Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	04219/10

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	10/12/2010

Relator:	JOSÉ CORREIA

Descritores:	IMPUGNAÇÃO IMT AVALIAÇÃO DIREITO DE AUDIÇÃO PRINCÍPIO DO APROVEITAMENTO DO ACTO

Sumário:	I) – Prevendo a lei uma forma específica de intervenção do contribuinte na formação da decisão de fixação do valor patrimonial do prédio, através da participação na comissão de segunda avaliação, não há qualquer utilidade em admitir uma nova intervenção antes da liquidação, por não poder ser alterado o valor sobre o qual deve incidir a taxa, se esta foi a única operação posteriormente efectuada para a liquidação do imposto. II) – Por assim ser, é de aplicar o princípio do aproveitamento do acto para obstar à anulação de um acto de liquidação de IMT efectuado sem prévia audição dos destinatários, quando não havia qualquer possibilidade de a sua intervenção poder influenciar o conteúdo daquele acto.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1. – A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença da Mmª. Juiz do TAF de Beja que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por A... contra a liquidação adicional de IMT, no montante de €5 824,94.

Em sede de alegações formulou as seguintes conclusões:

“A)

A douta sentença a quo julgou a presente impugnação procedente, com fundamento nos artigos 60° n° 1 alínea a) da LGT e 267° n°5 da CRP, tendo anulado a liquidação adicional de IMT n° 1333330 de 23/08/2007 no valor de €5.825,94.

A sentença recorrida propugna ter existido por parte da AT preterição/restrição do direito de audição, porquanto a impugnante não foi ouvido antes da emissão da liquidação adicional supra identificada, quando estava em causa fixação de matéria de facto relevante, mostrando-se por isso obrigatória tal audição.

No ano de 2004, a impugnante adquiriu 353/400 indivisos de um prédio rústico a destacar de um outro prédio, que por sua vez se encontrava pendente de um processo de divisão cadastral.

Uma vez concluído o processo cadastral, e dado tratar-se de uma nova realidade predial cuja transmissão ocorre já na vigência do artigo 15° n°1 do Decreto-Lei 287/2003 de 12 de Novembro, foi o prédio adquirido sujeito à correspondente avaliação predial.

Em resultado de tal avaliação foi atribuído ao prédio um valor patrimonial de €142.993,90.

A ora impugnante não requereu uma segunda avaliação, nem em qualquer outro momento contestou tal valor, pelo que o mesmo se tornou definitivo.

Nos termos dos artigos 28° e 31° do CIMT, se o valor patrimonial encontrado for superior ao valor declarado para efeitos de liquidação de IMT, a primeira liquidação efectuada deverá ser corrigida através de uma liquidação adicional, de forma a cobrar o imposto em falta nos cofres do Estado.

Dispõe o artigo 60° n° 1 alínea a) da LGT que os contribuintes podem participar nas decisões que lhes respeitem através do exercício do direito de audição, sempre que a lei não disponha em sentido diverso.

Assim, o exercício do direito de audição estará afastado, não só quando se verificarem as situações previstas nas alíneas daquele normativo legal, mas também, sempre que a lei preveja uma forma especial de participação dos interessados nas decisões que lhes digam respeito. (Ac. 837/07 de 19/11/2008 do STA, Ac. 584/05 de 11-01-06 do STA, Ac. 1240/09 de 02-06-2010 do STA)

Ora, a forma especial de participação do contribuinte traduz-se na possibilidade de requerer uma segunda avaliação, pois que o direito de audição consubstancia um "direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas." (Ac. 2269/08 de 23/02/2010 do TCAS)

A liquidação adicional de IMT consubstancia uma mera operação aritmética, que leva em conta 2 factores previamente fixados: a taxa (sobre a qual não restam dúvidas, pois que se trata de um prédio rústico) e o valor patrimonial (que o impugnante nunca colocou em causa).

Desta feita, naquele momento, o resultado/valor da liquidação adicional não poderia ser outro que não aquele, pelo que, qualquer participação da impugnante seria de todo irrelevante uma vez que já não teria possibilidade de actuar sobre os dois factores em causa (taxa e valor patrimonial).

Não tendo colocado em crise o valor patrimonial do prédio e sendo este superior ao declarado para efeitos da 1a liquidação, a liquidação adicional de IMT é efectuada de forma automática, no exercício de poderes vinculados.

