| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. L..., Lda., com os sinais dos autos, recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do TT de 1ª Instância de Leiria, na impugnação nº 39/2002 por si deduzida contra as liquidações adicionais de IRS e respectivos juros compensatórios, dos anos de 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000, nos montantes, respectivamente, de 2.833,26 Euros, 8.699,19 Euros, 7.171,56 Euros, 17.168,12 Euros e 11.901,87 Euros, na parte em que a mesma impugnação foi julgada improcedente, ou seja, na parte em que não anulou as liquidações de IRS dos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999 e do IRS relativo a rendimentos da categoria A do ano de 2000 (a sentença julgou procedente a impugnação quanto à liquidação relativa aos juros compensatórios e à parte da liquidação do IRS do ano de 2000 que se reporta a rendimentos prediais retidos na fonte).
1.2. Alegou e formulou as Conclusões seguintes:
A) - Salvo o devido respeito que a douta sentença recorrida nos mere-ce, a recorrente não concorda, contudo, com o julgamento da matéria de facto levado a efeito naquela.
B) - Em sede de matéria de facto a recorrente concorda com os factos provados números um a cinco.
C) - Contudo, entende a recorrente que foram alegados e provados factos na p. i. que, no seu entendimento, deverão constar da matéria provada, mais concretamente os constantes dos números seis a onze deste articulado, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
D) - Por sua vez, os factos dados como não provados deverão ser os números um a cinco deste articulado cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
E) - Como sustentação dos factos aqui considerados provados e não provados encontra-se o relatório de inspecção reproduzido a fls. 14 e segs. e os documentos 1 a 6 juntos com a p.i. dos quais se retira que os mesmos não cumprem com os requisitos dos actos tributários nos exactos termos previstos no artigo 36°, 2 do CPPT.
F) - Ampliada e corrigida nos termos aqui expostos quer a matéria pro-vada quer a não provada, a aplicação do direito à mesma permite retirar as seguintes conclusões:
G) - De acordo com os artigos 77° e 78° do Código do IRS a competência para a prática de actos tributários, nomeadamente os adicionais, quando não efectuados pelo sujeito passivo, cabe aos serviços centrais da Direcção Geral das Contribuições e Impostos;
H) - Pelo que os actos tributários recorridos, porque da iniciativa dos serviços fiscais, deveriam ter sido praticados pelos serviços centrais da DGCI;
I) - Por sua vez, o n ° 2 do artigo 36° do CPPT estipula que as notificações dos actos tributários contêm obrigatoriamente a decisão, seus fundamentos, meios de defesa, prazo para reagir, indicação da entidade que o praticou e qual a qualidade em que o praticou;
J) - Ora, nos autos não foi junto pela Fazenda Pública qualquer documento que comprovasse os actos tributários praticados pelos serviços centrais da DGCI;
L) - A suposição de que os actos tributários são actos de massa não tem o mínimo de fundamento nem acolhimento na letra da lei;
M) - Não pode o aplicador da lei fazer tábua rasa da lei para fazer corresponder a prática dos serviços com a lei.
N) - À semelhança de outras lacunas da lei fiscal, compete ao poder executivo providenciar por uma de duas soluções: ou fazer cumprir a lei como está regulada ou fazer alterar a lei de forma a dar força de lei à prática em concreto dos Serviços neste caso em matéria da competência e formalidades legais para a prática de actos tributários.
2 - Falta de fundamentação dos actos tributários recorridos:
O) - A falta de prática dos actos tributários por parte dos serviços centrais da Direcção Geral dos Impostos, implica necessariamente a impossibilidade da sua fundamentação;
P) - Os documentos de cobrança a que se alude na douta sentença recorrida constituem apenas uma mera consequência dum procedimento informático destituído de qualquer valor jurídico porque desprovido da inexistência do acto tributário prévio;
Q) - Com efeito, uma notificação só pode valer pelo acto antecedente que diz comunicar;
R) - Inexistindo os actos tributários, nem a fundamentação nem a notificação dos mesmos estão inquinadas de qualquer valor jurídico;
3 - Falta de audição prévia da recorrente antes das liquidações recorridas:
S) - As alíneas a) e e) do n° 1 do artigo 60° consagram a obrigatoriedade da audição prévia antes da liquidação;
T) - A carta notificação enviada antes do termo da fiscalização não dispensa a notificação de audição prévia antes das liquidações.
