| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
PROCESSO N.º 8096/14
I. RELATÓRIO
O Impugnante Mário ……………. e mulher, Ana …………………., vêm recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco, que julgou improcedente a impugnação, apresentada pelos ora recorrentes, na qual sindicavam o indeferimento de reclamação graciosa contra o acto de liquidação de IRS do ano de 1997, no montante de 386.471,19€, pedindo a sua anulação.
Os Recorrentes Mário …………… e mulher, Ana …………….., apresentaram as suas alegações, e formularam as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
Quanto à nulidade por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes:
A. A Juiz que efectuou e presidiu à inquirição de testemunhas realizada não foi a mesma que, na Sentença recorrida, apreciou e valorou a prova testemunhal produzida. Assim, o Tribunal não observou um dos princípios estruturantes do contencioso tributário (e do direito processual em geral), o princípio da plenitude da assistência do Juiz, o qual se encontra consagrado no artigo 605º do CPC e dispõe, precisamente, que o juiz que profere decisão acerca da matéria de facto deve necessariamente coincidir com o que assistiu aos actos e diligências relativos à prova da factualidade sub judia, desde logo às audiências de inquirição de testemunhas.
B. Sendo os recursos em matéria tributária interpostos, processados e julgados como os agravos em processo civil, nos termos do artigo 281º do CPPT, então é aplicável ao caso vertente o disposto no artigo 195º do CPC, segundo o qual a prática de um acto que a lei não admita produz a nulidade quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa.
C. Ora, é precisamente para garantir a prolação de decisões adequadas à realidade, em que o julgador a capta com o maior rigor possível, que se consagrou o princípio da plenitude de assistência dos juízes, pelo que a violação do mesmo implica necessariamente, por definição, a prática de uma irregularidade que influi no exame ou na decisão da causa.
D. Assim, deve julgar-se a Sentença recorrida nula, ao abrigo do regime conjugado dos artigos 195° e 605° do CPC, aplicáveis por força da alínea e) do artigo 2° do CPPT.
E. Uma vez que a presente nulidade foi praticada na própria Sentença, só aí se consumando, o meio processual de reacção pelo qual a mesma pode ser arguida é o recurso jurisdicional da decisão final, aplicando-se o respectivo regime de interposição e de apresentação de alegações, conforme Jurisprudência estabilizada e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo.
Quanto à anulabilidade por erro de julgamento quanto à data a considerar como momento do facto tributário e, consequentemente, para efeitos de caducidade do direito de liquidação:
F. De acordo com a alínea a) do n." 3 do artigo 10° do CIRS, "nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato".
G. A alínea a) do n." 3 do artigo 10° é uma norma imperativa e o seu teor é claro.
Não se trata da concessão de uma opção, de uma mera possibilidade, de algo que esteja na discricionariedade dos contribuintes ou da Administração fiscal, mas de um comando estrito: sempre que, antes e independentemente da alienação de bens ou direitos susceptíveis de gerar ganhos qualificáveis como mais-valias, seja celebrado um contrato promessa de compra e venda incidente sobre os bens ou direitos em causa e se verifique, simultaneamente ou não, a tradição, ou a posse por parte de outrem, de tais bens ou direitos, o ganho é considerado obtido na data em que se dá a tradição ou se inicia a posse.
H. Nos casos em que a tradição ou o início da posse já tenham ocorrido anteriormente ao momento da celebração do contrato promessa, é este o da obtenção do ganho (porque é aí que confluem os dois requisitos da alínea a) do n." 3 do artigo 10° do CIRS: o contrato promessa de compra e venda e a tradição ou posse dos bens ou direitos prometidos).
I. Num caso em que, não só existe um contrato promessa de alienação de um bem ou um direito, mas se verifica também, simultânea ou posteriormente, a tradição do bem ou direito, ou a posse já não está na esfera do promitente vendedor no momento do contrato promessa, estamos perante uma situação em que, materialmente, este promitente vendedor já se desfez do bem ou direito. Já nenhum fruto ou benefício lhe advirá da propriedade, detenção ou exploração do mesmo. Bem pelo contrário: qualquer rendimento já será recebido pelo promitente comprador, que detém o bem ou o direito.
J. Ora, o que com a norma o legislador pretendeu foi assegurar que, perante uma situação material deste tipo, de transmissão efectiva, os contribuintes não pudessem evitar a tributação através do expediente puramente formal de protelamento eterno da celebração do contrato definitivo de transmissão.
K. A situação dos autos cabe integralmente na norma.
L. Com efeito, existia um contrato promessa pelo qual o Impugnante Mário ………. (à semelhança dos seus sócios) se comprometeu a alienar as suas acções da Cunha …………. à J…….., holding do Grupo …………. detentora de participações sociais em várias sociedades com operação no sector da distribuição.
M. Esse contrato promessa previa também a possibilidade de, até ao momento do contrato definitivo, a Cunha ……… trespassar ou ceder a exploração dos seus estabelecimentos a uma ou mais empresas detidas pela J……. (designadamente a .……….. que aliás também era parte, como terceira outorgante, no mesmo contrato promessa).
N. De resto, conforme a própria Administração fiscal reconhece no seu Relatório de Inspecção, essa cessão de exploração havia já ocorrido em Maio ou Junho de 1996, antes da própria celebração do contrato promessa, quando os estabelecimentos passaram a ostentar as insígnias das empresas subsidiárias da JMR, em substituição da insígnia "In…………….".
