"Nipo..., L.da", devidamente identificada nos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Faro, de 3-10-2002, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IVA respeitante ao ano de 1996, e respectivos juros compensatórios - cf. fls. 283 e seguintes.

1.2 Em alegação, a recorrente formula conclusões, que se apresentam do seguinte modo - cf. fls. 294 a 302.

a) A aqui recorrente trespassou o seu estabelecimento comercial, com todos os elementos que o integravam, e com o inerente direito ao arrendamento, tendo-se mantido em tudo o arrendamento existente, nomeadamente o ramo de actividade que vinha a ser desenvolvido no estabelecimento.
b) A actividade desenvolvida no estabelecimento trespassado está sujeita a IVA, e dele não isenta.
c) c) O adquirente do trespasse é sujeito passivo do imposto, como também o é no que se refere à actividade exercida no estabelecimento trespassado.
d) O que confere o direito à não sujeição a imposto, nos termos do n.° 4 do artigo 3.° do Código do IVA.
e) E sendo irrelevante para o efeito o facto do adquirente do trespasse ter vindo mais tarde a alterar a destinação do estabelecimento comercial.
f) Já que no período que medeia entre a data da celebração do trespasse e a afectação a outra actividade do estabelecimento, este manteve a mesma afectação.
g) Não podendo a aqui recorrente vir a ser penalizada com uma liquidação de imposto decorrente de um facto posterior ao trespasse e que está fora da sua esfera de vontade ou determinação, como seja um eventual acordo entre o senhorio e o tomador do trespasse para alteração do fim a que se destina o local arrendado.
h) A liquidação adicional, nos seus fundamentos, viola o disposto no n.° 2 do artigo 39.° da Lei Geral Tributária, da mesma forma que viola o disposto no artigo 32.° do Código de Processo Tributário, caso se entenda ser este o aplicável, pelo que enferma de vício de violação de lei.

1.3 A Fazenda Pública contra-alegou, e concluiu, dizendo, no essencial - cf. fls. 304 a 306.

a) A impugnante celebrou um negócio jurídico considerado para efeitos do Código do IVA como prestação de serviços, de harmonia com o n.° 1 do artigo 18.° deste mesmo Código, pelo que se encontra sujeita à liquidação de IVA.
b) A adquirente não afectou o estabelecimento ao mesmo ramo de actividade que a cedente exercia, pelo que não pode considerar-se a existência da figura de trespasse.
c) O estabelecimento foi transmitido livre de tudo que o compunha, ou seja, paredes nuas.
d) Assim sendo, o que foi transmitido foi apenas o direito ao arrendamento, e, por este facto, não poderá beneficiar do regime da não sujeição prevista no n.° 4 do artigo 3.°, conjugado com o n.° 4 do artigo 4.° do Código do IVA.

1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que «deve ser negado provimento, mantendo-se na ordem jurídica a sentença impugnada» - cf. fls. 309v., e 170 e 171.

1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, e do teor da contra-alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se põe é a de saber se se verifica a (in) existência de facto tributário que justifique a liquidação impugnada.

2. A liquidação impugnada nestes autos é a liquidação adicional de IVA respeitante à operação económica constante da escritura pública, datada de 24-9-1996, celebrada entre a impugnante, ora recorrente, na qualidade de cedente, e "Banif-Banco Internacional do Funchal, SA", na condição de cessionária.

Ficou consignado nessa escritura pública, que as partes designaram como de "trespasse", que «o estabelecimento é trespassado com todos os elementos que o integram, designadamente o direito ao arrendamento» - c£ o documento de fls. 23 a 26.

Mas onde a impugnante, ora recorrente, fala em «todos os elementos que o integram», referindo-se ao seu estabelecimento e à cessão que pretende ter feito, a Administração Fiscal, diferentemente, diz que « o que de facto foi transmitido foi apenas o direito ao arrendamento», e não quaisquer outros elementos do estabelecimento da impugnaste, ora recorrente - cf. fls. 32 do documento de fls. 29 a 34.

