A. O relatório.

1. R …, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa - 1° Juízo, 1a Secção - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na integra se reproduzem:

CONCLUSÕES

I – A matéria vertida nos presentes autos de impugnação, não é apenas de facto mas também de direito, razão pela qual está subtraída a competência para a decisão ao Tribunal Central Administrativo sendo competente para decidir o recurso, o Supremo Tribunal Administrativo.

II – O objecto do recurso é desmultiplicado em quatro questões distintas; o erro nos pressupostos da avaliação indirecta; a classificação do IVA face à distinção conceitual entre impostos de obrigação única e impostos periódicos; a fundamentação do acto tributário e por último a delegação de poderes para a prática do acto tributário.

III – A sentença recorrida não pode indeferir a globalidade do pedido com fundamento legal numa parte apenas, ainda que com o pretexto da análise do mesmo depender em sede de impugnação judicial da liquidação da prévia apresentação da petição de revisão da matéria tributável.

IV – O aresto do Tribunal a ..quo", viola frontalmente o art° 125° nº 1 do CPPT, conjugado com o art° 668º n.º 1 alínea d) pois a impugnação não se alicerça exclusivamente nesse fundamento.

V – As questões conexionadas com a classificação do IVA no seio dos impostos de obrigação única e impostos periódicos, com a fundamentação do acto tributário e a delegação de poderes para a prática desses actos foram submetidas à apreciação do Juiz da 1ª Instância.

VI – Estas questões que o Juiz devia apreciar, motivam a ocorrência da nulidade por omissão de pronúncia, assim se decidiu no Supremo Tribunal nos acórdãos de 13/05/98 proferido no recurso 21901 e de 29/04/98 proferido no recurso 18150.

VII – O Tribunal recorrido, pura e simplesmente não tomou posição sobre estas questões que tinha o dever processual de conhecer, nem decidiu explicitamente que não podia delas tomar conhecimento.

VIII – Cada período de tributação de IVA obriga o contribuinte (mensal ou trimestral) a proceder à liquidação do imposto de conformidade com o art° 26º do CIVA, liquidando, o sujeito passivo, imposto doze vezes ou quatro, dependendo da periodicidade do seu enquadramento.

IX – Este princípio é aplicável "mutatis mutandis" às liquidações adicionais realizadas pela Administração Fiscal, que constituem actos tributários autónomos, sujeitos a notificações diversas.

X – Suscitada a caducidade do IVA deveria a mesma ser analisada pelo Juiz do Tribunal competente, pois a liquidação adicional de IVA do ano de 1995 supracitada notificada ao contribuinte para além dos cinco anos a partir do ano em que se verificou o facto tributário, enferma de ilegalidade por ter caducado o direito de liquidar os tributos dos primeiros três trimestres de 1995, nos termos do art° 33° do CPT.

XI – Esta asserção, é corolário do IVA ser doutrinariamente e em termos jurisprudenciais, um imposto de obrigação única, que se baseia no facto tributário instantâneo que não se renova anualmente, reportando-se aos actos concretos praticados e não ao exercício continuado da actividade (vg. Acórdão S.T.A – 2.a Secção de 08-06-98, proferido no recurso n.º 21.116 e recentemente o acórdão 65 de 17/04/2000 do STA).

XII – A interpretação a dar ao art° 33° ao Código de Processo Tributário, que revogou o art° 88° do CIVA, por força do art. ° 11° do Dec-Lei 154/91 de 23/04, terá de ser feita à luz daquele entendimento.

XIII – Esta jurisprudência proferida a propósito do art° 33° do CPT, mantém-se à luz do art° 45° da LGT, norma legislativa que lhe sucedeu.

XIV – A caducidade, e por inerência a ilegalidade em concreto da liquidação, verificou-se nos 1°, 2° e 3° trimestres nas quantias de imposto reveladas no Relatório da Inspecção Tributária, motivos suficientes para ser concedido provimento parcial à parte impugnante.

XV – Verificou-se, noutro vértice da p.i., falta de fundamentação, obscuridade, contradição e insuficiência, do acto tributário protagonizado pela recorrida, na medida em que as informações oficiais têm de ser fundamentadas e baseadas em critérios objectivos que demonstrem a razão da ciência da Administração tributária em relação a eles.