O. Na mesma altura, o conselho de administração da Cunha ……….. passou a ser composto por pessoas do Grupo …………….
P. Portanto, no momento do contrato promessa, a posição do Impugnante Mário ………….. como accionista da Cunha ………… era já uma realidade puramente formal, sem qualquer conteúdo material típico de tal posição de socialidade. Por um lado, era já a J……… que, através dos seus representantes, exercia a administração da empresa. Por outro lado, se esta tinha como única actividade a exploração dos estabelecimentos e essa tinha já sido transmitida às subsidiárias da J…….., os poderes do Impugnante de orientar ou instruir a gestão da Cunha ………… eram nulos, por falta total de objecto. Por outro lado ainda, se os estabelecimentos eram explorados pelas empresas da J…., eram já elas que recebiam os proveitos dessa exploração e, dessa forma, era já a J………., como accionista das empresas que detinham os estabelecimentos, a entidade que estava em posição de receber os dividendos decorrentes da geração daqueles proveitos. O Impugnante Mário …….. e os restantes accionistas formais da Cunha ………… detinham acções das quais já não adviriam quaisquer benefícios económicos resultantes da vida normal da sociedade.
Q. Isto é, em conclusão, apesar de a J…………não ser formalmente accionista da Cunha ……………, havia já sido transferido para a sua esfera jurídica o conteúdo útil, típico ou material de tal posição.
R. Em face do exposto, não sobram dúvidas de que o caso dos autos se enquadra perfeitamente na previsão da alínea a) do n.º 3 do artigo 10.° do CIRS, reportando-se assim a um facto tributário - o contrato promessa - que ocorreu em 1996, razão pela qual a liquidação impugnada, notificada mais de cinco anos depois, em 2002, é ilegal por violação do prazo de caducidade do direito da Administração fiscal de liquidar impostos, de acordo com o regime conjugado do n.º 1 do artigo 33° do CPT e do n." 5 do artigo 5° do Decreto-Lei n.? 398/98, de 17 de Dezembro.
Quanto à anulabilidade por erro de julgamento quanto à data a considerar como momento de aquisição das acções subjacentes à mais-valia em apreço nos autos
S. No direito das sociedades, o vocábulo acção comporta essencialmente dois significados: conjunto de direitos e deveres que consubstanciam ou decorrem da qualidade de accionista (posição de socialidade); e valor mobiliário, isto e, documento que incorpora uma posição de socialidade.
T. A posição de socialidade precede, necessariamente, a incorporação do correspondente valor mobiliário, e existe independentemente do segundo, podendo, inclusivamente, ser transaccionada autonomamente antes ou até mesmo depois da criação do mesmo valor mobiliário.
U. Assim, a aquisição da qualidade de accionista não pressupõe a emissão e entrega dos títulos correspondentes.
V. A palavra «acção», empregue na alínea b) do n." 2 do artigo 10° do CIRS, refere-se tanto à posição de sócio de uma sociedade anónima, enquanto complexo de direitos e obrigações não representados, como ao documento representativo de uma tal posição: é esse o alcance que melhor convinha aos objectivos extrafiscais do mesmo preceito, que se destinava a fomentar a aplicação da poupança dos sujeitos passivos de IRS no financiamento das empresas.
W. A exclusão de tributação pretendia incentivar um certo tipo de aplicações e, por via dele, um certo tipo de sociedades, mas não estimular a representação da posição de socialidade.
X. Como é amplamente sabido, o propósito do requisito da detenção de acções por um período de 12 meses era o de excluir as denominadas mais-valias especulativas. O que estava em causa, por outras palavras, era o favorecimento de investimentos de médio e longo prazo, em detrimento dos investimentos especulativos.
Y. Ora, como é óbvio, o maior ou menor tempo de exercício de uma posição accionista, que para estes efeitos cumpre averiguar, não é traduzido pelo período em que existem títulos físicos representativos daquela posição, ou em que os mesmos se encontram depositados numa instituição bancária: pelo contrário, para se saber se um determinado investimento é meramente especulativo ou imbuído de um espírito de maior comprometimento com o ente societário, importa contabilizar o tempo de detenção da posição accionista a partir da data em que se verifica a manifestação de vontade do investidor, juridicamente relevante, da qual resulta a aquisição efectiva dessa posição - data essa que há-de coincidir, consoante os casos, com a constituição da sociedade, com um aumento de capital ou com a celebração de um contrato de aquisição derivada a um accionista pré-existente.
Z. Aliás, a atribuição de relevo ao período de detenção da posição de socialidade, antes do registo da sociedade anónima, para efeitos da alínea b) do n° 2 do artigo 10° do CIRS, é a única solução compatível com o relevo conferido à detenção das quotas antes da transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima, para os mesmos efeitos.
AA. Por outro lado ainda, não tem lógica considerar a emissão dos títulos como o momento a partir do qual se conta o período de doze meses a que se refere a norma em análise, já que essa emissão não está na disponibilidade do accionista, antes constituindo um dever da entidade emitente.
BB. Por tudo o que vem dito, facilmente se percebe que a posição da Sentença recorrida não pode aceitar-se. À luz dos diversos interesses que presidem à isenção em causa, a forma de representação das acções deve reputar-se de irrelevante: os objectivos visados pela norma são logrados ainda que as acções se não encontrem representadas.
CC. O vocábulo acção, portanto, deve para os presentes efeitos ser entendido em sentido amplo, de forma a compreender a posição de accionista, independentemente da questão de saber se a mesma se encontra incorporada num documento, seja ele um título ou um registo informático.
DD. E, nessa medida, o momento que se deve considerar como o da aquisição das acções cuja venda gerou a mais-valia tributada não é, de todo, o da emissão das acções ou do seu depósito, mas o da celebração do contrato pelo qual o Impugnante Mário ………… adquiriu a sua posição de socialidade da Cunha ……………, ou seja, o dia 12/05/1996.