Conforme refere o Ac. n° 2269/08 de 23/02/2010 do TCAS, existiria preterição/violação do direito de audição prévia, se a impugnante pudesse, mesmo pouco esperançadamente, com a sua intervenção/participação, naquele momento, influenciar o sentido/valor da liquidação adicional.

Mais defende o mesmo aresto, que o direito de audição só se traduz numa formalidade essencial caso se demonstre que uma vez cumprido, de forma evidente e objectiva, a decisão final do procedimento seria diferente, (no mesmo sentido vide António Lima Guerreiro, in Lei Geral Tributária anotada, 2001, pág. 280)

Assim, a douta sentença incorreu em erro na apreciação da matéria de facto e direito aplicável para a decisão da causa (artigo 125° do CPPT) verificando-se por isso a sua nulidade, porquanto a liquidação adicional de IMT ocorre no exercício de poderes vinculados aos quais a AT se encontra adstrita.

A participação da contribuinte, ora impugnante, revelar-se-ia inócua e desnecessária porquanto a liquidação de IMT controvertida é efectuada pelas duas componentes, taxa e valor patrimonial, cujos valores o impugnante não poderá influenciar, visto que a primeira (taxa) decorre da lei e a segunda (valor patrimonial) tornou-se definitivo, por não ter sido contestado.
Assim, dadas as razões supra expendidas
A representação da Fazenda Pública requer seja revogada a sentença recorrida,
Por erro na apreciação da matéria de facto e direito aplicável para a decisão da causa.”
A recorrida contra -alegou, concluindo assim:
“1.O presente acto de liquidação é sequente a processo de avaliação previsto no artigo 15° n.1 do Decreto-Lei n.° 287/2003, de 13 de Novembro.
2. Tendo sido transmitida gratuitamente à impugnante uma alíquota de terreno rústico, a Administração Fiscal procedeu a avaliação do mesmo, de acordo com o comando normativo citado. No entanto:
3. A liquidação do presente acto tributário em sede de IMT não foi precedida da audição prévia ao acto de liquidação, nos termos, nos termos do artigo 60° n.1 al a) da LGT.
4. A sentença, que anulou o acto tributário impugnado, em suma refere que foi violado o artigo 60° n.°1 al a) da LGT que prescreve a obrigatoriedade do direito de audição antes da liquidação, princípio este que encontra consagração constitucional, nos termos do artigo 267° n.° 5 da CRP.
5. Não tem qualquer razão a Administração Fiscal quando argumenta nas suas alegações que por um lado, o impugnante não contestou o valor patrimonial fixado do prédio, por outro, o impugnante não refere na impugnação elementos que pudessem ter influenciado a liquidação e finalmente que a audição prévia, no presente caso, seria inócua e inútil, porque a presente liquidação adicional de IMT, consubstanciada no acto tributário impugnado, resulta de uma mera operação aritmética.
6. Derivando e sendo o acto tributário sequente a uma sucessão ordenada de actos e formalidades previstas na Lei, o contencioso de impugnação dos actos tributários visa a aferição da legalidade dos mesmos e, em caso de ilegalidade, a respectiva anulação. (Cf. artigos 96.° e sgts. do CPPT)
7.Ou seja, deve aferir-se, perante as normas que disciplinam a formação do acto tributário, se o acto tributário obedeceu aos comandos legais imperativos, esgotando-se a sua conformação após a sua notificação ao contribuinte pela Administração Tributária.
8. Em termos dos princípios conformadores do direito fiscal, aplicáveis ao presente caso, não faz qualquer sentido, depois da produção do acto tributário, pretender que o contribuinte explique a argumentação que teria usado no caso de lhe ter sido atempadamente dada a possibilidade de pronunciar-se em sede de audição prévia.
9. Não pode é a Administração Fiscal preterir uma formalidade legal imperativa à formação do acto tributário e pretender que o mesmo, pelas razões por si invocadas, não seja potencialmente anulável.
10. Basta, no caso em apreço, a inexistência de audição prévia anterior à liquidação adicional de IMT para que o acto tributário seja anulável, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 60 n.°1 al a) e 99 al d) do CPPT.
Nestes termos deve a sentença recorrida manter-se na ordem jurídica, com todos os efeitos legais.”
A EPGA emitiu parecer no sentido da procedência do recurso pelas razões a que infra se fará alusão.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.

