II – A distribuição da competência para a prática de actos de liquidação prevista no artigo 82.º do CIVA não é aplicável quando a liquidação de IVA resulta da apresentação pela sociedade de declarações de substituição, situação em que é o próprio sujeito passivo que procede ao apuramento do imposto devido a final, nos termos do artigo 29.º, n.º 1 alínea c) do mesmo código.

I – Relatório

J….., inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgando verificada a caducidade do direito de acção absolveu a Fazenda Pública da instância, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

« A) A douta sentença que aqui se recorre, julgou incorretamente, procedente a exceção peremptória da caducidade do direito de ação, por considerar a presente impugnação intempestiva, e em consequência absolveu a Impugnada da instância.

B) Afirmou assim, o Tribunal a quo, que “Assim, concluímos que os vícios imputados ao ato impugnado, não poderiam conduzir senão à anulabilidade do mesmo.” “Nestes termos, uma vez que o desvalor jurídico do vício apontado pela Impugnante aos atos impugnados, a verificar-se, não é a nulidade dos mesmos, mas apenas a sua anulabilidade, à presente impugnação judicial não aproveita o prazo previsto no nº 3 do artigo 102º do CPPT, ou seja, não poderia ser apresentado a todo o tempo. Restando-lhe o prazo de 3 meses previsto no nº 1 do mesmo preceito, é manifesto que à data de apresentação da PI (21/09/2015) e, contando da data aposta no documento 1 junto da PI (26/05/2011) – do qual vem deduzida a impugnação, o mesmo estava largamente ultrapassado.” Acrescentando o Tribunal a quo, para tal que “E assim sendo, a presente impugnação é intempestiva porquanto foi deduzida para além do prazo legal para o efeito.”.”

C) Ora, não pode o RECORRENTE conformar-se com tal sentença. E não pode a tese do Tribunal a quo, de que os vícios apontados aos atos impugnados são geradores de mera anulabilidade, como, infra melhor se demonstrará e provará.

D) Pelos presentes autos, o RECORRENTE, impugnou os seguintes atos de liquidação adicional de IVA: (i) Liquidação Adicional (LA) nº ….., no valor de €46.488, 70 (quarenta e seis mil, quatrocentos e oitenta e oito euros e setenta cêntimos);(ii) Liquidação Adicional (LA) nº ….., no valor de €17.650,86 (dezassete mil, seiscentos e cinquenta euros e oitenta e seis cêntimos); (iii) Liquidação Adicional (LA) nº ….., no valor de €227.654,89 (duzentos e vinte e sete mil, seiscentos e cinquenta e quatro euros e oitenta e nove cêntimos); (iv) Liquidação Adicional nº ….., no valor de €227.627,35 (duzentos e vinte e sete mil seiscentos e vinte e sete euros e trinta e cinco cêntimos); Liquidação Adicional nº ….., no valor de €519,82 (quinhentos e dezanove euros e oitenta e dois cêntimos).

E) Acresce que, todos os atos de liquidação adicional aqui impugnados, foram praticados pelo Exmo. Senhor Subdiretor - Geral dos Impostos.

F) O aqui Autor, foi gerente da sociedade por quotas, denominada foi gerente da sociedade por quotas, denominada F….., Lda., pessoa coletiva número …... E, por esse facto, nos termos da alínea b) do nº 4 do artigo 105º do RGIT, foi notificado para pagar as importâncias, nomeadamente, as resultantes das liquidações adicionais supra descritas e ainda os respetivos juros de mora e coima aplicável.

H) E, por conta destes factos, foi constituído arguido no âmbito do processo de inquérito n° 943/10.3IDLSB.

I) Ora, analisando a situação, impõe-se proceder à declaração da nulidade das liquidações adicionais de IVA e dos juros compensatório. Uma vez que, se encontram feridas de ilegalidade, por serem da autoria de quem não tinha competência para as emitir, designadamente o subdiretor a que alude o probatório.

I) Assim, e considerando os normativos vigentes à época dos factos, temos que, como entendido pelo TAF do Porto, U.O.5 – processo nº 2347/08.9BEPRT – “decorria do artigo 82º, nº 1 do Código do IVA, na redação do DL 472/99 de 08.11, o seguinte: “sem prejuízo do disposto no artigo 84º, o Chefe da repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.