XVI – A fundamentação da decisão do procedimento tributário, deve ser feita de forma expressa e contemporânea do acto por exigência Constitucional – art° 268. ° n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e dar a conhecer ao contribuinte o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão, para decidir no sentido em que decidiu, em obediência ao regime estipulado no art° 77. ° da LGT.

XVII – Os actos tributários praticados na correcção do imposto que antecedeu a liquidação, por "Chefe de Divisão" e que invoca uma delegação do Director de Finanças, sem esclarecer qual a Direcção de Finanças de que o referido Director de Finanças é Director, são inválidos.

XVIII – Nos termos do art. ° 37. ° n.º 2 do Código de Procedimento Administrativo, aplicável por via do art° 2 nºs 1 e 2 do CPPT, "os actos de delegação e subdelegação de poderes estão sujeitos a publicação no Diário da Republica, exigência que constitui requisito de eficácia da delegação de poderes, pelo que os actos praticados ao abrigo de delegação não publicada legalmente, antes de se proceder a essa publicação, ou que ao acto delegado não refira expressamente a data da sua publicação, são actos inválidos por incompetência do referido autor.

XIX – A incompetência para a prática do acto, tendo como cominação a invalidade, toma ilegais em concreto as liquidações realizadas pelos Serviços, que se seguiram aqueles actos.

Nestes termos deverá ser concedido provimento parcial ao recurso com as consequências legais dai advindas.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo. Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso estribando-se no parecer do Exmo. RMP, junto do Tribunal "a quo", que diz sufragrar.

Foram colhidos os vistos legais.

Em estudo mais aprofundado tendo em vista a apresentação do projecto de acórdão, chegou o relator à conclusão que o recurso poderia merecer provimento, embora não pelo vício de omissão de pronúncia, mas sim por erro de julgamento, com a consequente revogação da sentença recorrida, caso em que caberia a este Tribunal conhecer das restantes causas de pedir invocadas na petição inicial de impugnação judicial, por parecer fornecerem os autos os necessários elementos para o efeito, tendo sido notificadas as partes (art° 715º nº3 do CPC), tendo a recorrente vindo a apresentar as alegações e conclusões de fls. 134 a 143, repetindo contudo, a matéria das anteriores conclusões vazadas no seu recurso.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece do vicio de omissão de pronúncia conducente à declaração da nulidade; E, não padecendo deste vício mas de erro de julgamento, e revogada a sentença recorrida, se deve este Tribunal conhecer dos restantes fundamentos por que a impugnante pretendia obter a anulação das liquidações; E conhecendo, se as mesmas padecem do vicio de falta de fundamentação (formal); Se ocorre incompetência do autor dos actos de liquidação; E se ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IVA relativo ao período do 3º trimestre do ano de 1995.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade e que igualmente passamos a reproduzir na íntegra:

1 – Na sequência do exame à escrita da sociedade impugnante a Fiscalização Tributária efectuou correcções com recurso a avaliação indirecta, tendo sido liquidado IVA e juros compensatórios no montante de 46.178,28 Euros (9.257.914$00) para o exercício de 1995 e 105.534,58 Euros (21.157.784$00) para o ano de 1996.

2 – A impugnante não apresentou pedido de revisão da matéria tributável.

A que, nos termos da alínea a) do nº 1 do art° 712º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam mais os seguintes pontos em ordem a constar do probatório os factos relevantes em ordem a conhecer dos restantes fundamentos da impugnação.

3. A liquidação referida em 1. supra, quanto aos trimestres do ano de 1995, abrangeu os 3º e 4º, nos montantes de 2.686.589$ e 3.093.135$$, respectivamente - Relatório do exame à escrita de fls. 22 e segs dos autos;

4. Para apurar o imposto devido com o recurso a Métodos Indirectos, para além do mais constante do mesmo relatório, a AT extraiu dos registos contabilísticos da impugnante os dados relativos às bebidas e comidas, respectiva percentagem no cômputo global das vendas, a que aplicou a margem de venda, assim determinando as vendas globais, tendo também sido consideradas as quebras, desperdícios e complementos das bebidas, estas com base nas declarações do sujeito passivo, consideradas normais para a actividade - mesmo relatório;

