visto que a todo o tempo podem voltar a ser convertidos em meios monetários.

III- A lei fiscal é muito clara quanto à obrigatoriedade das sociedades comerciais disporem de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal salientando a alínea a) do nº 3 do artº 115º do CIRC que “Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;”

IV- Consubstanciando-se a aquisição de cheques auto em meios de pagamento à vista , não é assim possível saber a quem (ou quando) esses cheques auto foram atribuídos , quem foram os seus beneficiários. Os documentos de aquisição dos cheques auto não só não documentam o custo como não são suficientes para retirar confidencialidade às despesas em causa.

V- Isto porque não se pode identificar o encargo com a aquisição dos cheques auto com a despesa referente à aquisição do combustível.

VI- Pois a despesa ocorre com o abastecimento da viatura ou pela aquisição efectiva do combustível , só é possível de comprovar com a factura do gasolineiro.

VII- Assim , se conclui que os documentos de aquisição dos cheques auto apenas registam o fluxo monetário. Não comprovam a aquisição efectiva do combustível (quando , quem e a quem): A despesa é apenas constituída com o fluxo real que carece de comprovação – recibo do gasolineiro a fim de se conhecer a quantidade , identificação da viatura e o beneficiário.

VIII- A jurisprudência tem vindo a acolher a posição da AT: “Se tais recibos e extracto demonstram que a impugnante adquiriu tal montante em cheques auto , nada demonstra quanto à sua utilização , nem por quem foram utilizados e daí que não se possa falar em verdadeira despesa ou custo. Daí que se entenda que a referida quantia cabe na alçada do mencionado artº 4º do DL 192/90 que tributa autonomamente , as despesas em causa como despesas confidenciais , à taxa de 25% ...” In Acórdão do STA proc. 055/06 de 18/06/2006.

IX- E ainda: “podia e devia a impugnante documentar a despesa correspondente com a aquisição do combustível , pois que se a impugnante continuasse a ter na sua disposição os referidos cheques auto não teria suportado qualquer despesa. Se os mesmos deixaram de estar na sua posse sem se saber se foram utilizados na aquisição de combustível ou se tiveram qualquer outro destino , então não só se desconhece o caminho que os mesmos seguiram , como onde foram efectivamente parar , pelo que podem ser integrados nas denominadas despesas confidenciais” Cf. Acórdão do STA proc. 045/05 de 15/06/2005.

X- As operações contabilizadas e as operações realizadas têm que ter suporte documental que possa aferir a justeza dos lançamentos contabilísticos com elas relacionado de forma a que não possam levantar suspeitas quanto ao suporte documental da contabilidade , face ao cumprimento do preceituado nas normas contabilísticas , o que não sucede no caso em concreto.

XI- Procedeu bem a Administração Fiscal tributando autonomamente as despesas relacionadas com a aquisição de senhas de combustível relativamente ao exercício de 1998 , pelo que a sentença recorrida viola os artºs. 42º do CIRC e o DL nº 192/90 de 9 de Junho.

- Conclui que , pela procedência do recurso , se revogue a sentença recorrida , substituindo-a por outra decisão que declare a impugnação improcedente.

- Contra-alegou a recorrida “S...” prugnando pela manutenção do julgado nos termos do seguinte quadro conclusivo;

a) Em primeiro lugar, relativamente ao novo argumento apresentados pelas Autoridades Fiscais nas respectivas alegações no âmbito do presente recurso, segundo o qual: “os cheques auto podem ser devolvidos contra reembolso da importância inicialmente entregue,” por se tratarem de “cheques à ordem garantidos pela instituição de crédito emitente” e à consequente conclusão de considerar a aquisição de cheques auto uma mera troca de meios de pagamento , concluímos que:

i) É um facto notório que nos cheques auto , emitidos pelo BPSM, consta a expressão: “cobertura garantida pelo banco aos estabelecimentos filiados no sistema.”

