| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. R...., Lda., com sede no Largo de Cheio, Avessadas, Marco de Canaveses, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 1ç Juízo do TT de 1ª Instância do Porto, lhe julgou improcedente a impugnação que deduziu contra as liquidações adicionais de IRC e de IVA, referentes ao ano de 1996, nos montantes de 4.782.109$00 e de 1.630.107$00, acrescidos dos respectivos juros compensatórios.
1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
1ª. Porque a base da fundamentação do recurso aos métodos indiciários consta dos pontos 2.3, 2.4 e 2.5 do Capítulo IV do Relatório dos Serviços da Inspecção Tributária.
2ª. Porque estes pontos do Relatório apenas se limitam a afirmar que «não houve cuidado rigoroso na contabilização das compras e mercadorias e as matérias primas»; que «efectuada uma amostragem da mercadoria - frigoríficos, fornos, placas, lava louça, lava roupa, exaustores - electrodomésticos adquiridos para incorporar nos produtos fabricados, verificou-se um resultado negativo de 2.367.175$00»; que «efectuado o controlo quantitativo daquelas mercadorias - frigoríficos, fornos, placas, lava louça, lava roupa, exaustores - verificou-se a existência de um desvio de 107 unidades».
3ª. Porque a fundamentação para estas conclusões dos serviços da inspecção tributária, ou, o que é ainda mais grave, referem que «pressupõe a venda à margem da contabilidade.»
4ª. Porque todo o fio condutor do apuramento dos cálculos destinados à fixação da matéria colectável com o recurso aos métodos indiciários, partem do pressuposto de que as conclusões retiradas nos pontos 2.3, 2.4 e 2.5 do Capítulo IV do Relatório correspondem à realidade.
5ª. Porque não existe qualquer facto no relatório que aponte nesse sentido.
6ª. Porque, a ora Recorrente, para além de contestar o recurso aos métodos indiciários, ainda apresentou 22 documentos que contrariam totalmente as conclusões formuladas pelo técnico responsável pela inspecção tributária.
7ª. Porque esses documentos nem sequer foram objecto de análise por parte da sentença, uma vez que não lhe foi imputada qualquer relevância, mas também não foi posta em causa a sua validade probatória.
8ª. Porque a ponderação de tais documentos como elemento probatório no presente processo, não só viria confirmar a errada quantificação apurada com o recurso aos métodos indiciários, mas também a própria ausência de fundamentos para a sua utilização.
9ª. Porque depois da petição de impugnação apresentada pela ora Recorrente, a Administração Tributária não só não contestou de forma expressa os argumentos apresentados pela ora Recorrente, como também não questionou a veracidade de nenhum dos documentos apresentados juntamente com a mesma, uma vez que, de acordo com o referido na douta sentença (1° parágrafo da pag. 201), a Representante da Fazenda Nacional se limitou a remeter para os elementos existentes nos Autos.
10ª. Teremos de concluir que a decisão proferida na douta sentença deixou de se pronunciar sobre a validade da prova apresentada pela ora Recorrente, ficando, assim, ferida de nulidade nos termos do disposto na alínea d) do n° 1 do artigo 668° do CPC.
11ª. Porque a douta sentença agora recorrida apenas considerou como provada a matéria constante do relatório da inspecção tributária, apesar da matéria ali vertida mais não ser do que meras presunções de erros na contabilidade da ora Recorrente.
12ª. Teremos de concluir que o meritíssimo juiz a quo presumiu que as conclusões do Relatório eram verdadeiras, tendo, assim, imputado à ora Recorrente o ónus de provar sua falsidade.
13ª. Porque actualmente deixou de existir tal presunção relativamente aos documentos elaborados pelos serviços da inspecção tributária.
14ª. Teremos de concluir que ter-se-á de aplicar a regra geral sobre o ónus da prova.
15ª. Porque, de acordo com o disposto no n° 1 do artigo 342° do CC, quem invocar um direito tem o ónus de fazer a prova dos factos constitutivos desse direito alegado.
16ª. Teremos de concluir que, se a Administração Tributária alega o direito ao recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria colectável de IRC, tem o ónus de provar a existência dos factos constitutivos desse direito, o mesmo é dizer, tem de provar a existência de uma das situações previstas no artigo 87° da LGT, não pode presumir a sua existência, tem de demonstrá-la, sob pena de ser ilegal o recurso aos mesmo.
17ª. Porque, no presente caso, o que acontece é que a Administração Fiscal não prova a existência de qualquer facto susceptível de justificar o recurso aos métodos indiciários, limita-se a presumir a existência de alegadas falhas na contabilidade da ora Recorrente, daí retirando a conclusão de que lhe assiste proceder ao recurso aos métodos indiciários.
18ª. Porque a Administração Fiscal se limita a presumir e a retirar conclusões, porque nos pontos 2.3, 2.4 e 2.5 do Capítulo IV do Relatório a Administração Fiscal não identifica nenhum facto concreto para justificar a conclusão retirada, nem tão pouco identifica qualquer documento justificativo dessa sua presunção de irregularidade.
19ª. Porque, quando refere que «não houve cuidado rigoroso, quer na contabilização das compras de mercadorias, quer das matérias primas» (ponto 2.3 do Capítulo IV do Relatório), não identifica os motivos porque retira essa ilação, nem aponta qualquer facto justificativo para essa afirmação.
20ª. Porque o mesmo se passa com os restantes pontos do relatório já identificados, referindo, por exemplo, quanto à falta de electrodomésticos não contabilizados, que a sua conclusão é retirada de uma amostragem efectuada, não identifica nenhuma factura que não tenha sido contabilizada, nem identifica qualquer aparelho que não tenha sido objecto de facturação, presume, de imediato a sua comercialização à margem da contabilidade.
21ª. Teremos de concluir que a douta sentença ficou ferida de nulidade por força do disposto na alínea d) do n° 1 do artigo 668° do CPC.
22ª. Porque a aplicação prática dos métodos indiciários está também ela ferida do mesmo vício.
23ª. Porque, não basta à Administração Fiscal provar a existência dos pressupostos que lhe permitam recorrer aos métodos indiciários para apuramento da matéria colectável de IRC de um sujeito passivo, é também necessário que a mesma Administração Fiscal justifique do ponto de vista factual e legal a utilização prática de tais métodos.