U) - Pelo que a douta sentença recorrida violou o n° 2 do artigo 659°, nº 2 do artigo 660°, a alínea d) do n° 1 do artigo 668° do Código do Processo Civil, os artigos 77° e 78°, 1, c) todos do Código do IRS, os n°s. 1 e 2 do artigo 36° do CPPT, as alíneas a) e e) do n° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária e o n° 2 do artigo 36° do RCPIT.
Termina pedindo o provimento do recurso e que, em consequência, seja anulada a decisão recorrida, anulando-se a totalidade das liquidações de IRS relativas a 1996, 97, 98, 99 e 00.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O EMMP emite Parecer no sentido do não provimento do recurso.
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida teve como provados os seguintes factos:
1) A impugnante foi submetida a inspecção tributária, da qual foi elaborado o relatório da inspecção tributária que consta dos autos a fls. 14 e sgts. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
2) Este relatório da inspecção tributária foi devidamente dado a conhecer à impugnante através de notificação remetida em 25/9/2001, como consta de fls. 13 e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
3) Em 3/9/2001, foi a impugnante notificada para exercer o seu direito de audição, antes da conclusão do relatório, sem que tenha exercido esse direito.
4) Em seguida foi a impugnante notificada das liquidações e documentos de cobrança, tudo como consta de fls. 9 a 13, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
5) Em relação ao IRS retido na fonte, referente ao ano de 2000, a impugnante procedeu ao seu pagamento nos termos e condições referidas nos documentos de fls. 19 a 22 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
2.2. Em sede de factos não provados a sentença especificou que «Com interesse para a decisão da causa, não houve.»
E em sede de motivação dos factos provados e não provados, a sentença exarou o seguinte: «A convicção do tribunal baseou-se no conjunto dos documentos junto aos autos, com destaque para os seguintes: documentos de fls. 9 a 13, constituídos pelos documentos de cobrança e notificação da liquidação; Relatório da inspecção tributária junto a fls. 14 a 18; Fls. 13, documento comprovativo da notificação efectuada à impugnante; Fls. 19 a 22: documentos que comprovam o pagamento do IRS retido na fonte, por parte da impugnante».
3. A recorrente invocou na PI da impugnação os vícios de inexistência jurídica dos actos tributários, preterição de formalidade legal da audição prévia antes das notificações/liquidações, ilegalidade no cálculo dos juros compensatórios, ilegalidades contidas no relatório da inspecção.
A sentença julgou improcedente a impugnação quanto às liquidações de IRS dos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999 e do IRS relativo a rendimentos da categoria A do ano de 2000, e julgou-a procedente quanto à liquidação relativa aos juros compensatórios e à parte da liquidação do IRS do ano de 2000 que se reporta a rendimentos prediais retidos na fonte.
Para tanto, autonomizando na alegação de vício de inexistência também uma outra alegação de vício de falta de fundamentação, a sentença fundamenta-se, em síntese, no seguinte:
- Quanto à alegada inexistência dos actos tributários, fundamenta-se em que os elementos que são requisitos da existência do acto tributário (sujeito; objecto; forma; conteúdo; e publicidade) são diferentes dos elementos que são requisitos da sua eficácia (competência da estrutura administrativa que age; observância das formas prescritas; conformidade dos pressupostos e do conteúdo com as normas legais aplicáveis; correspondência entre o motivo porque se exerce um poder e o fim para que a lei concedeu tal poder). O regime da inexistência assemelha-se ao da nulidade aplicando-se, por regra, àquela, o regime desta. Mas no caso, os actos tributários impugnados têm um sujeito (foram emanados por um órgão da administração); têm um destinatário (a impugnante); respeitam a uma conduta unilateral e definem uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade e foram devidamente comunicados ao destinatário.
- Quanto à falta de fundamentação a sentença conclui também pela não ocorrência deste vício, dado que as liquidações em causa foram precedidas de acção de fiscalização que deu origem ao relatório da inspecção tributária junto aos autos e em devido tempo dado a conhecer à impugnante, sendo que as liquidações «stricto sensu» devem devem ser analisadas em conjunto com o relatório da inspecção tributária, da qual são uma consequência. E, no caso vertente, analisado tal relatório, não restam dúvidas de que as liquidações estão fundamentadas, sem ambiguidades nem obscuridades, nem qualquer contradição, pelo que a impugnante não pode alegar o desconhecimento do «iter cognoscitivo» que determinou a emissão dos actos impugnados, porque tudo lhe foi dado a conhecer de forma exaustiva.