ii) Assim sendo , os cheques auto não podem ser devolvidos contra reembolso da importância inicialmente entregue pois não se trata de cheques à ordem garantidos pela instituição de crédito emitente, uma vez que, a instituição emitente apenas garante cobertura aos “estabelecimentos filiados no sistema”

iii) Ou seja , atento o referido anteriormente, as senhas de combustível, não consubstanciam um meio de pagamento de dívidas pois não têm uma função liberatória genérica (o emitente apenas garante cobertura aos “estabelecimentos filiados no sistema”) e, como tal, a sua aquisição traduz-se numa “despesa devidamente documentada, não podendo caracterizar-se como confidencial por ser conhecida a sua natureza , origem e finalidade, sendo irrelevante para a confidencialidade das despesas o desconhecimento da identidade das pessoas que receberam as referidas senhas” conforme se refere na douta Sentença recorrida.

b) Por fim, sintetizando a posição que a recorrida tem vindo a preconizar ao longo do tempo relativamente ao enquadramento jurídico-fiscal da questão controvertida, concluímos desde logo que, não tem fundamento legal o princípio base que alicerça a posição da Administração Fiscal, segundo o qual, a aquisição de senhas de combustível se traduz numa mera troca de moeda por outro meio de pagamento, comprovada através de recibos emitidos pela entidade bancária porque:

i) Conforme vimos anteriormente, apenas as entidades fornecedoras de combustível, devidamente autorizadas, podem depositar os cheques-auto junto do banco e em troca receber dinheiro. Consequentemente todas as restantes entidades que não são fornecedoras de combustíveis autorizadas – como aconteceu com a recorrida – apenas podem utilizar as senhas de combustível para a aquisição de combustíveis junto dos fornecedores autorizados;

ii) Assim sendo, as senhas de combustível não são um meio de pagamento pois não assumem uma função liberatória genérica, característica dos meios de pagamento susceptíveis de satisfazer o cumprimento de qualquer obrigação pecuniária (cfr. artigo 550.º do Código Civil);

iii) Na verdade, a função liberatória genérica dos meios de pagamento caracteriza-se pelo facto de quando apresentados para cumprimento de obrigações pecuniárias assumidas pelo devedor não poderem ser rejeitados pelo credor sem que com esse comportamento se constitua em mora , salvo acordo em contrário (cfr. artigo 813.º do Código Civil);

iv) Ora, as senhas de combustível não assumem uma função liberatória genérica (não são moeda com curso legal, cfr. artigo 550.º do Código Civil), não são meios de pagamento, são apenas títulos que incorporam um direito ao abastecimento de combustível.

c) A aquisição de senhas de combustível, para efeitos contabilísticos, é um custo na esfera da recorrida (registado na conta # 7400 – Combustíveis), uma vez que as senhas de combustível são, juridicamente, um título que incorpora um direito de abastecer de combustível (e não outro bem ou serviço) e, por esse facto, a recorrida incorre num custo aquando da sua aquisição, na medida em que despendeu dinheiro para adquirir um título que, em rigor jurídico, apenas lhe permite abastecer combustível – a entidade que as emite apenas garante cobertura relativamente às mesmas aos estabelecimentos filiados no sistema que ela própria criou.

d) A não apresentação da documentação relevante para a comprovação da essencialidade do custo para efeitos do artigo 23.º do Código do IRC, não releva para a caracterização como confidencial ou não documentado do encargo em que se traduz a aquisição de senhas de combustível.

e) Face ao anteriormente exposto, concluímos que não estamos perante despesas indocumentadas e confidenciais:

i) Porque os custos incorridos com a aquisição de senhas de combustível estão documentados através das notas de débito emitidas pelo BPSM, que confirmam o recebimento de determinadas quantias (de moeda em curso legal no País) destinadas a efectuar o pagamento das senhas de combustível, identificando quer o adquirente , quer o vendedor das mesmas, não tendo em qualquer momento neste processo sido questionada a validade ou a idoneidade dos referidos documentos.

ii) Consequentemente, uma vez que, as notas de débito emitidas pelo BPSM identificam o comprador (a recorrida), o vendedor (a instituição bancária) e o montante gasto com a aquisição de senhas de combustível, os custos incorridos com as mesmas não poderão ser considerados confidenciais.

- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 155 e 156 pronunciando-se , a final , no sentido de ser concedido provimento ao recurso e julgada improcedente a impugnação.