5. As conclusões de tal relatório foram confirmadas pela Chefe de Equipa por despacho de 14.1.2000, tiveram a concordância do Chefe de Divisão, por delegação de poderes do Director de Finanças, de 20.1.2000, e mereceram o Despacho do Director de Finanças de 20.1.2000, concordando com os anteriores e respectivo relatório, tendo determinado a fixação da matéria colectável e imposto (IVA) referente aos exercícios em referência, nos montantes propostos – docs. de fls. 72, 73 e 74 dos autos;

6. A impugnante foi notificada em 31.1.2000 das conclusões resultantes da acção de Inspecção Tributária, da fixação do lucro tributável em sede de IRC e do apuramento do IVA por métodos indirectos bem como da sua fundamentação, tendo-lhe sido remetidos a cópia do relatório final e da nota de fixação – docs. de fls. 76 a 78 dos autos;

7. A impugnante tem por objecto a exploração de um complexo comercial situado na Gare Marítima de Alcântara, composto por restaurante, uma sala de dança com música "ao vivo", uma esplanada, uma sala superior e diversas salas para banquetes ou grandes grupos, tendo em 1996 (Setembro) aberto mais uma nova estrutura comercial denominada "Fórum", nos arredores de Paço de Arcos, destinada a restaurante e a "self service" – mesmo relatório.

4. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de omissão de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade – cfr. matéria das suas conclusões II, III, IV, V, VI e VII, embora a final, se tenha "esquecido" de formular o pedido correspondente -– porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art°s 668º n.º l alíneas b) e d), 660º nº2 e 713º nº2 do Código de Processo Civil (CPC), 143º e 144º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art°s 124º e 125º do CPPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar, desta invocada nulidade.

Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra (s), como constitui jurisprudência abundante (Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos nºs 20472 e 20491.).

No caso, insurge-se a recorrente com a sentença recorrida, por a mesma não se ter pronunciado sobre as restantes causas de pedir, invocadas na sua petição inicial de impugnação judicial, com base nas quais também pretendia obter o efeito de anulação da liquidação, e que não dependem do prévio pedido de revisão da matéria tributável, como sejam a caducidade do direito à liquidação quanto ao IVA dos períodos do ano de 1995, falta de fundamentação suficiente do acto de liquidação e falta de poderes, gerando incompetência do autor dos actos impugnados.

Analisando a sentença recorrida, verifica-se que a mesma apenas perspectivou a improcedência da impugnação no pressuposto da falta daquele pedido de revisão da matéria tributável, como resulta das poucas linhas escritas, ... Nos termos do art° 86°, n° 5 da LGT impõe-se como condição de impugnação judicial da liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria colectável por métodos indiciados, prévia reclamação, que no art° 91 ° do mesmo diploma se concretiza como um procedimento de revisão da matéria colectável.

O n°1 do art° 177° (?) do CPPT vem regulamentar essa prévia necessidade de reclamação (pedido de revisão).

Resulta dos autos que a impugnante não reclamou previamente, nos termos referidos.

Assim sendo, não pode lançar mão do processo de impugnação, nada tendo dito quanto aos outros fundamentos articulados na petição inicial de impugnação, e nem teria de o dizer, por, na sua perspectiva, ao julgar a impugnação judicial improcedente por tal fundamento, prejudicados no seu conhecimento ficavam os restantes fundamentos daquela, não tendo violado o comando do art° 660° nº 2 do CPC, que impõe que o juiz conheça de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, sendo certo que na sua perspectiva, o respectivo conhecimento, se encontrava prejudicado pela solução dada à outra questão, aqui conhecida. Se tal entendimento da M. Juiz do Tribunal "a quo", é ou não o certo, já não integra omissão de pronúncia, mas sim erro de julgamento.

As normas que hoje impõem certo procedimento administrativo como condição da impugnação judicial no caso de avaliação indirecta, como aconteceu no caso – art°s 86° e 91º da LGT e 117º do CPPT - apenas valem nos seus estritos termos, ou seja na parte da errada quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, que não nos restantes fundamentos de impugnação, cuja regra é a da sua impugnabilidade directa, como se diz no n.º 1 do citado art° 86º.

