P…, veio interpor recurso dirigido a este Tribunal tendo por objeto decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, através da qual rejeitou liminarmente a p.i. de impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2020, atenta a verificação da exceção da caducidade do direito de ação.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“

I. O presente recurso vem interposto da douta sentença do tribunal a quo que julgou extemporânea a impugnação judicial e considerou caduco o direito aqui em causa, por decorrido o prazo de três meses estatuído no artigo 102.º n.º 1 do CPPT.

II. Salvo o muito e devido respeito, o meritíssimo juiz a quo, num exercício apressado, vem a decidir ser extemporânea a impugnação, em contravenção com o que dispõe a lei quanto ao que se aplica a este caso concreto e induzido em erro pelo lapso (manifesto e inexplicável) vertido no introito da peça processual submetida a juízo.

III. O tribunal não está vinculado ao que alegam as partes, cabendo-lhe percorrer todo o iter que se impõe para a apreciação e julgamento no que, neste caso concreto, concerne ao (in)cumprimento do prazo para a impugnação judicial, e que surge regulado no art.º 102.º do CPPT.

IV. O n.º 1 daquele artigo institui um prazo de três meses contado da verificação de qualquer um dos factos elencados nas suas alíneas; mas, no n.º 3 da mesma norma, dispõe-se que a impugnação judicial com fundamento na nulidade pode ser deduzida a todo o tempo.

V. De modo que ao juiz incumbe o dever de verificar e analisar qual é o fundamento avançado para a impugnação e só depois aquilatar do enquadramento no art.º 102.º n.º 1 ou 3 do CPPT, para, assim, poder julgar da (in)tempestividade da peça processual.

VI. Ora, a errada indicação da suposta ultrapassagem do prazo e o errado pagamento de uma multa processual não legitima que o juiz adira, sem mais, ao que se diz, desconsiderando os vícios que se imputam aos actos.

VII. No mesmo sentido, vide acórdão do supremo tribunal administrativo, proc. n.º 01317/16, de 17/01/2018 e disponível em www.dgsi.pt, onde se escreveu que: “ao apreciar se o direito de impugnação foi exercido tempestivamente, o juiz não pode deixar de ponderar a consequência jurídica dos vícios imputados ao acto impugnado.”

VIII. Como se vê, mal andou o tribunal a quo decidindo como decidiu e, aderindo ao erro dos mandatários da impugnante, julgando extemporânea a impugnação e caduco o direito a impugnar.

IX. Cabia ao tribunal ter ido além daquele introito, analisando os vícios imputados ao acto e ponderando as suas consequências jurídicas, nomeadamente quanto ao prazo e ao enquadramento no art.º 102.º n.º 1 ou n.º 3 do CPPT.

X. Tivesse o tribunal a quo analisado aquilo que se imputa ao acto impugnado e tivesse analisado os factos que se trouxeram, aplicando-lhes a lei, a decisão tomada teria necessariamente de ter sido outra, admitindo-se a impugnação judicial: é que, tendo por fundamento a nulidade, não há prazo para impugnar.

XI. Percorrida a peça processual, depressa se vê que o único vício que se aponta ao acto tributário impugnado é a nulidade, pela manifesta violação da lei e pela cobrança de imposto indevidamente; e, por isso e sendo nulo o acto, a impugnação podia ser deduzida a todo o tempo.

XII. Veja-se que o que se disse foi que, pela desconsideração (ilegal) da isenção de tributação em sede de mais-valias do produto da venda de imóveis adquiridos em momento anterior à vigência do CIRS, a AT vem a produzir um acto nulo, cobrando por via dele imposto que não é devido.

XIII. Em suma, o que se passou com a ora recorrente foi que os seus pais lhe deram parte do logradouro do prédio onde, desde 1964, estava implantada a sua casa, para que ela própria construísse uma casa onde viver.

XIV. Em parte deste prédio – inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 8… da freguesia de gâmbia-pontes-alto da guerra – foi construída a casa da impugnante, que existe desde 1984 quando terminaram as obras e que foi participada em 1985 à AT, tendo sido inscrita na matriz predial sob o artigo 9….

