W…………… - Empresa de …………….., Lda., com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente o ato de liquidação adicional de juros compensatórios por não retenção atempada de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) respeitantes ao ano de 2007, no montante total de € 64.701,14.

“EM CONCLUSÃO:
1. Reportam as presentes Alegações ao recurso interposto da sentença produzida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria – Unidade Orgânica 4, que decidiu: “IV – DISPOSITIVO Nos termos e com os fundamentos expostos, julgo improcedente a presente impugnação da liquidação adicional de IRS do ano de 2007 e, em consequência, absolvo a Fazenda Pública do pedido, com as demais consequências legais.”
2. Salvo o devido respeito pelo Mmo. Juiz do Tribunal “a quo”, cuja pessoa nunca fica em causa nas presentes Alegações – fica-o sim, e tão-somente, a sua decisão –, a sentença recorrida não conforma a boa solução do caso sub iudice, porque, no entendimento da recorrente, existe Erro no Julgamento da Matéria de Facto, conquanto o Tribunal “a quo” desconsiderou elementos probatórios que, de forma unívoca, apontam para decisão diferente em certos segmentos e, nessa sequência, fez uma errada aplicação do direito aos factos, consequentemente, errando no julgamento da matéria de direito.
3. Assim, o presente Recurso, em Matéria de Facto, incidirá sobre i) factos relevantes para a boa decisão da causa que deveriam ter sido dados como provados, por se entender que da discussão da matéria em sede de audiência de discussão e julgamento por confronto com os documentos junto aos autos os mesmos mostram-se comprovados e demonstrados.
4. A aqui Recorrente, por razões de Economia Processual tem, nesta sede, por integralmente reproduzida toda a matéria de facto vertida na Douta Decisão nos Pontos A) a H).
5. No entanto, entende a aqui recorrente que, para além da factualidade que veio a ser dada como provada e vertida na Douta Decisão nas referidas Alíneas A) a H), impunha-se que, igualmente, fosse dado como provado, conforme infra se procurará demonstrar, que a AT e nesta sede Recorrida, para o desenvolvimento e apuramento das correções que veio a determinar na sequência da atividade inspetiva a que se alude em B) da Matéria de Facto dada como Provada, se socorreu de elementos que já havia obtido em momento anterior ao início dessa mesma atividade inspetiva, aquando o desempenho – alegadamente – de outra atividade (cfr. Facto provado A) sem qualquer correspondência com o objeto daquela que se veio a iniciar somente – como a AT reconhece – em 06 de Outubro de 2009 (cfr. Facto Provado D).
6. Tal como se extrai do Relatório da AT de 22.12.2009 (parcialmente) transcrito no Facto E) dado como provado na Douta Decisão em crise, a Acção Inspectiva iniciada a 04.03.2009 a coberto do Despacho n.º DI200901014 (cfr. Facto Provado A)) “… limitou-se à recolha de elementos contabilísticos, nomeadamente de balancetes analíticos dos anos de 2006, 2007, 2008 e da relação de clientes com a identificação completa dos mesmos (n.º de contribuinte, firma e morada), e inseriu-se numa acção cujo âmbito foi a recolha de informação por forma a dar cumprimento a solicitação expressa da Direcção de Serviços das Relações Internacionais (ofício 1837 de 2009-02-02, que deu entrada neste serviço em 2009-02-06 com o número 3100).”
7. Sucede que, da produção de prova testemunhal e da sua conjugação com os elementos constantes do Relatório da AT (junto como Doc. n.º 3 com a PI de Impugnação) e parcialmente transcrito no Facto Provado E), resulta, inequivocamente, que a coberto da aludida acção inspectiva iniciada a 13.03.2009 (cfr. facto provado A)) foram recolhidos elementos determinantes para a acção inspectiva a que se alude em B) da Matéria de Facto dada como Provada e, somente iniciada a 06.10.2009 conforme reconhecido pela AT no seu Relatório e conforme se extrai do Facto Provado D).
8. Atente-se nos depoimentos a que se faz alusão em sede de Alegação, da Testemunha da Impugnante e ora Recorrente T ……………………, depoimento registado em sistema digital áudio (de 00:01:59 a 00:08:13 do temporizador de gravação) – cfr. Acta de Audiência de Discussão e Julgamento de 02.11.2016, – cfr. minutos 00:04:00 a 00:06:25 – cfr. minutos 00:06:30 a 00:07:20, da testemunha da Impugnante e ora Recorrente D ………………….., depoimento registado em sistema digital áudio (de 00:09:06 a 00:31:49 do temporizador de gravação) – cfr. Acta de Audiência de Discussão e Julgamento de 02.11.2016,– Cfr. minutos 00:10:30 a 00:11:05 – Cfr. minutos 00:11:35 a 00:14:17 e – Cfr. minutos 00:14:30 a 00:15.55 e ainda no depoimento do Sr. Inspector, testemunha da Recorrida Dr. A ………………, depoimento da testemunha encontra-se registado em sistema digital áudio (de 00:32:37 a 00:51:57 do temporizador de gravação) - cfr. Acta de Audiência de Discussão e Julgamento de 02.11.2016, – Cfr. minutos 00:50:00 a 00:51:50
9. Tendo por base os depoimentos prestados, designadamente os concretos períodos supra identificados e resumidos é absolutamente essencial – no entendimento da aqui recorrente – fazer o confronto dos mesmos com o teor da documentação, designadamente do Relatório Final da AT a que se alude na alínea E) da factualidade dada como provada na Douta Decisão (doc. 3 junto com a PI de Impugnação) para que, com relativa facilidade, se possa concluir que a AT obteve elementos documentais e ou informativos relacionados com a Acção Inspectiva iniciada a 06.10.2009 em momento anterior a esse início.
10. No Relatório Final da AT (a fls. 11/14) – doc. n.º 3 junto com a PI – fez-se constar que o procedimento inspectivo externo realizado ao abrigo da ordem de serviço número OI200901676, se iniciou apenas em 2009-10-06, conforme estipulado no n.º 2 do art.º 51.º do RCPIT (data da assinatura da ordem de serviço pelo sócio-gerente) e que todos os elementos que sustentam o mesmo foram obtidos em momento posterior conforme correspondência de e-mail datada de 2009-11-17 (Anexo 5 ao Relatório Final)
11. No entanto, compulsada a referida correspondência por correio electrónico datada de 2009-11-17, o referido Anexo 5 junto ao Relatório Final, constata-se que são solicitados um conjunto de elementos (contratos de trabalho, recibos de vencimento e mapa de ajudas de custo) de um número específico de trabalhadores, todos eles devidamente identificados pelo seu nome completo, como ainda – e principalmente – os contratos de trabalho que são solicitados não são, relativamente a cada um dos elencados trabalhadores – respeitantes aos mesmos períodos, denotativo, no entendimento da aqui Recorrente, de que a AT já possuía conhecimento prévio dos períodos em que, cada um dos concretos trabalhadores, se encontrou contratualmente vinculado à W.............................
12. A AT não solicitou os contratos de trabalho celebrados (ainda que com trabalhadores destacados – ou dessa forma identificados) com todos os trabalhadores no ano de 2007 ou uma amostra representativa de Contratos de Trabalho em determinado período do ano de 2007, o que a AT solicitou foi, relativamente a trabalhadores concretos (e especificamente identificados) elementos contratuais igualmente específicos, porque divergentes (nos períodos) entre os vários trabalhadores.
13. Se a AT, somente em 2009-11-17 solicitou elementos referentes ao objecto da acção inspectiva iniciada em 06.10.2009, como é que possuía os concretos elementos identificativos dos trabalhadores deslocados (e só desses) bem assim como os elementos temporais em que cada trabalhador prestou trabalho e logo deslocado.