J) Posteriormente, designadamente, com o DL 102/2008, de 20 de Junho, passou aquele normativo a prever que as retificações podiam ser efetuadas pelo Diretor de Finanças, designadamente no artigo 87°, onde se consignou que: “Sem prejuízo do disposto no artigo 90°, a Direção - Geral dos Impostos procede à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença.”

K) Assim, notamos que, antes da redação introduzida pelo DL 102/2008. o CIVA (artigo 82° n° 1) a competência para as retificações das declarações de IVA era atribuída aos Chefes de Repartições de Finanças.

L) Tratava-se, como se disse no Acórdão do TC A Sul, datado de 27/09/2011, processo 04481/11, de uma “...competência, no âmbito da hierarquia externa da AF, tal competência é própria, independente e exclusiva” do Chefe de Finanças e, assim sendo, consoante se disse igualmente naquele aresto, “O Diretor de Finanças não podia delegar nos SIT a competência para a rectificação das declarações de IVA, e inerente liquidação de imposto, a coberto do referido normativo, por ela não lhe caber.”

M) Sendo assim, in casu, estava em vigor o artigo 82° n° 1 na redação dada pelo DL 472/99 de 08.11 (Cfr. n° 1 do art.3°, do Decreto -Lei n° 472/99) e, cabendo a competência para retificação de declarações dos sujeitos passivos, por lei e nos termos, do n° 1 do art.82° do CIVA, aos chefes das repartições de finanças/chefes dos serviços de finanças, a quem o normativo incumbia, sem menção de outrem com incidência faculdade, o poder/dever de proceder às retificações das declarações dos sujeitos passivos quando nelas constatasse, fundamentadamente, um imposto inferior ao devido ou uma dedução superior à devida.

N) Como se vê, aos Chefes de Repartição de Finanças foi atribuída competência própria, sem dependência da qualidade que detém numa escala hierárquica.

O) Tal competência era ainda exclusiva já que, na referida cadeia hierárquica, os seus superiores apenas tinham a possibilidade de revogação dos atos praticados por aqueles, e não de modificar ou substituir o seu teor, uma vez que a lei a não atribui a um qualquer outro órgão da AT.

P) Aqui volvidos, como está bom de ver a razão acompanha o RECORRENTE, em virtude de ocorrer o apontado vício de incompetência relativa, e, não obstante a delegação de competências no Subdiretor, tal ilegalidade não fica sanada visto que a competência era, na época dos factos, da competência exclusiva dos Chefes de Finanças e ainda que houvesse delegação de competência de nada valeria, consoante o explicado no Acórdão do TCA Sul que acompanhamos.

Q) Na verdade, só após a remuneração decorrente do artigo 6º do DL n° 102/2008, de 20/06, os artigos 82° e 87° do CIVA, que correspondem atualmente aos artigos 87° e 92°, respetivamente, passou a decorrer que, para além do chefe de finanças ser competente para a retificação das declarações de IVA (nos casos ali enunciados), essa competência também passou a ser da Direção de Serviços de Cobrança do IVA (se para tal estiverem preenchidos os pressupostos previstos no artigo 87°, ou seja, se a Direção dispuser de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios), veja-se neste sentido o Acórdão do TCA Norte de 28/02/2013, tirado do processo n° 00383/08.4BEBRG.

R) Ante a Jurisprudência supra transcrita, vista à luz do probatório, impõe-se concluir que ocorre a incompetência relativa por banda do Subdiretor, nos termos expostos, pelo que as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios devem ser declaradas nulas, por vício de incompetência relativa, por ser tal incompetência geradora da forma mais grave de invalidade - nulidade.

S) Os atos tributários de liquidação adicional de IVA e de liquidação de Juros Compensatórios, foram todos praticados pelo Senhor Subdiretor - Geral dos Impostos, em consequência das declarações de IVA de substituição entregues pela sociedade que o aqui RECORRENTE representou, em virtude da ação inspetiva de que foi alvo.

T) Como supra citado e pelo entendimento de Emanuel Vidal de Lima tal competência legal, compete ao Chefe do Serviço de Finanças, as retificações e liquidação adicional de imposto, sendo que aquelas correções podem, além do mais, serem decorrência de apuramento corretivo pelos serviços de inspeção.

