1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida no processo de impugnação que correu termos sob o nº 287/98 do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viana do Castelo, julgou procedente tal impugnação deduzida por Manuel ... e mulher Maria de ..., anulando a liquidação adicional de IRS do ano de 1992, no montante de 6.236.127$00.

1.2. A recorrente Fazenda alegou o recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:

1. Nos termos do art. 38° do CIRS, a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra, entre outros factos, irregularidade na execução da contabilidade, na escrituração ou organização (n° 1, al. a) in fine) ou erros inexactidões no registo das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido (al. d).

2. Por outro lado, a aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável (nº 2 do cit. art. 38°) .

3. Os factos/situações, descritas no relatório inspectivo e transcritos nas alegações em 6., são subsumíveis às normas jurídicas, referidas nas conclusões 1. e 2., designadamente e concretamente o apuramento dos resultados com base em contratos promessa de compra e venda, sem que se comprovasse a data da entrega e da conclusão das fracções, a consideração de custos administrativos como custos de produção da obra em curso, inexistência de uma estimativa de proveitos e de custos para a determinação fiscal dos resultados tendo em vista o disposto nos arts. 18° e 19° do CIRC.

4. As anomalias da contabilidade do contribuinte verificadas pessoalmente pela inspecção tributária referenciadas em 6. das alegações são em si, de molde a impossibilitar praticamente - que não absolutamente - a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos necessários à determinação correcta, em termos legais fiscais - arts. 18° e 19° do CIRC, aplicáveis ex vi art. 31 do CIRS - do lucro tributável.

5. A decisão de recorrer na tributação em causa a métodos indiciários encontra fundamento nessas anomalias/irregularidades detectadas na execução e organização da contabilidade do sujeito passivo, fundamento esse subsumível á ao art. 38°, als. a) e d) do n° 1 do CIRS e nº 2 e que possibilitou ao destinatário avaliar do mérito e legalidade dessa decisão, impugnando-a, e à Administração Tributária uma prévia e adequada reflexão sobre a melhor solução para a questão.

6. Ao decidir como decidiu, terá a douta sentença violado, por errada subsunção dos factos - referenciados em 6. das alegações e constantes do relatório inspectivo - às normas constantes das als. a) e d) do nº 1 e do nº 2 do art. 38° do CIRS.

Termina pedindo a revogação da sentença a ser substituída por outra que julgue a impugnação improcedente.

1.3. Contra-alegaram os recorridos pugnando pala manutenção do julgado e formulando as seguintes Conclusões:

1ª - A contabilidade dos recorridos é organizada, obedece aos requisitos previstos no artigo 98° do CIRO, e permite individualizar e controlar com precisão os custos e os proveitos por cada obra e em cada exercício;

2ª - O recurso aos métodos indiciários (hoje apelidado de métodos indirectos) só terá razão de ser como "ultima ratio” do apuramento do lucro real, quando estiverem legalmente esgotadas todas as outras formas legalmente possíveis de apuramento,

3ª - E há-de tal método circular entre os coletes da tipicidade dos artigos 38° do CIRS e 51° do CIRC, onde se encontram definidas as exclusivas situações de subsunção;

4ª - A recorrente, mesmo nos prolegómenos, em sede da informação que originou a liquidação do imposto por tal método, não passou de considerações genéricas, sem qualquer individualização ou suporte fáctico, ou seja, "não conseguiu matéria" para accionar o previsto nos artigos da conclusão 3ª;

5ª - À recorrente apenas seria possível, eventualmente, proceder a correcções com base nos elementos constantes da contabilidade dos recorrentes, mas nunca accionar os métodos indiciários, por manifesta falta de fundamento legal.

Terminam pedindo a confirmação do julgado.

1.4. O Exmo. Magistrado do MP pronuncia-se pelo não provimento ao recurso.

1.5. Correram os vistos legais e vem para decisão.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:

a) O impugnante marido dedicou-se, pelo menos nos anos de 1990 a 1995, à actividade de construção de edifícios para venda.

b) No período compreendido entre 1990 e 1995, o impugnante construiu por conta própria um prédio sito no lugar de Sandia, freguesia de Vila Praia de Âncora composto por dois blocos de apartamentos e garagens de cave.

c) O impugnante vendeu fraccionadamente esse prédio, tendo as escrituras sido precedidas da celebração de contratos-promessa de compra e venda tendo recebido a quase totalidade do preço a título de sinal e princípio de pagamento.