2. - Pelos documentos juntos aos autos a Mmª Juíza «a quo» deu como provados, com interesse para a decisão do processo, os seguintes factos:

"A) Em 2004.06.29, a Impugnante, através de representante, preencheu e entregou no Serviço de Finanças de Ferreira do Alentejo, declaração para liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis - Mod. l, na linha IV, nas observações inscreveu: parte prédio rústico, artigo 60-HH1, proc. cad. N° 79/04, de 28.04.04;
B) Na sequência foi emitida a liquidação com o n° 160104010653903, no montante de €1 323,75, com data limite de pagamento de 2004.06.30;
C) Em 2007.08.23 foi enviado ofício registado com aviso de recepção, assinado em 2007.09.03, do qual se transcreve:
a. Fica V. Exa. notificado, nos termos do artigo 31/4 do CIMT e do artigo 36° CPPT, da liquidação adicional do IMT efectuada em resultado da avaliação ao bem objecto de transmissão, nos termos da parte final do artigo 32/2 CIMT, com fundamento nos artigos 12/1 e 14/4 do CIMT, e no artigo 27/1.a) do Decreto-Lei n° 287/2003, de 12 de Novembro;
b. O pagamento do IMT deverá ser efectuado no quantitativo e no prazo indicado no documento de cobrança (DUC) anexo, utilizando-se o código constante da referência de pagamento;
c. Da liquidação do IMT poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 70°. 99° e 102° CPPT;
d. Não sendo efectuado o pagamento no prazo acima referido, haverá lugar a procedimento executivo, nos termos do artigo 38/3 CIMT;
e. (...);
D) Em 2007.01.03 e 2008.01.09, a Impugnante reclamou do acto para o Director Distrital de Finanças, com fundamento em não ter sido cumprido o artigo 60/1.a) da LGT que obriga à audição antes da liquidação de qualquer acto tributário;
E) Em 2008.07.18, foi elaborado projecto de despacho de indeferimento e, por despacho de 2008.07.21, ordenada a notificação da Reclamante para efeitos de audição prévia;
F) Este projecto de despacho foi comunicado por carta registada com aviso de recepção assinado em 2008.08.11;
G) Por despacho de 2008.09.16, o Director de Finanças indeferiu o pedido;
H) Da informação para que remete extracta-se:
a. Findo o processo de avaliação é dada ao contribuinte a faculdade de reagir contra o valor patrimonial atribuído ao prédio;
b. Não exercendo esse direito, aquele valor torna-se definitivo, originando a liquidação adicional, se se apurar que existiu imposto em falta nos cofres do estado;
c. A partir daí, todo o procedimento da liquidação (...) é efectuado segundo os trâmites previstos na lei e por imposição da mesma, de um modo automático e transparente, em que a Administração Fiscal actua no âmbito de poderes vinculados, não se mostrando obrigatória e/ou necessária a intervenção do contribuinte, aliás conforme o veiculado pela Circular 13/99, de 8 de Julho, da Direcção de Serviços da Justiça Tributária;
d. Em face do exposto vai a presente proposta no sentido do indeferimento total da pretensão da reclamante;
e- (...);
I) Deste indeferimento o contribuinte reclamou hierarquicamente;
J) E, em 2009.03.03, no serviço de Finanças de Ferreira do Alentejo deu entrada a presente impugnação.

b) Factos não provados

Nada mais tem importância para a decisão da causa.

Motivação
A decisão da matéria assente, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo.”