24ª. Porque, no presente caso, apesar do ónus da prova pertencer à Administração Tributária, uma vez que é ela que invoca esse direito, a ora Recorrente junta documentação comprovativa da errónea quantificação efectuada pela Administração Fiscal, elaborando de forma pormenorizada todo o material incluído em cada tipo de cozinha, para além de demonstrar que o exemplo utilizado pela Administração Tributária não estava identificado, nem tão pouco se reportava a uma cozinha de castanho, como pretendia fazer crer a Administração Tributária, no entanto, a douta sentença agora recorrida limitou-se a ignorar essa prova.
25ª. Porque se a factura que fundamentou a quantificação dos métodos indiciários não corresponde à verdade, se ela efectivamente é demonstrativa de outra realidade que não a referida pela Administração Fiscal, teria a douta sentença de retirar daí as sua ilações e, consequentemente, decidir de forma diferente da que decidiu.
26ª. Teremos de concluir que a douta sentença ao ter decidido como decidiu, não avaliou correctamente a prova juntas aos Autos, não se tendo assim pronunciado sob questões de prova que competia pronunciar e decidir, ficando, assim ferida de nulidade por força do disposto na alínea d) do n° 1 do artigo 668° do CPC.
27ª. Porque o n° 2 do artigo 107° da CRP determina que a tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
28ª. Porque, esta norma constitucional implica que a regra para a tributação das empresas seja efectivamente incidente sobre o lucro real das empresas.
29ª. Teremos de concluir que o recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, acaba por ser uma derrogação deste princípio constitucional.
30ª. Porque a norma constitucional determina que a tributação incida fundamentalmente sobre o lucro real das empresas, não afasta a possibilidade de, excepcionalmente, se poder utilizar outro método de determinação da matéria colectável sem ser o lucro real, ou seja, está prevista a possibilidade de recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria colectável e, consequentemente, a tributação dessa mesma empresa.
31ª. Porque, no entanto, este recurso a forma diferente de tributação terá de ser excepcional, não poderá ser a regra.
32ª. Teremos de concluir que o recurso aos métodos indiciários terá de, obrigatoriamente ser devidamente fundamentado, sob pena de ficar ferido de inconstitucionalidade.
33ª. Porque se for entendido que as normas do artigo 87° da LGT, tal como defendeu o meritíssimo juiz a quo, consagram que basta uma mera referência a possíveis erros na contabilidade e à apresentação de presunções de irregularidades para o recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria colectável.
34ª. Teremos de concluir que tal norma é inconstitucional por violar o n° 2 do artigo 104° da CRP.
35ª. Porque, caso se entenda que, a contrário, as normas do artigo 87° da LGT defendem a excepcionalidade do recurso aos métodos indiciários e, em simultâneo, exigem que tal recurso seja devidamente fundamentado;
36ª. Teremos de concluir que a utilização dos métodos indiciários no presente caso foi ilegal, não só porque viola do disposto no artigo 87° da LGT, mas também o próprio n° 2 do artigo 104° da CRP.
37ª. Tal como de concluir que, ao ter decido da forma como decidiu a questão da fundamentação do recurso aos métodos indiciários na sentença ora recorrida, ficou a mesma ferida de ilegalidade e mesmo inconstitucionalidade, sendo, por isso nula por força do disposto nas alíneas c) e d) do n° 1 do artigo 668° do CPC.
38ª. Porque no requerimento da ora Recorrente para a Comissão de Revisão foi requerida a intervenção de perito independente.
39ª. Porque esta faculdade de requerer a intervenção de perito independente é atribuída pela lei ao contribuinte, conforme resulta do disposto no n° 4 do artigo 91° da LGT.
40ª. Porque não existem dúvidas quanto - à função deste perito independente.
41ª. Porque, aliás, é sintomático o disposto no n° 7 do artigo 92° da LGT quando se estipula que, intervindo perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer, bem como o disposto no artigo 93° da LGT.
42ª. Porque resulta assim que o papel do perito independente é relevante para a decisão final, tanto mais que, como é sabido, estes peritos independentes devem ser técnicos ligados ao sector da actividade onde labora o contribuinte que requer a revisão da matéria colectável, daí a sua importância.
43ª. Porque a sua intervenção visa dar um pouco mais de cientificidade à Comissão de Revisão e assim dar mais força à decisão tomada pela mesma.
44ª. Porque, da análise das várias normas relativas à comissão de revisão, está prevista a possibilidade de se realizar a reunião da comissão sem a presença do perito independente, dando-lhe a possibilidade de se pronunciar por escrito (n° 7 do artigo 91° da LGT).
45ª. Porque nada se diz, no entanto, quanto à não nomeação do perito independente quando a sua intervenção for requerida pelo contribuinte, permite, sim, é à Administração Tributária nomear também ela um perito independente.
46ª. Porque o processo de intervenção do perito independente na comissão de revisão tem a iniciativa no requerimento do contribuinte, cabendo depois à Administração tributária concretizar essa nomeação.
47ª. Teremos de concluir que, se a não nomeação do perito independente não constituísse uma preterição de formalidades essenciais, estar-se-ia a colocar na disposição da Administração Tributária a nomeação ou não desse perito independente, conforme fosse ou não do seu interesse a intervenção de tal perito.
48ª. Tal como teremos de concluir que esta atitude acabava por implicar uma autêntica fraude à lei, já que, embora ela, a lei, indiciasse que a intervenção do perito estava dependente da iniciativa do contribuinte, acabava por ficar exclusivamente na dependência da vontade da Administração Tributária.
49ª. E teremos, ainda, de concluir que essa não é, sem sombra de dúvidas a vontade e a intenção da lei.
50ª. Razão pela qual forçoso será concluir que a não nomeação do perito independente quando o contribuinte requer a sua intervenção, implica, forçosamente, a preterição de formalidades essenciais, como tal, as decisões da comissão que tenham sido tomadas contra a vontade do perito do contribuinte, ou seja, em prejuízo do contribuinte ficam feridas de invalidade por serem tomadas com a preterição de formalidades essenciais.
51ª. Porque o meritíssimo juiz a quo entendeu que o facto de o perito da Administração Tributária ter esclarecido o perito do contribuinte sobre a não nomeação do perito independente por inexistência de listas distritais e este não ter arguido tal irregularidade, a mesma ficou sanada.
52ª. Porque a função do perito do contribuinte não é apurar da existência de eventuais irregularidades e arguir as mesmas, mas sim, procurar defender os aspectos técnicos relacionados com a determinação da matéria colectável.
53ª. Porque, a esse propósito, convém frisar que se fosse essa a função do perito do contribuinte, certamente que seria sua a responsabilidade de elaboração de todo o processo, o que não acontece, uma vez que a responsabilidade de recorrer para a comissão de revisão é do contribuinte, constituindo o seu perito um mero colaborador técnico para reforçar a posição assumida pelo contribuinte.