XV. Em 1983, com a morte do pai, a impugnante adquiriu um quarto do prédio inscrito na matriz sob o artigo 8… (casa dos pais); em 2018, com a morte da mãe, adquiriu os restantes 3/4 daquele prédio.

XVI. Em 1984, com a conclusão das obras da sua casa (o tal prédio que veio a ser inscrito sob o artigo 9… da freguesia de gâmbia-pontes-alto do guerra, referido), esta autonomiza-se, no espírito da impugnante, do prédio que lhe deu origem, sendo para ela indubitável que esta sua casa era autónoma da outra.

XVII. Para a contribuinte, isto é claro e traduz o que, na realidade e no terreno, existe desde que ali construiu a sua casa: duas casas, independentes e autónomas, uma delas que era a dela, impugnante, desde que ali morava, e a outra que vem a adquirir sucessiva e respectivamente, primeiro com a morte do pai e depois com a morte da mãe.

XVIII. A casa dos pais (o sobredito artigo 8…) vem a dar origem ao artigo 3804; e, em setembro de 2020, foi celebrada uma escritura pública de constituição de propriedade horizontal que veio a trazer ao mundo jurídico a realidade que, desde 1984, sempre existiu: duas moradias, autónomas e independentes, construídas num mesmo terreno.

XIX. Para a AT, e pelo menos desde que a contribuinte o explicou na audição prévia e na reclamação graciosa, esta duplicação de artigos matriciais deveria ter sido levada em conta e, assim, nunca se teria insistido no erro que conduziu à liquidação ora em crise.

XX. E é só porque a AT insiste teimosamente em tratar as fracções autónomas surgidas daquela escritura como se estas não fossem aquelas duas casas que existem desde 1964 e 1984 respectivamente, e como se esta última não fosse também o artigo 9… da matriz, que este acto nulo vem a produzir-se.

XXI. Ora, esta desconsideração (de que há dois artigos matriciais que traduzem a mesma realidade fáctica e que uma destas fracções autónomas é aquela casa que a impugnante construiu em 1984) leva a AT a cobrar imposto sobre a venda de uma casa construída em 1984 como se tivesse sido adquirida em 1983 e 2018, fazendo-se ilegalmente pagar de imposto sobre uma casa construída em 1984 e por isso antes da vigência do CIRS e abrangida pela isenção de tributação contemplada no regime transitório ali previsto.

XXII. A nulidade, aqui, surge então da cobrança de imposto indevido, desconsiderando-se a isenção prevista pelo próprio legislador para as aquisições de imóveis anteriores à vigência do CIRS.

XXIII. Veja-se que a contribuinte não declarou rendimentos tentando “fugir ao imposto” – declarou-os como o próprio estado os cobra, isentando de mais-valias o que era isento e pagando imposto sobre o que haveria de pagá-lo.

XXIV. E a AT vem, depois e oficiosamente, com base num erro e por desconsiderar aquela que era a realidade daqueles prédios e do momento em que foram adquiridos pela contribuinte, a cobrar um imposto que, fosse a lei aplicada à realidade fáctica tal qual esta existe desde 1984 e do modo como o próprio legislador o pretendeu, não poderia ser cobrado.

XXV. Num estado de direito democrático e social, os contribuintes contam com a segurança jurídica e com as cobranças de impostos do modo como o legislador os previu, com as isenções legalmente contempladas – não com o inverso, que é o que neste caso a AT pretende…

XXVI. A nulidade do acto em crise é, pois, evidente e decorre do que aqui se tentou resumir, e tivesse o meritíssimo juiz a quo analisado o que se escreveu na impugnação judicial submetida, ter-se-ia certamente apercebido de que o vício imputado ao acto era precisamente a nulidade, assente nestes factos e violação da lei nestes termos – e, assim, teria visto o lapso em que incorreram os mandatários quando escreveram, depois de toda a peça, aquele introito e pagaram uma multa que não era devida.

XXVII. Teria, consequentemente e tivesse analisado as consequências jurídicas dos vícios que se imputam ao acto impugnado, considerado admissível a impugnação, enquadrando-a no art.º 102.º n.º 3 do CPPT e considerando – como se impõe – que pode ser deduzida a todo o tempo.