3. - Atenta a ordem do julgamento estabelecida no artº 660º do CPC, aplicável ao recurso por força das disposições combinadas dos artºs. 713º nº 2 e 749º, ambos daquele Código, vemos que a questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões do Recorrente, é a de saber ocorre a ilegalidade da liquidação no pressuposto de que a AT deveria ter notificado a contribuinte antes da liquidação para exercer o seu direito de audição prévia e se a preterição dessa formalidade é motivo de anulabilidade do acto tributário impugnado.
É esta, pois, a questão decidenda e, adiantando já o nosso entendimento sobre ela, afigura-se-nos assistir razão à recorrente, o que o mesmo é dizer que não se sufraga a fundamentação da sentença recorrida.
Para julgar improcedente a impugnação a Mª Juíza adoptou o seguinte discurso fundamentador:
“A Impugnante não se conforma com a liquidação adicional de IMT por não ter sido ouvido antes da mesma.
A Administração Tributária entende que o contribuinte não tem razão por se tratar de acto vinculado, de mera aplicação da taxa ao valor patrimonial apurado.
Analisemos, pois o problema da preterição do direito de audição prévia do impugnante, aquando da notificação para pagamento da liquidação adicional de IMT.
Quanto à matéria de facto apurada não há verdadeira controvérsia: a Impugnante alega não ter sido ouvida antes do acto de liquidação e a Administração Tributária afirma que os contribuintes não têm que ser ouvidos antes da liquidação adicional de IMT.
Mas, o princípio da participação previsto no artigo 60° da LGT traduz-se nisso mesmo, na participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito, princípio que encontra consagração constitucional. Para esse efeito, o artigo 60/5 prevê que a Administração Fiscal deve enviar ao contribuinte o projecto de decisão e a sua fundamentação.
Vejamos se na verdade, a actuação da Administração Fiscal equivale, na prática, a uma restrição inadmissível que se traduz numa verdadeira omissão do direito de audição do contribuinte antes da liquidação.
Entretanto, tendo a matéria tributável sido determinada através de um processo de avaliação patrimonial, entendeu a Administração Fiscal que não era necessária qualquer notificação para que a contribuinte exercesse o seu direito, pois previamente foi notificada desse valor para efeitos de reclamação e de abertura do procedimento para uma segunda avaliação.
Não pode, porém, falar-se no princípio do aproveitamento do acto, nestas precisas situações de omissão de audiência do interessado: estava em causa a fixação da matéria de facto relevante para a decisão (Campos, Diogo Leite de, et Al., LEI GERAL TRIBUTÁRIA: comentada e anotada, 3a Ed., VISLIS, Setembro de 2003, pág. 291, anotação 14 ao artigo 60°.
Podemos, pois, concluir que o procedimento tributário está ferido de vício que conduz à anulação da liquidação impugnada: a audição era obrigatória, repercutindo-se o vício na decisão final (cfr. Ac. TCAN, 2a Secção, de 2006.5.04, Proc n° 00387/04, disponível em www-dgsi.pt:
1. Sendo o procedimento tributário a sucessão ordenada de actos e formalidades tendentes à declaração de direitos tributários, e dado que o acto final que se visa alcançar com tal procedimento é, em princípio, o acto de liquidação de um tributo, não pode afirmar-se que antes deste acto já se encontra findo o respectivo procedimento, designadamente por ter sido ultrapassada a fase da acção inspectiva.