14. A conclusão, no entendimento da aqui Recorrente parece lógica e óbvia. A AT, a coberto da acção inspectiva de 04.03.2009 (facto provado A)) acedeu a elementos e/ou informações (na sequência da consulta de elementos/pastas/dossiers da contabilidade e da recolha de fotocópias) que lhe possibilitaram a obtenção/acesso a informação que se revelou essencial para a acção inspectiva (quiçá para a sua realização) a que respeita a Ordem de Serviço n.º OI200901676 (Facto provado B))
15. Face a tudo o exposto, no entendimento da aqui Recorrente, deverá, quanto ao, nesta sede, suscitado erro no julgamento da matéria de facto, ser concedido provimento ao recurso e, nessa sequência, ser determinada a alteração a matéria da facto dada como provada por forma a que da mesma passe a constar o facto I) com a seguinte redacção:
I) Os Serviços de Inspecção Tributária, no âmbito do procedimento a que se alude em A) acederam a elementos e/ou informação referente a contratos, retribuições e ajudas de custo em momento anterior ao início da actividade inspectiva melhor identificada em B).
16. Conforme supra aflorado, a Decisão em crise, veio julgar totalmente improcedente a impugnação da liquidação adicional de IRS do ano de 2007, cujos fundamentos aflorados pela aqui Recorrente para sustentar a sua pretensão de ilegalidade da liquidação foram: i) falta de despacho da liquidação, ii) falta de fundamentação da liquidação, iii) vícios do procedimento inspetivo, iv) ilegalidade da liquidação por desconsideração das ajudas de custo pagas aos trabalhadores no estrangeiro e v) vicio de violação de lei no quadro da substituição tributária por apenas poder responder pelos juros indemnizatórios a titulo subsidiário.
17. Todos os vícios supra identificados e suscitados pela aqui Recorrente na sua PI de Impugnação vieram a ser julgados improcedentes, por não provados, tudo conforme motivação da Douta Sentença, a qual, nesta sede e por razões de economia processual se tem por integralmente reproduzida para os devidos e legais efeitos.
18. Tal como resulta do facto provado G) a aqui Recorrente veio a ser notificada da Demonstração de Liquidação de Retenções na Fonte de IR. A Recorrente não nega ter sido da mesma notificada, o que invoca – e mantém – é que a referida demonstração de Liquidação padece de vícios que, irremediavelmente a inquinam, ferindo-a de invalidade.
19. Da mera apreciação da demonstração de liquidação, se constata que a mesma identifica o valor de € 64.701,14 respeitante a Trabalho Dependente e, compreendendo os períodos de 01,02,03,04,05,06,07,08,09,10,11,12 de 2007, sem qualquer discriminação concreta no que tange a cada um desses períodos e ao valor constante de cada um.
20. Mas, mais grave – até porque se trata de demonstração de liquidação de juros compensatórios – os valores de juros compensatórios constantes da demonstração de liquidação (o seu somatório) não tem qualquer correspondência com o valor total que nessa demonstração se faz constar e cujo pagamento pela mesma se reclama.
21. A demonstração de liquidação não possibilita ao Contribuinte – no caso concreto à aqui Recorrente – o amplo conhecimento do iter cognitivo subjacente a essa liquidação.
22. Salvo melhor e Douta opinião, no entendimento da aqui Recorrente, não se pode dizer ou concluir que o despacho de liquidação está vertido ou fundamentado pelo Relatório de Inspecção que promoveu as correcções à matéria colectável da contribuinte, aqui W.............................
23. Pois que, se assim fosse, logo estaríamos perante um vício da Liquidação por falta de competência, atendendo a que, à data dos factos, a Liquidação competia à Direcção Geral dos Impostos (cfr. art.º 75.º do CIRS na redacção anterior à Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro).
24. Por outro lado, estamos perante dois procedimentos administrativos diferentes, que produzem efeitos diferentes na esfera jurídica dos respectivos sujeitos, se o primeiro (Acção de Inspecção e Relatório Final subsequente) respeita a visa determinar a base de tributação, ou seja, o quantitativo a considerar para efeitos de lançamento de determinado imposto e vai referido no art. 54.º/1, al. g) da LGT (também arts. 81.º e 82.º do mesmo diploma), já o procedimento de liquidação é dirigido ao apuramento do quantuum de imposto devido pelo sujeito passivo, considerando a base de tributação de antemão. Este procedimento específico é antecipado no art. 54.º/1, al. b) da LGT.
25. Tal como consta da Demonstração de Liquidação, fez-se constar da mesma: “NOTA: Para consultar, na totalidade, as demonstrações de liquidação deverá dirigir-se a um Serviço de Finanças.”
26. É a própria AT (à data a Direcção Geral dos Impostos) que reconhece que a Demonstração de Liquidação que foi notificada à aqui Recorrente se não encontra completa.
27. Logo, ainda que o despacho administrativo que formaliza o acto tributário possa convocar a fase Inspectiva em sede de fundamentação, certo é que esse mesmo despacho tem de existir (porventura convocando os argumentos do Relatório de Inspecção como o seu iter justificante), pois que existe imperativa forma escrita para o acto.
28. Face ao exposto, a liquidação em causa padece de vício que irremediavelmente a inquina e, nessa sequência, impõe-se, tal como peticionado em sede de PI de Impugnação, que tal vício seja reconhecido, determinando-se a anulação da liquidação.
29. Termos em que, concedendo-se provimento ao presente Recurso, no que a este concreto segmento respeita, deve ser a Douta Decisão em Crise revogada e substituída por outra que reconheça os vícios apontados à demonstração de liquidação e, nessa sequência, que determine a invalidade da mesma, com a consequência procedência da impugnação deduzida pela aqui recorrente.
30. Tendo por base a matéria supra suscitada em sede de Alteração da Decisão em Matéria de Facto, a qual, nesta sede, por razões de economia processual se tem por integralmente reproduzida para os devidos e legais efeitos, é evidente e manifesto que o procedimento inspectivo quando foi formalmente iniciado, já assentava em elementos/documentação previamente recolhidos/obtidos.
31. Dessa forma, inequívoco se torna concluir que tal procedimento foi iniciado em momento anterior – porque coincidente com a recolha desses elementos ao abrigo de actividade inspectiva anterior e sem qualquer correlação com aqueloutro – à data de inicio que formalmente lhe foi atribuída, por esse facto, foi violado o n.º 2 do art.º 51.º do RCPIT o que determina a nulidade (ou anulabilidade) do procedimento de inspecção, já que se sustentou em elementos recolhidos/obtidos em momento anterior ao início da actividade inspectiva.
32. Termos em que, concedendo-se provimento ao presente segmento recursivo, deverá ser a Douta Sentença em crise revogada e substituída por outra que determine a anulação do procedimento inspectivo e, nessa sequência, julgue a impugnação deduzida pela aqui Recorrente procedente, por provada.
33. Para as presentes Alegações e um melhor enquadramento legal do tema em apreço, releva a consideração da legislação sucessivamente aplicável aos factos, atendendo a que, até 21.06.2007 vigorava o regime previsto no DL n.º 358/89 de 17.10 nas redações que sucessivamente lhe foram sendo conferidas pelas Leis 39/96 de 31.08, 146/99 de 01.09 e 99/2003 de 27.08 e, posteriormente àquela data, passou a vigorar o regime instituído pela Lei n.º 19/2007 de 22.05.
34. Em todas, conforme das mesmas resultava, o requisito da indicação do local de trabalho é obrigatório, no entanto, estamos perante uma relação tripartida que, para além do vínculo estabelecido entre o trabalhador e a aqui recorrente, haverá que ter em consideração o vínculo estabelecido entre a empresa utilizadora e a recorrente.
35. O vínculo laboral existente é entre a W............................ e o Trabalhador, vinculo esse que, inclusive, nasce na sequência da relação contratual estabelecida entre a ora recorrente e a sua cliente (empresa utilizadora).
36. Sendo o local de trabalho um requisito que resulta de imperativo legal, tal não obsta a que o vínculo tenha sido estabelecido em território nacional (independentemente do local de trabalho que venha a ser aposto no contrato) bem como os pagamentos se operem em Portugal, tal como, inclusive, ficou demonstrado (por sequer ter sido colocado em causa).