EE. Em conclusão, o Impugnante deteve as acções na Cunha ………….. por mais de 12 meses, pelo que, se se o acto impugnado não fosse ilegal pela violação do prazo de caducidade do direito à liquidação, sempre a ilegalidade do mesmo resultaria do facto de consubstanciar a tributação de uma mais-valia isenta ao abrigo da alínea b) do n." 2 do artigo 10° do CIRS.
Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes dos vícios nele invocados.
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A Representante da Fazenda Pública, apresentou contra-alegações, conforme seguidamente expendido:
“ CONCLUSÕES
Assim, nos termos do art° 639º do Código Civil, formulam-se as seguintes conclusões:
a) Não se verifica a violação do princípio da plenitude da assistência do juiz, consagrado no art" 605º do CPC, porquanto este princípio só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.
b) Na prática deve ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida> Ac. STA, Rec. 01152/11, de 12-12- 2012, Relator ASCENSÃO LOPES.
c) A aquisição física dos títulos depositados na entidade bancária (B……. - Banco ……………, que actualmente integra o Banco ………..), em 22.08.1996 só pode ter ocorrido após a data de emissão dos referidos títulos, que foi em 19.08.1996. Até essa data, tudo poderá ter acontecido, menos a transmissão física de algo que não existia, como era o caso dos títulos das acções representativas do capital social da sociedade anónima "Cunha ………. - ………………….., S.A."
d) O ora impugnante Mário ………. adquiriu, efectivamente, as acções representativas do capital social da sociedade anónima "Cunha ………….. - ……….. SA, em data compreendida entre 19.08.1996 (data da emissão dos títulos) e a data de 22.08.1996 (data de depósito das mesmas).
e) Sendo que a transmissão ocorreu em 04.08.1997, as acções terão estado na sua posse menos de 12 meses, pelo que não opera a exclusão de tributação.
f) Não se verifica a caducidade do direito à liquidação, porquanto:
_ Os ganhos consideraram-se obtidos em 1997, na data da alienação dos títulos.
- A liquidação, ora impugnada, data de 2002.
_ O procedimento de inspecção tributária iniciou-se em 07.05.2002 e terminou em 08.05.2002.
_ Logo, segundo a fundamentação jurídica da sentença e as disposições legais aplicáveis, não se verifica a caducidade do direito à liquidação.
Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, não deve ser dado provimento ao recurso e, em consequência, deve ser mantida a decisão recorrida, devendo, ainda, manter-se o acto tributário impugnado, com as legais consequências, só se assim se fazendo JUSTIÇA!”
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Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido de improcedência do recurso.****
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
**** As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:
- aferir da alegada nulidade da sentença por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes (art. 605.º do CPC) [conclusões A) a E];
- aferir do erro de julgamento quanto à data a considerar como momento do facto tributário e, consequentemente, para efeitos de caducidade do direito de liquidação [conclusões F) a R)];
- aferir do erro de julgamento quanto à data considerar como momento de aquisição da acções subjacentes à mais-valia em apreço nos autos [conclusões S) a EE)].
II. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
“111.1 Factos provados
Com interesse para a decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:
a) A 07/05/2002 teve início acção inspectiva interna que incidiu sobre a declaração de rendimentos do exercício de 1997 (cfr. relatório de fls. 32 e ss do
PAT);
b) A acção inspectiva terminou no dia 08/05/2002 (cfr. relatório de fls. 32 e ss do PAT);
c) A acção de inspecção analisou a declaração modelo 2 de IRS (cfr. indicação a fIs. 31 do PAT);
d) A 08/05/2002 foi elaborado o projecto do relatório de inspecção (efr. documento de fls. 46 e ss. do PAT);
e) Através do ofício n.o3107 foi o ora impugnante notificado para exercer o seu direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção (cfr. documento de fls. 44 do PAT);
f) A 27/05/2002 foi exercido o direito da audição prévia pelo ora impugnante marido (cfr. documento de fls. 120 a 129 do PAT);
g) A acção inspectiva concluiu pela omissão praticada na declaração de rendimento do ano de 1997, de mais-valias no valor de 2.740.653,46€ (efr. relatório de fls. 32 e seguintes do PAT);
h) Lê-se, além do mais, do relatório de inspecção (cfr. documento de fls. 52 e ss dos autos):
« (Imagem)»
i) A 19/06/2002 foi proferido despacho "sanciono as conclusões do relatório" (cfr. despacho de fls. 31 do PAT);
j) Por ofício n.º 5829 de 13/09/2002 foi expedida carta registada c/ aviso de recepção tendente à notificação do Relatório de Inspecção Tributária, dirigido a Mário ……………, onde se lê "Fica V. Ex. por este meio notificado, nos termos do art." 77.° da LGT e do art.º 61.° do RCPIT do Relatório de Inspecção Tributária e do teor dos despachos que sobre ele recaiu, que se anexam como parte integrante da presente notificação, relativamente às situações abaixo indicadas: Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou ao imposto, sem recurso a métodos indirectos cujos fundamentos constam do Relatório da Inspecção Tributária, que se anexa (...) (cfr. documento de fls. 29 do PAT);
k) A 02/10/2002 foi emitida liquidação oficiosa de IRS com o n…………, onde se apurou um valor de imposto relativo a tributações autónomas de 274.065,35€, 112.404,78 de juros compensatórios a favor do Estado, e um total de 386.421,19€ (cfr. cópia de nota de liquidação a fls. 130 do PAT);
L) A 31/01/2003 foi deduzida reclamação graciosa contra a liquidação a que se refere a alínea anterior (cfr. documento de fls. 2 do PAT);