U) Assim, andou mal a sentença recorrida ao considerar que a incompetência de que se encontram feridos os atos aqui impugnados, são sancionados com a anulabilidade.

V) Pois, que, nos termos do disposto no artigo 133º nº 1 e 2º alínea d) do CPA, resulta que são nulos os atos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

W) Como a Jurisprudência tem vindo a afirmar, esses atos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos liberdades e garantias dos cidadãos.

X) Assim, andou mal o Tribunal a quo, ao considerar que os atos impugnados não ofendem o conteúdo essencial de um direito fundamental. Pois que, como decorre do que vem sendo exposto, no caso em apreço, estamos perante uma situação em que há inequivocamente ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.

Y) Pois que, determina o artigo 103º da Constituição da República, sob a epígrafe “Sistema fiscal”, que: “1 – O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza. 2- Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. 3 – Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.” (Sublinhado pelo Recorrente).

Z) Desta forma, é indubitável, que os atos de liquidação aqui impugnados, não foram efetuados nos termos na lei, até porque, da sentença do Tribunal a quo, fica demonstrado e provado que os mesmos foram praticados por quem não tinha competência para tal.

AA) Concomitantemente, se tais atos de liquidação adicional, não foram praticados no cumprimento da lei, não pode o contribuinte, nem o responsável solidário ser obrigado ao seu pagamento, sob pena de violação da norma legal acima transcrita.

BB) Mutatis mutandis, a manutenção dos atos de liquidação impugnados no ordenamento jurídico, ofende princípios fundamentais dos cidadãos, estatuídos na Constituição da República, logo, aos mesmos é aplicado a culminação de nulidade e não, como erroneamente, considerou o Tribunal a quo, a anulabilidade.

CC) Porém e mesmo que assim não entendesse o Tribunal o quo, o que não se concebe, a verdade é que o aqui RECORRENTE, só quando obteve conhecimento da sentença proferida pelo TAF do Porto, U.O.5 – processo nº 2347/08.9BEPRT, e que mencionou de forma inequívoca a incompetência do Subdiretor – Geral dos Impostos para a prática do ato, de emissão de liquidações adicionais. O aqui RECORRNTE, efetuou a associação de que as liquidações adicionais de IVA tinham sido emitidas pela mesma pessoa. Logo, também estas se encontrariam feridas de incompetência.

DD) Pois que, seria inconcebível que, a mesma pessoa fosse incompetente para a prática de um ato para uma sociedade. Mas já não o fosse para a prática de um ato igual e de igual natureza para outra sociedade.

EE) Logo, só aquando da obtenção desse conhecimento, ou seja, só aquando da notificação da sentença, teve conhecimento do ato lesivo. E só a partir do momento em que teve conhecimento do ato lesivo se inicia a contagem do prazo de impugnação.

FF) Desta forma, e tendo obtido o conhecimento como já alegado nos presentes autos, em Agosto de 2015, e intentado a presente ação de impugnação judicial em Setembro de 2015. Não se encontra, nunca, esgotado o prazo de 90 dias estipulado no artigo 102° do CPPT.

GG) Não se verificando, contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo verificada a exceção de caducidade do direito de ação.

HH) Por tudo isto, andou mal o Tribunal a quo, ao considerar improcedente a presente impugnação judicial, considerando verificada a exceção de caducidade do direito de ação, por intempestividade da impugnação judicial.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V/ EXAS. DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE POR PROVADO E CONSEQUENTEMENTE SEREM OS ATOS DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DECLARADOS NULOS COM TODAS AS COMINAÇÕES LEGAIS.»

A recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou errada apreciação dos factos e se incorreu em erro de julgamento de direito ao absolver a Fazenda Pública da instância por se ter verificado a caducidade do direito de acção.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« A) As liquidações de IVA impugnadas, n.º ….., ….., …..e ….., relativas aos períodos de 0907 a 0910, que perfazem o montante de € 519 422,10 foram emitidas em 24/07/2010, e tiveram como data limite de pagamento 30/09/2010 - cfr. fls. 2 do PA;

B) A liquidação de IVA impugnada n.º ….., relativa a 1996, no montante de € 519,82, foi emitida em 20/01/2001 e teve como data limite de pagamento 31/12/2001- cfr. fls. 44 do PA;

C) O Impugnante foi notificado nos termos da al. b) do n.º 4 do artigo 105.º do RGIT em 26/05/2011 - cfr. fls. 17 a 19 do documento sob o registo 005898227 (PI);

D) A PI da presente impugnação foi remetida a este Tribunal por correio registado em 31/09/2015 - cfr. fls. 44 do documento sob registo 005898227 (PI).»