- Quanto à preterição de formalidades legais por falta de audição prévia antes das liquidações, nos termos da al. a) do nº 1 do art. 60º da LGT, a sentença entendeu que este direito de audição prévia é exercido geralmente por uma única vez no procedimento e tendo sido facultado esse direito à impugnante, antes da conclusão do relatório da inspecção, só teria que lhe ser de novo facultado no caso de a liquidação se basear em elementos distintos daqueles por que o direito de audição inicialmente se concretizou, o que não foi o caso.
- Quanto à ilegalidade dos juros compensatórios (por falta de fundamentação) a sentença julgou, nesta parte, procedente a impugnação.
- E, igualmente, quanto às alegadas ilegalidades contidas no relatório da inspecção tributária a sentença julgou a impugnação procedente, no que respeita à liquidação referente à não entrega do IRS retido na fonte, respeitante aos rendimentos prediais do ano 2000.
4.1. Logo nas Conclusões A a F a recorrente manifesta discordância quanto à matéria de facto julgada provada e não provada na sentença recorrida. Ou melhor, manifesta concordância com os factos julgados provados que foram especificados no Probatório da sentença, mas sustenta que estão, igualmente, provados outros factos (os que enuncia nos nºs. 6 a 11 das alegações de recurso) que ali não foram especificados como tal, bem como ficaram não provados outros factos (os que enuncia nos nºs. 1 a 5 das mesmas alegações).
4.2. Vejamos:
4.2.1.1. Refira-se, em primeiro lugar, que, apesar de na Conclusão U das alegações do recurso a recorrente invocar que, além do mais, a sentença também violou o disposto no n ° 2 do art. 659°, o nº 2 do art. 660° e a al. d) do n° 1 do art. 668°, todos do CPC, não se vê que tenha ocorrido tal nulidade da sentença.
Aliás, nem a recorrente especifica (nas alegações ou nas Conclusões) em que é que tal nulidade se consubstancia.
Com efeito, segundo dispõe a invocada al. d) do nº 1 do art. 668º do CPC, a sentença é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.
Ora, a recorrente não especifica ou indica qualquer questão não apreciada na sentença e o devesse ser, nem qualquer questão que a mesma sentença tenha conhecido, quando o não devia fazer.
Mas, lendo a Petição Inicial da impugnação e a sentença recorrida, vemos que naquela a recorrente invocou os vícios de inexistência jurídica dos actos tributários, preterição de formalidade legal da audição prévia antes das notificações/liquidações, ilegalidade no cálculo dos juros compensatórios e ilegalidades contidas no relatório da inspecção e vemos, também, que a sentença apreciou todas estas questões, autonomizando, até, na alegação de vício de inexistência também uma outra alegação de vício de falta de fundamentação.
E a todas estas questões a sentença deu resposta.
4.2.1.2. Refira-se, em segundo lugar, que a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, constituindo embora nulidade de sentença, só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.
Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
4.2.1.3. Refira-se, finalmente, que o que, no fundo, resulta das alegações e Conclusões do recurso é que a recorrente, embora na citada Conclusão U aluda aos normativos aplicáveis à nulidade da sentença, o que invocou foi o erro de julgamento de facto.
É, pois, esse alegado erro de julgamento que em seguida se irá apreciar, não se vendo, portanto, que ocorra a nulidade de sentença prevista na al. d) do n° 1 do art. 668°, do CPC.
4.2.2. Como acima se disse, nas Conclusões A a F a recorrente manifesta concordância com os factos julgados provados que foram especificados no Probatório da sentença, mas sustenta que estão, igualmente, provados outros factos que ali não foram especificados como tal, bem como ficaram não provados outros factos que enuncia.
4.2.2.1. Os factos que a recorrente entende que também estão provados são os seguintes:
6 - O relatório de inspecção tributária reproduzido no documento de fls. 14 e 18 foi elaborado e tratado exclusivamente pelos Serviços regionais da Direcção de Finanças de Leiria;
7 - Com data de 2001/11/21, foram emitidos as notas de apuramento das retenções na fonte e ou juros de IRS reproduzidas nos documentos 1 a 5 juntos com a p.i. onde consta o valor a pagar de 335.510$00, 1.179.243$00, 1.098.976$00, 2.969.828$00 e 2.171.097$00.