d) Para registo das suas operações o impugnante possuía contabilidade organizada. e) Durante os anos de 1990 e 1991, na sua escrituração comercial, o impugnante contabilizou os proveitos utilizando o "critério da percentagem do acabamento".

f) A contabilidade do impugnante é consubstanciada na contabilidade geral e também na contabilidade analítica de exploração.

g) Os elementos dessa contabilidade foram objecto de uma acção inspectiva levada a cabo pelos serviços da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo.

h) Dessa acção foi elaborada a "Informação" cuja cópia consta de fls. 26 a 30 e que aqui se dá por reproduzida no seu teor.

i) Consta dessa "Informação" que no exercício de 1990, o impugnante espelhou na sua contabilidade proveitos correspondente ao valor de vendas de determinadas fracções autónomas cujos registos contabilísticos foram efectuados com base em contratos promessa de compra e venda.

j) As escrituras de formalização dessas vendas só se realizaram em 1992.

k) Quanto aos custos imputados, escreveu-se na citada "Informação, "é de referir que os mesmos não se encontram correctamente apurados porquanto os custos de produção estão inflacionados com custos administrativos não imputáveis como custos de produção e a própria valoração das obras em curso encontra-se sub-avaliada devido ao facto dos proveitos, indevidamente classificados como tal, estarem influenciados pelos custos correspondentes".

1) Em relação ano de 1991, a "Informação" do agente fiscalizador tece idênticas considerações quanto aos proveitos contabilizados.

m) Quanto aos custos escreveu: "o contribuinte (...) cometeu imprecisões importantes que desvirtuam, em absoluto, a determinação dos resultados, a saber: - não estimou proveitos (à partida), tendo apenas trabalhado com o grau de acabamento, muito embora também este determinado de forma errada; - aplicou o grau de acabamento (determinado) ao valor dos proveitos erradamente contabilizados, procedimento este também incorrecto, porquanto se o grau de acabamento fosse superior ao valor "facturado" teríamos forçosamente situações de obras em curso e como tal teria de ser considerado proveito o valor da facturação".

n) E acrescentou: "no entanto, estas situações não podem ser quantificadas, pelos seguintes motivos: falta do valor estimado dos proveitos e desrespeito pelo princípio da especialização dos exercícios".

o) A concluir estas consideração, o agente fiscalizador exarou na sua informação o seguinte: "Em face do que fica dito, verifica-se uma impossibilidade material de quantificar, de uma forma exacta e precisa, quer o resultado contabilístico quer o resultado fiscal, uma vez que a contabilidade não permite o controlo dos elementos necessários para a obtenção das percentagens de facturação e acabamento".

p) "Assim, parece-nos estar perante uma situação passível de aplicação do disposto no art. 38° do CIRS em conjugação com os arts. 51° e 52° do CIRC, tendo em conta o disposto no art. 31° do CIRS, e a impossibilidade da determinação do resultado fiscal pelo sistema do lucro real, pelo que, de harmonia com o disposto naquelas disposições da lei, se irá propor a determinação do lucro tributável pelo sistema dos métodos indiciários".

q) A contabilidade do impugnante permite individualizar e controlar com precisão os custos e os proveitos por cada obrai e em cada exercício.

r) Nessa conformidade, a administração fiscal procedeu à determinação da matéria colectável do ano de 1992 com o recurso a métodos indiciários tendo fixado um lucro tributável de 15.140.080$00.

s) Para o efeito operou com a metodologia que se encontra explanada a fls. 28 v., e 29 dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.

t) Em consequência daquela fixação do lucro tributável, o impugnante reclamou perante a Comissão de Revisão que manteve o valor.

u) Em consequência vieram a ser liquidados IRS e juros compensatórios relativos ao ano de 1992 no montante global de 6.236.127$00 conforme nota de cobrança que consta de fls. 7 dos autos de reclamação apensos.

v) A data limite para pagamento dessa quantia era 9 de Fevereiro de 1998.

w) Os impugnantes apresentaram reclamação graciosa perante o senhor Director de Finanças de Viana do Castelo em 13 de Janeiro de 1998.

x) Tal reclamação não foi decidida e, em 20 de Abril de 1998, foi apresentada a presente impugnação.

y) O impugnante contabilizou como custo o montante de 92.300$00 relativos a contribuição autárquica respeitante ao terreno onde veio a ser implantado o prédio supra referido.

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença especificou o seguinte:

Não se provou que as fracções cujas vendas o impugnante contabilizou em 1990 e 1991 foram nesses anos entregues aos, então, promitentes compradores.