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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- Com suporte na prova documental carreada para os autos e segundo alíneas da nossa iniciativa a decisão recorrida deu , por provada , a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A). A impugnante tem como objecto social , desde 1982 , a realização de operações de locação financeira.

B). Em 28 de Agosto de 2001 , a impugnante foi objecto de uma acção de inspecção pelas Autoridades Fiscais aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, a qual terminou em 15 de Outubro de 2001.

C). A 17 de Outubro de 2001, a impugnante foi notificada do projecto de relatório referente aos exercícios em análise, tendo exercido o correspondente direito de audição prévia, em 26 de Outubro de 2001, através do qual manifestou a sua discordância relativamente ao projecto de decisão da Administração Fiscal, no que diz respeito à tributação autónoma das despesas relacionadas com a aquisição de senhas de combustível (€ 51 741,55), relativamente ao exercício de 1998.

D). A despesa com a aquisição de senhas de combustível em causa tem um suporte documental emitido pela instituição bancária, que confirma o recebimento de determinadas quantias destinadas a efectuar o pagamento de aquisição de senhas de combustível, identificando quer o adquirente quer o vendedor das mesmas, não tendo em qualquer momento sido questionada a verdade ou a idoneidade do mesmo documento por parte das Autoridades Fiscais.

E). Posteriormente, a impugnante foi notificada do relatório de conclusões, através do ofício n.º 3958, de 17 de Dezembro de 2001 no qual a Administração Fiscal refere que a argumentação apresentada pela impugnante em sede de audição prévia não motivou a alteração da posição inicial mantendo-se inalterado o entendimento da Administração Fiscal sobre a questão controvertida – a tributação autónoma das despesas efectuadas com a aquisição de senhas de combustível.

F). Em 28 de Dezembro de 2001, a impugnante foi notificada da liquidação adicional n.º 8310021827, em sede de IRC, para proceder ao pagamento da quantia de € 60 503,60 referente ao exercício de 1998 que diz respeito à tributação autónoma de despesas incorridas com a aquisição das senhas de combustível consideradas pelas Autoridades Fiscais como despesas confidenciais e correspondentes juros compensatórios.

G). A impugnante aceitou as correcções à matéria colectável, descritas no relatório de fiscalização referentes à não consideração como custos para efeitos fiscais dos encargos coma aquisição de senhas de combustível.

H). A impugnante, embora tendo efectuado o pagamento do imposto liquidado ao abrigo do Plano de Regularização de dívidas previsto no Decreto-Lei n.º 248-A/02, de 14 de Novembro (doc. 6), apresentou, a 3 de Maio de 2002, reclamação graciosa do acto tributário de liquidação (doc. 7) tendo sido notificada, a 8 de Julho de 2005, do despacho de indeferimento da referida reclamação, a qual fundamenta as suas conclusões na Informação n.º 119-AJT/04, elaborada pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária.

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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- A questão que aqui se controverte e que , nessa medida , constitui a questão decidenda , consiste em saber se as entregas monetárias feitas pela recorrente para a aquisição de senhas de combustível , mais vulgarmente designadas por cheques autos , enquanto suportadas tão só nos documentos justificativos da respectiva aquisição por parte dela , como sejam , v.g. , bordereaux bancários , se devem considerar como documentadas , para efeitos da sua exclusão da tributação autónoma , enquanto despesas confidenciais.

- A decisão recorrida , arrimando-se a alguma jurisprudência , concluiu , com a anuência da “S...” , pela afirmativa , nessa medida julgando procedente a impugnação e determinando a anulação do acto tributário impugnado , sustentando , no essencial , que tal corresponde a despesas incorridas pela recorrida/impugnante e documentadas nos talões de venda emitidos pela instituição bancária , onde é discriminado o montante recebido destinado a efectuar o pagamento das senhas de combustível ,a entidade que o cobrou e a entidade adquirente das senhas de combustível , estando documentalmente provada a natureza da despesas através do descritivo que consta dos mesmos.