8 - Nos documentos de cobrança modelo 20 juntos como documentos 1 a 5 anexos à p. i. constam, entre outras sem grande relevância as seguintes menções: número de liquidação, forma de pagamento e meios de defesa.
9 - Nos citados documentos de cobrança consta ainda a título de fundamentação: "... conforme nota de apuramento junta."
10 - Nos documentos de cobrança a que vimos fazendo referência, além de outras menções comuns e genéricas, escreve-se ainda: "Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 97° e 123° do CPT".
11 - Imediatamente a seguir ao conteúdo referido no artigo antecedente, está escrito, o Director-Geral, - assinatura - e (António Nunes dos Reis).
4.2.2.2. Por sua vez, os factos que a recorrente pretende se especifiquem que não ficou provado que:
1 - Os serviços centrais da Direcção Geral das Contribuições e Impostos (hoje, Direcção Geral dos Impostos) tenham efectuado as liquidações adicionais de IRS relativas a 1996, 97, 98, 99 e 2000.
2 - A recorrente tenha sido notificada das liquidações adicionais de IRS de 1996, 97, 98, 99 e 00, pelas quais tenha tomado conhecimento dos seguintes elementos obrigatórios dos actos tributários: a decisão, seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências,
3 - Os serviços distritais de Leiria tenham remetido para os serviços centrais da Direcção Geral das Contribuições e Impostos o teor do relatório de fls. 14 a 18 destes autos anteriormente à emissão das notas de cobrança adicionais do IRS de 1996, 97, 98, 99 e 00
4 - A recorrente tenha sido notificada antes das liquidações para exercer o direito de audição.
5 - O relatório elaborado em consequência da fiscalização efectuada à recorrente para os exercícios de 1996, 97, 98, 99 e 00 não foi objecto de qualquer despacho de concordância por parte do senhor Director de Finanças de Leiria.
4.2.2.3. Para sustentar nos termos supra descritos os factos provados e os não provados, a recorrente apoia-se nos seguintes meios de prova:
No que se refere aos factos provados números 6 a 11, trata-se da simples transcrição do documento 6. O mesmo se diga dos factos não provados 1 a 5 deste recurso. Com efeito, o conteúdo do relatório de fls. 14 e segs. é um documento totalmente estanque dos serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Leiria e os documentos de cobrança reproduzidos nos documentos 1 a 5 não materializam qualquer acto tributário em concreto. São apenas textos escritos informaticamente que pressupõem existir actos tributários que se desconhecem em absoluto.
Acresce salientar no que ao facto não provado da existência dos actos tributários que competia à Fazenda Pública fazer prova dos mesmos. Tal prova não se pode considerar efectuada tanto mais que o que a Fazenda Pública juntou ao processo foi um relatório para o qual não existe qualquer despacho de apropriação por parte dos serviços competentes para a prática das liquidações.
4.2.2.4. Vejamos:
Quanto aos factos que a recorrente entende como estando provados, diremos, desde já, que nada obsta a que se especifique o que consta dos documentos, desde logo porque o Probatório dá por reproduzidos [nos seus nºs. 1), 2), 4) e 5)] o teor de tais documentos - os de fls. 9 a 22.
No entanto, em relação ao relatório de inspecção tributária (fls. 14 e 18) se dele se retira que foi elaborado na DDF de Leiria, já o mesmo não se pode dizer quanto ao alegado tratamento exclusivo pelos Serviços dessa mesma DDF.
E, igualmente, em relação às notas de apuramento das retenções na fonte de IRS, reproduzidas nos docs. de fls. 9 a 13, os valores a pagar de 335.510$00, 1.179.243$00, 1.098.976$00, 2.969.828$00 e 2.171.097$00 referidos pela recorrente respeitam tão só ao IRS e não aos juros que ali também constam liquidados.
Já quanto aos factos que a recorrente entende como estando não provados, carece de razão a recorrente.
Por um lado, não se vê que esta específica factualidade tenha sido por ela alegada na PI da impugnação.