54ª. Porque, contrariamente ao referido pelo meritíssimo juiz a quo na douta sentença agora recorrida, o momento próprio para arguir as irregularidades, incluindo as preterições de formalidades essenciais, não é no decurso da reunião da comissão, mas sim, na impugnação judicial ou na reclamação graciosa que vier posteriormente a ser efectuada no momento em eu o contribuinte vier a ser notificado da liquidação que for processada e que seja fundamentada em preterição de formalidades essenciais, tanto mais que a preterição de tais formalidade constitui um dos fundamentos da impugnação e da reclamação graciosa (alínea d) do artigo 99° e n° 1 do artigo 70°, ambos do CPPT).
55ª. Teremos de concluir que, ao ter decidido como decidiu o meritíssimo Juiz a quo na douta sentença agora recorrida, decidiu mal, uma vez que os fundamentos invocados estão em contradição com a decisão tomada, sendo, por isso nula a decisão, de acordo com o disposto na alínea c) do n° 1 do artigo 668° do CPC.
Termina pedindo que se dê provimento ao recurso, seja anulada a sentença e, em sua substituição, seja julgada procedente a impugnação.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O EMMP emitiu Parecer no sentido do não provimento do recurso, por entender que os factos constantes do Relatório da Fiscalização, no qual constam os factos que determinaram o recurso ao método presuntivo e o método utilizado, não são contrariados pelas provas apresentadas pela recorrente.
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte:
1 - A impugnante encontra-se colectada pela actividade de «fabricação de mobiliário de cozinha» - CAE 36130 -, com incorporação de electrodomésticos;
- para efeitos de IVA encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral.
2 - Foi objecto de fiscalização levada a cabo pelos SPIT, entre 23/03/99 e 29/06/99, relativa ao exercício de 1996.
3 - Na sequência daquela fiscalização, foi apurado que o sujeito passivo possuía contabilidade organizada; porém, os elementos de escrita relativos ao exercício de 1996 revelavam um resultado líquido positivo, à custa de proveitos e ganhos extraordinários; não houve cuidado rigoroso na contabilização das compras de mercadorias e das matérias primas; efectuada uma amostragem da mercadoria - frigoríficos, fornos, placas, lava-louça, lava-roupa, exaustores - electrodomésticos adquiridos para incorporar nos produtos fabricados, verificou-se um resultado negativo de 2.367.175$00; efectuado o controlo quantitativo daquelas mercadorias - frigoríficos, fomos, placas, lava-louça, lava-roupa, exaustores - verificou-se a existência de um desvio de 107 unidades; os serviços da fiscalização consideraram que estes desvios, quer em termos de quantidades, quer em termos de valores, «pressupõem a venda à margem da contabilidade»; como tal, recorreram aos métodos indiciários, por «não ser possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável»; foi então atendido ao consumo das mercadorias vendidas, à margem de lucro média, considerando-se uma percentagem de 20% de perdas no consumo de matérias-primas - cfr. o relatório da fiscalização de fls. 114-117, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos -; chegaram aqueles serviços a vendas omitidas que respeitam a cozinhas no valor de 5.725 contos; «os vários componentes e quantidades das diversas cozinhas foram fornecidos pelo sujeito passivo e os valores foram extraídos das facturas, quer de compra, quer de venda»; em consequência foi preenchida a nota de apuramento 382 para efeitos de IVA e elaborados os documentos de correcção DC 22 para efeitos de IRC.
4 - Tal originou para efeitos de IRC uma correcção do lucro tributável - em lugar do declarado, no valor de 623.286$00, passou-se para um lucro de 10.212.155$00 - e um apuramento de IVA em falta de 1.630.107$00.
5 - A impugnante foi notificada das fixações atrás referidas em 06/09/99.
6 - Aquela reclamou para a Comissão de Revisão.
7 - Esta entidade, em 10/12/99, deliberou manter os valores acima referenciados - fls. 105;
- em sede de reunião da Comissão de Revisão, o perito da Administração Tributária esclareceu o perito do contribuinte que a nomeação do perito independente não foi efectuada devido à falta de listas distritais de peritos independentes - fls. 97.
8 - Do laudo do perito da AF resulta, além do mais, que: - o balanço da firma em 31/12/96 evidencia uma situação de falência técnica; apesar disso, aquela consegue obter crédito junto dos seus fornecedores/credores; os sócios declaram ter reduzidos rendimentos, quando a empresa é a sua principal fonte de sustentação; a situação encontrada - desvios entre as quantidades consumidas e as vendas de electrodomésticos; desvios entre a margem de lucro bruto praticada e a que resulta dos dados contabilísticos - fls. 100/103 - leva a concluir que «o balanço não reflecte a realidade da empresa ...».
9 - A impugnante foi notificada da deliberação da C.R, acima mencionada através do ofício n° 16.826, de 22/12/99.
10 - Tal originou as liquidações nº 8310003315 -IRC no montante de 4.782.109$00 e nº 28302 -IVA no montante de 1.630.107$00 -, tendo como datas limite de pagamento 19/04/00 e 30/04/00, respectivamente; àquelas somas acrescem juros compensatórios de 599.442$00;
11 - Esta impugnação deu entrada no Serviço de Finanças em 16/06/00.
2.2. Em sede de fundamentação dos factos provados e não provados a sentença especificou que os provados resultam «Dos elementos contidos nos autos - relatório elaborado pelos serviços de fiscalização, acta da Comissão de Revisão e informações oficiais» e quanto aos factos não provados exarou o seguinte: «Factos não provados - os restantes alegados na petição inicial, mormente os que se prendem com os consumos de madeira e granito, bem como com o rácio de desperdício ou com os custos de produção.»
3. Alinhando como questões a decidir as:
- Da falta de fundamento para o recurso aos métodos indiciados;
- da errónea quantificação dos factos tributários que conduziram às liquidações adicionais postas em crise;
- da falta ou insuficiência de fundamentação do acto tributário;
- da existência de desvio de poder;
- da preterição de formalidades essenciais aquando da decisão da Comissão de Revisão, designadamente, por falta de comparência do perito independente,
a sentença deu resposta negativa à verificação de todas elas e julgou improcedente a impugnação, com a fundamentação que, em síntese é a seguinte:
- A utilização do método presuntivo está devidamente justificada no caso, já que da factualidade constante do n° 3 do Probatório resulta que a contabilidade do contribuinte não reflectia a sua exacta situação patrimonial e que os desvios detectados, quer em termos de quantidades, quer em termos de valores, «pressupõem a venda à margem da contabilidade», não sendo, por isso, «possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável - art. 51° do CIRC.