XXVIII. Face à nulidade imputada ao acto impugnado e ao que dispõe o art.º 102.º n.º 3 do CPPT impunha-se decisão distinta da tomada na douta sentença em crise, admitindo-se a impugnação deduzida.

Termos em que, e nos melhores de direito, deverá a douta sentença ser revogada e substituída por outra que admita a impugnação judicial, por fundada na nulidade do acto e passível de ser deduzida a todo o tempo assim se fazendo a costumada justiça!”

“Perante tudo o até aqui referido, só pode concluir-se que não pode ser reconhecida qualquer razão à Impugnante uma vez que os atos tributários impugnados não padecem de qualquer ilegalidade pelo que nos resta pugnar pela total improcedência da presente impugnação judicial e pela manutenção, na ordem jurídica, dos atos tributários impugnados, nos exatos termos em que os mesmos foram praticados pelos serviços da AT.

PEDIDO Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, com o douto suprimento judicial, requer-se a V. Exa: a) Se digne julgar verificada a invocada exceção dilatória de CADUCIDADE DO DIREITO DE AÇÃO, nos termos da alínea k) do n.º 4 artigo 89.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos aprovado pela Lei n.º 15/2002 de 22 de fevereiro aplicável ex vi da alínea c) do artigo 2.º do CPPT, e absolver do pedido a Fazenda Pública; ou, caso assim se não entenda, o que se concebe por cautela de representação, sem conceder, b) Se digne julgar a presente Impugnação judicial TOTALMENTE IMPROCEDENTE, por não provada, com todas as consequências legais.”

Visando a decisão do presente recurso, este Tribunal dá como provada a seguinte matéria de facto:

1) A 28 de dezembro de 2021, foi emitida liquidação adicional de IRS com o nº 2021 5005964258, em nome de P…, respeitante ao ano de 2020, da qual resultou valor a pagar de €49.274,89, e com data limite de pagamento voluntário de 02 de fevereiro de 2022 (cfr. liquidação a fls. 70 constante no PA apenso na plataforma SITAF com a referência 005225194);

2) Na sequência da notificação da liquidação descrita no ponto antecedente, P… apresentou reclamação graciosa, a qual foi objeto de indeferimento expresso mediante despacho prolatado a 14 de março de 2023, pelo Chefe de Divisão, por delegação de competências da Diretora Distrital de Finanças de Setúbal (cfr. fls. 6, 101 e 102, constantes no PA apenso na plataforma SITAF com a referência 005225194);

3) P… foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa descrito no ponto antecedente, mediante ofício nº 4452, de 29 de março de 2023, recebido a 03 de abril de 2023 (facto não controvertido, expressamente assumido na petição inicial, facto corroborado pelo teor da documentação constante a fls. 103 no PA apenso, disponível na plataforma SITAF com a referência 005225194);

4) Em resultado da notificação do despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa descrito em 2) e 3), P…, deduziu impugnação judicial junto do Serviço de Finanças de Palmela, a 06 de julho de 2023 (facto não controvertido, facto que se extrai da cópia recibo junto a fls. 3 da plataforma SITAF, referência 005225168);

In casu, a Recorrente não se conforma com a rejeição liminar proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, atenta a caducidade do direito de ação.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se a decisão de rejeição liminar prolatada pelo Tribunal a quo, deve manter-se na ordem jurídica ou deve ser revogada por o processo de impugnação judicial ter sido apresentado tempestivamente, na medida em que os fundamentos invocados cominam o ato tributário de nulidade, com subsunção normativa no artigo 102.º, nº3, do CPPT.

Apreciando.

Alega a Recorrente que, atentando no teor do articulado inicial constata-se que o único vício que se aponta ao ato tributário impugnado é a nulidade, pela manifesta violação da lei e pela cobrança de imposto indevidamente, e, por isso, sendo nulo o ato, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.