37. Tanto mais que, em regra, as relações estabelecidas no âmbito dos contratos de trabalho temporário, tal como os que concretamente respeitam aos presentes autos, são de carácter (SIC) – como o próprio nome indica – temporário e de muito curta duração.
38. Ora, salvo melhor e Douta Opinião, não poderá ser o local de trabalho constante do contrato, imperativo legal, que servirá para efeitos de enquadramento na definição de domicílio a que se alude na al. a) do art.º 2.º do DL n.º 106/98 de 24.04, precisamente pelo facto da prestação de serviços nesse local ser transitória e não com carácter de permanência, devendo, ao invés, entender-se pela aplicação do disposto na al. c) do aludido dispositivo.
39. Tal como se extrai do Relatório Final (o que igualmente resultou do depoimento do Sr. Inspetor A ……………….) não foi efetuado qualquer apuramento relativo ao excesso de ajudas de custo eventualmente liquidadas, mas antes e somente se considerou excluído o direito a quaisquer ajudas de custo, por ter em consideração o local constante do contrato de trabalho.
40. E, em qualquer uma das alíneas do art.º 2.º do DL n.º 106/98 de 24.04 a referência que é feita, para efeitos de consideração de “domicílio necessário” é a localidade. (respetivamente localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, localidade onde exerce funções ou localidade onde se situa o centro da sua atividade funcional)
41. Não foi – em momento algum - apurada qual a concreta localização do referido local de trabalho “M ………..” e “S ……………” e, dúvidas não subsistem quanto ao facto de pertencer à AT o ónus da prova no que tange à falta de requisitos de atribuição das ajudas de custo e/ou quanto ao seu excesso.
42. Sendo que, salvo melhor e Douta opinião, no caso vertente, se quanto ao excesso sequer a AT procedeu a tal análise/apuramento, quanto à não aplicabilidade das ajudas de custo ou à falta de requisitos para a sua atribuição, igualmente se entende que tal não foi cumprido.
43. Na verdade, a AT absteve-se de confirmar qual a localidade (até país) onde se situava o local de trabalho constante dos contratos, assumindo, ao invés, que se localizavam em França, sem que, sequer, tal resulte demonstrado dos documentos obtidos junto da entidade ora recorrente (ainda que, conforme supra se referiu, obtidos em momento anterior).
44. Face a tudo o que supra se deixa vertido, no entendimento da aqui recorrente, deverá ser, no que a este concreto segmento respeita, concedido provimento ao Recurso e, nessa sequência, proferido Douto Acórdão que revogue a decisão em crise a substitua por outra que, reconhecendo a nulidade da liquidação – por inexistência de fundamento legal para as correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo – sem embargo dos vícios supra suscitados -, julgue a impugnação deduzida pela recorrente, procedente, por provada, com todas as consequências legais.
45. Contrariamente a vertido na Douta Decisão em crise – no que a este concreto segmento respeita, existe uma forte e flagrante dissonância entre a fundamentação do Relatório de Inspecção e o procedimento subsequente (de liquidação e interpelação a pagamento) da Administração Tributária.
46. A correcção à base de tributação de IRS e consequente liquidação de imposto tem por base a consideração de matéria colectável que não se compreendia nas declarações periódicas da aqui Recorrente (ajudas de custo que a AT entende estarem incluídas na base de tributação), e que,
47. Por esse motivo, não foi objecto de qualquer operação dedutiva aquando da distribuição de rendimento aos trabalhadores de W............................, Lda. (retenção na fonte), nessa parte.
48. Ou seja, é pacífico, mesmo para a AT, que o que fica em causa é tão-somente pagamentos por conta de imposto do substituído que não foram objecto de retenção, sendo pois a totalidade da quantia (incluindo aquela que – no entendimento da AT e sem conceder – deveria ter sido retida) foi entregue ao trabalhador.
49. Assim, com base nestas considerações e com o quadro normativo constante do art. 28.º/2 da LGT, sustenta-se que também quanto aos juros compensatórios a responsabilidade do substituto tributário, ora recorrente, é meramente subsidiária, ficando assimilada no mesmo regime que o capital de imposto que se diz devido.
50. Em face do exposto, não poderia ter existido acto de liquidação dos juros compensatórios nos termos que ocorreram em caso algum, mas, no limite, apenas a responsabilização subsidiária da empresa (nem isso sendo legítimo, como se viu), que teria de cumprir os termos prescritos nos arts. 23.º/1 e 2 da LGT, nunca uma liquidação directa, como sucedeu.
51. Existe, consequentemente, violação do disposto no art. 28.º/2 e 23.º/1 e 2, ambos da LGT, o que implica a anulabilidade do acto de liquidação por vício de violação de Lei, o que, ao ser reconhecido por este Venerando Tribunal, determina o provimento do Recurso neste concreto segmento e, nessa sequência, a revogação da Douta Decisão em crise e a sua substituição por outra que, reconhecendo este vício, determine a procedência da Petição de Impugnação deduzida pela Recorrente, com todas as Legais consequências,
52. Sendo que, na senda do que vem sendo exposto e, atendendo ao provimento – como se espera – do presente recurso e, nessa sequência, da impugnação, deverá ser igualmente a AT condenada a restituir à recorrente a quantia correspondente ao montante do imposto em causa, bem como no pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios à taxa legal.
53. Com a decisão proferida e no entendimento da aqui Recorrente, o Douto Tribunal a quo, violou, designadamente, os art.ºs 122.º/1, 124.º/1 al. a), 125.º/1 e 133.º/1 e 2, todos do CPA, art.º 75.º do CIRS, art.ºs 38.º, 39.º e 99.º do CPPT, art.º 51.º/2 do RCPIT, Art.ºs 28.º/2 e 23.º/1 e 2 da LGT e, Art.º 2.º do DL n.º 106/98 de 24.04.
Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, atento o supra exposto e os fundamentos do presente recurso, deve ser concedido provimento ao presente Recurso e, consequentemente, ser proferido Acórdão que, revogando a decisão em crise, determine a sua substituição por outra que julgue a acção de Impugnação da recorrente totalmente procedente, por provada, reconhecendo-se todos os vícios invocados e, consequentemente, que condene a AT na restituição à recorrente da quantia de juros liquidada e dos correspondentes juros indemnizatórios.
Assim se fazendo a Costumada
JUSTIÇA”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos importa saber se a sentença recorrida:

- errou no julgamento de facto que efetuou;

- errou no julgamento de Direito quando considerou que o ato se encontra devidamente fundamentado;

- errou quando considerou que a AT pode utilizar elementos obtidos noutra ação inspetiva;

- errou quando considerou que as quantias em questão não constituem ajudas de custo e como tal estão sujeitas a IRS;

- errou quando considerou que a Recorrente é responsável pelo pagamento dos juros compensatórios quando quem tem de efetuar o pagamento do imposto é o trabalhador sendo a sua responsabilidade meramente subsidiária, pelo que violou o disposto nos artigos 23º, nº 1 e 2 e 28.º, nº 2, ambos da LGT.

Na presente sede recursiva, insurge-se a Recorrente contra o decidido pelo Tribunal a quo, desde logo, por existir erro de julgamento de facto ao não ter dado como assente certos factos indispensáveis à boa aplicação do Direito, bem como diversos erros de julgamento de Direito, como já tivemos oportunidade de elencar acima.
A Recorrida nada veio aduzir.
Comecemos pela questão do erro de julgamento de facto.
Advoga a Recorrente que decorre dos depoimentos prestados pelas duas testemunhas por si apresentadas ter ocorrido uma primeira ação inspetiva através da qual foram recolhidos elementos da contabilidade da apelante que, mais tarde, vieram a ser utilizados noutra ação inspetiva, também ela externa, com o mesmo objeto e que está na origem da liquidação aqui em riste.