m) Por ofício de 08/09/2004 foi remetida por carta registada com aviso de recepção aos ora impugnantes a decisão de indeferimento da reclamação apresentada (cfr. documento de fls. 176, aviso de recepção a fls. seguintes não numerada, e fls. 177);
n) O ofício foi recebido a 09/09/2004 (cfr. aviso de recepção de fls. não numeradas, seguinte à fls, 176);
o) A 31/07/1998 foi elaborado relatório de inspecção levado a cabo à sociedade Cunha ………… - ……………., em sede de IRC e de IVA (cfr. documento de fls. 54 do PAT);
p) Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior foi emitido parecer, onde se lê "Concordo com o teor do presente relatório que se destina à DSEPCPIT [Direcção de Serviços de Estudos Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária], e que foi elaborado com o pressuposto de servir de base de cruzamento de informação de todas as empresas envolvidas nas transacções em causa com o grupo J……….." (cfr. parecer de fls. 54 do PAT);
q) A 19/10/2001 foi emitido relatório da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, onde se concluiu que o Grupo …………. através das suas empresas J……… e …………, e de alguns seus trabalhadores dependentes (...) celebrou contratos com os representantes/sócio gerentes com maior participação social em nove empresas (sociedades por quotas) que laboravam sob a insígnia "In……………" e que estes nove sujeitos passivos, onde se conta o ora impugnante, foram beneficiários de mais-valias elevadas na alienação de acções, devendo ser tributados em sede de IRS, categoria G, anos 1996 a 1998. (cfr. relatório de fls. 133 a 147 do PAT);
r) Lê-se do relatório a que se refere a alínea anterior (cfr. documento de fls. 133 a 147 do PAT):
« (Imagem)»
s) Em 06/03/1996 o impugnante marido, Orlando (...) ….., Pedro (...) ……… e a sociedade ………., S.A. celebraram um contrato-promessa de compra e venda das acções representativas da totalidade do capital social de uma sociedade anónima a constituir (cfr. considerando primeiro do "aditamento a contrato-promessa, de fls, 57 e ss do AT);
t) A 12/05/1996 foi celebrado contrato designado "contrato de compra e venda de acções" entre António ………….., Luís …………….., Rita …….. (...) ……., João ……… (...) ………, Henrique ………, como vendedores e Mário …………, Orlando ……….. e Pedro …….., como vendedores, declarando os primeiros serem donos de 100% das 5.000 acções da sociedade Cunha …………., S.A, que vendem aos segundos, vendendo ao impugnante marido as acções número 1 a 1818 (cfr. documento de fls. 85 a 88 do PAT);
u) A 21/06/1996 foi registado o contrato da sociedade Cunha ………., S.A., sendo o seu capital representado por 5.000 acções ao portador (cfr. cópia de certidão da conservatória do registo comercial, a fls. 150 e ss. do PAT);
v) No contrato a que se refere a alínea anterior declararam as partes que os vendedores entregam aos compradores os títulos representativos das acções vendidas, devidamente endossados (cfr. documento de fls. 85 a 88 do PAT);
w) Em 22/07/1996 foi elaborado documento designado por "Aditamento a contrato-promessa" onde o ora impugnante marido, Orlando ( ... ) ……., Pedro ( ... ) …..e a sociedade ……….. - ………….., S.A., onde foi declarado pelas partes que "o preço a pagar pelos promitentes-compradores pelas operações objecto do presente contrato, incluindo o valor dos trespasses a que se refere a cláusula primeira e a compra e venda da totalidade das acções representativas do capital social da sociedade anónima a constituir nos termos da mesma cláusula ( ... ) é de 2.015.144.086$00 (cfr. documento de fls, 57 e ss do PAT);
x) A 30/07/1996 foi celebrado entre o ora impugnante marido, Orlando (...) …………, Pedro (...) ……….. e a J………., ……………, S.G.P.S., um contrato de promessa, onde os primeiros prometeram vender à segunda as acções representativas da totalidade do capital social da sociedade anónima "Cunha ………… - ………….., S.A., bem como os suprimentos e/ ou prestações suplementares ou acessórias de que sejam titulares com referência à referida sociedade (cfr. contrato de fls, 68 e ss. do PAT);
y)No contrato a que se refere a alínea anterior, declararam as partes:
"Primeira
(...)
1.1.2 A segunda outorgante só negociou e só tem interesse em adquirir as acções representativas da totalidade do capital social da sociedade anónima "Cunha ……… - ………….., S.A." desde que a mesma seja titular dos estabelecimentos comerciais de supermercado sitos em S………, Á………… e O ……………….
1.2. Até à data da compra e venda das acções referida no número 1.1 desta cláusula, os estabelecimentos comerciais referidos no número anterior poderão ser objecto de trespasse ou cessão de exploração para a terceira outorgante [ …………., …………… S.A.] ou qualquer outra das sociedades subsidiárias da segunda outorgante, devendo ser celebrados, para o efeito, contratos promessa de trespasse ou cessão de exploração entre estas sociedades e a sociedade anónima "Cunha ……….. - …………, S.A." no prazo máximo de 30 dias ( ... )"
Segunda
2.1. O preço da compra e venda da totalidade das acções representativas do capital social da sociedade anónima a constituir nos termos da cláusula primeira, incluindo eventuais suprimentos e/ou prestações suplementares e acessórias de que estes venham a ser titulares com referência à dita sociedade, é de Esc. 1.516.143.257$00 (...) tendo já sido pagos, por conta do referido preço, (...) o montante de 700.999.171$00 (...)
Terceira
3.1 O preço estipulado no número 2.1 da cláusula anterior foi fixado no pressuposto de que a situação líquida da sociedade anónima cujas acções são prometidas vender e comprar será, à data da não verificação de nenhuma das condições resolutivas na cláusula quinta, igual ao total dos activos e responsabilidades decorrentes da titularidade dos estabelecimentos comerciais referidos no número 1.1.2 da cláusula primeira (...)