Densifica, para o efeito, que a realidade de facto permite concluir pela existência de duplicação de artigos matriciais, a qual, se devidamente ponderada, acarretaria erro na emissão do ato de liquidação em crise, mormente, enquadramento na Categoria G e tributação enquanto mais valias.

Conclui, assim, que a nulidade sub judice, surge da cobrança de imposto indevido, atenta a desconsideração da isenção prevista pelo próprio legislador para a aquisição de imóvel anterior à vigência do CIRS, subsumindo-se no artigo 102.º, nº3, do CPPT, sendo, por conseguinte, tempestiva.

O Tribunal a quo, após estabelecer o devido enquadramento normativo da questão, conclui pela caducidade do direito de ação, fundando-se, designadamente, na seguinte fundamentação jurídica:

“Conforme alega a Impugnante, a decisão final foi notificada em 03-04-2023, pelo que o prazo de três meses para a presente impugnação se iniciou no dia seguinte e terminou em 04-07-2023.

No entanto, afirma, com o pagamento da multa correspondente haverá que admitir-se o articulado, tendo este sido remetido aos serviços da administração tributária (AT) em 06-07-2023, conforme decorre da página 1 da petição inicial.

O prazo para apresentação da ação de impugnação conta-se nos termos do artigo 279.º do Código Civil (CC), Decreto-Lei n.º 47344/66, de 25 de novembro, conforme prescreve o artigo 20.º do CPPT, pelo que corre de forma contínua, sem suspensões, designadamente, nos períodos de férias judiciais, mas se o seu termo ocorrer nesse período transfere-se para o primeiro dia útil seguinte. (…)

Atento o exposto e considerando o caso dos autos, não é de aplicar o atual artigo 139.º do Código de Processo Civil (CPC), Lei n.º 41/2013 de 26 de junho, ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, pelo que, na data em que a ação deu entrada nos serviços da AT, o prazo de três meses previsto no artigo 102.º do CPPT já havia decorrido integralmente.

Pelos motivos expostos verifica-se a exceção dilatória de caducidade do direito de ação, nos termos da alínea k) do n.º 4 artigo 89.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), Lei n.º 15/2002 de 22 de fevereiro, aplicável por remissão da alínea c) do artigo 2.º do CPPT, o que impõe a rejeição liminar da presente impugnação.”

Delimitada, assim, a posição das partes e a fundamentação jurídica em que se apoiou o Tribunal a quo, importa, então, chamar à colação o quadro normativo que releva para os presentes autos.

Preceitua o artigo 140.º CIRS, sob a epígrafe de “meios de garantia” que:

“1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, os sujeitos passivos e outros legítimos interessados podem socorrer-se dos meios de garantia legalmente previstos, nomeadamente na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

Estatui, por seu turno, o artigo 102.º do CPPT, que:

“1 – A impugnação será apresentada no prazo de três meses contados a partir dos factos seguintes:

a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;

b) Notificação dos restantes atos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;

c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;

d) Formação da presunção de indeferimento tácito;

e) Notificação dos restantes atos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código;

f) Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores. (…)

3 - Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.”

Resulta, assim, do citado preceito legal, e no que para os presentes autos releva, que existindo ato expresso de indeferimento da reclamação graciosa a mesma terá de ser apresentada no prazo de três meses a contar, justamente, da data da notificação desse ato, ressalvada a situação em que as causas de pedir se reconduzam à nulidade do ato impugnado (1-Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 03229/15, de 17.06.2020.).

Mais importa relevar, quanto ao cômputo concreto do prazo que é um prazo de natureza substantiva, de caducidade e perentório, que se conta nos termos do artigo 279.º do Código Civil, aplicável ex vi do artigo 20.º, n.º 1, do CPPT. (2-Veja-se, por todos, o Acórdão do STA, proferido no processo n.º 77/08, de 16.04.2008, e jurisprudência aí citada.).

É, portanto, um prazo contínuo, correndo em férias judiciais. Contudo, de acordo com a alínea e), do artigo 279.º do Código Civil, o termo do prazo de três meses transfere-se para o primeiro dia útil seguinte se terminar em domingo ou dia feriado. Terminando o prazo nas férias judiciais, a impugnação pode ser intentada no primeiro dia útil seguinte (3-Vide Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido no processo n.º 1064/11, de 06.06.2012.).