Tendo a Recorrente cumprido os ónus que se lhe impunham decorrentes do disposto no artigo 640º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT, impõe-se a este Tribunal ad quem conhecer do alegado erro de julgamento de facto, verificando se será de aditar ao probatório o seguinte facto:
“A AT, para o desenvolvimento e apuramento das correções que veio a determinar na sequência da atividade inspetiva a que se alude em B) da Matéria de Facto dada como Provada, se socorreu de elementos que já havia obtido em momento anterior ao início dessa mesma atividade inspetiva, mais concretamente na ação mencionada no ponto A) do probatório.”
Vejamos, então.
Como bem sabemos factos são ocorrências da vida real.
Por outro lado, cumpre ainda esclarecer que apenas importa fixar os factos que sejam relevantes para a decisão do pleito, bem como os factos instrumentais que possam coadjuvar essa mesma decisão.
No caso dos presentes autos, não é controvertido, tanto mais que a própria AT o admite no relatório inspetivo transcrito parcialmente no ponto E), que a AT em momento anterior ao início da ação inspetiva que está na origem da liquidação impugnada, efetuou uma outra ação inspetiva de recolha de elementos contabilísticos, nomeadamente de balancetes analíticos dos anos de 2006, 2007, 2008 e da relação de clientes com a identificação completa dos mesmos. Aliás, tal também resulta de forma clara do Anexo 4, mencionado no relatório inspetivo, onde se comprova que essa ação teve lugar e que com a mesma a AT recolheu diversos elementos contabilísticos da Recorrente.
Acontece, porém, que contrariamente ao que pretende a Recorrente, nunca foi afirmado pelas testemunhas que os elementos recolhidos aquando da ação iniciada em Fevereiro/Março foram utilizados nas correções ocorridas na ação seguinte.
Na verdade, as testemunhas da Recorrente chegam mesmo a afirmar que não sabem exatamente que elementos teriam sido vistos pelo inspetor, porque o mesmo foi deixado à vontade nas instalações da Recorrente a ver todos os elementos que entendeu. Ou seja, não resulta daqui que o inspetor tenha retirado os elementos concretos que determinaram as correções.
Mais acresce que no decurso da ação inspetiva que está na origem das liquidações a que se reportou a impugnação judicial, foram pedidos elementos vários, sendo explicado no relatório inspetivo que foi analisada a conta 64, os contratos e ou mapas de ajudas de custo. Ora, acontece que mesmo que fosse possível através dos balancetes analíticos verificar o detalhe da conta 64, a verdade é que nenhuma prova existe que antes desta ação inspetiva a AT tenha tido acesso aos contratos e mapas de ajudas de custo.
Assim sendo, não é possível aditar tal facto à matéria assente, pelo que improcedente tem de ser julgado o recurso nesta parte.
Prosseguindo.
Começa a apelante por alegar que o ato de liquidação impugnado não se encontra devidamente fundamentado contrariamente ao que sustentou a sentença recorrida, pelo que esta enferma de erro de julgamento de Direito.
Advoga que da demonstração da liquidação apenas consta o valor global de retenções na fonte consideradas em falta, os períodos a que as mesmas respeitam, sem indicar o valor relativo a cada um dos períodos em causa e ainda que os valores de juros compensatórios, constantes da demonstração de liquidação (o seu somatório), não tem qualquer correspondência com o valor total que nessa demonstração se faz constar e cujo pagamento pela mesma se reclama, o que não permite ao destinatário conhecer o iter cognitivo subjacente à liquidação. Por outro lado, a demonstração da liquidação dá indicação para que o contribuinte se desloque a um serviço de finanças para consultar a totalidade da demonstração, pelo que não se pode considerar que a mesma se encontre completa.
Mais sustenta que não se pode dizer que a sua fundamentação se encontra vertida no relatório inspetivo, pois, defende, nesse caso estaríamos perante um vício de incompetência uma vez que esta pertence à Direção Geral dos Impostos, nos termos do disposto no artigo 75.º do CIRS na redação anterior à Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro.
Prossegue arguindo que o procedimento de inspeção e o procedimento de liquidação são dois procedimentos distintos, que produzem efeitos diferentes na esfera jurídica dos contribuintes, pelo que tem de existir um despacho concreto a ordenar a liquidação, porventura remetendo para os fundamentos do relatório inspetivo, sem o qual o ato de liquidação não é válido.
A sentença aqui criticada, no que à falta de fundamentação respeita, depois de dissertar sobre o regime da fundamentação dos atos tributários convocando o quadro legal aplicável, analisou o ato aqui em dissídio e concluiu pela existência de fundamentação suficiente.
Que dizer?
Como bem sabemos os atos administrativos e particularmente os atos tributários estão sujeitos a fundamentação, desde logo por imperativo constitucional consagrado no artigo 268º, nº 3 da CRP, norma esta que veio a ser transposta para a legislação ordinária, passando a estar contemplada no artigo 77º da Lei Geral Tributária. Para que se possa considerar o ato devidamente fundamentado do mesmo têm de constar de forma clara, suficiente e coerente os motivos que conduzem à correção, permitindo ao destinatário a compreensão da mesma.
Como tem vindo a ser posição dos nossos Tribunais Superiores, designadamente deste Tribunal Central e o Supremo Tribunal Administrativo, para que se possa considerar o ato devidamente fundamentado do mesmo têm de constar de forma clara, suficiente e coerente os motivos que conduzem à correção, ou seja, dele tem de constar o itinerário cognoscitivo percorrido que conduz àquela solução, possibilitando aos visados o pleno conhecimento das razões que determinaram o concreto sentido da atuação administrativa, só assim lhes sendo cabalmente assegurada a possibilidade de escolherem entre a aceitação do ato ou a contestação do mesmo.
Podemos afirmar que a fundamentação é suficiente, clara e congruente, quando “sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo” – cfr. acórdão do STA de 20/04/20, processo nº 1090/08.3BESNT.
Ainda com interesse para a decisão do caso que nos ocupa, convoca-se o nº1 do artigo 63º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (doravante RCPITA), nos termos do qual “Os actos tributários ou em matéria tributária que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas, devendo em todos os casos a entidade competente para a sua prática fundamentar a divergência face às conclusões do relatório”.
Concretamente no que aos juros compensatórios respeita, dispõe o nº 9 do artigo 35º da LGT que “A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas”.
Nos presentes autos discute-se a legalidade do ato de liquidação de juros compensatórios devidos pela liquidação tardia de retenções na fonte de IRS respeitantes a ajudas de custo consideradas como rendimento do trabalho dependente.
A Recorrente foi devidamente notificada do relatório inspetivo, sendo que nesse momento lhe foi dado conhecimento das razões que determinaram as correções e a liquidação dos competentes juros compensatórios.
Ora, se bem compreendemos a alegação da apelante podemos concluir que, em nenhum momento, esta afirma o desconhecimento dos fundamentos (de facto e de Direito) das liquidações, nem tão-pouco a insuficiência dos mesmos. O que verdadeiramente sustenta é que a notificação que lhe foi efetuada através da demonstração da liquidação não contem todos os elementos que deveria conter, por dela não constarem os motivos daquela liquidação, bem como por da mencionada demonstração não constar a totalidade dos períodos em questão.
Mais sustenta que a fundamentação daquele ato não pode ser o relatório inspetivo, porque estamos perante dois atos distintos.
Como é bom de ver, nenhuma razão assiste à Recorrente.
Na verdade, o artigo 63º do RCPITA esclarece-nos sobre esta questão, pois é ali lapidarmente afirmado que os atos tributários, compreenda-se também os atos de liquidação, que resultem duma inspeção poderão fundamentar-se nas conclusões do relatório inspetivo e do despacho que sobre ele recair.
Sobre uma questão idêntica à que aqui se encontra em dissídio, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, no seu Aresto de 06/03/2024, tirado no processo nº 791/20.2BEPRT, onde se doutrinou do seguinte modo:
“a fundamentação pode, como resulta da lei, ser uma fundamentação remissiva, por adesão às conclusões de um relatório de inspecção tributária (artigo 63.º, n.º 1 do RCPIT e 77.º, n.º 1 da LGT)” – no mesmo sentido, entre outros, o acórdão do STA de 12/01/22, no processo nº 0887/20.0BELRS.