Sexta
(...)
6.2 As acções ora prometidas vender e comprar serão ao portador e a respectiva compra e venda definitiva far-se-á por entrega dos respectivos títulos representativos (...)
(cfr. contrato de fls. 68 e ss. do PAT);
z) Pela inspecção foram identificados 1.589.644.086$00 pagos do Grupo ……….. a Orlando ……, Pedro ………….. (cfr. anexo IV ao relatório de inspecção, de fls. 78 do PAT);
aa) Pelo ora impugnante foi entregue à J………. o valor de 130.000.000$00 (cfr, anexo IV ao relatório de inspecção, de fls, 78 do P A T);
bb) A 19/08/1996 foram emitidas as acções ao portador da sociedade Cunha ………….. - ………………, S.A (cfr. cópia das acções de fls. 93 a 118 do
PAT);
cc) As acções n.º 1 a 1000 são tituladas por um único título (cfr. cópia de título a fls, 93 do PAT);
dd) As acções 1001 a 2000 são tituladas por um único título (cfr. cópia de título a fls. 94 do P A T);
ee) A 21/08/1996 foi aberta uma conta de títulos no Banco …………, titulada por Orlando …………, Pedro ……….. e pelo aqui impugnante (cfr, declaração de fls. 92 do PAT);
ff) A 22/08/1996 foram depositadas na conta a que se refere a alínea anterior 5000 acção da sociedade Cunha …………., …….. S.A. (cfr. declaração de fls. 92 do PAT);
gg) As 5000 acções depositadas em 22/08/1996 mantiveram-se em depósito até 04/08/1997 (cfr. declaração de fls. 92 do PAT);
hh) Em 04/08/1997 o Banco ……….. recebeu 5.000 acções da Cunha …………., S.A. ao portador para depósito no dossier de títulos da J……. - …………….., S.A. (cfr. declaração a fls. 119 do PAT);
** Não há factos não provados com interesse para a decisão da causa.
** Fundamentação da matéria de facto
A matéria de facto resulta da análise crítica dos documentos juntos aos autos, não resultando relevante a produção da prova testemunhal, em virtude do seguinte:
- Quanto às testemunhas arroladas pelos impugnantes porque as mesmas, como nota a FP, não têm conhecimento directo dos factos que relevam para a decisão da causa e que se relacionam com a negociação e transmissão das acções da sociedade Cunha …………….., Lda., sendo assim irrelevante o momento em que os impugnantes deixaram de dar ordens nos supermercados onde as testemunhas trabalhavam. Veja-se que a segunda testemunha deixou bem patente o que atrás se disse ao dizer "para mim deixou de ser dono", logo revelando que a sua percepção dos factos não se confunde com a realidade jurídica em causa, nem tampouco com as negociações operadas entre as partes.
- Quanto ao depoimento da testemunha da FP, porque como bem fez referência a testemunha, o seu conhecimento não é directo, não estando presente no momento da transmissão das acções, assim o seu depoimento não foi mais do que o reproduzir do que se encontra já nos autos por intermédio do relatório produzido pela testemunha.
2. Do Direito
Conforme resulta dos autos os Recorrente apresentaram impugnação judicial da liquidação de IRS do ano de 1997, invocando, em síntese, e com interesse para o presente recurso, a caducidade do direito de liquidação e vício de violação de lei por a AT não ter tido em consideração a norma de incidência negativa contida no art. 10.º, n.º 2 do CIRS, sendo que a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação.
I. Invocam os Recorrentes, desde logo, a nulidade da sentença por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes (art. 605.º do CPC) [conclusões A) a E]. Entendem, em suma, que a juiz que efectuou e presidiu à inquirição de testemunhas não foi a mesma que na sentença recorrida procedeu à valoração da prova testemunhal, pelo que não foi observado aquele princípio.
Com efeito, conforme resulta dos autos, a juiz que proferiu a decisão recorrida não foi a mesma que dirigiu a audiência de inquirição de testemunhas.
A respeito desta nulidade invocada pelos Recorrentes pronunciou-se a Meritíssima Juíza do TAF de Castelo Branco no sentido da sua não verificação, sustentando a sua posição na jurisprudência do STA.
Com efeito, sobre esta questão ora já se pronunciou o STA no acórdão do Pleno de 12/12/2012, proc. n.º 01152/11, no qual se decidiu que “[n]o processo de impugnação judicial a sentença deve ser proferida pelo juiz a quem o processo está distribuído no momento em que a mesma tem de ser proferida.”, cujo sumário é o seguinte:
“I - O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.
II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
IV - Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do
V - Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.
VI - Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.”
Idêntico entendimento tem sido adoptado neste TCAS, sendo de manter, pois tem-se entendido que no âmbito do contencioso tributário não se verifica a violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes quando a inquirição das testemunhas não tiver sido presidida pelo juiz que depois proferiu a sentença, e por conseguinte, esta situação não constitui nem nulidade da sentença, nem nulidade processual (cfr. Acórdãos de 13/03/2014, proc. n.º 07216/13, e de 13/03/2014, proc. n.º 07215/13).
Pelo exposto, e sem mais considerações por desnecessárias, aderindo-se à jurisprudência supra referida, não se verifica a nulidade invocada, improcedendo, deste modo, as conclusões A) a E) das alegações de recurso.
II. Invocam ainda os Recorrentes erro de julgamento quanto à data a considerar como momento do facto tributário e, consequentemente, para efeitos de caducidade do direito de liquidação [conclusões F) a R)].