Feito o enquadramento jurídico da questão, vejamos, então, se os vícios alegados contendem e cominam o ato de nulidade, e não de mera anulabilidade, subsumindo-se, portanto, a impugnação judicial no artigo 102.º, nº3, do CPPT.

E a resposta é negativa. Senão vejamos.

De facto, se o fundamento da impugnação for a nulidade, o processo de impugnação judicial pode ser apresentado a todo o tempo, nos termos do n.º 3, do artigo 102.º, do CPPT.

Contudo, o aludido normativo não contém qualquer explicitação desse conceito, não contemplando, outrossim, o citado diploma legal, nem a LGT, qualquer norma que enuncie o que são atos tributários nulos, necessitando, por isso, de apelar-se ao regime subsidiário constante no CPA, em conformidade com o consignado no artigo 2.º, alínea d), do CPPT e 2.º, alínea c), da LGT.

Dispõe, neste particular, o artigo 161.º, nº1, do CPA que:

“1 - São nulos os atos para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.

2 - São, designadamente, nulos:

a) Os atos viciados de usurpação de poder;

b) Os atos estranhos às atribuições dos ministérios, ou das pessoas coletivas referidas no artigo 2.º, em que o seu autor se integre;

c) Os atos cujo objeto ou conteúdo seja impossível, ininteligível ou constitua ou seja determinado pela prática de um crime;

d) Os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental;

e) Os atos praticados com desvio de poder para fins de interesse privado;

f) Os atos praticados sob coação física ou sob coação moral;

g) Os atos que careçam em absoluto de forma legal;

h) As deliberações de órgãos colegiais tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quorum ou da maioria legalmente exigidos;

i) Os atos que ofendam os casos julgados;

j) Os atos certificativos de factos inverídicos ou inexistentes;

k) Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei;

l) Os atos praticados, salvo em estado de necessidade, com preterição total do procedimento legalmente exigido.

Mais preceituando o artigo 163.º, n.º 1, do mesmo diploma legal que “[s]ão anuláveis os atos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção”.

Ora, da interpretação conjugada dos normativos citados dimana, desde logo, que em regra, os vícios dos atos administrativos implicam a sua mera anulabilidade, só ocorrendo nulidade quando a lei expressamente o determine, ou quando se verifiquem, designadamente, as circunstâncias referidas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 161.º do CPA, mormente, quando ocorra ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.

De sublinhar, para o efeito, que não é qualquer ofensa de um direito fundamental que comina o ato de nulidade, mas, tão-só, as ofensas do seu conteúdo essencial, sendo que tal situação apenas sucederá quando perante ela o direito fundamental afetado fique sem expressão prática apreciável, o que não é, necessariamente, o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários (4-Neste sentido, vide Aresto do STA, proferido no processo nº 0924/16, datado de 03.05.2016.).

No caso vertente, analisando o teor da petição inicial verifica-se que as alegações da Impugnante, ora Recorrente, radicam em vícios conducentes à anulabilidade dos atos tributários, ou seja, o desvalor que é imputado na petição aos atos impugnados é a mera anulabilidade.

Noutra formulação, dir-se-á, que in casu, não nos encontramos perante uma liquidação de IRS a que se impute a falta de algum dos seus elementos essenciais, nem perante ofensa de um direito fundamental para efeitos de ela poder ser impugnada a todo o tempo nos termos do referido no nº 3, do artigo 102.º, do CPPT.

Encontramo-nos face a uma, alegada, errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito, concretamente, errada ponderação das premissas de facto, particularmente, quanto às matrizes prediais dos imóveis em contenda, as quais motivaram uma deficiente valoração das datas de aquisição, e incorreta e ilegal ponderação do regime de exclusão de tributação em sede do IRS, consagrado no artigo 5.º, do DL nº 442-A/88, de 30 de novembro.

Concluindo, assim, pela inexistência de facto tributário. Ora, tais causas de pedir –independentemente da bondade da sua posição- não geram a nulidade do ato de liquidação.