2. Tendo a fixação da matéria colectável e a consequente liquidação de IVA sido efectivadas já no ano 2000, o respectivo procedimento tributário perdurou até essa data, pelo que se mantinha pendente à data da entrada em vigor da LGT, em 1/01/99, razão porque havia que dar cumprimento ao disposto no seu art. 60° que consagra o princípio constitucional ínsito no n° 5 do art. 267° da CRP e que exige que o processamento da actividade administrativa assegure a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito».
3. Não tendo sido dada à impugnante a oportunidade, em qualquer dos momentos previstos nas diversas alíneas do art. 60° da LGT, de participar no procedimento tributário da liquidação, preteriu-se formalidade essencial desse procedimento, determinante da anulação do respectivo acto final, isto é, da liquidação de IVA impugnada.
4. A circunstância de o contribuinte ter reclamado graciosamente, isto é, ter impugnado na via administrativa, esse acto de liquidação com vista à sua anulação, e de aí lhe ter sido assegurado o direito de se pronunciar sobre o projecto de decisão final da reclamação, não torna não essencial o mencionado vício invalidante do acto que é objecto da reclamação, já que esse direito de audiência se reporta a outro procedimento, que é o procedimento de impugnação administrativa do acto de liquidação e que é formal e substancialmente distinto (até porque posterior) do procedimento tributário da liquidação.
5. E o facto de o contribuinte ter possibilidade de sindicar (administrativa ou contenciosamente) a liquidação também não torna não essencial o mencionado vício, já que direito que é concedido pelo no n° 5 do art. 267° da CRP e que está concretizado nos arts. 100° e seguintes do CPA e no art. 60° da LGT é um direito de participação na formação das decisões administrativas/tributárias e não o direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, essas decisões.”
Tendo em conta o fundamentado e decidido na sentença, as conclusões de recurso e a factualidade apurada, está, pois, em causa saber se a al. a) do nº 1 do art. 60° da LGT tem a abrangência reclamada pela recorrente, no sentido da imposição da audição da impugnante antes de a liquidação adicional ser efectuada.
Sobre esta temática se pronunciou o Acórdão do S.T.A. de 15/2/2007, no rec. nº 01071/06, cuja fundamentação, com a devida vénia iremos seguir, na linha, aliás de outros acórdãos daquele Tribunal Supremo ali referidos.
Assim, antes da entrada em vigor da LGT, o nº 5 do art. 267º da CRP determinava que o processamento da actividade administrativa devia assegurar a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito», sendo que o direito dos contribuintes a serem ouvidos e a pronunciarem-se nos procedimentos que lhes dissessem respeito, antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados do sentido dela, resultava quer do preceituado no art. 2° n°s. 1 e 2, al. a), 5 e 7 e nos arts. 8º e 100º e sgts. do CPA, quer dos arts. 19° al. c) e 23° do CPT.
«In casu», visto que a liquidação impugnada foi operada em 2004 (vd. pontos 1 e 2 do probatório), é aplicável o regime estabelecido no art. 45° do CPPT e no art. 60º da LGT (nos quais se regula especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário), sendo que a actual redacção deste último é a seguinte: (A Lei nº 16-A/2002, de 31/5, dando nova redacção a este art. 60º, introduziu-lhe um novo nº 3, com natureza interpretativa (nos termos do nº 2 do art. 13º daquela Lei nº 16-A/02), passando os nºs. 3, 4, 5 e 6 da redacção inicial a serem os nºs. 4, 5, 6, e 7, respectivamente; posteriormente também as Leis nºs. 55-B/2004, de 30/12 e 53-A/2006, de 29/12, introduziram novas redacções à al. d) do nº 1 e ao nº 2, respectivamente):