Por isso o Fisco justificou, no caso, o recurso ao método presuntivo e não se vê qualquer vício no que tange à adopção desta forma de actuação.
- A respeito da quantificação da matéria tributável encontrada, também não é passível de crítica a posição assumida pela AF, já que, como consta do nº 3 do Probatório, os vários componentes e quantidades das diversas cozinhas foram fornecidos pelo sujeito passivo e os valores encontrados foram extraídos das facturas, quer de compra, quer de venda e a impugnante, nesta sede de impugnação judicial, não logrou demonstrar factos diferentes dos então levados em linha de conta, nomeadamente, os que se prendem com os consumos de madeira e granito, bem como como rácio de desperdício ou com os custos de produção.
- A respeito da falta de fundamentação vê-se dos factos provados que o contribuinte soube o «porquê» da liquidação impugnada - trata-se de correcções introduzidas pelos SPIT ao lucro declarado pela impetrante no exercício de 1996.
- E também não há qualquer desvio de poder ou uso de poder discricionário por parte da AT.
- Foi exercido o direito de audição, efectivando-se as garantias que cabem ao contribuinte para discussão do acto tributário e, apesar de, em sede de Comissão de Revisão, ter faltado perito independente, também ficou demonstrado que o perito da AT esclareceu o perito do contribuinte que a nomeação daquele perito independente não foi efectuada devido à falta de listas distritais de peritos independentes, pelo que, a partir do momento em que este disso tomou conhecimento e não arguiu tal irregularidade até ao fim da respectiva reunião, ou seja, concordou com a realização desta não obstante a falta daquele, ficou sanada tal irregularidade.
4. Como flui das Conclusões do recurso, a recorrente contesta o decidido invocando, ao longo das 53 Conclusões do recurso, apenas nulidades imputadas à sentença recorrida.
São elas as seguintes:
- Nulidade decorrente de omissão de pronúncia (al. d) do n° 1 do art. 668° do CPC) por não se ter pronunciado sobre a validade da prova apresentada pela recorrente (Conclusões 1ª a 10ª);
- Nulidade decorrente de omissão de pronúncia (al. d) do n° 1 do art. 668° do CPC) por ter considerado provada apenas a matéria - conclusiva - constante do Relatório da Inspecção Tributária, em vez de ter aplicado a regra geral do ónus da prova (Conclusões 11ª a 21ª);
- Nulidade decorrente de oposição entre os fundamentos e a decisão e de omissão de pronúncia (als. c) e d) do n° 1 do art. 668° do CPC) por, ao ter decido da forma como decidiu a questão da fundamentação do recurso aos métodos indiciários, ter ficado ferida de ilegalidade e mesmo inconstitucionalidade, já que se for entendido que as normas do artigo 87° da LGT, tal como defende a sentença, consagram que basta uma mera referência a possíveis erros na contabilidade e à apresentação de presunções de irregularidades para o recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, então teríamos que concluir que tal norma é inconstitucional por violar o n° 2 do art. 104° da CRP, o que a sentença não fez (Conclusões 27ª a 37ª);
- Nulidade decorrente de oposição entre os fundamentos e a decisão (al. c) do n° 1 do art. 668° do CPC) porque, tendo a recorrente pedido, ao abrigo do n° 4 do artigo 91° da LGT, a intervenção de perito independente na reunião da CR e constituindo a sua não intervenção uma clara preterição de formalidade essencial, o facto de a sentença ter entendido que, apesar dessa não intervenção, as circunstâncias de, por um lado, o perito da AT ter esclarecido o perito do contribuinte de que a não nomeação do perito independente se deveu à inexistência de listas distritais e de, por outro lado, tal irregularidade ter ficado sanada por a recorrente a não ter então arguido, sendo certo que este entendimento da sentença não podia ser afirmado uma vez que o momento próprio para arguir as irregularidades, incluindo as preterições de formalidades essenciais, não é o do decurso da reunião da comissão, mas sim, o da impugnação judicial ou da reclamação graciosa que vier posteriormente a ser efectuada no momento em que o contribuinte vier a ser notificado da liquidação que for processada.
Daí que, na tese da recorrente, se tenha que concluir que, ao ter decidido como decidiu, a sentença decidiu mal, uma vez que os fundamentos invocados estão em contradição com a decisão tomada, sendo, por isso nula a decisão, de acordo com o disposto na citada al. c) do n° 1 do art. 668° do CPC (Conclusões 38ª a 55ª).
5. Do que se deixou dito resulta, portanto, que a recorrente imputa à sentença as nulidades decorrentes de omissão de pronúncia e de oposição entre os fundamentos e a decisão.
Vejamos.
Além de outras causas de nulidade, a sentença é nula, quer quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão, quer quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento (cfr. art. 144º do CPT - hoje art. 125º do CPPT e als. c) e d) do nº 1 do art. 668º do CPC).
5.1. Quanto à nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão:
É sabido e é jurisprudência assente que a nulidade por oposição ou contradição entre os fundamentos e a decisão é a que se verifica no processo lógico desta: das premissas de facto e de direito que o julgador tem por apuradas é que se extrai a decisão a proferir. Nem é, por isso, relevante para este efeito, sequer a contradição que se diga existir devido a ter a sentença decidido sem factos que suportem tal decisão. Poderá haver, neste caso, erro de julgamento, mas não nulidade da decisão. Isto é, apenas ocorre tal nulidade da sentença quando os fundamentos invocados pelo juiz deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que veio a ser expresso na sentença.
Ora, no caso vertente e relativamente às apontadas contradições, não ocorrem as invocadas contradições formais. Com efeito, a decisão de improcedência da impugnação radicou no seguinte:
- na conclusão de que da factualidade constante do nº 3 do Probatório resultam, quer (i) a devida justificação para a utilização, por parte da AT, do método presuntivo (a contabilidade do contribuinte não reflectia a sua exacta situação patrimonial e os desvios detectados, quer em termos de quantidades, quer em termos de valores, «pressupõem a venda à margem da contabilidade», não sendo, por isso, «possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável - art. 51° do CIRC), quer (ii) a conclusão de que, quanto à quantificação da matéria tributável encontrada, a actuação da AT também cumpre os requisitos legais, pois que, por um lado, os vários componentes e quantidades das diversas cozinhas foram fornecidos pelo sujeito passivo e os valores encontrados foram extraídos das facturas, quer de compra, quer de venda e, por outro lado, a impugnante, nesta sede de impugnação judicial, não logrou demonstrar factos diferentes dos então levados em linha de conta, nomeadamente, os que se prendem com os consumos de madeira e granito, bem como como rácio de desperdício ou com os custos de produção.
