Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	09554/16

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/10/2016

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. DISPENSA DE RETENÇÃO NA FONTE SOBRE RENDIMENTOS AUFERIDOS POR ENTIDADES NÃO RESIDENTES.

Sumário:	1) Tendo em vista a dispensa de retenção na fonte dos dividendos percebidos por entidade não residente em território nacional, cujos pressupostos foram demonstrados através do preenchimento do modelo de requerimento legalmente exigido, não basta à Fazenda Pública alegar o facto de que não se trata de beneficiário efectivo do rendimento para recusar o reembolso do imposto retido. 2) Sendo um facto impeditivo do direito pela mesma invocado, cabe à Fazenda Pública a prova cabal da verificação do mesmo; o que não logrou ser feito.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão

I- Relatório
A Fazenda Pública interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 234/251, que julgou procedente a acção administrativa especial, deduzida por B... contra o despacho de indeferimento do reembolso de IRC (2007), proferido pela Directora de Serviços das Relações Internacionais.
Nas alegações de recurso de fls. 298/310, a recorrente formula as conclusões seguintes:
1. A sentença recorrida não pode manter-se, pois que padece de diversos erros de julgamento em matéria de facto, bem como em matéria de direito.
2. A A. é um "mutual fund" que tem natureza de um trust. Porém - contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida - mesmo estando estas entidades expressamente incluídas no âmbito subjectivo da CDT, a aplicação do respectivo regime dependia da verificação e da prova da verificação de todos os demais requisitos e condições na mesma previstos.
3. Diversamente do que se parece entender na sentença recorrida - e como decorre seja do então artigo 90º-A do CIRC, seja do 74º da LGT, seja mesmo, diga-se, das regas gerais do ónus da prova, conforme estabelecidas no artigo 342º do Código Civil -, a prova da verificação desses pressupostos da aplicação da Convenção cabia à contribuinte.
4. A contribuinte, ora recorrida, não fez tal prova, seja em sede administrativa, seja em sede judicial.
5. Contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, o modelo22-RFI não era - e não é - prova suficiente para deferir a pretensão da A.
6. Nos termos da CDT com o Canadá, designadamente da alínea a) do nº1 do artigo 4º dessa Convenção, para beneficiar da mesma uma pessoa tem que estar sujeita a imposto por obrigação pessoal ou ilimitada pelo menos num dos Estados contratantes.
7. Contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, a verificação desse pressuposto não decorrida provada pelo modelo 22-RFI que foi junto, pois não foi isso que no quadro IV desse Modelo foi atestado pela autoridade fiscal canadiana: diz-se que a entidade em causa está aí "sujeita a imposto sobre o rendimento", mas já não decorre do seu teor se é por obrigação pessoal e ilimitada
8. Assim, não foi provado, in casu, a verificação deste pressuposto, pelo que o regime da CDT não era aplicável à situação em apreço nos termos preconizados pela sentença recorrida, o que só por si determina a sua revogação.
9. Sendo de aplicar aqui o entendido numa situação semelhante à ora em apreço, em que também só tinha sido apresentado o modelo 22-RFI, no ponto 9 do acórdão proferido no processo arbitral nº 73/2012-T (que oportunamente transcrevemos nestas alegações e está publicado em www.caad.org.pt).
10. Contrariamente ao que decorre da sentença recorrida impunha-se, ainda, comprovar que a entidade em causa não é fiscalmente transparente.
11. Do texto da CDT e atendendo ao seu objectivo e propósito de evitar a dupla tributação, decorre que, para beneficiar da mesma, a entidade não pode ser fiscalmente transparente, pois caso a tributação não seja feita na esfera da entidade e sim na dos respectivos beneficiários, são estes, na realidade, que podem ser susceptíveis de sofrer dupla tributação.
12. O que resulta da declaração fiscal de rendimentos de 2008 (declaração traduzida junta aos autos pela A. em 7-12-2011) é que o rendimento aí declarado foi totalmente imputado aos beneficiários e que esse rendimento não foi sujeito a imposto na esfera da ora recorrida, dizendo-se aí expressamente que o "rendimento tributável" desta é zero (cf. declaração, em especial a 5ª e 6º folhas - linhas 20 e 42 a 56 -; a 13ª folha - quadro 9, linha 928 -; e, ainda, a 16ª folha desse documento).
13. Assim, não estando demonstrada a verificação deste pressuposto, não cabia aplicar o regime da CDT à situação em apreço, o que também é, só por si, determinante da revogação da sentença recorrida.
14. Por último - contrariamente ao que se decidiu na sentença recorrida, que também aqui errou - não foi também provado, como se impunha nos termos da alínea b) do nº2 do artigo 10º da CDT, que a ora recorrida era o beneficiário efectivo dos dividendos
15. Contrariamente ao que se afirma na sentença recorrida — que também aí incorre em erro de julgamento em matéria de facto —, esse facto não foi e não é aceite pela AT.
16. E incorre também em erro de julgamento em matéria de facto ao pretender que do modelo 22- RFI decorre feita tal prova, pois a única entidade que, nesse modelo, declarou que assim é foi a própria A., como decorre claro da leitura do quadro IX (ponto 2) do modelo 22-RFI em causa, nada tendo as autoridades fiscais canadianas atestado/certificado aí sobre essa concreta questão.
17. Ao que acresce que do teor da supra mencionada declaração de rendimentos de 2008 resulta, precisamente, indiciado o contrário, ou seja não ser a A. a beneficiária efectiva dos dividendos em causa, mas antes que o rendimento é directamente atribuído aos respectivos beneficiários (beneficiários do fundo/trust) e não à A.
18. Não tendo a ora A., como era seu ónus, provado a verificação deste pressuposto, não podia, também por isso, legalmente - designadamente atendo o mencionado artigo 10° da CDT - ter lugar o reembolso determinado pela sentença recorrida.
19. A douta sentença recorrida padece, assim, dos apontados erros de julgamento, apresentando-se, ademais, desconforme com todos os preceitos acima referenciados, e, em consequência, não merece ser mantida.
20. Devendo, antes, ser confirmado na ordem jurídica o despacho da Directora de Serviços das Relações Internacionais que foi impugnado nos presentes autos e que, ao indeferir o pedido de reembolso de imposto efectuado pela ora recorrida, procedeu à devida e correcta interpretação e aplicação da lei aos factos.