Ora, foi isso que ocorreu in casu. Na verdade, se confrontarmos os atos de liquidação emitidos (e impugnados) com o relatório inspetivo que os antecedeu, resulta evidente que tais atos encontram a sua fundamentação nas correções levadas a cabo pelos serviços de fiscalização.
Na verdade, quanto à liquidação de juros compensatórios devidos pela retenção na fonte tardia, no montante de € 1.387,33, e por apelo aos pontos E) e G) do probatório, dúvidas não restam que a mesma resulta do somatório do imposto em falta nos meses de janeiro, fevereiro, março, abril, maio, junho, julho, agosto, setembro, outubro, novembro e dezembro de 2007. Estava em causa, como bem se percebe, os juros compensatórios devidos pela não retenção na fonte de IRS relativo a ajudas de custo que a AT considerou como rendimentos do trabalho dependente, pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos.
Com vista a tal correção, e com expressa convocação dos artigos 99.º do CIRS e do Decreto-Lei nº 42/91, de 22 de Janeiro, nomeadamente nos artigos 2.ºA e 3.º, concluiu ser o valor da retenção apurada de acordo com as tabelas aprovadas pelo Despacho n.º 2366-A/2007. Por outro lado, afirma-se ainda que tratando-se de retenção na fonte devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, nos termos do n.º 2 do art.º 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), cabe à Recorrente a responsabilidade subsidiária pelo pagamento do Imposto, sendo o devedor originário o trabalhador, ficando ainda sujeito ao pagamento dos juros compensatórios, devidos desde o termo do prazo de entrega da retenção (dia 20 do mês seguinte ao pagamento do rendimento) até ao termo do prazo de entrega da declaração de rendimentos pelo responsável originário (trabalhador).
Como se afirmou no acórdão do STA, já aludido, de 12/01/22, cujo entendimento aqui se aplica com as devidas adaptações “Na situação que nos ocupa, (…), sendo inquestionável, posto o conteúdo do ponto E) dos factos provados, a ausência, na efetivada notificação do ato de liquidação (de IRS e juros compensatórios), de explícita e inequívoca remissão para a fundamentação constante do relatório de inspeção tributária, anteriormente, comunicado à impugnante, esta ficou, sem dificuldades, com condições para saber que, além do mais, a importância exigida dizia respeito a apuramento “proveniente da liquidação de retenções na fonte de IRS relativa ao ano indicado” (ou seja, 2016).
Ora, tendo esta notificação sido consumada em 10 de fevereiro de 2020, não obstante a apontada falta de remissão expressa, na medida em que a impugnante, no dia 21 de janeiro de 2020, havia sido notificada do relatório, final, de uma inspeção tributária a que tinha sido sujeita, respeitante ao ano de 2016, do qual, além do mais, constavam referências a “… rendimentos pagos a sujeitos passivos residentes (n.º 1 e n.º 2 do artigo 71.º do CIRS) € 7.195,50”, acrescendo a circunstância de o acompanhante ofício (de notificação), por contraposição a correções meramente aritméticas em sede de IRC, mencionar, expressamente, “Quanto a eventuais correções meramente aritméticas aos demais impostos em falta, cujos fundamentos constam do referido Relatório, será oportunamente notificado da liquidação pelos Serviços da AT. Da(s) notificação(ões) supra citada(s) constará a indicação dos prazos e meios de defesa contra a(s) liquidação(ões)”, entendemos, na linha jurisprudencial do acórdão, acima coligido, que a impugnante, atuando com a diligência de um destinatário normal, interessado e responsável, dispunha de todos os elementos para, uma vez relacionados, conectados, perceber, sem dificuldade, que a liquidação em causa era aquela que lhe tinha sido pré-anunciada em janeiro e, obviamente, que a competente fundamentação residia, sem margem para dúvidas, no relatório de inspeção, nesse primeiro momento, enviado e recebido.
Por outras palavras, os serviços da impugnante (não se olvide, ainda, que se trata de um grande banco, com, seguramente, alargado e competente gabinete de assuntos jurídico-tributários) atuando, singelamente, com a atenção, responsabilidade e cautelas de um cidadão comum, tendo sido notificados de ofício/relatório a anunciar futura liquidação de impostos em falta (detetados no âmbito de inspeção externa de que não há notícia ter sido efetivada sem o seu conhecimento/participação) e, passados cerca de 20 dias, da liquidação de um dos tributos, identificados nesse ofício/relatório, só podiam, mediante um mínimo (e exigível) esforço de atenção/relacionação, assumir que a fundamentação desta era, sem margem para dúvidas, a constante do dito relatório inspetivo.
Em suma, entender o mandato legal, inscrito, entre outros, nos arts. 77.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) e 153.º n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo (CPA), da possibilidade/faculdade de fundamentação (dos atos administrativo-tributários) por remissão, com os contornos expostos, não viola, em primeira linha, a exigência, constitucional, vertida no art. 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), bem como, coaduna-se com o carácter relativo e casuístico, que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, há muito, repetidamente, atribuído, pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, ao dever de fundamentação em matéria administrativo-tributária (dos procedimentos/atos tributários). Determinante é, portanto, verificar e concluir que, ponderadas as especificidades de cada situação, o destinatário da fundamentação, operando com critérios de um cidadão normal, atento, cauteloso, consiga, sem, um esforço exagerado, uma extensa atuação investigatória, perceber, num conjunto encadeado de atos, relacionados, de notificação, onde reside a fundamentação, por remissão, de um deles” .
Face ao que vem sendo dito, acompanhando a posição da jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, conclui-se que, no caso concreto e atento o circunstancialismo ressaltado, as liquidações impugnadas encontram suporte motivador no relatório elaborado pelos serviços inspetivos, do qual se retira – sem dúvidas – o percurso cognoscitivo e valorativo, suficientemente detalhado, que está na base dos valores corrigidos e, consequentemente, liquidados. Deste modo, e independentemente da eventual discordância da Recorrente com as correções efetuadas, a verdade é que o relatório inspetivo é claro quanto ao quadro legal convocado, aos factos sujeitos a imposto, aos valores dos rendimentos, à taxa e ao imposto em falta.
Ainda quanto aos juros compensatórios, concluiu-se no relatório inspetivo, tal como evidenciado em E) do probatório, que a verificada omissão de retenção era imputável à Impugnante, pelo que o retardamento da liquidação do imposto é da sua responsabilidade.
Para mais, no próprio ato de liquidação de juros compensatórios a que alude o ponto G) do probatório, no montante global de € 1.387,33 – são mencionados os lapsos de tempo de atraso na liquidação, o imposto base do seu vencimento e a taxa de juro aplicada.
Assim, e quanto aos juros compensatórios, para além dos elementos que já haviam sido transmitidos com a notificação do relatório inspetivo, podemos afirmar que a fundamentação legalmente exigida, com indicação do imposto base, lapsos de tempo de contagem, taxa aplicada e valor apurado, foi comunicada à ora Recorrente, integrando o teor das próprias demonstrações das liquidações.
Neste contexto, como se disse no acórdão que vimos de referir, o ato de liquidação de juros não pode deixar de se considerar devidamente fundamentado, pelo que é de concluir que a sentença recorrida não incorreu no erro de julgamento que lhe vem imputado.
De igual modo, não se pode afirmar que estamos perante dois procedimentos distintos, sem qualquer relação um com o outro, pois como vimos, sendo o ato de liquidação um ato consequente do ato de inspeção que culminou no relatório inspetivo, não podemos afirmar que a distinção entre os mesmos existente seja de molde, nem a inquinar o ato de liquidação com o vício de incompetência, como pretende a Recorrente, nem que os efeitos que produzem na esfera jurídica dos contribuintes sejam distintos, uma vez que o relatório inspetivo, in casu, teve como consequência uma liquidação adicional de juros compensatórios. Na verdade, o relatório inspetivo tem como fito explicar o resultado duma ação inspetiva que pode, ou não, dar origem a uma liquidação adicional, pelo que os efeitos que se produzem na esfera jurídica dos contribuintes não são distintos, uns são consequência dos outros.