- Dissente a recorrente de tal entendimento por , de igual forma no essencial , considerar que a impugnante , enquanto adquirente das referidas senhas ou cheques-auto, apenas incorre na despesas no momento em que adquirir o combustível , invocando , por seu turno e em seu favor outra , distinta e mais recente jurisprudência do STA.

- Antecipando , desde já , a nossa perspectiva do problema e da sua solução , diremos que , sem qualquer espécie de dúvida , perfilhamos como boa , a doutrina dos acórdãos referidos pela recorrente FP , ou seja , enfileiramos no entendimento de que , na realidade , a despesa , a existir , apenas ocorre com a aquisição do combustível , pelo que , não estando esta documentada não pode deixar de ser , não só , desconsiderada enquanto custo fiscalmente relevante , como não pode , de igual forma , deixar de ser havida , para esses mesmos efeitos , como uma despesa de natureza confidencial , na esteira , aliás , do que perfilhámos no Ac. de 05OUT11 , tirado no Rec. n.º 281/04 , por nós relatado , e onde , ao que aqui releva e secundando o Ac. do STA , deixámos dito que «(...)os documentos existentes , ou seja , os “bordereaux” de aquisição dos aludidos cheques-auto , apenas consubstanciam e demonstram uma troca de meios de pagamento , sendo que a despesa em combustível , passível de ser paga por tal via , apenas se concretiza pelo respectivo abastecimento/compra; E sendo assim , então também se impõe , concluir , de igual forma que a razão está do lado da recorrente quanto à tributação autónoma , como despesas confidenciais , na esteira do que foi já decidido pelo STA , no recente Ac. de 05JUN15 , de que passamos transcrever um excerto que , de forma elucidativa , dá resposta a esta controvertida questão;
“Do probatório resulta que , no exercício de 1996 ,a impugnante contabilizou como custos do exercício , a compra de cheques-auto nos montantes de 9.495.000$00 tendo como único suporte documental a talão de venda emitido pela instituição bancária.
Se tal talão demonstra que a impugnante adquiriu tal montante em cheques auto nada demonstra quanto à sua utilização nem por quem foram utilizados e daí que não se possa falar em verdadeira despesa ou custo. Diversamente do sustentado na sentença recorrida entende-se que a referida quantia cabe sob a alçada do mencionado art.º 4º do DL 192/90 que tributa , autonomamente , as despesas em causa como despesas confidenciais , (...) .
Acompanha-se a leitura interpretativa da norma do art. 4º do DL 192/90 defendida na sentença recorrida enquanto afirma que a norma do art. 41º nº 1 al. h) do CIRC que se reporta aos encargos não dedutíveis , distingue de uma forma muito clara entre encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.
E é , ainda , de acompanhar quando afirma que , embora umas e outras não sejam dedutíveis para efeitos fiscais , as despesas confidenciais sofrem uma tributação acrescida , por aposição de uma determinada taxa sobre o montante do gasto pois que nas despesas confidenciais ou indocumentadas o contribuinte «não deseja revelar a causa negocial e a contraparte contratual , por diversas razões: por estratégia empresarial (para não divulgar a identidade do fornecedor) , por total impossibilidade em titular certas operações societárias (como as comissões pelo trabalho de intermediação na internacionalização das empresas).»
Não se acompanha a sentença recorrida quando afirma que no caso dos autos não estamos perante despesas confidenciais pois que como já se referiu , na situação dos autos , apenas está documentada a aquisição dos mencionados cheques auto.
A posse pela impugnante de tais cheques não implica , por si só , qualquer despesa (...).
(...) não se sabe o que aconteceu a tais meios de pagamento não sendo o talão de venda emitido pela instituição bancária documento capaz para documentar a compra de combustível nem por quem o mesmo foi utilizado.
Diversamente do afirmado na sentença recorrida as ditas despesas não estão documentadas e os ditos talões não são suficientes para retirar confidencialidade às ditas despesas.”».

- E não colhe , a nosso modo de ver a argumentação de que os cheques-auto em causa não são de considerar meios de pagamento em virtude de não terem uma função liberatória genérica dado só garantirem cobertura a estabelecimentos autorizados a tal , enquanto “filiados no sistema” , pretendendo , para o efeito , ancorar-se no preceituado nos art.ºs 550.º e 813.º do C.C. , e que estatuem , respectivamente , sobre o princípio nominalista e sobre os requisitos da mora do credor.