- 2.3. E em sede de motivação dos factos provados, a sentença exarou:

«A decisão da matéria de facto fundou-se nos documentos juntos aos autos, incluindo os apensos de reclamação, no relatório pericial junto a fls. 206 e seguintes e nos depoimentos das testemunhas Manuel Passos Pedreira e José Carlos Costa Parente que demonstraram conhecimento directo da matéria sobre a qual depuseram.

3.1. Tendo enunciado como questões a decidir as de saber se está fundamentado o recurso a métodos indirectos de tributação e se os impugnantes desrespeitaram os princípios legais que presidem à determinação da matéria colectável e plasmados nos arts. 18° e 19° do CIRC e respectivas consequências, a sentença, perante aquela factualidade, julgou a impugnação procedente.

Para tanto, considerou, em síntese, que, contestando os impugnantes a decisão de recurso a métodos indiciários referindo não só que os respectivos pressupostos se não verificam como também que falta a fundamentação para essa decisão, no caso, ocorre essa falta de fundamentação para a utilização dos métodos indiciários já que, a decisão de recurso aos mesmos não aparece minimamente fundamentada, porque a informação que fundamentou a liquidação de imposto carece da precisão e concretização factual necessárias para que se considere fundamentada a decisão de recorrer a métodos) indiciários.

No entendimento da sentença, de tal informação não constam senão considerações genéricas, sem suporte fáctico comprovado e sem que se explicite convenientemente porque razão é que se partiu para a utilização de métodos indiciários, ao que acresce, que em lado algum se refere, de forma sustentada e assente em factos concretos e não em meras afirmações de natureza conclusiva que não era possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.

3.2 Do assim decidido discorda a recorrente, sustentando (cfr. Conclusões 3" a 5a) que a factualidade descrita no relatório inspectivo é subsumível à norma jurídica aplicável ao caso - o art. 38° do CIRS - (designadamente o apuramento dos resultados com base em contratos promessa de compra e venda, sem que se comprovasse a data da entrega e da conclusão das fracções, a consideração de custos administrativos como custos de produção da obra em curso, inexistência de uma estimativa de proveitos e de custos para a determinação fiscal dos resultados tendo em vista o disposto nos arts. 18° e 19° do CIRC); que as anomalias da contabilidade do contribuinte, verificadas pessoalmente pela inspecção tributária são, em si, de molde a impossibilitar praticamente - que não absolutamente - a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos necessários à determinação correcta, em termos legais fiscais - arts. 18° e 19° do CIRC, aplicáveis ex vi art. 31° do CIRS - do lucro tributável; e que a decisão de recorrer na tributação em causa a métodos indiciários encontra fundamento nessas irregularidades detectadas na execução e organização da contabilidade do sujeito passivo.

3.3. Em face destas Conclusões do recurso, a questão que ora se impõe decidir é, portanto, a de saber se, no caso, estavam preenchidos os requisitos legais exigidos para a utilização de métodos indiciários como forma de apuramento do cálculo do lucro tributável em que se fundou a liquidação questionada.

3.4. Contudo, importa desde já referir o seguinte: apesar de os recorridos, depois de notificados da sentença, terem pedido, no requerimento de fls. 248, a aclaração desta no sentido de esclarecer a matéria da alínea d) do Probatório, nomeadamente face ao que se apurou em matéria de prova pericial dos artigos 34° e 77°, da impugnação, a sentença não se pronunciou sobre tal aclaração e logo admitiu o recurso interposto pela Fazenda, ordenando, posteriormente, a subida dos autos.

Certo é, porém, que, apesar daquela não pronúncia sobre o pedido de aclaração, os recorridos nada alegaram na intervenção posterior que logo tiveram (ao contra-alegarem o recurso), pelo que, se considera sanada a eventual nulidade cometida.

4. Vejamos, então, a questão da legalidade da utilização dos métodos indiciários.

4.1. A recorrente alega, desde logo, que a factualidade que no caso é subsumível à norma legal que permite à AT a utilização dos citados métodos indiciários é a que consta do n° 6 das suas alegações de recurso.

O teor deste nº 6 das alegações é o seguinte:

«Motivação e justificação, decorrentes da informação da Inspecção Tributária, a fls. 26 a 30, cujo teor aqui damos por reproduzido.

Daí se verifica que o lucro tributável apurado relativamente ao exercício de 1992, em causa, através de métodos indiciários, apenas operou com "custos estimados" que não nos "proveitos", (cf. fls. 29, v°).