Aliás, tal regime nem se pode dizer que seja inovatório no conteúdo, embora já o seja no âmbito, porque na vigência do CPT já existia, embora só a errada quantificação por métodos indiciários (Pela redacção do Dec-Lei nº 47/95, de 10 de Março, a este art° 84º do CPT, deixou de ser necessária a fixação por métodos indiciários.) é que impunha a prévia reclamação para a CDR - cfr. art°s 136º e 84º do CPT - ao passo que a LGT veio a estender a necessidade desse prévio procedimento administrativo, como condição da dedução da posterior impugnação judicial, também aos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, que antes não tinha lugar.

Assim, actualmente, todos os vícios do acto de liquidação que não se radiquem na errada quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, estão fora da necessidade da prévia revisão administrativa, como condição da sua posterior impugnabilidade, podendo (devendo) ser directamente conhecidos na impugnação judicial deduzida, quer conjuntamente com aqueles, quer só por si, se apenas a estes o impugnante limitar os fundamentos da impugnação.

Como refere Jorge Lopes de Sousa (In Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, 2.a Edição, 2000, VISLIS, pág. 533, nota 9.), juntamente com tal impugnação da fixação da matéria tributável, o sujeito passivo pode invocar qualquer outra ilegalidade que entenda afectar o acto de liquidação com o qual é impugnada aquela fixação.

E mais adiante:

(Ibidem pág. 535, nota 12) Como se conclui do nº 1 deste art° 117º e do nº5 do art° 86º da LGT, não são apenas as questões relativas á quantificação da matéria tributável que podem constituir objecto do procedimento de revisão, podendo sê-lo também as questões relativas à existência dos pressupostos da utilização de métodos indirectos.

O acordo a que se refere o nº4 deste art° 86º, que obsta à impugnação da liquidação, abrange apenas as questões que forem apreciadas no procedimento de revisão e, por isso, é apenas em relação a essas questões que existe tal obstáculo à impugnação contenciosa.

Não tendo a sentença recorrida conhecido dos outros fundamentos da impugnação judicial, que não necessitavam do prévio pedido de revisão administrativa podendo (devendo) deles ser conhecidos directamente na impugnação judicial, ao contrário do que na sentença se entendeu, que por isso enferma de erro de julgamento por violação do disposto no art° 660º nº2 do CPC, causa da sua revogação, os quais também, não ficaram prejudicados no seu conhecimento pela solução dada ao fundamento conhecido, sendo de conceder provimento ao recurso por tal matéria ou questão embora com a presente qualificação jurídica.

5. Revogada a sentença recorrida, e dispondo os autos dos necessários elementos probatórios, nos termos do disposto no art° 715º do CPC importa agora a este Tribunal, em substituição, depois de notificadas as partes, conhecer daquelas questões com as quais a impugnante pretendia obter a anulação das liquidações.

5.1. Entre os vícios com que a ora recorrente pretendia obter a anulação das liquidações efectuadas e que nos termos supra não carecem da dedução de prévia reclamação (procedimento de revisão da matéria colectável), figura o de falta de fundamentação (formal) das liquidações em causa - art°s 34º e segs. da sua petição inicial de impugnação judicial.

A exigência legal da fundamentação tem em vista colocar o administrado em condições de conhecer e compreender o "iter" cognoscitivo, valorativo e volitivo do respectivo autor e, consequentemente, de se poder determinar pela aceitação ou pela impugnação do acto.

É sabido que a administração tem o dever de fundamentar os actos administrativos em geral, de modo claro, suficiente e congruente – cfr. os artigos 268º nº3 da Constituição, 1º do Dec-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho, 124º e 125º do Código de Procedimento Administrativo - bem como os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, especialmente daqueles que não pertençam ao tipo de actos "em série" ou "em massa", como hoje acontece, por força daquelas normas e das dos art°s 77º da LGT.

Esta obrigação não tem por objectivo único a "protecção por essa via dos direitos e interesses dos administrados mas inclui, em primeira linha, a garantia de um procedimento decisório correcto" – José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 43. Não se visa, pois, e apenas, que o particular fique ciente das razões por que a Administração decidiu de uma e não de outra maneira; quer-se, também, impor à Administração, por, esta via, uma necessária reflexão e ponderação explícitas das razões e argumentos em confronto, que a fundamentação do acto deve patentear, assim tornando transparente a actividade administrativa.