Não há registo de contra-alegações.

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 361/362), no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.

II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«1) O A. é um fideicomisso, sendo, em 2007, residente fiscal em território canadiano, para efeitos de imposto sobre o rendimento (cfr. fls. 18 a 35, dos autos, e, quanto ao documento consubstanciado na declaração de rendimentos, respetiva tradução, constante de fls. 95 a 126, dos autos, e fls. não numeradas, do processo administrativo).
2) Em 2007 e 2008, o A. apresentou, no Canadá, declaração de imposto sobre o rendimento (cfr. fls. 20 a 35 e respetiva tradução, constante de fls. 95 a 126).
3) O A. detinha participações sociais numa entidade com sede em território português (cfr. fls. 18 e 19, dos autos, e fls. não numeradas, do processo administrativo).
4) Na sequência do mencionado em 3), em 07.11.2007, foram pagos ao A. dividendos no valor de 3.957.175,20 Eur. (cfr. fls. 18 e 19, dos autos, e fls. não numeradas, do processo administrativo).
5) Na sequência do referido em 4), foi retido na fonte imposto sobre o rendimento no valor de 791.435,04 Eur. (cfr. fls. 18 e 19, dos autos, e fls. não numeradas, do processo administrativo).
6) Face ao mencionado em 5), o A. apresentou, junto dos serviços da AT portuguesa, modelo n.º 22-RFI, solicitando o reembolso de parte do imposto mencionado em 5), no valor de 197.858,76 Eur., do qual constava, designadamente, o seguinte:
a. Quadro I preenchido, indicando o A. como beneficiário efetivo dos rendimentos;
b. Quadro II preenchido, indicando tratar-se de rendimentos de dividendos, respetiva quantificação, valor de imposto retido e valor de imposto a reembolsar;
c. Quadro IV preenchido, indicando que o A. foi residente no Canadá, para efeitos de aplicação do art.º 4.º, da CDT Portugal/Canadá, no ano de 2007, e que foi sujeito a imposto sobre o rendimento;
d. Data de 16.02.2009, assinatura e carimbo identificando ser do “diretor do gabinete de serviços fiscais”, de Ontário (cfr. fls. 18 e 19, dos autos, e fls. não numeradas, do processo administrativo).
7) Na sequência do mencionado em 6), foi elaborada informação n.º …/2009, de 19.08.2009, na direção de serviços das relações internacionais, da qual consta designadamente o seguinte:
“…
“Versão integral do texto no original”