Quanto aos custos dos proveitos refere-se naquela informação, a fls. 27, v°, 28, relativamente a 1991, mas aplicável a 1992, que o contribuinte pretendeu utilizar, para determinação fiscal dos resultados, as formas de custeio definidas na circular nº 5/90, de 17 de Janeiro, da DGCI, e no art. 19° do CIRC.

Contudo, cometeu imprecisões importantes que desvirtuam, em absoluto, a determinação daqueles resultados, a saber:

a) Não estimou proveitos (à partida), tendo apenas trabalhado com o grau de acabamento, muito embora também este determinado de forma errada;

b) Aplicou o grau de acabamento (determinado) ao valor dos proveitos erradamente contabilizados, procedimento este também incorrecto, porquanto se o grau de acabamento fosse superior ao valor "facturado" teríamos forçosamente situações de obras em curso e como tal teria de ser considerado como proveito o valor da "facturação". O contrário também seria verdadeiro, ou seja, se a % de facturação fosse superior ao grau de acabamento teríamos uma situação de proveitos diferidos.

No entanto, estas situações não podem ser quantificados pelos seguintes motivos: - falta do valor estimado dos proveitos e desrespeito pelo princípio da especialização dos exercícios.

A fls. 28, v°, relativamente ao exercício de 1992, diz-se: "Em face de tudo o que fica dito, verifica-se a impossibilidade material de quantificar de uma forma precisa, quer o resultado contabilístico, quer o resultado fiscal, uma vez que a contabilidade não permite o controlo dos elementos necessários para a obtenção das percentagens de acabamento"».

E nos n°s. 7 e 8 das mesmas alegações de recurso a Fazenda alegou, ainda:

«Da análise crítica e da ponderação de todos os factos/situações verificados/relatados e referenciados em 6., pode, a nosso ver, concluir-se pela aplicação fundada dos métodos indiciários, na medida em que essa factualidade reveste a natureza de pressupostos objectivos daquela aplicação, designadamente os consignados nas als. a) e d), quando referem irregularidades na organização ou execução da contabilidade e erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Basta, porém, um desses fundamentos, desde que daí resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável, como se diz no n° 2 do cit. art. 38° do CIRS.

8.

Os vícios detectados na contabilidade do s. p-retiram-lhe o seu carácter de organizada, em termos substanciais, já que lhe retiram a possibilidade de comprovar e de quantificar, de forma directa e exacta os elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável, nos termos do n° 2 do cit. art. 38° do CIRS.

Trata-se de uma impossibilitação, dentro do razoável, não de uma impossibilidade absoluta, na medida em que não são exigíveis à Administração Fiscal para remoção daquela impossibilidade custos administrativos irrazoáveis.»

É esta a factualidade que a Fazenda entende ter ficado provada e ser legalmente apta à para suportar a legitimidade da sua actuação.

4.2. Vejamos.

4.2.1. Diga-se, em primeiro lugar, que não podem ter-se como provadas as alegadas imprecisões desvirtuadoras dos resultados, nomeadamente que os impugnantes «não estimaram proveitos (à partida), tendo apenas trabalhado com o grau de acabamento, muito embora também este determinado de forma errada» ou que «aplicaram o grau de acabamento (determinado) ao valor dos proveitos erradamente contabilizados».

Na verdade, face ao teor do Relatório da Fiscalização apenas resulta provado o que já consta da al. e) do Probatório, ou seja, que durante os anos de 1990 e 1991, na sua escrituração comercial, o impugnante contabilizou os proveitos utilizando o "critério da percentagem do acabamento".

E, quanto ao mais, acolhe-se, igualmente, a valoração das provas produzidas feita na sentença e, consequentemente, os factos especificados como provados e não provados constantes do mesmo Probatório.

4.2.2. O art. 37° do CIRS estatui que a determinação do lucro tributável das actividades comerciais, industriais e agrícolas se fará com base na contabilidade (se o contribuinte a possuir) ou com base nos livros de registo quando o contribuinte não seja obrigado a possuir contabilidade.

O nº 1 do art. 38° do CIRS estabelece que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários (no apuramento de rendimentos comerciais, industriais e agrícolas) se verificará sempre que ocorra (...):

a) Inexistência de contabilidade ou dos livros de registo exigidos nos arts. 111° e 112°, bem como a falta, atraso ou irregularidade na sua execução escrituração ou organização;

b) Recusa de exibição da contabilidade ...;

c) Existência de diversas contabilidades ...;

d) Erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Este preceito, de carácter excepcional na economia do IRS, acolhe o elenco taxativo e tipificado das situações -enunciando os motivos que lhe subjazem - em que a determinação da matéria colectável é feita com recurso a métodos indiciários, já que, em síntese, se trata de situações em que resultam inexistentes, ou não idóneos, os elementos de escrita do contribuinte, sendo que, as mencionadas nas alíneas c) e d) se reconduzem a situações de viciação da própria escrita.