- e na conclusão de que a falta do perito independente não constituiu, no caso, preterição de formalidade essencial pois que esta, a existir, ficou sanada, dado que se provou quer que o perito da AT esclareceu o perito do contribuinte de que a nomeação daquele perito independente não foi efectuada devido à falta de listas distritais de peritos independentes, quer que a recorrente não arguiu tal irregularidade até ao fim da respectiva reunião, ou seja, concordou com a realização desta não obstante a falta daquele.
Desta fundamentação constante da sentença, só pode, a nosso ver, concluir-se pela não ocorrência da nulidade suscitada pela recorrente:
Em primeiro lugar porque não é verdade que a sentença se fundamente no entendimento de que o art. 87° da LGT se basta com uma mera referência a possíveis erros na contabilidade e à apresentação de presunções de irregularidades para que a AT possa utilizar o recurso a métodos indiciários para a determinação da matéria colectável. A sentença não afirma aquele entendimento. O que faz é valorar a factualidade provada e concluir que dessa factualidade resulta comprovada a devida justificação para a utilização dos métodos indiciários e resulta comprovado um correcto modo de cálculo na utilização desses métodos.
E em segundo lugar porque também não é verdade que ocorra alguma contradição (formal) entre o facto de se afirmar que a falta do perito independente não constitui, no caso, preterição de formalidade essencial pois que, a existir, ficou sanada pelas razões explanadas na sentença, e o facto de se ter julgado a impugnação improcedente quanto a tal fundamento.
Não se vê que ocorra, portanto, em termos do citado processo lógico da decisão e em termos de apreciação e subsunção lógicas da factualidade apurada, a apontada oposição entre fundamentos e o que foi decidido. Pelo contrário, há total compatibilidade entre os termos do binómio fundamentação/decisão, tal como vêm plasmados no discurso jurídico e no dispositivo da sentença.
O que sucede no caso é que a recorrente, embora invoque a nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão, acaba por consubstanciar essa nulidade na alegação da sua discordância quanto à valoração que a sentença faz das provas produzidas nos autos, ou seja, na alegação de erro de julgamento de facto e de direito.
Daí que, uma vez que o Tribunal não está vinculado à qualificação jurídica feita pelas partes, seja neste âmbito (erro de julgamento) que iremos, como adiante se verá, apreciar tais questões.
5.2. Quanto à nulidade por omissão de pronúncia:
A falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, constituindo embora nulidade de sentença (art. 144º, nº 1 do CPT), só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.
Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
No caso dos autos, a recorrente entende que a sentença enferma de omissão de pronúncia por não se ter pronunciado sobre a validade da prova apresentada pela recorrente (Conclusões 1ª a 10ª), por ter considerado provada apenas a matéria - conclusiva - constante do Relatório da Inspecção Tributária, em vez de ter aplicado a regra geral do ónus da prova (Conclusões 11ª a 21ª) e por apesar de ter decido da forma como decidiu a questão da fundamentação do recurso aos métodos indiciários, não ter afirmado a ilegalidade e mesmo a inconstitucionalidade do art. 87º da LGT (Conclusões 27ª a 37ª).
Ora, por um lado, importa notar que o acto impugnado é, no caso e necessariamente, o acto de liquidação e que os vícios de fundamentação imputados ao Relatório da Fiscalização não se traduzem senão, em argumentos aduzidos em abono da tese da invocada ilegalidade da liquidação. E tendo esta questão (legalidade da liquidação) sido decidida e apreciada nas diversas e suscitadas vertentes não ocorre a alegada nulidade por omissão de pronúncia.
Por outro lado (à semelhança do que já se disse a propósito da também alegada nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão), o que sucede no caso é que a recorrente, embora invoque a nulidade por omissão de pronúncia, acaba por consubstanciar essa nulidade na alegação da sua discordância quanto à valoração que a sentença faz das provas produzidas nos autos e do regime legal aplicável, ou seja, na alegação de erro de julgamento de facto e de direito.
Daí que, também quanto a estas alegações de nulidade por omissão de pronúncia, porque o Tribunal não está vinculado à qualificação jurídica feita pelas partes, seja neste âmbito (erro de julgamento) que iremos, como adiante se verá, apreciar tais questões.
Mas, independentemente disso, o que se verifica e se conclui é que não ocorre a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
6. Vejamos, então, as questões atinentes ao erro de julgamento de facto e de direito, alegadas embora sob a designação de nulidades da sentença.
6.1.1. Alega a recorrente que a sentença errou na apreciação da prova, pois que, apesar de ela (recorrente) ter contestado o recurso aos métodos indiciários e apresentado 22 documentos que contrariam totalmente as conclusões do Relatório da Inspecção, esses documentos nem foram objecto de análise por parte da sentença, nem lhe foi imputada qualquer relevância, apesar de não ter sido posta em causa a sua validade probatória (a AT não só não contestou de forma expressa os argumentos apresentados pela recorrente, como também não questionou a veracidade dos mesmos).
Mais alega que a sentença errou no julgamento de facto ao fazer assentar os factos provados apenas no teor do Relatório da Inspecção, pois este se limita a afirmar conclusões e não factos (que «não houve cuidado rigoroso na contabilização das compras e mercadorias e as matérias primas»; que «efectuada uma amostragem da mercadoria - frigoríficos, fornos, placas, lava louça, lava roupa, exaustores - electrodomésticos adquiridos para incorporar nos produtos fabricados, verificou-se um resultado negativo de 2.367.175$00»; que «efectuado o controlo quantitativo daquelas mercadorias - frigoríficos, fornos, placas, lava louça, lava roupa, exaustores - verificou-se a existência de um desvio de 107 unidades»; que tudo isto «pressupõe a venda à margem da contabilidade.»), sendo também que todo o fio condutor do apuramento dos cálculos destinados à fixação da matéria colectável com o recurso aos métodos indiciários, parte do pressuposto de que aquelas conclusões constantes do Relatório correspondem à realidade.
Quid juris?
6.1.2. Em sede de fundamentação dos factos provados e não provados a sentença especificou que os provados resultam «Dos elementos contidos nos autos - relatório elaborado pelos serviços de fiscalização, acta da Comissão de Revisão e informações oficiais» e quanto aos factos não provados especificou não terem ficado provados «os restantes alegados na petição inicial, mormente os que se prendem com os consumos de madeira e granito, bem como com o rácio de desperdício ou com os custos de produção».