Com efeito, entendem os Recorrentes que o caso dos autos se enquadra na previsão da alínea a) do n.º 3 do artigo 10.° do CIRS, reportando-se assim a um facto tributário - o contrato promessa - que ocorreu em 1996, razão pela qual a liquidação impugnada, notificada mais de cinco anos depois, em 2002, é ilegal por violação do prazo de caducidade do direito da Administração fiscal de liquidar impostos, de acordo com o regime conjugado do n.º 1 do artigo 33° do CPT e do n.º 5 do artigo 5° do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro (conclusão R). Com efeito, entendem os Recorrentes que
“a posição do Impugnante Mário …………..como accionista da Cunha …………….era já uma realidade puramente formal, sem qualquer conteúdo material típico de tal posição de socialidade” (conclusão P).
Apreciando.
Está em causa nos autos ganhos com a alienação de acções pelos Recorrentes que a Administração Tributária (AT) considerou constituírem mais-valias sujeitas a tributação em sede de IRS enquanto rendimento da categoria G, nos termos do art. 10.º n.º 1, alínea b) do CIRS, uma vez que não foram detidas por mais de 12 meses para que fiquem excluídas da tributação conforme previsto no n.º 2 alínea b) daquele preceito legal.
Trata-se de acções da sociedade “Cunha ……………, ………….., SA” que foram adquiridas pelo Recorrente, e em 30/07/1996 este celebrou um contrato-promessa com a sociedade “J………… – ………………, SGPS” pelo qual aquele prometeu vender a este as acções ora em causa nos autos (cfr. alínea x) dos factos provados).
Por outro lado, a emissão das acções deu-se em 19/08/1996, e encontram-se depositadas em conta bancária em nome do Recorrente entre 22/08/1996 a 04/08/1997, sendo que apenas em 04/08/1997 foram depositadas em conta bancária da sociedade “J………..– ………..………., SGPS” em Agosto de 1997 (cfr. alínea h) dos factos provados).
Importa, então, aferir se, conforme invocam os Recorrentes, o facto tributário ocorreu em 1996 com a celebração do contrato-promessa supra referido.
Os ganhos obtidos em sede de IRS que constituam mais-valias nos termos do n.º 1, alínea b) do art. 10.º do CIRS consideram-se obtidos no momento da alienação onerosa das partes sociais, tal como expressamente se dispõe na 1.ª parte do n.º 3 daquele art. 10.º “Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:”. É esta alienação onerosa o facto gerador. (cfr. José Guilherme Xavier de Basto, IRS Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, p. 397).
Porém, em determinadas situações, o legislador estabeleceu outras regras para a determinação do momento em que os ganhos se consideram obtidos designadamente, nas situações previstas nas alíneas daquele n.º 3.
Neste contexto, e no que importa para o caso dos autos, na alínea a) do n.º 3 do artigo 10.º do CIRS dispõe-se que “[n]os casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato;” sublinhado nosso.
Repare-se que se trata de uma presunção legal. As presunções legais são ilações que a lei retira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (art. 349.º do Código Civil), sendo que, quem beneficia de uma presunção legal não tem de provar o facto a que ela conduz (art. 350.º, 1 do Código Civil), ou seja, apenas tem de provar o facto que serve de base à presunção para se considerar provado o facto presumido.
A presunção prevista naquela alínea a) do n.º 3 do art. 10.º do CIRS admite sempre prova em contrário, conforme estatui o art. 73.º da LGT, pois trata-se de uma presunção consagrada em norma de incidência tributária (“As presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, reveladas pela utilização da expressão «presume-se» ou semelhante, como sucede, por exemplo, nos n.º 1 a 5 do art. 6.º, na alínea a) do n.º 3 do art. 10.º, no art. 19.º e 40.º, n.º 1, do CIRS” – cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotda e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 651).
Portanto, há que concluir que aquela norma da alínea a) do n.º 3 do art. 10.º do CIRS consagra uma presunção legal sobre o momento em que o ganho é obtido, o que significa que se trata de uma ilação que a lei retira de um facto conhecido (tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato promessa de compra e venda ou de troca) para firmar um facto desconhecido (o momento do ganho obtido que constitua mais-valia sujeita a tributação em sede de IRS).
Portanto, resultando provada o momento da tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato promessa de compra e venda ou de troca, então, presume-se (não há que provar) que o ganho é obtido nesse mesmo momento, mas tal presunção pode ser afastada se resultar provado que o ganho foi obtido noutro momento, designadamente no momento da alienação, tal como resulta do art. 73.º da LGT.
Sucede que, ao contrário do que bem invocado pelos Recorrentes não resulta provada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato promessa de compra e venda ou de troca a que se refere a alínea a) do n.º 3 do art. 10.º do CIRS na data invocada, ou seja em 1996.
Ao contrário do que invocam os Recorrentes, dos factos dados como provados não se pode de modo algum concluir que “no momento do contrato promessa, a posição do Impugnante Mário …….. como accionista da Cunha ……….. era já uma realidade puramente formal, sem qualquer conteúdo material típico de tal posição de socialidade. Por um lado, era já a J……….que, através dos seus representantes, exercia a administração da empresa. Por outro lado, se esta tinha como única actividade a exploração dos estabelecimentos e essa tinha já sido transmitida às subsidiárias da J………., os poderes do Impugnante de orientar ou instruir a gestão da Cunha ………… eram nulos, por falta total de objecto. Por outro lado ainda, se os estabelecimentos eram explorados pelas empresas da J…….., eram já elas que recebiam os proveitos dessa exploração e, dessa forma, era já a J………., como accionista das empresas que detinham os estabelecimentos, a entidade que estava em posição de receber os dividendos decorrentes da geração daqueles proveitos. O Impugnante Mário ……….. e os restantes accionistas formais da Cunha …………. detinham acções das quais já não adviriam quaisquer benefícios económicos resultantes da vida normal da sociedade.” (conclusões P) das alegações de recurso), sendo manifestamente insuficiente os elementos que constam do relatório de inspecção para atingir a conclusão pretendida, sendo certo que a Meritíssima Juíza a quo desconsiderou a prova testemunhal produzida, e não vem impugnada a matéria de facto, que deste modo, se encontra estabilizada.