Daí que não baste dizer, em demonstração do cumprimento do dever de fundamentar, que o administrado reagiu contra o acto administrativo, revelando, com essa reacção, ter atingido o alcance e razões do acto. Por um lado, não é seguro que o administrado não tenha apenas "adivinhado" os fundamentos ocultos do acto administrativo, que dele mesmo, acto, devem transparecer. Por outro lado, o legislador quis que a administração não decidisse imponderadamente, obrigando-a a plasmar na fundamentação as razões da sua opção, de tal modo que a própria administração se aperceba, ao fundamentar, do bem ou mal fundado da sua escolha, a tempo de emendar a mão, se disso for caso, e que o acto se apresente transparente.

Isto para concluir que não é decisivo o argumento, aliás, frequente, de acordo com o qual só o facto de o acto ter sido contenciosamente recorrido, com a decorrente imputação de vícios, já demonstra que ele estava devidamente fundamentado.

A fundamentação consiste em deduzir a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira e não de outra, in Marcello Caetano, "Manual de Direito Administrativo", Vol. I, pág. 477.

Numa fórmula abrangente será de considerar como fundamentação a exteriorização das razões de facto e de direito, que servem de suporte a uma decisão, esclarecedoras dos necessários e legais pressupostos e da motivação do agente.

Assim "o dever de fundamentação expressa apresenta-se como «um instituto» tendo como centro de referência uma declaração que reúne todas e quaisquer razões que o autor assuma como determinantes da decisão, sejam as que exprimam uma intenção de agir, demonstrando a ocorrência concreta dos pressupostos legais, sejam as que visam explicar o conteúdo escolhido a partir dessa adesão ao fim, manifestando a composição de interesses considerados para adoptar a medida adequada à satisfação do interesse público no caso", obra citada pág. 22.

Concretizando aquela noção de fundamentação diremos que a declaração em que se consubstancia há-de ser necessariamente justificante do acto que suporta, pela enunciação dos pressupostos possíveis e dos motivos coerentes e credíveis aptos à pertinência material do acto; isto é, as razões de facto e de direito invocadas hão-de traduzir-se num discurso que justifique, como possível e credível, o acto.

Nesta medida tal discurso há-de ser claro, congruente ou racional e suficiente por..."conter os elementos bastantes, capazes ou aptos a basear a decisão", ou por outras palavras, "os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente ".

Esta, pois, a noção de fundamentação formal, imposta pelo nosso ordenamento jurídico, distinta da fundamentação substancial caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (cfr. obra citada 231) (Cfr. em sentido semelhante o acórdão do STA de 25.9.1996, recurso nº 20 396.).

A este respeito e finalmente cabe, apenas, referir a possibilidade da fundamentação por remissão, situação em que "quaisquer invocações de factos ou de avaliações só pertencem à fundamentação se forem assumidos pelo decisor ou se este para elas remeter, por força da lei, esses fundamentos são, como as respectivas documentações, «integrados» no acto" (cfr. obra citada, 228).

…

No caso, as liquidações adicionais ora impugnadas relativas a IVA dos anos de 1995 e de 1996 (3º e 4º trimestres de 1995 e todos deste último ano) e ainda juros compensatórios, operadas por métodos indiciários, tendo tal imposto sido apurado em sede de exame à escrita, cujo relatório consta a fls. 22 e segs dos autos (cópia), o qual foi confirmado pela chefe de equipa (parecer de fls. 74), merecendo o despacho de Concordo do Chefe de divisão, por delegação do Director de Finanças (fls. 73) e sobre o qual recaiu o despacho do Director de Finanças de 20.1.2000, com os quais declarou Concordar (fls. 72).

Em tal relatório, como do mesmo se vê no tocante à utilização de Métodos Indiciários, com que foi apurado o IVA em causa, constam as razões por que tiveram lugar as liquidações adicionais: por a AF ter entendido, com base em duas situações, que os proveitos contabilizados e declarados não correspondiam à realidade (faltas de fitas de caixa, e divergência entre os Mapas Resumo de Caixa e o Relatório Diário de Vendas).

E os critérios e cálculos utilizados com o recurso a tais métodos, foram encontrados tendo sido ponderados sobre o volume de bebidas e comidas no cômputo global, tal como constavam dos registos contabilísticos da impugnante a que de seguida se aplicou a margem comercial de venda de cada um dos mesmos, apurada pelas declarações modelo 22 de IRC entregues, tendo sido consideradas as quebras, desperdícios e complementos da bebidas, tal como foram estimados pelo sujeito passivo, bem como as restantes quebras que foram estimadas com base nos elementos de gestão do mesmo, e que se enquadravam no âmbito normal da actividade desenvolvida.