Ora, reportando a sentença, necessariamente, para a prova documental constante dos autos, visto que nenhuma outra aqui foi produzida, nomeadamente prova testemunhal, é de acordo com as regras atinentes àquela (prova documental) que a prova produzida nos autos tem que ser aferida, ou seja, de acordo com as regras constantes dos arts. 362º e sgts., do CCivil, 74º a 76º da LGT.
6.1.3. O Relatório da Inspecção Tributária, cuja cópia está junta aos autos, e no qual a AT apoia o seu juízo de existência de irregularidades na escrita do contribuinte, configura-se como prova documental que, incorporando embora em si mesma a perícia efectuada por aqueles Serviços da AT, tem que ser aferida de acordo com aquele citado regime legal: faz fé, se fundamentado e baseado em critérios objectivos.
Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (in Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 2ª Edição, Anotações 2 e 3 ao art. 76º, pags. 376 a 378), «No art. 22º do Decreto Lei nº 24784, de 17/12/1934 e no art. 97º $ único do CPCI, estabelecia-se também que as informações oficiais faziam fé, acrescentando-se que esse valor probatório prevalecia "até prova em contrário".
Esta especial força probatória consubstanciava-se na atribuição de força probatória plena, à face do preceituado no art. 347º do Código Civil.
Porém com o CPT, deixou de se fazer referência a tal especial força probatória das informações oficiais, estabelecendo-se apenas que a sua força probatória só existia quando elas estivessem fundamentadas (art. 134º, nº 2 do CPT).
(...)
Isto significa que, no processo de impugnação judicial, relativamente a informações oficiais relativas a factos concernentes à existência e quantificação do facto tributário, não é necessário provar o contrário, mas apenas gerar dúvida fundada, para que a decisão sobre a respectiva matéria de facto tenha de ser processualmente desfavorável à administração tributária (art. 346º do Código Civil).
Com o presente art. 76º, nº 1 da LGT, mantém-se a atribuição àquelas informações da força probatória prevista no CPT e no CPPT para os processos judiciais, estendendo-a ao domínio do procedimento tributário.
(...)
No entanto, é de notar que com a atribuição deste valor probatório às informações oficiais deixa de valer, relativamente aos factos sobre que elas versam, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes, reconhecida no art. 75º, nº 1.
3 - A força probatória das informações oficiais reporta-se aos factos que nelas forem referidos, pois é apenas relativamente a factos que se coloca a questão de produção de prova.
Relativamente a factos, a sua força probatória existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos ou agentes, ou factos determinados a partir dessa percepção com base em critérios objectivos.
No que concerne aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão.»
Tendo, portanto, presente este regime acabado de referir, verificamos, desde logo, que a recorrente não questiona, deste ponto de vista da substância, os factos atestados pelos Serviços da AT: limita-se a dizer que apesar de ela (recorrente) ter contestado o recurso aos métodos indiciários e apresentado 22 documentos que contrariam totalmente as conclusões do Relatório da Inspecção, esses documentos nem foram objecto de análise por parte da sentença, nem lhe foi imputada qualquer relevância, apesar de não ter sido posta em causa a sua validade probatória.
Ora, relativamente àquela documentação junta pela recorrente, as facturas cujas cópias ora são juntas, sendo elementos de suporte da contabilidade, nada trazem de novo relativamente à análise que foi feita pela Inspecção; e quanto aos orçamentos, mapas de aproveitamento de madeira de castanho e de pedra de granito e mapas de folhas de custeio, constata-se que, tal como o já o perito da AT fizera constar do seu laudo (cfr. fls. 100), a reclamante nos cálculos que produz, para além de não os sustentar pela apresentação de folhas de produção, para permitir o seu controlo, comete incorrecções, como é o caso da determinação da margem de lucro na cozinha de castanho (o preço de venda de 663.875$00 corresponde apenas aos módulos de madeira, não inclui o preço do granito vendido, quando este foi considerado no respectivo custo (197.000$00) e ao preço de venda com IVA incluído.
E quanto ao consumo de madeira de castanho, tais documentos também não infirmam o constante do Relatório e do laudo do Perito, no sentido de que 1 m3 de castanho seria suficiente para fabricar uma cozinha com as dimensões da planta junta à petição, dado que esta madeira é sobretudo aplicada nas portas, gavetas e nos lados laterais que se mostram expostos, ou seja, numa reduzida porção do volume da cozinha, até porque algumas das portas superiores são de vidro, como se verifica pelo desenho junto à reclamação.
Já quanto ao granito aplicado nos tampos de cozinha, é a recorrente a própria a aceitar, agora (cfr. Ponto 5.2.3. da PI de impugnação) que cometeu 2 erros na elaboração da ficha de custeio, embora pretenda com a factura 8788, de 12/8/99 (fls. 80), demonstrar que nas placas de granito têm que ser feitos 3 furos, que custam entre 5.000$00 e 6.500$00 cada um, acrescendo molduras de acabamento, a 3.000$00/por metro linear, o que tudo somado faz com que a margem de lucro obtida na incorporação do granito não é a que diz o perito da Fazenda, mas sim a correspondente a 12.848$00.
Ou seja, os ditos 22 documentos juntos pela recorrente (os Anexos de fls. 22 a 62 e os docs. de fls. 63 a 84) não contradizem os factos constantes do Relatório como tendo sido verificados pela AT através da contabilidade da própria recorrente, nomeadamente, não contradizem ou põem em crise que desde 1989 que a recorrente apresenta liquidação de IRC nula; que o balanço em 31.12.96 evidencia capital próprio da empresa negativo em 3.141.433$00; que a fiscalização encontrou, em relação ao fabrico de móveis, uma margem média de lucro bruto da ordem dos 202,57% (contra a de 91% avançada pela recorrente); que omitiu aos registos contabilísticos a venda de aparelhos electrodomésticos que, por serem encastráveis, só poderiam ser destinados a incorporar cozinhas vendidas; que a rentabilidade fiscal da empresa tem sido conseguida à custa de um subsídio de 1.310.400$00 recebido do IEFP.
Por isso, se acolhe, na sua totalidade, o Probatório fixado na sentença recorrida, quer quanto aos factos provados ali especificados (factos esses em relação aos quais a prova documental apresentada pela recorrente em nada infirma o que consta do Relatório da Inspecção Tributária), quer quanto aos factos ali especificados como não provados (e em relação aos quais a prova documental apresentada pela recorrente também não permite, como acima se disse, alterar o juízo probatório negativo constante da sentença).