Assim sendo, embora com a presente fundamentação, nenhuma censura merece a sentença recorrida que se deve manter na ordem jurídica, improcedendo o presente salvatério, nesta parte.
Uma última palavra para esclarecer que uma coisa é a notificação do ato, outra, completamente distinta, é o conteúdo do mesmo.
Enquanto a primeira é condição de eficácia do ato, a segunda é condição de validade do mesmo.
Assim sendo, e não contendo o ato de notificação a totalidade da fundamentação do mesmo, designadamente porque dele não consta a totalidade dos meses a que se reporta a liquidação, sempre a apelante teria de ter lançado mão do disposto no artigo 37º do CPPT, pedindo a fundamentação do ato.
Avançando.
Argui a Recorrente que o procedimento inspetivo é nulo por ter utilizado os elementos que haviam sido recolhidos numa ação inspetiva que se iniciou em momento anterior à que está na origem das liquidações impugnadas.
Como tivemos oportunidade de verificar acima, não resultou provado que os elementos que hajam sido recolhido numa ação inspectiva iniciada em Março, não apenas tenham servido para a presente ação inspetiva, nem que esta tivesse tido o mesmo objeto da ação inspetiva que está na origem das liquidações impugnadas.
Aliás, a bem dizer, nem tal é alegado.
Efetivamente, não ficou provado a ação inspetiva de Março tinha por objeto as retenções na fonte de IRS do exercício de 2007.
Ora, atento o disposto no nº 3 do artigo 63º da LGT, na redação em vigor à data dos factos, para que estivéssemos perante uma situação de irrepetibilidade do procedimento inspetivo, necessário se tornava que o objeto das duas ações inspectivas fosse o mesmo, quer no que respeita ao imposto inspecionado, quer no que respeita ao período.
Assim, como é bom de ver, não tendo tais factos sido alegados ou sequer provados, a nulidade aqui aduzida não se verifica, tal como já havia decidido o Tribunal a quo, motivo pelo qual o presente recurso terá de improceder, também nesta parte.
Passemos agora à questão de saber se, como pretende a Recorrente, o Tribunal a quo errou no julgamento de Direito que fez quando considerou que as quantias pagas a título de ajudas de custo, não podem ser enquadradas nesse conceito e deveriam, como considerou a AT, ser consideradas como rendimentos do trabalho dependente e, nessa medida, sujeitas a retenções na fonte de IRS.
Para sustentar a sua alegação, defende a apelante que a indicação do local de trabalho tem de constar dos dois contratos celebrados, quer do contrato com o utilizador, quer do contrato com o trabalhador temporário. No entanto, o vínculo laboral é estabelecido com a Recorrente pelo que é em território nacional que o mesmo se estabelece, sendo também em Portugal que se operam os pagamentos. Daí que, advoga, não poderá ser o local de trabalho constante do contrato que servirá para efeitos de enquadramento na definição de domicílio a que se alude na al. a) do art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 106/98, de 24/04, precisamente pelo facto da prestação de serviços nesse local ser transitória e não com carácter de permanência, devendo, ao invés, entender-se pela aplicação do disposto na al. c) do aludido dispositivo.
Argumenta também que não foi efetuado qualquer apuramento relativo ao excesso de ajudas de custo eventualmente liquidadas, mas antes e somente se considerou excluído o direito a quaisquer ajudas de custo, por ter em consideração o local constante do contrato de trabalho. Ora, sendo certo que a lei sempre faz referência ao local de trabalho, a verdade é que o relatório inspetivo, em momento algum, apura qual a concreta localização do referido local de trabalho “MFP MICHELLIN” e “SCCV ELISABETH” e, dúvidas não subsistem quanto ao facto de pertencer à AT o ónus da prova no que tange à falta de requisitos de atribuição das ajudas de custo e/ou quanto ao seu excesso.
Na verdade, a AT absteve-se de confirmar qual a localidade (até país) onde se situava o local de trabalho constante dos contratos, assumindo, ao invés, que se localizavam em França, sem que, sequer, tal resulte demonstrado dos documentos obtidos junto da entidade ora recorrente (ainda que, conforme supra se referiu, obtidos em momento anterior).
O Tribunal a quo, depois de enquadrar a questão das ajudas de custo em sede de IRS, bem como de dissertar sobre a natureza das mesmas, ancorou a sua decisão de improcedência do seguinte modo:
“O que significa que as prestações em causa nestes autos, só podem ser tributadas em IRS se, em face dos elementos, carreados pela Autoridade Tributária, não puderem ser qualificadas como ajudas de custo, isto é, se a AT apontar elementos factuais demonstrativos de que elas constituem um rendimento do trabalho sem fim compensatório, designadamente porque não houve qualquer deslocação por parte do trabalhador.
Ou seja, cabendo à AT o ónus de provar a existência dos pressupostos legais vinculativos da sua atuação, isto é, o encargo de provar que se verificam os factos, que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto, que o contribuinte deixou de liquidar, compete-lhe demonstrar a existência e conteúdo do facto tributário, ou seja e no que ao caso interessa, provar que essas prestações não traduziram um reembolso por despesas que o trabalhador teve de suportar ao serviço da entidade patronal.
No caso de dúvida, esta deve ser resolvida pelo tribunal contra a Administração por força do estipulado no artigo 100.°, n.º 1 do CPPT - onde se preceitua que "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado". Quer dizer, a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverterá, em regra, contra ela, não devendo efetuar a liquidação se não existirem elementos concretos e consistentes reveladores da existência dos factos tributários.
A exclusão de tributação dos valores pagos pelas empresas aos seus trabalhadores, a título de ajudas de custo, apenas ocorre quando se encontram reunidas as condições para a sua atribuição aos servidores do Estado, de acordo com o Decreto-Lei n.º 106/98 de 24 de Abril e no que diz respeito aos montantes a atribuir no caso de deslocações ao estrangeiro no Decreto-Lei n.º 192/95 de 28 de Junho.
O pressuposto essencial para a atribuição do abono de ajudas de custo é a deslocação física do funcionário para fora daquele que é definido no art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 106/98, como o domicílio necessário do trabalhador.
Estabelece esta disposição legal que “Sem prejuízo do estabelecido em lei especial, considera-se domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo: a) A localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço; b) A localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa da referida na alínea anterior; c) A localidade onde se situa o centro da sua atividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções."
O que significa que a atribuição da ajuda de custo, apenas não será tributada em sede de IRS, quando o trabalhador é deslocado do local (localidade) onde aceitou prestar serviço, onde efetivamente desempenha o seu trabalho.
A regulamentação do exercício da atividade das empresas de trabalho temporário encontra-se na Lei n.º 19/2007 de 22 de Maio, que prevê a celebração de três contratos:
• Contrato de utilização de trabalho temporário com o utilizador;
• Contrato de trabalho temporário com o trabalhador temporário; e
• Contrato de trabalho por tempo indeterminado para cedência temporária.
Conforme resulta claro do sobredito diploma legal para todos eles é obrigatório a indicação do local de trabalho, [cf. os artigos 20.º, n.º 1 al. d), 26.º, n.º 1, al. d) e 31.º, n.º 1, al. b)]. Portanto, apenas as deslocações feitas para fora do local de trabalho constante do contrato de trabalho temporário e do contrato de utilização de trabalho temporário (domicilio necessário) é que determinam o direito à atribuição de ajudas de custo, nos mesmos termos da atribuição aos servidores do Estado e como tal não sujeitas a tributação em sede de IRS, na parte que não excedam os respetivos limites limites legais.
Conforme claramente se explicitou a este respeito no sumário do Acórdão do TCA Norte de 14-10-2004, Proc.º n.º 140/04, “I - As ajudas de custo e demais prestações enumeradas no art.º 87º da LCT visam compensar o trabalhador por despesas efetuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas por aquele.