…” (cfr. fls. não numeradas, do processo administrativo).
8) Sobre a informação mencionada em 7), foi proferido despacho, a 19.08.2009, pela diretora de serviços das relações internacionais, com o seguinte teor:
“Concordo. Notifique-se o beneficiário efectivo dos rendimentos, nos termos do artº 60º da LGT” (cfr. fls. não numeradas, do processo administrativo).
9) Na sequência do referido em 7) e 8), foi remetido ao A., pelos serviços da AT, ofício, datado de 20.08.2009, para efeitos de exercício do direito de audição, no prazo de 15 dias contados da data de registo do mesmo (cfr. fls. não numeradas, do processo administrativo).
10) Na sequência do mencionado em 9), foi elaborada informação n.º 12175/2009, de 30.09.2009, na direção de serviços das relações internacionais, da qual consta designadamente o seguinte:
“…

(…)

(…)

(…)

…” (cfr. fls. não numeradas, do processo administrativo).
11) Sobre a informação mencionada em 10) e após parecer de concordância, foi proferido despacho, pela diretora de serviços das relações internacionais, a 01.10.2009, com o seguinte teor:
“Indefiro, com os fundamentos invocados” (cfr. fls. não numeradas, do processo administrativo).
12) O A. apresentou, junto dos serviços da AT, documento, que ali deu entrada a 07.01.2010, na sequência do mencionado em 9), para efeitos de exercício de direito de audição, anexando três documentos (fls. não numeradas, do processo administrativo).»

Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:
«A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos e constante do processo administrativo apenso, conforme indicado em cada um desses factos.
Quanto ao facto 1), no tocante à natureza jurídica do A., tal revela-se ainda facto não controvertido, atenta a própria posição da AT expressa nas informações mencionadas em 7) e 10).».