6.2. Quanto ao erro de julgamento:
6.2.1. Por um lado, o lucro tributável das pessoas colectivas é constituído pela soma dos resultados líquidos do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas, verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade (art. 17º do CIRC), esse lucro tributável, apurado, em princípio, em face da declaração do contribuinte, pode, contudo, vir a ser corrigido pela AT, nos termos também previstos na lei.
Por outro lado, a determinação do lucro tributável deve basear-se em todos os elementos de que a AT disponha, não se estabelecendo qualquer constrangimento quanto à sua natureza (cfr. os arts. 52° do CIRC e 82º do CIVA).
Por outro lado, ainda, o apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários é um método excepcional de apuramento (a regra é a do apuramento da matéria tributável com base na declaração do contribuinte) e a AT só pode recorrer a este método quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).
Como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.
6.2.2. Segundo o art. 51° do CIRC (na redacção em vigor à data), a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos:
(...)
d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
Mas não basta que a AT se depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° 1, do art. 51° referido: por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85º/1 e 87° e segs. da LGT).
E de igual modo se passam as coisas em sede de apuramento do volume de negócios para efeitos de IVA (cfr. art. 82º do CIVA).
Verificados estes pressupostos, transfere-se para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AT, tais pressupostos não se verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Ou seja, cabe à AT o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método de apuramento do rendimento se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, exteriorizando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método). E uma vez especificados e demonstrados esses pressupostos, passa a caber ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável (cfr., entre muitos, o ac. do STA, de 13/11/2002, rec. nº 01015/02).
E sendo certo que a tributação por métodos indiciários ou por presunção se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tais métodos de tributação só se aplicam por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável, não sofre dúvida que o trabalho da fiscalização se apresenta, no caso vertente, assente na objectividade do trabalho e dos métodos utilizados (que estão demonstrados e estão apoiados nos próprios dados recolhidos dos documentos da recorrente). Caberia, então, a esta (recorrente - a quem o método é oposto) o ónus de provar a inexistência dos pressupostos legais para a tributação por métodos indiciários ou que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das regras apontadas pela Fiscalização, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
6.2.3. No caso presente, na sequência de exame à escrita da recorrente e face às incorrecções e omissões patenteadas na sua contabilidade, a AT procedeu ao apuramento do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, tendo-se apurado o lucro tributável em sede de IRC do ano de 1996 e tendo-se liquidado adicionalmente tal imposto (IRC), bem como o IVA respeitante ao mesmo exercício e os juros compensatórios relativos a ambos os impostos.
Ora, em face da comprovada existência de irregularidades e omissões na escrita da recorrente [errada contabilização das compras de mercadorias e das matérias primas; efectuada uma amostragem da mercadoria - frigoríficos, fornos, placas, lava-louça, lava-roupa, exaustores - electrodomésticos adquiridos para incorporar nos produtos fabricados, verificou-se um resultado negativo de 2.367.175$00; efectuado o controlo quantitativo daquelas mercadorias, verificou-se a existência de um desvio de 107 unidades (desvio entre as quantidades consumidas e as vendas de electrodomésticos) e verificou-se a existência de desvios entre a margem de lucro bruto praticada e a que resulta dos dados contabilísticos], mostra-se cumprido, por parte da AT, o ónus de prova dos pressupostos de que a lei faz depender a sua actuação nesta sede. Ou seja, estava, face ao disposto no art. 51º do CIRC, justificado o recurso à determinação do lucro tributável por métodos indiciários.
6.2.4. Na verdade, aquelas incorrecções e omissões, conjugadas com os restantes dados factuais objectivos constatados pela Fiscalização (os elementos de escrita relativos ao exercício de 1996 revelavam um resultado líquido positivo, à custa de proveitos e ganhos extraordinários; o balanço da firma em 31/12/96 evidencia uma situação de falência técnica mas, apesar disso, a empresa consegue obter crédito junto dos seus fornecedores/credores; os sócios declaram ter reduzidos rendimentos, quando a empresa é a sua principal fonte de sustentação; os serviços da fiscalização, atendendo ao consumo das mercadorias vendidas e à margem de lucro média encontrada, chegaram, operando com valores extraídos das facturas, quer de compra, quer de venda, a vendas omitidas respeitantes a cozinhas, no valor de 5.725 contos) são de molde a fazer concluir que a contabilidade da recorrente contém erros e inexactidões na contabilização das operações e não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e que não é possível através dessa contabilidade a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
Por isso é que também se não acolhe a alegação da recorrente (cfr. Conclusões 27º a 37º) no sentido de que ocorrerá inconstitucionalidade por violação do disposto no nº 2 do art. 104º da CRP, por a sentença afirmar que o art. 87º da LGT se basta com a mera referência a possíveis erros na contabilidade e à apresentação de presunções de irregularidades para o recurso a métodos indiciários para a determinação da matéria colectável. O que a sentença afirma é que, no caso, as irregularidades e omissões existem mesmo e foram constatadas através do exame à escrita: não são presumidas pela fiscalização.
6.2.5. E, estando provada a ocorrência dos factos que integram aqueles pressupostos, passou a competir à impugnante o ónus de provar que a actuação da AT não preenche tais pressupostos legais ou que, destruída que ficou a presunção de veracidade da sua escrita, os indícios quanto à respectiva irregularidade se não verificam e que os seus elementos contabilísticos e os respectivos suportes são verdadeiros.
Competia-lhe, assim, infirmar (documental ou testemunhalmente) a conclusão de que aquelas omissões e irregularidades da escrita não são impeditivas de efectuar a quantificação do lucro tributável exacta e directamente ou, se o forem, infirmar o procedimento de cálculo utilizado pela AT na quantificação do lucro tributável por métodos indiciários.
6.2.6. Todavia, a recorrente não logrou provar a ilegitimidade do acto da AT.
Com efeito, como acima se disse, a prova documental produzida pela recorrente não infirma o que consta do Relatório da Inspecção Tributária e também não permite alterar o juízo probatório negativo constante da sentença quanto aos factos não provados.
E também não se preenchem os pressupostos da aplicação do disposto no art. 121º do CPT.