Ou seja, tal fundamentação espelha as reais razões por que tiveram lugar aquelas liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios e não quaisquer outras, de resto, parte dos elementos utilizados pela fiscalização para encontrar o volume de vendas globais e logo o imposto devido, foi através da contabilidade da ora recorrente ou das declarações prestadas pelo seu sócio-gerente (fls. 24 e 25 dos autos) – as premissas invocadas pela AF constituem de forma clara, o esteio, o suporte necessário, congruente e suficiente, para a conclusão alcançada, consistente nessas liquidações – não se podendo por isso considerar de inexistente ou deficiente, permitindo de uma forma clara atingir o desiderato que com a fundamentação dos actos tributários se visa alcançar, acima expendido, e não enfermando as liquidações em causa do vicio consistente na sua falta (de fundamentação formal), improcedendo este invocado fundamento da impugnação judicial.

5.2. Outro fundamento por que a impugnante pretendia obter a anulação das liquidações em causa, funda-se em que o despacho que ordenou a correcção do imposto ser de um "Chefe de Divisão", que invoca uma delegação do Director de Finanças, sem esclarecer qual a Direcção de Finanças de que o mesmo é o Director – art°s 53º e segs da sua petição de impugnação judicial.

Porém, é manifesto que a impugnante labora em manifesto erro quanto à autoria do despacho da AT que determina a liquidação adicional em causa, como se vê da matéria fáctica do probatório extraída dos documentos de fls. 72 e segs dos autos.

O Relatório dos SFT da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa, referido, onde se funda a liquidação, foi, a final, objecto de parecer da Chefe de Equipa, que o confirmou (fls. 74); foi sujeito a parecer do Chefe de Divisão da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa, que com o mesmo concordou (fls. 73; e, finalmente, por despacho de 20.1.2000, do Director de Finanças da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa (José Maria Fernandes Pires), que, concordando com os anteriores parecer do Chefe de Divisão e da Chefe de Equipa, determinou a fixação da matéria colectável e do imposto, nos montantes propostos (fls. 72).

A autoria do despacho que determinou tal liquidação é assim, não daquele Chefe de Divisão, mas sim do Director de Finanças daquela 1ª Direcção de Finanças, constituindo a última palavra da AT sobre a mesma.

Nos termos do Regulamento da Inspecção Tributária aprovado pelo art° 1º do Dec-Lei nº 413/98, de 31 de Dezembro, com entrada em vigor em 1.1.1999, o relatório da inspecção será assinado pelo funcionário ou funcionários intervenientes no procedimento e conterá o parecer do chefe de equipa que intervenha ou coordene, bem como o sancionamento superior das suas conclusões – seu art° 62º nº5 – e os actos tributários ou em matéria tributável que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas, devendo em todos os casos a entidade competente para a sua prática fundamentar a divergência face às conclusões do relatório – seu nº 1 do art° 63º.

E nos termos do disposto no art° 10º nº4 do CPPT, a competência da AT atribuída a certo órgão, na falta de lei em contrário, será exercida pelo dirigente máximo do mesmo ou em quem este delegar, tendo assim, de resto, a competência do órgão sido exercida pelo seu dirigente máximo, como a impugnante parece pretender no art° 54º da mesma peça processual, inexistindo qualquer incompetência do autor do acto e improcedendo também, este fundamento da impugnação.

5.3. Finalmente, na matéria dos art°s 4º e segs da sua petição inicial de impugnação, invoca a impugnante que se mostra caducado o direito à liquidação quanto ao IVA dos três primeiros trimestres de 1995, tendo em conta que a respectiva liquidação não lhe foi notificada até 31.10.2000.

Os conceitos de caducidade (ou perempção) e prescrição (extintiva), embora próximos e podendo caber num conceito (não técnico) de prescrição, não devem confundir-se, sendo diferentes os seus fundamentos, o seu objecto e o seu regime.