Por outro lado, tal factualidade reconduzir-se-ia a factualidade negativa conclusiva (o que a recorrente especifica são conclusões que, como tais, embora possam ser retiradas, ou não, do conteúdo dos documentos e demais prova constante dos autos, não devem ser especificadas como factos (provados ou não provados). Por isso, concordamos com a sentença recorrida no sentido de que não houve factos não provados, com interesse para a decisão da causa.
4.2.2.5. Em conformidade com o que ficou dito, altera-se o Probatório fixado na sentença, e julga-se provado o seguinte:
1) A impugnante foi submetida a inspecção tributária, da qual foi elaborado o relatório da inspecção tributária que consta dos autos a fls. 14 e sgts. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, inspecção e relatório esses que foram efectuados pelos Serviços de Inspecção Tributária da DDF de Leiria e sendo que no rosto do relatório consta o despacho seguinte, subscrito pelo sr. chefe de divisão João Veiga, com indicação de delegação do DDF de Leiria (despacho de 2000-02-22, DR nº 68 de 2000-03-21): Concordo com as conclusões do presente relatório. Cópia para o N.A.C.. Leiria, 2001-09-20.
2) Este relatório da inspecção tributária foi devidamente dado a conhecer à impugnante através de notificação remetida em 25/9/2001, como consta de fls. 13 e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
3) Em 3/9/2001, foi a impugnante notificada para exercer o seu direito de audição, antes da conclusão do relatório, sem que tenha exercido esse direito.
4) Com data de 2001/11/21, foram emitidos as notas de apuramento das retenções na fonte e ou juros de IRS reproduzidas nos docs. de fls. 9 a 13, nas quais constam os valor a pagar de 335.510$00 (IRS) + 232.508$00 de juros compensatórios; 1.179.243$00 (IRS) + 564.789$00 de juros compensatórios; 1.098.976$00 (IRS) + 338.792$00 de juros compensatórios; 2.969.828$00 (IRS) + 472.072$00 de juros compensatórios; e 2.171.097$00 (IRS) + 215.013$00 de juros compensatórios, dos anos de 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000, respectivamente.
5) Nestas notas de apuramento modelo 20 constam, também, mencionados os número de liquidação, forma de pagamento e meios de defesa. Além disso contêm, ainda, além do mais, a título de fundamentação, a expressão "... conforme nota de apuramento junta" e a indicação: "Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 97° e 123° do CPT", e delas consta ainda uma assinatura impressa do Director-Geral - (António Nunes dos Reis).
6) Destas liquidações e documentos de cobrança, foi a impugnante notificada tudo como consta de fls. 9 a 13, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
7) Em relação ao IRS retido na fonte, referente ao ano de 2000, a impugnante procedeu ao seu pagamento nos termos e condições referidas nos documentos de fls. 19 a 22 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
4.2.3. Apreciada e decidida, nos termos acima descritos, a controvérsia sobre a matéria de facto provada e não provada nos autos, importa, então apreciar as restantes questões a decidir e que são as de saber se a sentença enferma de erro de julgamento de direito ao julgar improcedente a impugnação das liquidações de 1996 a 2000 (quanto a este último ano, apenas na parte em que tal liquidação se reporta a rendimentos do trabalho dependente), com fundamento na não verificação dos alegados vícios de inexistência jurídica e falta de fundamentação dos actos tributários e na preterição de formalidade legal da audição prévia antes das notificações/liquidações.
Vejamos, pois, cada uma destas apontadas ilegalidades.
4.2.3.1. Quanto à inexistência jurídica dos actos tributários (Conclusões G a N):
Para a recorrente este vício das liquidações decorre de os arts. 77° e 78° do CIRS atribuírem a competência para a prática de actos tributários, nomeadamente os adicionais, quando não efectuados pelo sujeito passivo, aos serviços centrais da DGCI; por isso, na sua tese, os actos tributários recorridos, porque da iniciativa dos serviços fiscais, deveriam ter sido praticados pelos serviços centrais da DGCI.
Mas carece de razão.
Como diz a sentença recorrida, embora o regime da existência e da validade dos actos administrativos sejam semelhantes, são diversos os seus requisitos: os requisitos da existência do acto administrativo (o sujeito, o objecto, a forma, o conteúdo e a publicidade) são diferentes dos seus requisitos de validade (competência da estrutura administrativa que age, observância das formas prescritas, conformidade dos pressupostos e do conteúdo com as normas legais aplicáveis e correspondência entre o motivo porque se exerce um poder e o fim para que a lei concedeu tal poder).