Da prova efectuada nos autos, não resulta que aquela tradição ou posse se verifica com a celebração do contrato-promessa em 1996, conforme invocam, pelo contrário, essa posse apenas resulta provada em momento muito posterior, pois apenas em 04/08/1997 foram depositadas na conta da promitente-compradora “J……….. – …………………………., S.A.”.
Com efeito, relativamente às acções ora em causa, que são ao portador, estipulou-se no contrato-promessa cláusula 6.2. que “a respectiva compra e venda definitiva far-se-á por entrega dos respectivos títulos representativos” (cfr. alínea y) dos factos provados). Mais resulta provado que apenas em 19/08/1996 as acções foram emitidas (cfr. alínea bb) dos factos provados), ficando depositadas em conta do Recorrente desde 22/08/1996 até 04/08/1997, e apenas em 04/08/1997 é que foram depositadas na conta da promitente-compradora “J……..– ………………….., S.A.”.
Para além do mais, como muito bem se escreveu na sentença recorrida “não podemos concordar com os impugnantes uma vez que a administração de uma sociedade anónima não tem relação com os direitos dos accionistas e não se confunde com os mesmos, que poderão sim intervir na eleição e nomeação do órgão executivo e representativo da sociedade anónima, pelo que nada permite concluir no que à traditio respeita o exercício dos cargos do conselho de administração.
E é também irrelevante a alteração da designação da marca do supermercado de "l………….." para "E………….", "F………….." ou "P…………..", uma vez que, como resulta claramente do caso dos autos, a marca ou designação de um estabelecimento comercial não se confunde com a propriedade do mesmo, uma vez no caso o supermercado laborava com a marca "l…………." sendo o mesmo detido pela sociedade D……….., Lda, que em nada se relacionava com o grupo I…………., pelo que a alteração do nome do estabelecimento nada permite concluir.”
Por conseguinte, é manifesto que não foi feita qualquer prova pelos Recorrentes de que “apesar de a J……… não ser formalmente accionista da Cunha ……………, havia já sido transferido para a sua esfera jurídica o conteúdo útil, típico ou material de tal posição.” (conclusão Q) das alegações de recurso).
Pelo exposto, ao contrário do que entendem os Recorrentes, o facto tributário não ocorreu em 1996 com a celebração do contrato promessa, mas apenas em 1997, conforme se decidiu na sentença recorrida, e consequentemente, tal como se decidiu, não se verifica a caducidade do direito de liquidação, porquanto a liquidação foi emitida em 2002, ou seja, antes do prazo de caducidade de cinco anos previstos no art. 33.º, n.º 1 do CPT, improcedendo as suas conclusões F) a R).
III. Por fim, na hipótese de a alínea a) do n.º 3 do art. 10.º do CIRS não puder ser aplicado no caso em análise, invocam os Recorrentes, erro de julgamento quanto à data considerar como momento de aquisição da acções subjacentes à mais-valia em apreço nos autos (que deverá ser o dia 12/05/1996 e não a data da emissão ou depósito das acções), entendendo que entre a aquisição e alienação das acções mediaram mais de 12 meses, e por conseguinte, encontra-se excluída a tributação nos termos da alínea b) do n.º 2 do art. 10.º do CIRS [conclusões S) a EE)].
Entendem os Recorrentes que o vocábulo “acção” empregue na alínea b) do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS deve ser entendido em sentido amplo, e portanto, “o momento que se deve considerar como o da aquisição das acções cuja venda gerou a mais-valia tributada não é, de todo, o da emissão das acções ou do seu depósito, mas o da celebração do contrato pelo qual o Impugnante Mário ………. adquiriu a sua posição de socialidade da Cunha ………………., ou seja, o dia 12/05/1996” (conclusão DD), e assim sendo, deteve as acções na Cunha …………… por mais de 12 meses, pelo que, tal consubstancia a tributação de uma mais-valia isenta ao abrigo da alínea b) do n.º 2 do artigo 10° do CIRS (conclusão EE).
Com efeito, o art. 10.º, n.º 2, alínea b) excluía da tributação em sede de IRS as mais-valias obtidas provenientes da alienação de “acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses”.
A sentença recorrida concluiu que a aquisição das acções apenas se deu após a emissão dos títulos em 19/08/1996 “quando foi proferida a ordem de depósito das mesmas na conta do Banco, o que, como conclui a AT datou seguramente entre a data da sua emissão 19/08/1996 e a data do seu depósito a 22/08/1996”, fundamentando este entendimento no disposto no art. 299.º , 327.º , 338.º, n.º 2 e 337.º, n.º 4, todos do Código das Sociedades Comerciais (normativos revogados pelo Decreto-Lei n.º 486/99, de 13 de Novembro, que aprovou o código dos valores imobiliários).
Com efeito, decorre daquele quadro normativo, vigente à época, tal como se decidiu na sentença recorrida que “a transmissão de acções ao portador depende da entrega dos títulos, sendo que se os títulos estiverem depositados a entrega só ocorre na data da recepção pela entidade depositária, de declaração onde o depositante ordene que seja efectuado o depósito em nome do adquirente”.
Sublinhe-se que o art. 327.º n.º 1 do CSC dispunha que “1 - A transmissão entre vivos de acções ao portador efectua-se pela entrega dos títulos, dependendo da posse dos mesmos o exercício de direitos de sócio. (…)”, fazendo, portanto, depender a transmissão de acções ao portador da entrega efectiva dos títulos.