Esta norma, na redacção anterior ao DL 165/95, de 15/7, dispunha que, resultando da prova produzida, fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
Alterou-se, assim, o entendimento (na vigência do CPCI) de que incumbia ao impugnante a prova da inexistência dos pressupostos do acto tributário bem como dos factos constitutivos dos respectivos vícios ou ilegalidades, gozando o mesmo de presunção de legalidade, pelo que em caso de dúvida sobre a realidade dos factos alegados a decisão deveria ser-lhe desfavorável (cfr. A. Sousa e J. Paixão, CPT Anotado, anotações ao art. 121º).
Face ao disposto neste art. 121º do CPT, deve hoje entender-se que cabe à AT o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação (os pressupostos legais da sua actuação), cabendo ao contribuinte provar a existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito (cfr., aliás, também o art. 342º do CCivil), isto é, demonstrar a ilegalidade do acto ou, ao menos, gerar fundada dúvida quanto à quantificação do rendimento colectável (obtido, no caso, em sede da Comissão).
Esta dúvida sobre o facto tributário ou, no caso, sobre a quantificação do facto, é uma dúvida de facto e não uma dúvida de direito.
No caso, não se vê que possa ter-se como provada a existência de dúvida quanto ao cálculo feito pelos Serviços de Fiscalização e também não resulta, da prova produzida nos autos, que haja dúvida quanto à quantificação dos valores utilizados. Aliás, como acima já se disse, não pode esquecer-se que o apuramento do lucro tributável por esta via (métodos indiciários), se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tal método de tributação só se aplica por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável. E como adverte Saldanha Sanches, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte», Manual de Direito Fiscal, 1998, pag. 281, e «não há dúvida que possa considerar-se fundada, se esta existe por culpa do contribuinte. Há dúvida fundada se a investigação da Administração está aquém do esforço exigível para esta» (A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª Ed., Lisboa, 2000, pag. 335).
Bem se compreende que assim seja. Como se escreve no acórdão deste TCA, de 22/5/2001, rec. 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção.
O critério utilizado pela AF está perfeitamente fundamentado, como resulta do relatório da fiscalização e da acta da deliberação da Comissão de Revisão. O cálculo efectuado pela Fiscalização assenta, como se disse, na objectividade dos números constatados e dos métodos utilizados (que estão demonstrados e estão apoiados nos próprios dados recolhidos dos documentos da recorrida). Caberia, então, à recorrida, como também se disse, provar que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das regras apontadas pela Fiscalização, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. Mas a recorrente não logrou provar a existência de erro na quantificação assim efectuada e nem sequer demonstrou factos (prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) a razoabilidade do critério utilizado (inexistindo, assim, fundamento jurídico para a aplicação do regime do art. 121° do CPT). Da documentação por si apresentada (essencialmente aquela que a Fiscalização já tinha recolhido), não se pode concluir por tal dúvida.
Esta é uma norma que, como apontam A. Sousa e J. Paixão (CPT Anotado, anotações ao art. 121º), se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles, isto é, se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios. No caso dos autos, porém, não há qualquer «non liquet» nem quanto à concreta existência do facto tributário, nem quanto à quantificação, nem quanto ao método utilizado para tal quantificação operada pela AT.
A resposta a esta questão não pode deixar, assim, de ser negativa. Legalmente decidiu, pois, a sentença recorrida e improcedem, portanto, todas as Conclusões do recurso.
6.2.7. Finalmente, quanto à alegada ilegalidade das liquidações por preterição de formalidade legal por falta de perito independente na reunião da Comissão, também a recorrente carece de razão.
Alega a recorrente (Conclusões 38ª e sgts.) que a não nomeação do perito independente quando o contribuinte requer a sua intervenção, implica, forçosamente, a preterição de formalidades essenciais e, como tal, as decisões da comissão que tenham sido tomadas contra a vontade do perito do contribuinte, ou seja, em prejuízo do contribuinte ficam feridas de invalidade por serem tomadas com a preterição de formalidades essenciais, sendo que, contrariamente ao referido na sentença, o momento próprio para arguir as irregularidades, incluindo as preterições de formalidades essenciais, não é o do decurso da reunião da comissão, mas sim, o da impugnação judicial ou da reclamação graciosa que vier posteriormente a ser efectuada no momento em eu o contribuinte vier a ser notificado da liquidação que for processada e que seja fundamentada em preterição de formalidades essenciais.
Mas, também aqui, lhe falece a razão.
No caso, vem provado que em sede de reunião da Comissão de Revisão, o perito da AT esclareceu o perito do contribuinte de que a nomeação do perito independente não foi efectuada devido à falta de listas distritais de peritos independentes.
Ora, a publicação das listas distritais das personalidades aludidas no nº 1 do art. 93º da LGT, para sorteio do perito independente referido no nº 1 do art. 92º da mesma LGT, só ocorreu através do DR do dia 29/6/2000 (II série, nº 170, Aviso nº 11545/2000). E, por isso, tal como se vem decidindo neste TCA (cfr. acs. de 21/1/2003 e de 14/10/2003, respectivamente nos recs. nºs. 06914/02 e 07289/02), só a partir daquela data (29/6/2000) é que pode exigir-se da Administração Tributária que proceda, sob pena de violação de lei, à nomeação do perito independente no procedimento de revisão da matéria colectável.
Ou seja, porque no presente caso a reunião ocorreu em 10/12/99, é inteiramente válida a doutrina afirmada naquele referido aresto de 14/10/2003, no qual se escreve: «... é manifesto que à data da reunião de peritos aqui em causa ... não podia estar presente o perito independente requestado, por uma absoluta e, por isso, irremovível impossibilidade material de isso acontecer, já que nessa data a competente Comissão ainda não tinha sequer publicitado as listas distritais das individualidades, aludidas no nº 1 do art. 93º da LGT, de entre as quais podia ser sorteado o porfiado perito independente.
E, do nosso ponto de vista, não faz sentido falar-se em violação de uma lei, enquanto não estiverem cumpridas todas as condições da exequibilidade desta.
Seguramente que não viola a lei quem não tem condições de a cumprir. É o que acontece à Administração Tributária neste caso.
Estamos, deste modo, a concluir e em resposta ao thema decidendum, que no caso não houve preterição de formalidade legal, por não ter havido, no procedimento de revisão da matéria colectável, a participação do perito independente, a que alude o nº 1 do art. 92º da LGT».
Assim sendo, independentemente da questão de saber se o momento próprio para arguir a preterição da formalidade em causa era o do decurso da reunião da comissão ou o da impugnação, o que é verdade é que, no caso, tal ilegalidade não ocorre.
6.3. E, de acordo com o exposto, improcedem, portanto, todas as Conclusões do recurso.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC.
Lisboa, 25 de Maio de 2004 |