Ora, no caso presente, os actos tributários (liquidações) impugnados, são emanados da DGCI, têm como destinatária a recorrente, respeitam a uma conduta unilateral e definem uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade e foram devidamente comunicados ao destinatário.
Veja-se que as liquidações (fls. 9 a 13) são emitidas pelo Ministério das Finanças - DGCI e subscritas pelo respectivo Director-Geral com assinatura reproduzida nos termos legais.
Não se vê, pois, que ocorra este alegado vício de inexistência e que as liquidações não obedeçam, sequer, aos requisitos constantes dos arts. 77° e 78° do CIRS.
Apesar de as correcções que originam as liquidações terem partido de iniciativa dos serviços fiscais da DDF de Leiria, após acção de fiscalização efectuada por esta, as liquidações consequentes foram feitas e emitidas pelos serviços de IRS da DGCI, orgânica na qual, aliás, também se inserem e da qual dependem as próprias DDF.
Improcedem, pois, as Conclusões G a N do recurso.
4.2.3.2. Quanto à falta de fundamentação dos actos tributários recorridos (Conclusões O a R):
A este respeito a alegação da recorrente é uma alegação redundante. Partindo do pressuposto de que os actos tributários impugnados (liquidações) não existem porque não foram praticados pelos Serviços Centrais da DGI, conclui que tal circunstância implica necessariamente a impossibilidade da sua fundamentação, já que também entende os documentos de cobrança como constituindo apenas uma mera consequência dum procedimento informático destituído de qualquer valor jurídico porque desprovido da inexistência do acto tributário prévio.
Mas também nesta alegação a recorrente carece de razão.
Como acima se viu, os actos tributários (liquidações) impugnados, são emanados da DGCI, emitidas pelo Ministério das Finanças - DGCI e subscritas pelo respectivo Director-Geral e, por isso, se julgou não ocorrer no caso o alegado vício de inexistência.
E, assim sendo, falece a argumentação da recorrente quanto à falta de fundamentação desses actos, pois que faz derivar tal ilegalidade da ocorrência daquele vício de inexistência.
De todo o modo, também é de referir que, por um lado, a falta ou insuficiência de comunicação dos fundamentos da liquidação não se confunde com a falta de fundamentação do acto, sendo que só esta é que constitui vício que invalida o acto tributário e que é susceptível de determinar a sua anulação (desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito). A falta de comunicação dos fundamentos, a existir, situa-se já no exterior do acto e apenas originará o diferimento do início do prazo para a impugnação do acto a que respeita, desde que observado o disposto no art. 22.º do CPT.
Mas, por outro lado, mesmo no que respeita à fundamentação das liquidações, resulta claramente da matéria de facto provada sob os nºs. 1 e 2 do Probatório que as liquidações assentam nos elementos constantes do relatório elaborado após a inspecção tributária a que a recorrente foi sujeita. Ora, desse relatório, cujo teor foi notificado à recorrente, consta expressamente, sob a epígrafe «Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável» que «Na sequência de visita de fiscalização efectuada à empresa constatou-se o seguinte:
a) Não foram entregues nos cofres do Estado os seguintes valores de IRS, relativos às retenções efectuadas respeitantes a rendimentos da categoria A e F, cujos valores se indicam por exercício: (...)».
Ora, sendo certo que a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecida nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT, na LGT e no art. 125º do CPA, deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit).
No caso, como a sentença aponta, não pode perder-se de vista que as liquidações em causa foram precedidas da citada acção de fiscalização que deu origem ao relatório da inspecção tributária junto aos autos e em devido tempo dado a conhecer à impugnante e que é através da inspecção efectuada que se procede à confirmação, correcção ou apuramento da matéria colectável, que depois de devidamente aprovada, será objecto de liquidação (cfr. nº 3 do art. 78º e art. 81º, ambos do CIRS, na redacção à data). E, bem assim, não pode, também, esquecer-se «que o procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente as acções preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributaria (art. 54 n° 1 alínea a) da LGT)», sendo que o «acto de liquidação é um acto administrativo de aplicação de norma de incidência e da respectiva taxa de quotidade à matéria colectável prévia ou supostamente determinada», pelo que «as liquidações "stricto sensu" devem ser analisadas em conjunto com o relatório da inspecção tributária, da qual são uma consequência. É nesta visão de conjunto que a impugnante deve procurar a fundamentação dos actos tributários (cfr. art. 63º n° 1 do RCPU (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Dec.Lei n° 413/98, de 31 de Dez.)».