III. 2 – Apreciação do recurso

O recorrente não se conforma com a sentença recorrida que julgou procedente a exceção peremptória da caducidade do direito de acção e em consequência absolveu a Fazenda Pública da instância.

O recorrente alega que andou mal a sentença recorrida ao considerar que a incompetência que fere os actos impugnados são sancionados com a anulabilidade pois considera que, nos termos do disposto no artigo 133.º n.º 1 e 2, alínea d) do CPA, resulta que são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental como considera ser o caso. Sustenta a sua tese no entendimento de que os actos de liquidação impugnados, não foram efetuados nos termos na lei, e que da sentença do Tribunal a quo, fica demonstrado e provado que os mesmos foram praticados por quem não tinha competência para tal e assim sendo, estamos perante uma situação em que há inequivocamente ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.

Nos termos do n.º 3 do artigo 102.º do CPPT, se o fundamento da impugnação for a nulidade, o processo de impugnação judicial pode ser apresentado a todo o tempo. Contudo, importa ter presente que a invocação da nulidade e a formulação do pedido de declaração de nulidade dos actos tributários não determina só por si que a acção possa ser apresentada a todo o tempo, como parece pretender o recorrente.

Assim sendo, para apreciarmos do acerto da sentença ao julgar verificada a intempestividade da acção importa apreciar qual a invalidade que em abstracto a ordem jurídica atribui à fonte de invalidade invocada.

Não existindo norma especial nas normas tributárias que delimite o conceito de nulidade do acto, impõe-se socorrer-nos do regime constante no CPA que constitui regime de aplicação subsidiária, nos termos do disposto no artigo 2.º, alínea d), do CPPT e 2.º, alínea c), da LGT.

À data dos factos dispunha o n.º 1 do artigo 133.º do CPA (regime que com redacção diversa, se mantém hoje, embora conte do artigo 161.º do NCPA) o seguinte:

«São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade

2 - São, designadamente, actos nulos:

a) Os actos viciados de usurpação de poder;

b) Os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2.º em que o seu autor se integre;

c) Os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime;

d) Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental;

(…)»

Vejamos o discurso fundamentador da sentença: «É certo que do art. 133.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), do CPA, resulta que são nulos os atos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. Porém, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, esses atos hão de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos e não aqueles que contendem com o princípio da legalidade, como sucede no caso dos autos.

No caso, como decorre do que vem sendo exposto, não estamos, nem perante uma situação em que haja ofensa do conteúdo essencial de direito fundamental, nem em face de qualquer das duas situações especiais acima referidas, como resulta da leitura da petição inicial. Assim, concluímos que os vícios imputados ao ato impugnado não poderiam conduzir senão à anulabilidade do mesmo.»

O recorrente insiste na sua tese de que, com fundamento na incompetência do Subdiretor Geral dos Impostos para efectuar a liquidação impugnada, impunha-se a declaração a nulidade das liquidações em causa, pois, cabendo tal competência ao chefe de repartição de finanças, nos termos do artigo 82.º do CIVA, as liquidações impugnadas estariam feridas de incompetência relativa, sustentando a aplicação da jurisprudência resultante da decisão proferida no processo impugnação judicial n.º 2347/08.9BEPRT.

Antes de mais, importa salientar que as liquidações em causa não resultam do exercício do poder/dever de correcção ou rectificação, por erros ou omissões verificadas nas declarações, por ter a AT concluído existir imposto pago em montante inferior ou superior ao legalmente devido, nem se trata da emissão de liquidações por omissão declarativa do sujeito passivo, nos termos do disposto no artigo 82.º do CIVA.