Artigo 60º - Princípio da participação

«1. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer beneficio ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção; (a redacção desta al. d) resulta da Lei nº 55-B/2004, de 30/12, sendo-lhe atribuída natureza interpretativa pelo nº 2 do seu art. 40º).
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2. É dispensada a audição: (a redacção deste nº 2 resulta da Lei nº 53-A/2006, de 29/12)
a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável.
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3. Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4. O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5. Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6. O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7. Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.»
A sentença considera que não foi facultado à impugnante o direito de audição antes da liquidação, nos termos da al. a) do nº 1 deste art. 60º da LGT, na mesma senda se perfilando a recorrida quando considera, no fundamental, que o nº 3 do art. 60° da LGT só dispensa a audição do contribuinte no caso de este ter sido anteriormente ouvido numa das fases do procedimento referidas nas als. b) a e) do nº 1 e nenhuma delas ocorreu no procedimento que conduziu à liquidação adicional de IMT, sendo que a AT nunca a ouviu sobre esta liquidação adicional, antes se limitando a notificá-la do resultado da 1ª avaliação, informando-a do direito de requerer 2ª avaliação, mas não referindo nenhuma liquidação adicional, nem a convidando a pronunciar-se sobre tal liquidação.
Já a recorrente FªPª sustenta, no essencial, que, dado que foi notificada do resultado das avaliações efectuadas aos imóveis permutados, e para, querendo requerer uma segunda avaliação, tendo, nessa notificação, tido conhecimento do valor atribuído em sede de avaliação e podendo, se não concordasse com tal valor, requerer a dita segunda avaliação, não ocorre o vício que vem assacado ao acto tributário impugnado.
Quid juris?
Decorre do estatuído no nº 1 do art. 60º da L.G.T. que o exercício do direito de audição nas situações e nos termos previstos no mesmo artigo ocorre «sempre que a lei não prescrever em sentido diverso».
Significa que, além das situações de dispensa do exercício do direito de audição que estão expressamente previstas nos seus nºs. 2 e 3, será inaplicável o regime consagrado neste normativo quando a lei estabelecer uma forma especial de participação dos interessados na formação das decisões que lhe dizem respeito.
Sendo assim, vê-se do probatório que a impugnante foi notificada do resultado das avaliações efectuadas ao imóvel identificado na al. a) do probatório, e para, querendo requerer segunda avaliação, o que não fez.
Sendo assim, como foi, visto que a impugnante teve conhecimento, por meio dessa notificação, do valor que ao imóvel foi atribuído em sede de avaliação e de que, se com ele não concordasse, poderia requerer uma segunda avaliação, é forçoso concluir que, não tendo requerido essa segunda avaliação, se conformou com os valores fixados e que tendo a liquidação adicional em causa subjacentes os referidos valores, notificados à impugnante, não tinha esta que ser novamente ouvida antes da liquidação, nos termos da al. a) do nº 1 do art. 60° da LGT, uma vez que teve a oportunidade de se pronunciar aquando da notificação do resultado da avaliação.
Ora, na esteira dos arestos do S.T.A. supra indicados, sendo a referida avaliação (1ª avaliação) oficiosamente promovida pela Fazenda Nacional (cfr. artºs 12º e 14º do CIMT e 33º do CIMI) e efectuada pela Junta de Avaliação Municipal (cfr. artºs. 47º e ss), nela não intervindo, portanto, nem o contribuinte nem qualquer louvado por este indicado, é, precisamente, na segunda avaliação, se requerida, que o contribuinte, nomeando um dos três louvados intervenientes, exercerá em pleno o seu direito de audição na fase procedimental própria para a determinação do valor patrimonial aqui em causa. É esta (2ª avaliação) a sede legal própria para a participação da impugnante no procedimento que, especialmente, se destina à fixação do valor patrimonial do prédio.
Valor patrimonial este que, aliás, não pode ser questionado na eventual impugnação judicial deduzida contra a liquidação de sisa consequente, já que é fixado em procedimento próprio autónomo que culminou com um acto também impugnável autonomamente (art. 134º, nº 1, do CPPT).
Tendo isso em conta, evidencia o probatório que a impugnante foi notificada do valor que na primeira avaliação foi atribuído ao imóvel em questão e para querendo requerer a segunda avaliação, o que não fez.
Destarte, estabelecendo a lei uma forma específica de intervenção do contribuinte na formação da decisão de fixação do valor patrimonial do prédio, através da participação na comissão de segunda avaliação, não há qualquer utilidade em admitir uma nova intervenção antes da liquidação, por não poder ser alterado o valor sobre o qual deve incidir a taxa, tendo sido esta a única operação posteriormente efectuada para a liquidação do imposto.
Ademais, decorre não só da petição inicial da impugnação, como das alegações e conclusões do presente recurso, que a impugnante, para além de discorrer sobre a própria interpretação do art. 60º da LGT, nada invoca no tocante à matéria relacionada com o valor patrimonial do prédio em causa, o que quer dizer que a impugnante não especificou quaisquer factos ou razões que pudessem ter influenciado a liquidação do questionado IMT, por meio da intervenção omitida.
Assim, dado que após a fixação do valor patrimonial do prédio a AT se limitou, para efectuar a liquidação, a operar com a taxa legalmente aplicável àquele valor patrimonial, é de concluir que, não havendo possibilidade legal de ser utilizado para a liquidação outro qualquer valor que não aquele sobre o qual veio efectivamente a incidir a taxa, então também a intervenção do contribuinte antes da liquidação seria completamente inócua e sem utilidade, pois dela nunca poderia resultar a alteração daquele valor patrimonial.
Segundo tal entendimento, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento nos termos propugnados pela recorrente e pela EPGA.
Adite-se, na senda dos acórdãos do STA supra referenciados, que, mesmo a admitir-se que ocorrera a preterição do direito de audição, sempre estaríamos perante um caso em que deveria aplicar-se o princípio do aproveitamento do acto, por a decisão tomada ser a única concretamente possível, na situação em apreço, por o acto de liquidação se ter limitado a aplicar a taxa legal ao valor patrimonial previamente fixado.
Nesse mesmo sentido pontifica o ensinamento de Jorge Lopes de Sousa, CPPT, Anotado e Comentado, 5ª Edição, Vol. I, 398, Anotação 20 ao art. 45º, segundo o qual, à «luz de tal princípio, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar».
Procede, pois, o presente recurso.

4. - Nestes termos acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação improcedente e manter o acto tributário impugnado.
Custas pela recorrida em ambas as instâncias.

*
Lisboa, 12 de Outubro de 2010
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Lucas Martins)