Na diferenciação entre ambos os institutos, a doutrina vem apontando que a caducidade tem por objecto direitos potestativos, poderes faculdades de constituir ou anular uma situação jurídica subjectiva, enquanto que a prescrição visa direitos já adquiridos: esta encontra a sua razão de ser na inércia do sujeito activo da relação jurídica, já que se um direito subjectivo não é exercido por quem o poderia fazer, durante um certo tempo, esse direito se perde para o seu titular, ao passo que a caducidade tem a sua razão de ser no facto objectivo da falta de exercício do direito no prazo pré-estabelecido.

Esta diversidade nos fundamentos de ambos os institutos determina, por sua vez, um distinto regime para cada um deles: na prescrição relevam quer a negligência do titular (como facto principal) quer o decurso do tempo (como facto acessório); na caducidade releva tão só o decurso do tempo. E se é a circunstância de o sujeito activo do direito não o exercer, por inércia sua, durante certo tempo, o facto que releva para a prescrição, então é compreensível que o decurso desta seja influenciado por situações que revelem que a falta do exercício desse direito se deve não à inércia do seu titular mas a outras circunstâncias não dependentes da vontade deste; mas se na caducidade não coexistem, como realidades distintas, um direito e um prazo cujo decurso o extingue (havendo, apenas um direito que dura certo tempo), então não há aqui razão para que o decurso deste prazo pré-estabelecido seja influenciado por aquelas referidas situações: daí que o prazo de caducidade não deva interromper-se ou suspender-se por causas externas.

A lei, ao fixar a caducidade, fá-lo por razões objectivas de segurança jurídica, sem atenção à negligência ou inércia do titular do direito, atendendo apenas à necessidade de definir com brevidade a situação jurídica (In Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, de Diogo Leite de Campos e outros, pág. 227 e segs.).

Ao tempo dispunha a norma do art° 33º do CPT, na redacção do Dec-Lei nº 47/95, de 10 de Março, aqui aplicável por força do disposto no art° 11º do Dec-Lei nº 154/91, de 23 de Abril, que o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu - seu nº 1.

Sendo o IVA um imposto que incide sobre cada transmissão ou prestação de serviço, tendo, assim, por base um facto isolado e instantâneo, há que considerá-lo como um imposto de obrigação única, não obstante o seu apuramento e pagamento assumirem uma certa regularidade e periodicidade (Cfr. neste sentido, a doutrina e jurisprudência citadas no acórdão deste Tribunal, recurso nº 6 538/02, em que o aqui relator ali foi adjunto.), iniciando-se a contagem do respectivo prazo a partir da ocorrência dos factos tributários, como nesta parte bem pretendia a impugnante.

Porém, no caso, desde logo, no ano de 1995, o IVA liquidado foi apenas em relação aos 3º e 4º trimestres, que não aos restantes dois (1º e 2º, o que a impugnante não cuidou de verificar).

Por outro lado, a notificação de tais liquidações teve lugar com as conclusões resultantes da acção de Inspecção Tributária, da fixação do lucro tributável em sede de IRC e/ou do apuramento do IVA por métodos indirectos bem como da sua fundamentação, e em 31.01.2000 (data da assinatura do A/R de f Is 78), que não em Novembro de 2000 (art° 4º da sua petição inicial), não se lobrigando nos autos onde se terá apoiado para indicar tal data, nenhuma outra prova constando dos mesmos a este respeito.

Ou seja, a notificação da liquidação do IVA, mesmo o relativo ao trimestre 3º do ano de 1995, ocorreu dentro dos cinco anos posteriores ao facto tributário, não se tendo chegado a completar o prazo de caducidade do direito à liquidação do tributo.

O novo prazo de caducidade mais curto, previsto no art° 45º nº 1 da LGT, não é de aplicação retroactiva, mas em geral, apenas aos factos tributários ocorridos a partir de 1.1.1998, data da sua entrada em vigor, podendo também ser aplicável aos anteriores, como no caso, mas tão só nos termos do disposto no art° 297º do Código Civil, como expressamente se dispõe nas normas dos nºs 5 e l do art° 5º do Dec-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro (decreto preambular), que manifestamente também não decorreu, improcedendo também o invocado fundamento.

Improcedem assim todos os fundamentos da impugnação judicial aduzidos, sendo de a julgar improcedente e de manter a liquidação adicional.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso, em revogar a sentença recorrida, e conhecendo em substituição, julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo-se a liquidação.

Custas pela recorrente, mas apenas na 1ª Instância.

Lisboa, 8.7.2003

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) João Carlos Almeida Lucas Martins