II - Característica essencial dessas prestações é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ocasionais e instalações que teve de efetuar em serviço, inexistindo na sua perceção qualquer correspetividade em relação ao trabalho, razão porque não se integram no conceito de retribuição consagrado na LCT.
III - O art. 2º do CIRS estabelece uma ampla regra de incidência, fazendo incidir o imposto sobre qualquer tipo de rendimentos de trabalho, excluindo as ajudas de custo que não excedam os limites legais.
IV - Provando-se que o recorrido foi contratado para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, e não vindo alegado e provado que tivesse havido mudança do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocações e novas instalações por força da prestação ocasional de trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo recorrido a título de “ajudas de custo” integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta, o que é corroborado pelo facto de terem sido logo estipuladas contratualmente, com natureza fixa, regular e permanente por cada dia de trabalho efectivo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.
V - Essa forma de retribuição está sujeita a tributação em IRS de harmonia com o disposto no art. 2º do CIRS.”.
Ora, no caso vertente, os trabalhadores identificados no relatório dos Serviços de Inspeção Tributária foram contratados precisamente para prestarem trabalho no local onde de facto o estão a exercer, sito no estrangeiro, pelo que é clara a conclusão de que não têm direito a ser abonados com ajudas de custo nos termos em que as mesmas são abonadas aos servidores do Estado.
Assim, os montantes pagos aos trabalhadores a título de ajudas de custo, estão sujeitas a IRS (art.º 2.º n.º 3 al. d) do CIRS) e como tal também sujeitas a retenção na fonte conforme determinado nos artigos 98.º e 99.º do CIRS e no estipulado no capítulo I do Decreto-Lei n.º 42/91 de 22 de Janeiro.”
Não vemos motivo para nos afastarmos do aqui decidido.
In casu, a Administração Fiscal, na sequência de uma ação de fiscalização, considerou que os montantes pagos pela Recorrente aos trabalhadores que contratava para trabalharem no estrangeiro, predominantemente em França, não constituíam ajudas de custo “em virtude de todos os trabalhadores identificados no Anexo 1, terem sido contratados para prestarem trabalho no local onde de facto o estão a exercer, os mesmos não têm direito a ser abonados com ajudas de custo nos termos em que as mesmas são abonadas aos servidores do Estado. Pelo que os montantes pagos aos trabalhadores a título de ajudas de custo, estão sujeitas a IRS (art.º 2.º n.º 3 al. d) do CIRS) e como tal também sujeitas a retenção na fonte conforme determinado nos artigos 98.º e 99.º do CIRS e no estipulado no capítulo I do Decreto-Lei n.º 42/91 de 22 de Janeiro.”.
Comecemos por convocar o quadro legal aplicável.
Determina o artigo 2º, nº 3, alínea d) do CIRS que são considerados como rendimentos do trabalho dependente as “(…) ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício.”
Decorre deste preceito que quando não se encontrem preenchidos os pressupostos para a atribuição de ajudas de custo aos servidores do Estado, as mesmas consideram-se rendimentos do trabalho dependente, Categoria A de IRS.
Assim, para sabermos se determinados montantes devem ser considerados como ajudas de custo não sujeitas a tributação, temos de lançar mão do regime das ajudas de custo para os funcionários públicos.
Ora, de acordo com o disposto no artigo 1º do Decreto-Lei n.º 106/98, de 24 de Abril, diploma que instituí o regime jurídico do abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração Pública, os trabalhadores têm direito ao abono das ajudas de custos quando deslocados do seu domicílio necessário por motivo de serviço público, conforme as tabelas em vigor.
No seu artigo 2º encontramos a definição de domicílio necessário, encontrando-se ali plasmado o seguinte:
“Sem prejuízo do estabelecido em lei especial, considera-se domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo:
a) A localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço;
b) A localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa da referida na alínea anterior;
c) A localidade onde se situa o centro da sua actividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções.”
O Decreto-Lei nº 358/89, de 17 de outubro (alterado pelo Dec-Lei nº 39/96, de 31 de agosto, e Lei nº 146/99, de 1 de setembro), regulou o exercício da atividade das empresas de trabalho temporário, até à entrada em vigor da Lei n.º 19/2007 de 22/05, diploma que a partir dessa data passou a regular esta atividade.
A alínea a) do art.º 2º alínea do primeiro diploma mencionado, define como empresa de trabalho temporário, a pessoa coletiva ou individual, cuja atividade consiste na cedência temporária a terceiros, utilizadores, da utilização de trabalhadores, que para esse efeito, admite e remunera.
Já a alínea b), do citado preceito, define como trabalhador temporário a pessoa que celebra com uma empresa de trabalho temporário, pelo qual se obriga a prestar a sua atividade profissional a utilizadores, a cuja autoridade e direção fica sujeito, mantendo, todavia, o vínculo jurídico-laboral à empresa de trabalho temporário.
Finalmente, a alínea c) define como “Utilizador: pessoa individual ou coletiva, com ou sem fins lucrativos, que ocupa, sob a sua autoridade e direção, trabalhadores cedidos por empresa de trabalho temporário”
Por outro lado, o contrato de trabalho temporário é definido como “um contrato de trabalho celebrado entre a empresa de trabalho temporário e um trabalhador, pelo qual este se obriga a, mediante retribuição daquela, a prestar temporariamente a sua atividade a utilizadores” (Cfr. alínea d) do art.º 2.º).
Acresce, ainda que, o contrato de utilização de trabalho temporário é contrato de prestação de serviços celebrado entre o utilizador e uma empresa de trabalho temporário, pelo qual esta última se obriga mediante retribuição, a colocar à disposição daquele um ou mais trabalhadores temporários. (Cfr alínea e) do art.º 2.º).
A Lei nº 19/2007, de 22 de Maio, procedeu a uma alteração no regime de trabalho temporário, mas no que respeita a estes conceitos nada se alterou. Apenas ficou mais claro que o vínculo contratual do trabalhador temporário é com a empresa de trabalho temporário, embora continue a obedecer às ordens do utilizador dos seus serviços.
Deste modo, podemos afirmar que o regime jurídico que regula o trabalho temporário prevê uma relação triangular, entre a: 1) empresa de trabalho temporário e trabalhador temporário (titulada pelo contrato de trabalho de temporário); 2) empresa de trabalho temporário e o utilizador (titulada pelo contrato de utilização de trabalho temporário ou prestação de serviços); e 3) o trabalhador temporário e o utilizador (derivada do contrato de utilização de trabalho temporário ou de contrato de prestação de serviços).
Em consequência, são necessariamente celebrados dois contratos: o contrato de trabalho temporário e o contrato de utilização de trabalho temporário, tendo estes efeitos jurídicos diferentes.
Quer no regime instituído pelo Decreto-Lei nº 358/89, de 17 de outubro, quer na Lei nº 19/2007, de 22 de Maio, nos artigos 19º e 26º, respetivamente, o local onde o trabalho vai ser prestado tem de constar do contrato de trabalho temporário.
Significa isto que a análise dos contratos é essencial, para se apurar o domicílio necessário do trabalhador, bem como o local e período de trabalho, categoria profissional e funções, remunerações principais e acessórias, a duração e as condições gerais do mesmo.
E, em função dos termos estabelecidos no contrato de trabalho temporário, pode-se aferir com segurança o local de trabalho e o domicílio necessário, para efeito de ajudas de custo.
Finalmente e como bem é mencionado na sentença recorrida, as ajudas de custo mais não são do que compensações pelos gastos suportados pelo trabalhador em favor da sua entidade patronal.
Efetuadas estas notas introdutórias, cumpre agora verificar se, como decidiu o Tribunal a quo, no caso em apreço estava convencionado o domicílio necessário dos trabalhadores e se este, como sustenta a AT no seu relatório inspetivo, justifica ou não o pagamento de ajudas de custo.
Como tivemos oportunidade de ver acima, apenas estão excluídas de tributação as ajudas de custo atribuídas para compensar os trabalhadores quando estes estejam deslocados do seu domicílio necessário, sendo que este é a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço.