Neste contexto, a sentença recorrida entendeu, e bem que “a lei no que respeita às acções ao portador faz depender a sua transmissão da respectiva entrega, importando recordar que não se encontrando as mesmas registadas nem depositadas, a sua titularidade e bem assim o exercício dos direitos respectivos, depende da sua posse efectiva, isso mesmo deixando adivinhar a sua designação de "acções ao portador". A AT alegou, para determinar que as acções não poderiam ter sido adquiridas em momento anterior ao dia 19/08/1996, o facto de apenas nesse dia as acções terem sido emitidas, o que resulta provado.”.
Insurgem-se os Recorrentes argumentando que “o vocábulo acção, portanto, deve para os presentes efeitos ser entendido em sentido amplo, de forma a compreender a posição de accionista, independentemente da questão de saber se a mesma se encontra” (conclusão cc) das alegações de recurso).
No entanto, não assiste razão aos Recorrentes atendendo ao que dispõe no art. 10.º, n.º 2, alínea b), preceito que excluía da tributação em sede de IRS as mais-valias obtidas provenientes da alienação de “acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses”.
Ou seja, decorre daquele preceito legal que o legislador fez depender a exclusão da tributação das mais-valias obtidas na alienação de acções, da sua detenção durante um determinado período, significando, portanto, “ter em seu poder”, o que tem implícito a posse das acções, o que implica, necessariamente, a emissão prévia dos respectivos títulos. Aliás, o que está em plena consonância com o disposto no art. 327.º, n.º 1 do CSC que faz depender a transmissão das acções da sua entrega efectiva, pressupondo, de igual modo, a transmissão da posse dos títulos.
Pelo exposto, também improcedem as conclusões de recurso S) a EE), e deste modo, o recurso não merece provimento, in totum.
Por último, considerando que o valor da presente causa é superior a 275.000€, refira-se que, in casu, não é de aplicar o disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP (cuja aplicação é excepcional, e de conhecimento oficioso) uma vez que não se verificam os pressupostos daquele preceito legal que permita a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida. Com efeito, ponderado o montante da taxa de justiça devida, esta não se afigura desproporcionada em face do concreto serviço prestado, por outro lado, as questões apreciadas no presente recurso não são de complexidade inferior à comum, e por último, a conduta processual das partes se limitou ao que lhes é exigível e legalmente devido (cfr. Acórdão do STA de 05/02/2015, proc. n.º 0415/12 “[n]ão se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7do art. 6.º do RCP, se o montante da taxa de justiça devida não se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado, por a questão decidenda no recurso não se afigurar de complexidade inferior à comum e a conduta processual das partes se limitar ao que lhes é exigível e legalmente devido.”)3. Sumário do acórdão
I. No âmbito do contencioso tributário não se verifica a violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes quando a inquirição das testemunhas não tiver sido presidida pelo juiz que depois proferiu a sentença, e por conseguinte, esta situação não constitui nem nulidade da sentença, nem nulidade processual;
II. Os ganhos obtidos em sede de IRS que constituam mais-valias nos termos do n.º 1, alínea b) do art. 10.º do CIRS consideram-se obtidos no momento da alienação onerosa das partes sociais, tal como expressamente se dispõe na 1.ª parte do n.º 3 daquele art. 10.º;
III. Em determinadas situações o legislador estabeleceu outras regras para a determinação do momento em que os ganhos se consideram obtidos, designadamente, nas situações previstas nas alíneas daquele n.º 3;
IV. Portanto, há que concluir que a norma da alínea a) do n.º 3 do art. 10.º do CIRS consagra uma presunção legal sobre o momento em que o ganho é obtido, o que significa que se trata de uma ilação que a lei retira de um facto conhecido (tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato promessa de compra e venda ou de troca) para firmar um facto desconhecido (o momento do ganho obtido que constitua mais-valia sujeita a tributação em sede de IRS);
V. Resultando provada o momento da tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato promessa de compra e venda ou de troca, então, presume-se (não há que provar) que o ganho é obtido nesse mesmo momento, mas tal presunção pode ser afastada se resultar provado que o ganho foi obtido noutro momento, designadamente no momento da alienação, tal como resulta do art. 73.º da LGT;
VI. A presunção prevista naquela alínea a) do n.º 3 do art. 10.º do CIRS admite sempre prova em contrário, conforme estatui o art. 73.º da LGT, pois trata-se de uma presunção consagrada em norma de incidência tributária;
VII. O art. 10.º, n.º 2, alínea b) excluía da tributação em sede de IRS as mais-valias obtidas provenientes da alienação de “acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses”, pelo que decorre deste preceito legal que o legislador fez depender a exclusão da tributação das mais-valias obtidas na alienação de acções, da sua detenção durante um determinado período, significando, portanto, “ter em seu poder”, o que tem implícito a posse das acções, implicando, necessariamente, a emissão prévia dos respectivos títulos;
VIII. Aliás, o que está em plena consonância com o art. 327.º, n.º 1 do CSC (vigente à época) que faz depender a transmissão das acções da sua entrega efectiva, pressupondo, de igual modo, a transmissão da posse dos títulos;
IX. Não se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP, quando, ponderado o montante da taxa de justiça devida, esta não se afigura desproporcionada em face do concreto serviço prestado, e as questões apreciadas no recurso não são de complexidade inferior à comum, e a conduta processual das partes se limitou ao que lhes é exigível e legalmente devido.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.
**** Custas pelos Recorrentes.
D.n.
Lisboa, 4 de Junho de 2015.
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Cristina Flora
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Cremilde Abreu Miranda
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Joaquim Condesso |