As liquidações resultaram da apresentação pela sociedade de declarações de substituição, situação em que é o próprio sujeito passivo que procede ao apuramento do imposto devido a final, em regime de autoliquidação, nos termos do disposto nos artigos 19.º a 26.º do CIVA em cumprimento da obrigação prevista no artigo 29.º, n.º 1 alínea c) do mesmo código. É o próprio recorrente que o reconhece no artigo 24.º do corpo das alegações de recurso.

Deste modo, a jurisprudência citada pelo recorrido não é aplicável ao caso, nem é aplicável ao caso a norma invocada (artigo 82.º do CIVA), donde não se coloca a questão de saber, nas situações previstas naquele artigo 82.º, de quem é a competência para proceder à correcção. Nem cabe aqui apreciar se é de desaplicar tal norma por violação do n.º 3 do artigo 103.º da CRP, por constituir liquidação e cobrança nos termos da lei porque, pura e simplesmente não foi aplicada no caso que nos ocupa.

Do mesmo modo, não cabe aqui apreciar se está em causa a nulidade do acto, por não estar em causa a aludida norma.

Assim sendo, constituindo a nulidade o regime de excepção da invalidade dos actos e a anulabilidade o regime-regra, apenas se pode concluir como na sentença, que que sendo aplicável o regime da anulabilidade, o prazo de exercício do direito de acção é o previsto no artigo 102.º, n.º 1 alínea a) do CPPT, de três meses a contar do termo final do prazo de pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte, na redacção anterior à conferida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12.

Importa ainda sublinhar que a sentença em que o recorrente se sustenta para afirmar que o acto é nulo por incompetência relativa do seu autor (sentença proferida no processo 2347/08.9BEPRT), não é transponível para a situação destes autos, na medida em que as situações são diferentes. Na sentença citada pelo recorrente a AT procedeu à emissão de liquidações adicionais, nos termos do artigo 82.º do CIVA, por se ter apurado imposto liquidado pelo sujeito passivo em montante inferior ao devido.

Além do mais, a sentença em causa foi objecto de revogação pelo acórdão do STA proferido no processo n.º 76/16 de 6/10/2016 e pelo Acórdão do mesmo tribunal de 1/2/2017, no qual foi indeferida a arguida nulidade.

Pelo Acórdão referido em primeiro lugar, o STA concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do TAF do Porto, invocada pelo recorrente, que julgara procedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação adicional de IVA de 2006 – no entendimento de que o SubDirector-Geral dos Impostos não tinha competência para proceder às liquidações, uma vez que tal competência caberia, em exclusivo, ao Chefe de Repartição de Finanças -, «revogando a sentença recorrida e julgando, em substituição, o Subdirector-Geral de Impostos (…), entidade delegada, competente para proceder às rectificações e liquidações adicionais impugnadas, mais determinando a baixa dos autos à 1.ª instância para decidir das questões cujo conhecimento ficou prejudicado pela decisão (…) revogada».

Assim se conclui, como na primeira instância, que, «uma vez que o desvalor jurídico do vício apontado pela Impugnante aos atos impugnados, a verificar-se, não é a nulidade dos mesmos, mas apenas a sua anulabilidade, à presente impugnação judicial não aproveita o prazo previsto no n.º 3 do artigo 102.º do CPPT, ou seja, não poderia ser apresentada a todo o tempo.

Restando-lhe o prazo de 3 meses previsto no n.º 1 do mesmo preceito, é manifesto que à data de apresentação da PI (21/09/2015), e contado da data aposta no documento 1 junto com a PI (26/05/2011) - do qual vem deduzida a impugnação; o mesmo estava largamente ultrapassado.»

Deduzida a acção intempestivamente, improcedem todas as conclusões de recurso.

IV – CONCLUSÕES

I – Os vícios do acto impugnado constituem, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade, nos termos do disposto nos artigos 133.º e 135.º do CPA.

II – A distribuição da competência para a prática de actos de liquidação prevista no artigo 82.º do CIVA não é aplicável quando a liquidação de IVA resulta da apresentação pela sociedade de declarações de substituição, situação em que é o próprio sujeito passivo que procede ao apuramento do imposto devido a final, nos termos do artigo 29.º, n.º 1 alínea c) do mesmo código.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 27 de Maio de 2021.

A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, as Senhoras Desembargadoras Ana Pinhol e Isabel Fernandes, integrantes da formação de julgamento, têm voto de conformidade com o presente Acórdão.