Ora, inexistindo os pressupostos de facto para a concreta subsunção normativa que legitima o facto tributário, tal apenas permite configurar um vício de violação de lei, cominado com a anulabilidade. Com efeito, se não tiver ocorrido a factualidade típica prevista na lei como fonte da obrigação do imposto, a legalidade do ato de liquidação fica inquinada por inexistência de facto tributário, corrompendo e coartando a atividade da AT por manifesta violação do princípio da legalidade tributária sendo, no entanto, os atos meramente anuláveis.

Neste concreto particular, atente-se no expendido no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0231/13, de 26 de junho de 2013 do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[o]s actos que enfermem de vício para que esteja prevista a sanção da nulidade podem ser impugnados a todo o tempo, como resulta do preceituado no art. 102.º, n.º 3, do CPPT (O art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, estipula: «Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo».), em consonância com o disposto no art. 134.º, n.º 2, do CPA (O art. 134.º, n.º 2, do CPA, diz: «A nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal».) e no art. 58.º, n.º 1, do CPTA (O art. 58.º, n.º 1, do CPTA, dispõe: «A impugnação de actos nulos ou inexistentes não está sujeita a prazo».).

No entanto, o invocado vício de inexistência de facto tributário não tem como consequência a nulidade do acto, mas a mera anulabilidade.”

Densificando, depois, o aludido Aresto mediante convocação de diversa Jurisprudência que reputa aplicável ao caso vertente, que:

“Como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar unânime e repetidamente, por regra os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (arts. 133.º e 135.º do CPA) (Neste sentido, entre muitos outros e por mais recentes, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 22 de Março de 2011, proferido no processo n.º 749/10 (…);

- de 25 de Maio de 2011, proferido no processo n.º 91/11 (…);

- de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo n.º 63/11 (…);

- de 2 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 158/11(…);.

Vide MÁRIO DE AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pág. 247, que afirmam: «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135.º do CPA, segundo o qual são anuláveis os “actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção”».).

Dispõe, por sua vez art. 133.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), do CPA são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

É com este argumento da ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental que o Recorrente sustenta que a consequência da inexistência de facto tributário é a nulidade e, por isso, que a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.

Não lhe assiste razão. Os actos que ofendem um direito fundamental hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos; não aqueles que contendem apenas com o princípio da legalidade, como sucede no caso dos autos.

Na verdade, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, o acto de liquidação praticado apesar da (alegada) inexistência de facto tributário é meramente anulável, na medida em que não viola o conteúdo essencial do direito fundamental à propriedade privada, mas apenas o princípio da legalidade tributária.

O vício imputado pelo ora Recorrente ao acto tributário impugnado não integra senão o vício de erro sobre os pressupostos de direito por errada interpretação ou aplicação das normas de incidência.

Estamos, pois, claramente perante a alegação de vício gerador de mera anulabilidade, não sendo, consequentemente, aplicável ao caso sub judice o disposto no art. 102.º, n.º 3, do CPPT ou o n.º 3 do art. 58.º do CPTA” [No mesmo sentido, vide Acórdãos do STA, proferidos nos processos nºs 02464/19, de 22 de junho de 2022, 0975/16, de 31 de maio de 2017, 886/07, de 13 de fevereiro de 2008, 387/11, de 14 de setembro de 2011 e deste TCAS, 143/22, de 13 de julho de 2023 e 2464/19, de 24 de março de 2022].

Ora, aderindo, na íntegra, à fundamentação jurídica constante no Acórdão citado e demais jurisprudência a que se fez alusão supra, ter-se-á de concluir que o alegado pela Impugnante, ora Recorrente, configura-se como um eventual erro sobre os pressupostos de facto e de direito, vício que, como visto e densificado anteriormente, é cominado com a anulabilidade e não com a nulidade.

É certo que o artigo 161.º, n.º 1, alínea k), do CPA, convoca “os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”, mas é, igualmente, certo que a situação fática dos autos não é passível de subsunção na visada alínea, porquanto a mesma visa, tão-só, salvaguardar, designadamente do ponto de vista tributário, que os atos de liquidação tenham base legal, ou seja, tem como pressuposto necessário a respetiva base legal impositiva (5-Vide, neste sentido, designadamente, Fausto de Quadros Comentários à revisão do Código do Procedimento Administrativo, Almedina, Coimbra, 2016, página 324.).