2.2. De Direito
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 234/251, que julgou procedente a acção administrativa especial, deduzida por B... contra o despacho de indeferimento do reembolso de IRC (2007), proferido pela Directora de Serviços das Relações Internacionais.
2.2.2. Para julgar procedente a acção, a sentença estruturou, entre o mais, a argumentação seguinte:
«(…) como resulta da factualidade assente, dos elementos apresentados pelo A. perante a AT portuguesa consta a declaração da AT canadiana no sentido de que o A. se enquadra no conceito de residente, no ano de 2007, para efeitos do art.º 4.º, da CDT Portugal/Canadá. // Ora, esta declaração, cuja autenticidade e veracidade nunca são postas em causa pela AT portuguesa, atesta, precisamente, que o A. é considerado residente para efeitos de aplicação da CDT (o que, atento o disposto no art.º 4.º, n.º 1, al. a), da mesma, implica ser tributado no Canadá). // Logo, a exigência adicional da AT portuguesa carece de fundamento, porquanto a própria AT canadiana atestou que o A. reunia as condições subjetivas inerentes à aplicação da CDT. // Sempre se refira, adicionalmente que, se dúvidas houvesse e ao contrário do que resulta da informação que fundamenta a decisão de indeferimento, a AT portuguesa poderia ter usado do mecanismo de troca de informações, previsto no art.º 25.º, da CDT, o que não foi feito, tendo aliás sido referido que não existia. Não colhe o argumento, aventado na contestação, de que tal procedimento é demasiado moroso, sob pena de se tratar de letra morta. // Assim, não sendo nunca posta em causa a veracidade da declaração constante da Mod. 22-RFI, aposta pela AT canadiana, a mesma, como já mencionado, respondia às exigências para efeitos de aplicação da CDT: a AT Canadiana expressamente declarou ser o A. residente, para efeitos de aplicação da CDT, e ser sujeito de imposto sobre o rendimento, em 2007. A questão de o A. ser beneficiário efetivo, para além de resultar demonstrada em sede factual, é aceite pela própria AT, como resulta expressamente do teor da informação que fundamenta o indeferimento do pedido de reembolso. Como tal, os elementos adicionais exigidos pela AT portuguesa revelam-se desnecessários, face ao atestado pela AT canadiana que, como já referido, nunca foi posto em causa. // Complementarmente, saliente-se, o A. demonstrou, na presente sede, ser sujeito de imposto sobre o rendimento no Canadá, tendo apresentado as competentes declarações em 2007 e 2008.Como tal, assiste razão ao A.».
2.2.3. Contra o veredicto que fez vencimento na instância, a recorrente alega que a recorrida não fez prova nos autos do direito à dispensa de retenção na fonte do IRC de 2007. Na tese da recorrente, deve fazer-se prova de que o fundo em causa é uma entidade tratada como pessoa colectiva para fins tributários no seu Estado de residência, designadamente, através da declaração de emitida pelas autoridades ficais competentes desse Estado; deve fazer-se prova de que o fundo está aí sujeito a imposto por obrigação pessoal e ilimitada e de que é não fiscalmente transparente; deve obter-se declaração de que o fundo é “beneficiário efectivo” desses dividendos.
Recordem-se os normativos relevantes:
Artigo 90.º-A do CIRC (“Dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes”).
«1. Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º do CIRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada»(1).
A CDT celebrada entre Portugal e o Canadá foi aprovada pela Resolução da Assembleia da República, n.º 81/2000, publicada no DR, I Série-A, de 06.12.2000 – CDT.
«O termo “pessoa” compreende as pessoas singulares, os fideicomissos, as sociedades ou qualquer outro agrupamento de pessoas» - artigo 3.º/d), da CDT.
«A expressão “residente de um Estado contratante” significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou qualquer outro critério de natureza similar» - artigo 3.º/1/a), da CDT.
Recorde-se que do probatório resultam os elementos seguintes.
i) O A. é o beneficiário efetivo dos rendimentos em causa;
ii) Trata-se de rendimentos de dividendos, derivados de participação social sobre sociedade residente em Portugal;
iii) O A. foi residente no Canadá, para efeitos de aplicação do art.º 4.º, da CDT Portugal/Canadá, no ano de 2007, e foi sujeito a imposto sobre o rendimento.
Perante os elementos coligidos nos autos, a recorrente invoca o carácter transparente e de mero veículo intermediário da distribuição dos dividendos em causa da entidade ora recorrida.
Mas se assim é, cabia à recorrente o ónus de diligenciar, designadamente, junto da administração fiscal da residência da entidade beneficiária, no sentido de apurar da realidade da percepção do rendimento em causa – artigo 25.º da CDT (“Troca de informações”), ónus que no caso não cumpriu.
A recorrente invoca a declaração de rendimentos da recorrida relativa ao exercício de 2008, da qual constaria rendimento tributável igual a zero.
Sucede, porém, que o exercício em causa nos autos é o de 2007; para além de que a declaração em apreço aparenta ter sido emitida pelos serviços fiscais do Canadá; o que pode suscitar a dúvida sobre os elementos elevados ao n.º 6 do probatório (modelo n.º 22-RFI, solicitando o reembolso de parte do imposto); mas, por outro lado, não permite ter a certeza sobre o alegado carácter transparente da sociedade autora. Sendo este um facto impeditivo do direito pela mesma invocado, cabe à recorrente a prova cabal da verificação do mesmo; o que não logrou ser feito (artigo 342.º/2, do CC).
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente intenção rescisória.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(Cristina Flora - 1º. Adjunto)

(Ana Pinhol - 2º. Adjunto)

(1) O n.º 2 do preceito tem o conteúdo seguinte: 2. Nas situações referidas no número anterior, bem como na alínea g), do n.º 2 do artigo 80.º, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis:
a) Da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas entidades competentes do respectivo Estado da residência».