Ora, face ao conteúdo do relatório junto aos autos, nomeadamente na parte que acima se transcreveu e face ao teor das liquidações, devidamente notificadas ao contribuinte, não restam dúvidas que, como afirma a sentença, as mesmas se encontram devidamente fundamentadas, sem ambiguidades nem obscuridades, nem qualquer contradição.
Improcedem, por isso, também as Conclusões O a R do recurso.
4.2.3.3. Quanto à preterição de formalidade legal por falta de audição prévia da recorrente antes das liquidações (Conclusões S e T):
A recorrente sustenta que as als. a) e e) do n° 1 do art. 60° da LGT consagram a obrigatoriedade da audição prévia antes da liquidação e, por isso, a notificação enviada antes do termo da fiscalização não dispensa a notificação de audição prévia antes das liquidações.
Ora, embora não se desconheça a jurisprudência afirmada no ac. do STA, de 27/2/2002, rec. 26.615, citado pela recorrente em abono da sua posição, não aderimos a tal posição.
Ao contrário, concordamos inteiramente com a fundamentação da sentença recorrida.
Com efeito, como ali se diz, no âmbito da LGT, o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito confere-lhes o direito de audição, a exercer por qualquer uma das formas previstas nas als. a), b), c), d) e e) do n° 1 do seu art. 60º. Não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim por qualquer uma das formas previstas.
E, de acordo com a jurisprudência que vem sendo uniforme neste TCA (cfr., entre outros, os acs. de 14/10/2003, rec. nº 00824/03 e de 25/11/2003, rec. nº 07394/02) «Pela notificação das conclusões do relatório da Inspecção Tributária, nos termos do artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (aprovado pelo Decreto-Lei n° 413/98 de 31-12), fica salvaguardado ao contribuinte o exercício do seu direito de audição prévia previsto no artigo 60° da Lei Geral Tributária.» - (citado ac. do TCA, de 14/10/2003, rec. nº 00824/03).
Como se diz neste aresto, «O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento.
O artigo 60° da Lei Geral Tributária recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento.
Em caso de o objecto do direito de audição ser constituído por actos preparatórios da liquidação, como são, por exemplo, os previstos nas alíneas d) e e) do n° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária (respectivamente, decisão de aplicação de métodos indiciários, e conclusão do relatório da Inspecção Tributária), o contribuinte não deve ser de novo ouvido antes da realização da mesma liquidação, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles por que o direito de audição inicialmente se concretizou (Cf. António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, anotação 12, ao artigo 60°».
No caso dos autos, a recorrente foi notificada, em 3/9/2001, para exercer o seu direito de audição, antes da conclusão do relatório, sem que tenha exercido esse direito (cfr. nº 3 do Probatório).
E da restante factualidade provada resulta também que as liquidações se fundamentam, precisamente e apenas, nos elementos em relação aos quais o direito de audição inicialmente se concretizou, apesar de a recorrente, notificada, o não ter exercido.
Não restam, portanto, dúvidas de que tendo sido facultado à recorrente o exercício do direito de audição prévia, finda a instrução no procedimento administrativo das liquidações impugnadas e de que tendo as liquidações sido fundamentadas nos elementos em relação aos quais o direito de audição inicialmente se concretizou, foi salvaguardado o respectivo exercício do direito de audição prévia da recorrente, pela forma prevista no art. 60° da LGT.
Não ocorreu, portanto, preterição de formalidade legal por falta de audição prévia da recorrente antes das liquidações, improcedendo, assim, as Conclusões S e T do recurso.
4.2.4. E, de acordo com tudo quanto ficou dito, tem de concluir-se que a sentença não violou o disposto no n° 2 do art. 659°, nº 2 do art. 660°, al. d) do n° 1 do art. 668° do CPC, os arts. 77° e 78°, nº 1, al. c) ambos do CIRS, os n°s. 1 e 2 do art. 36° do CPPT, as als. a) e e) do n° 1 do art. 60° da LGT e o n° 2 do art. 36° do RCPIT.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 4 (quatro UC).
Lisboa, 21 de Setembro de 2004 |