- É que , se é certo que o primeiro de tais preceitos determina que o cumprimento das obrigações pecuniárias se faz pela moeda com curso legal no país no momento da sua concretização e pelo valor nominal da mesma , não é menos certo que tal determinação apenas corresponde a um entendimento de princípio , o qual , no entanto , pode ser afastado por estipulação em contrário , desde que admitida pela ordem jurídica à luz do princípio da liberdade contratual; E nessa medida , o art.º 813.º do mesmo compêndio legal não pode deixar de considerar como incorrido em mora o credor que , sem justificação legal , recuse o pagamento que lhe for oferecido pelo devedor , nos legal e voluntariamente contratados.

- Ora , em casos como o vertente , o que se configura , a nosso modo de ver , é um contrato estabelecido entra a entidade vendedora dos cheques-auto e aqueles estabelecimentos que diz “filiados no sistema” por força do qual estes últimos estão obrigados ao fornecimento de combustível a todos aqueles que se lhes apresentem como portadores legítimos dos aludidos cheques-auto do mesmo passo que não podem recusar a liquidação do débito relativo a tal fornecimento através das senhas de combustível em causa , de valor equivalente.

- E , nessa medida , portanto , a entrega da quantia pecuniária , por todos os que contratem com o a entidade fornecedora dos cheques-auto , como a recorrida , num contrato que se nos afigura como de troca , apenas consubstancia a permuta daquela por estes enquanto meios de pagamento , ou seja , enquanto expediente , fórmula , método ou procedimento de se alcançar um determinado objectivo , ou seja ,a possibilidade de abastecimento de combustível , em determinados locais , sem que a contraprestação tenha de ser , precisamente , em moeda corrente , nos termos estipulados no referido art.º 550.º do C.C..

- Como salienta a FP , atenta a natureza dos cheques-auto em questão ,a recorrente pode sempre voltar a convertê-los em meios monetários , sendo ,a nosso ver , axiomático que , enquanto não efectuar o abastecimento não incorre , verdadeiramente , em custo nenhum , já que , não dispondo da importância em moeda corrente , continua a dispor dela (ou do seu equivalente valor) nas senhas de combustível adquiridas , na medida em que , ao abastecer de combustível nada mais terá que entregar para se desonerar da respectiva contraprestação , que não os cheques-autos que correspondam ao mesmo montante.

- Resumindo e repetindo , o cerne da questão reside , a nosso ver , na determinação da operação e momento da realização da despesa; e essa consiste , pelas aduzidas razões , no abastecimento de combustível.

- Mas sendo assim , então é conclusivo que é ela a despesas que está , ou não , documentada e que , como tal e respectivamente , há-de ser tributada , ou não , como despesa confidencial.

- No caso que aqui é inquestionável que , nesta linha argumentativa , os cheques-autos em questão consubstanciam despesas indocumentadas , na esteira , aliás , do próprio entendimento da recorrida/impugnante (nesta limitada vertente que ora apreciamos) , pois , como ela própria aduziu nos autos , não contestou as correcções levadas a cabo pela AF ao considerar que os encargos relativos à aquisição das senhas de combustível em causa não constituíam custos fiscalmente relevantes , precisamente porque não se encontram documentados (cfr. por todos os art.ºs. 25.º a 27.º da p.i. e , particularmente , o art.º 26.º).

- E sendo assim e nos termos do que , mais e melhor , se doutrina nos Acs. do STA citados nas conclusões VIII e IX do presente recurso , e para que se faz expressa remessa , forçoso se impõe concluir pela procedência das conclusões do mesmo , pelo que a sentença recorrida se não pode manter na ordem jurídica.

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- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS , em conceder provimento ao recurso , revogar a decisão recorrida e , em substituição , em julgar improcedente a presente impugnação judicial , com todas as consequências legais.
- Custas pela recorrida/impugnante.
LISBOA, 24/04/2007
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
VALENTE TORRÃO