No mesmo sentido se inferirá no atinente à alínea l), a qual visa abranger os casos de ausência total de forma, quer do ato, quer do respetivo procedimento, o que não é, de todo, passível de qualquer confusão conceptual com eventuais ilegalidades que afetem o ato tributário, como in casu (6-Vide, designadamente, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 418/20, de 15.09.2022.).

De chamar, outrossim, à colação o expendido no Acórdão do STA, prolatado no processo nº 0781/16, de 10 de março de 2021, que se transcreve na parte que se reputa de relevante para o caso vertente:

“O acto não é nulo por estarem errados os seus fundamentos de facto ou de direito. O acto é nulo, à luz do quadro legal citado, quando lhe falte algum dos seus elementos essenciais ou nas situações em que o próprio legislador de forma expressa deixe decretada tal nulidade.

Como nos ensina há muito a doutrina que o Exmo. Procurador convocou no seu parecer, “A sanção geral da invalidade do ato administrativo desconforme com o ordenamento jurídico, por ofensa ou dos princípios gerais de direito ou de normas jurídicas escritas constitucionais, comunitárias, legais ou regulamentares, ou, ainda, por ofensa de vinculações derivadas de ato jurídico ou contrato administrativo anterior é a da anulabilidade.

Compreende-se a regra: ela decorre dos tópicos caracterizadores da posição da Administração e do modelo de relação que se estabelece entre ela e os cidadãos nos sistemas ditos de administração executiva. Contraria tal modelo um regime regra de nulidade, que implica a improdutividade automática imediata do ato administrativo — correspondendo, por isso, a um enfraquecimento da posição da Administração, que não poderia executar o ato nem pretender que os seus destinatários lhe obedeçam. Considera-se, então, mais ajustado, num sistema como o nosso, o princípio de que os atos ilegais são anuláveis, permitindo a eficácia (provisória, pelo menos) do ato e impondo ao interessado o ónus de pôr em movimento o sistema de garantias para fazer valer essa invalidade”. (Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo, 2ª Edição, pág. 565)

Ora, contrariamente ao que afirma o Recorrente, não está em causa nenhum acto criador de um imposto legalmente não previsto. Está em causa um acto praticado pela Administração Tributária, a impor ao Recorrente o pagamento de um determinado valor, com fundamento num imposto criado por lei (Imposto de Selo, vigente no ordenamento jurídico desde a entrada em vigor da Lei 150/99, de 11 de Setembro), na interpretação que fez dos factos que apurou e na conclusão que extraiu de que esse pagamento era exigível.

E, nessa medida, é indiscutível que estamos perante um acto que, se eivado de erro sobre os pressupostos de facto (ou de direito), pode e deve ser anulado.”

Face ao exposto, a alegada inexistência do facto tributário não permite a dedução da ação de impugnação judicial a todo o tempo, improcedendo, nessa medida, a aludida argumentação.

E por assim ser, reconduzindo-se os vícios arguidos a vícios geradores de mera anulabilidade, dispunha a Recorrente do prazo três meses, a contar da data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa para interpor a presente impugnação judicial.

Assim, e transpondo o supra expendido para o caso vertente, nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida, na medida em que tendo sido notificada do despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa a 03 de abril de 2023, o cômputo inicial do prazo de três meses ocorreu a 04 de abril de 2023, e expirou a 04 de julho de 2023, logo tendo a dedução da petição inicial ocorrido a 06 de julho de 2023, a petição de impugnação judicial é, efetivamente, extemporânea, inexistindo, como visto, qualquer possibilidade de praticar o ato nos três dias úteis seguintes ao termo do prazo de propositura da ação, mediante o pagamento de multa, em ordem ao plasmado nos nºs 4 e 5 do artigo 139.º do CPC.

E porque assim é, a sentença que dessa forma o decidiu não merece censura, devendo ser confirmada.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.