A Administração Fiscal diz que, «embora se trate de uma escritura de trespasse de estabelecimento comercial, e nela se refira que este é trespassado com todos os elementos que o integram designadamente o direito ao arrendamento, o que de facto foi transmitido foi apenas o direito ao arrendamento», «visto que o imóvel foi entregue livre de tudo o que o compunha, ou seja, simplesmente "paredes nuas"» -c£ fls. 32 do documento de fls. 29 a 34.

Com efeito, a Administração Fiscal fundamenta a liquidação em causa do seguinte modo - cf. fls. 32 e 33.

«Embora se trate de uma escritura de trespasse de estabelecimento comercial e nela refira que este é trespassado com todos os elementos que o integram designadamente o direito ao arrendamento, o que de facto foi transmitido foi apenas o direito ao arrendamento».

«A transmissão do direito ao arrendamento não é por si só susceptível de constituir um ramo de actividade independente e autónomo, visto que o imóvel foi entregue livre de tudo o que o compunha, ou seja simplesmente ` paredes nuas ", o que exclui tal operação do n. ° 4 do artigo 3. ° do Código do IVA, antes, porém, para efeitos do Código do IVA, como prestação de serviços de harmonia com o conceito definido no n. ° 1 do artigo 18. ° do Código do IVA».

E julgamos que tem razão a Administração Fiscal.

O estabelecimento comercial abrange o conjunto ou complexo de coisas corpóreas e incorpóreas organizado para o exercício do comércio por determinada pessoa singular ou colectiva - cf. Barbosa de Magalhães, Do Estabelecimento Comercial, 2 ª edição, p. 13.

O que caracteriza o contrato de trespasse (pretendido pela impugnaste, ora recorrente) é a cedência definitiva do estabelecimento como um todo, como uma universalidade, como uma unidade económica mais ou menos complexa.

No trespasse, na transmissão efectuada pelo cedente vai, portanto, incluído todo 0 somatório de elementos materiais e imateriais que integram a organização da empresa, desde os móveis e imóveis até à clientela, às patentes e segredos de fabrico, aos contratos, licenças, alvarás, etc. - cf. Antunes Varela, Revista de Legislação e Jurisprudência 100.°, p. 270; cf., ainda no mesmo sentido, Orlando de Carvalho, Critério e Estrutura do Estabelecimento Comercial, p. 447 a 475.

No caso sub judicio, a impugnaste, ora recorrente, não consegue convencer de que tenha realizado o trespasse do seu estabelecimento comercial à cessionária "Banif-Banco Internacional do Funchal, SA" - muito embora tenham sido carreados para os autos elementos probatórios suplementares, por efeito da decisão sumária do relator, de fls. 173 a 175 (em obediência, de resto, ao princípio da investigação da verdade material, a que estão obrigados os tribunais tributários).

Na verdade, a impugnante, ora recorrente, não consegue individualizar ou discriminar «todos os elementos» de que fala, e que, segundo a escritura pública referida, teriam sido transmitidos para a cessionária aquando do alegado trespasse do seu estabelecimento.

E, na realidade, o que relevaria para o efeito de não tributação em IVA - como é pretendido pela impugnante, ora recorrente - seria o facto de o estabelecimento ter sido transmitido essencialmente como totalidade ou unidade funcional com referência ao ramo de actividade que no mesmo estabelecimento vinha sendo exercida.

Ou seja, para não haver tributação em IVA, exige-se que a transmissão do estabelecimento comercial se realize como universalidade, e não apenas como lugar, ou "chave" para a abertura do estabelecimento de uma outra actividade - cf. os termos do n.° 4 do artigo 3.° do Código do IVA.

Nem se diga (como diz a ora recorrente) que a liquidação, nos seus fundamentos, viola o disposto no n.° 2 do artigo 39.° da Lei Geral Tributária, da mesma forma que viola o disposto no artigo 32.° do Código de Processo Tributário.