Quando não haja local certo para o exercício das funções, será considerado como domicílio necessário a localidade onde se situa o centro da sua atividade funcional. Esta última situação ocorre quando o trabalhador preste os seus serviços em vários locais.
Aos autos inspetivos foi junto com o Anexo I do relatório inspetivo, que é composto por uma listagem da qual consta o nome de cada um dos 24 trabalhadores cujas retenções na fonte aqui se discutem, como dois exemplares de contratos de trabalho temporário, sendo que um dos contratos foi levado ao probatório como exemplo dos contratos celebrados. Dessa listagem consta, não apenas o nome do trabalhador, como o mês do contrato, a empresa utilizadora, o local de trabalho do trabalhador e o mapa das ajudas de custo relativamente a esse local.
Ora, desse contrato resulta claro qual o local de trabalho para o qual o trabalhador foi contratado seria a M ……………. Estamos aqui a falar da sede da Manufacture ………………………. que, como é do conhecimento geral, fica na localidade de C …………., em França. Ou seja, muito embora não seja indicada a localização concreta, com morada completa, da entidade para a qual este trabalhador iria prestar os seus serviços, tratando-se duma empresa mundialmente conhecida, facilmente se consegue encontrar a sua morada. Assim sendo, não se pode considerar que não esteja devidamente identificado o local onde iria ser prestado o serviço, embora dele não conste a morada completa da fábrica.
Acresce que, relativamente a este concreto contrato de trabalho temporário, nenhuma correção foi efetuada, pois ele não consta do Anexo I mencionado. Na verdade, relativamente a este trabalhador, apenas consta uma correção relativa a um contrato celebrado para a localidade de S …………...
Daqui resulta que dos contratos de trabalho temporários constava como local de trabalho destes trabalhadores em diversos locais em França, tendo de ser este o seu domicílio necessário, pois este foi o local onde acordaram exercer as suas funções.
Contrariamente ao que parece pretender a Recorrente, esse local não é a sede ou o país onde se localiza a empresa de trabalho temporário, pois eles não acordaram prestar aí o seu trabalho.
Na verdade, muito embora o vínculo laboral se estabeleça com a empresa de trabalho temporário, a verdade é que o local de trabalho nunca é a sede desta, mas sim o local que consta dos contratos como sendo o local onde vão prestar serviço. Mais, não se pode sequer afirmar que estes trabalhadores temporários têm um local de trabalho incerto para efeitos da aplicação da alínea c) do artigo 2 do Decreto-Lei n.º 106/98, pois como, aliás, bem foi explicado pelas testemunhas da apelante ouvidas, o contrato de trabalho temporário apenas é celebrado com os trabalhadores depois de ter sido celebrado o contrato com os utilizadores do trabalho temporário, pela natureza do regime destes contratos.
Assim sendo, e como é bom de ver, se os locais de trabalho são em França, as ajudas de custo pagas aos trabalhadores temporários não se enquadram no regime de ajudas de custo excluídas de tributação ao abrigo do disposto na alínea d) do nº 3 do artigo 2º do CIRS.
Dito de outro modo, as referidas prestações apenas poderiam ser qualificadas como ajudas de custo caso se destinassem a reembolsar o trabalhador por despesas que tivesse de efetuar em serviço e a favor da entidade patronal, com carácter temporário e fora do local habitual de trabalho.
Só que, repete-se, os elementos dos autos não consentem outra conclusão que não a de que tais prestações constituem antes uma prestação regular e periódica, um complemento de retribuição correspetivo da sua prestação de trabalho, tanto mais que os trabalhadores deslocados no estrangeiro não podem receber menos que o equivalente ao salário mínimo praticado no país de destino, por imposição do art.º 7º do Código do Trabalho e Diretiva 96/71/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de dezembro de 1996, sendo que a regra relativa aos contratos individuais de trabalho não deverá afetar a aplicação das normas de aplicação imediata do país de destacamento, prevista pela Diretiva 96/71/CE

Finalmente, e contrariamente ao que advoga a Recorrente, a AT identificou, no Anexo I do relatório inspetivo, os locais de trabalho para os quais estes trabalhadores foram contratados.
Daquele mapa consta a indicação de locais como N ………., Paris, ………., N…….., como sendo situados em território francês.
Na verdade, e como já se afirmou relativamente ao local indicado como sendo “M ……….”, embora não esteja indicada a localidade concreta onde estas instalações concretas se localizam, é do conhecimento comum que as mesmas se localizam em França, mais concretamente na localidade de C…………….
O mesmo acontece com a sociedade S ……………, também ela com sede em França, mais concretamente na localidade de S ……….
Significa isto que muito embora recaia sobre a AT o ónus da prova dos factos que invoca, nos termos do disposto no artigo 74º da LGT e 342º do Código Civil, essa prova foi efetuada. Ademais refira-se que as próprias testemunhas da apelante fizeram referência ao facto de os contratos serem efetuados para empresas e locais em França.
Em consequência, e como já havíamos adiantado, nenhuma censura merece a sentença recorrida que assim decidiu, motivo pelo qual o presente salvatério terá de improceder.
Avancemos.
Sustenta ainda a Recorrente que existe uma forte e flagrante dissonância entre a fundamentação do Relatório de Inspeção e o procedimento subsequente (de liquidação e interpelação a pagamento) da Administração Tributária.
Concretiza tal afirmação advogando que a correção à base de tributação de IRS e consequente liquidação de imposto tem por base a consideração de matéria coletável que não se compreendia nas declarações periódicas da aqui Recorrente (ajudas de custo que a AT entende estarem incluídas na base de tributação), e que, por esse motivo, não foi objeto de qualquer operação dedutiva, ou seja, qualquer retenção na fonte, aquando da distribuição de rendimento aos trabalhadores de W............................, Lda., nessa parte. Facto que não é sequer controvertido.
Assim, com base nestas considerações e com o quadro normativo constante do art. 28.º, nº 2 da LGT, sustenta-se que também quanto aos juros compensatórios a responsabilidade do substituto tributário, ora recorrente, é meramente subsidiária, ficando assimilada no mesmo regime que o capital de imposto que se diz devido, pelo que a Recorrente não pode ser responsabilizada pelo pagamento dos juros liquidados.
Assim, o Tribunal a quo teria incorrido em erro de julgamento de Direito quando assim não considerou.
Também aqui nenhuma razão assiste à Recorrente.
Senão vejamos.
Por força do disposto no artigo 99º, na redação em vigor à data dos factos, as entidades devedoras de rendimentos de trabalho dependente, com exceção dos previstos nos n.ºs 4), 5), 7), 9) e 10) da alínea b) e na alínea g) do n.º 3 do artigo 2.º, e de pensões, com exceção das de alimentos, são obrigadas a reter o imposto no momento do seu pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares.
Por outro lado, o artigo 91º do mesmo compêndio legal preceituava que são devidos juros compensatórios sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária, nos termos do artigo 35.º da Lei Geral Tributária.
Acresce ainda que, nos termos do disposto no art.º 103.º do Código do IRS, em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituto desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento. No entanto, quando a retenção for efetuada meramente a título de pagamento por conta de imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo da apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior.
Em consonância com este n.º 1 do art.º 28.º da LGT, nas situações de a retenção na fonte ser efetuada a título de pagamento por conta do imposto devido a final, o substituto é responsável pelo pagamento dos juros compensatórios, sendo apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento do IRS devido.
Assim, decorre lapidarmente destes dois preceitos que no que respeita aos juros compensatórios contados sobre retenções devidas, mas não efetuadas, o substituto é responsável pelo pagamento dos juros compensatórios uma vez que os mesmos são devidos por uma entrega tardia do imposto (artigo 35º, nº 1 da LGT).
Ora, ao assim ter decidido nenhuma censura nos merece a decisão aqui criticada, que deve ser mantida na ordem jurídica, embora com a presente fundamentação.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a sentença recorrida na ordem jurídica, embora com a presente fundamentação.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 27 de Novembro de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Ana Cristina Carvalho

Rui A. Ferreira