Pois o que é certo é que não estamos em presença de um negócio simulado, em que deva haver tributação com referência ao negócio real ou dissimulado - como prevêem o n.° 2 do artigo 39.° da Lei Geral Tributária e o artigo 32.° do Código de Processo Tributário.

Estamos antes em presença de uma qualificação do negócio jurídico (feita pelas partes, e mormente pela impugnante, ora recorrente) não condizente com a realidade: a operação económica efectuada não foi um trespasse de estabelecimento comercial, como sugere a respectiva escritura pública, mas, diversamente, do que se tratou foi da transmissão do direito de arrendamento do local onde o mesmo estabelecimento funcionava.

Aliás, para efeitos de tributação, a Administração Fiscal não pode estar sujeita à qualificação que os contribuintes entendam atribuir aos seus negócios.

O n.° 4 do artigo 36.° da Lei Geral Tributária diz expressamente (e nem era preciso) que a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a Administração Tributária.

Nos termos do n.° 1 do artigo 371.° do Código Civil, os documentos autênticos fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos neles atestados com base nas percepções da entidade documentadora.

E - como escrevem Pires de Lima e Antunes Varela, em comentário ao mesmo normativo - o valor probatório pleno do documento autêntico não respeita a tudo 0 que se diz ou se contém no documento, mas somente aos factos que se referem praticados pela autoridade ou oficial público respectivo (ex: procedi a este ou àquele exame) e quanto aos factos que são referidos no documento com base nas percepções da entidade documentadora, por exemplo, o notário afirma que, perante ele, o outorgante disse isto ou aquilo, fica plenamente provado que o outorgante o disse; mas não fica provado que seja verdadeira a afirmação do outorgante, ou que esta não tenha sido viciada por erro, dolo ou coacção, ou que o acto não seja simulado.

De resto, e como é sabido, ao Direito Fiscal não é indiferente a tributação dos efeitos económicos pretendidos pelas partes, que, na realidade, se tenham produzido: é o que se tem denominado por "realismo" do mesmo Direito - a consideração económica dos factos ou actos com relevância tributária (cf. a este respeito o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 4-4-2001, proferido no recurso n.° 25469).

Ora, no presente caso, prova-se que a impugnante, ora recorrente, não transmitiu mais que o seu direito ao arrendamento do prédio em que vinha funcionando o seu estabelecimento comercial.

A transmissão da posição de locatário comercial consubstancia uma cessão de um bem incorpóreo e é considerada, para efeitos do Código do IVA, como prestação de serviços, de harmonia com o conceito definido no n.° 1 do artigo 4.° do Código do IVA - e, como tal, tributável em IVA.

Foi neste entendimento que laborou a Administração Fiscal, pelo que - e em resposta ao thema decidendum - outra conclusão não devemos tirar que não seja a de que no caso verifica-se a existência de facto tributário a justificar a liquidação impugnada.

E, deste modo, deve ser confirmada a sentença recorrida, que decidiu no mesmo pendor.

Do exposto podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula.

I. Para efeitos de tributação, a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a Administração Tributária - nos termos do n.° 4 do artigo 36.° da Lei Geral Tributária.

II. Para não haver tributação em IVA - de acordo com os termos do n.° 4 do artigo 3.° do Código do IVA - exige-se a transmissão in totum da universalidade da actividade do estabelecimento comercial, e não apenas o lugar ou a "chave" para o estabelecimento de uma outra actividade.

III. A transmissão da posição de locatário comercial consubstancia uma cessão de um bem incorpóreo, tributável em IVA como prestação de serviços, de harmonia com o conceito definido no n.° 1 do artigo 4.° do Código do IVA.

Termos em que decide negar provimento ao recurso, e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Taxa de justiça: cinco unidades de conta.

Lisboa, 17 de Junho de 2003

ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa

ass) Joaquim Pereira Gameiro

ass) João António Valente Torrão