O regime definido neste normativo não é excluído pelo disposto no n° 1 do art. 50° do CIRS e, por outro lado, de acordo com o que se estabelece no art. 81° do CPT, é a Administração Fiscal e não o contribuinte quem tem que demonstrar e fundamentar a utilização dos métodos indiciários: a decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação (art. 81° do CPT).

4.2.3. Ora, no caso dos autos, a decisão da AF quanto a tal modo de tributação, teve, como vem provado (cfr. als. h) a p) do Probatório) por base a seguinte proposição, constante do Relatório da Fiscalização, atrás transcrita e, aliás, reiterada no citado n° 6 das alegações da recorrente:

«Exercício de 1992

Relativamente a este exercício verificámos que o sujeito passivo contabilizou proveitos no montante de Esc. 21.900.000$00; custos de produção (variação de produção) no montante de Esc. (7.287.020$00) e ainda como proveitos suplementares o valor de esc. 1.350.000$00, referentes ao valor das rendas recebidas pelo aluguer da fracção "A".

Quanto aos proveitos, o valor contabilizado corresponde ao valor total das transmissões das fracções "U", "F", "C" e "G", nos montantes parciais de 6.600.000$00; 5.800.000$00; 4.500.000$00 e 5.000.000$00, cujos registos contabilísticos foram feitos com base nas respectivas escrituras de compra e venda - Anexo n° 4, fls. 1 a 10 –

No tocante aos custos mantêm-se válidas as considerações por nós aduzidas para o exercício de 1991.

Nota: - Importa referir ainda que o sujeito passivo contabilizou na Conta 69 - Custos e perdas extraordinárias -Correcções relativas a exercícios anteriores - o valor de Esc. 12.021.425$00, resultante de diversas despesas e erros de contabilização, referentes ao exercício de 1991, valor reste que foi reflectido como custo no campo 9 do Anexo C, que acompanhou a respectiva declaração m/2 sem contudo ser acrescido no campo 14 do respectivo Anexo.

Em face de tudo o que fica dito, verifica-se impossibilidade material de quantificar, de uma forma exacta e precisa, quer o resultado contabilístico, quer o resultado, fiscal, uma vez que a contabilidade não permite o controlo dos elementos necessários para a obtenção das percentagens de facturação e acabamento.

Assim, parece-nos estar perante uma situação passível de aplicação do disposto no art. 38° do CIRS em conjugação com os arts. 51° e 52° do CIRC, tendo em conta o disposto no art. 31° do CIRS, e a impossibilidade da determinação do resultado fiscal pelo sistema do lucro real, pelo que, de harmonia com o disposto naquelas disposições da lei, se irá propor a determinação do lucro tributável pelo sistema dos métodos indiciários...».

Ora, as considerações que o Relatório já constavam em relação ao exercício de 1991 são, em relação aos proveitos idênticas às feitas para o ano de 1990 (ou seja, que nesse exercício de 1990, o impugnante espelhara na sua contabilidade proveitos correspondente ao valor de vendas de determinadas fracções autónomas cujos registos contabilísticos foram efectuados com base em contratos promessa de compra e venda e que as escrituras de formalização dessas vendas só se realizaram em 1992) e quanto aos custos imputados, escreveu-se o seguinte:

«O contribuinte pretendeu utilizar, para determinação fiscal dos resultados, as formas de custeio definidas na circular nº 5/90, de 17 de Janeiro, da DGCI, e no art. 19° do CIRC.

Contudo, cometeu imprecisões importantes que desvirtuam, em absoluto, a determinação dos resultados, a saber:

- Não estimou proveitos (à partida), tendo apenas trabalhado com o grau de acabamento, muito embora também este determinado de forma errada;

- Aplicou o grau de acabamento (determinado) ao valor dos proveitos erradamente contabilizados, procedimento este também incorrecto, porquanto se o grau de acabamento fosse superior ao valor "facturado" teríamos forçosamente situações de obras em curso e como tal teria de ser considerado proveito o valor da facturação.

O contrário também seria verdadeiro, ou seja, se a % de facturação fosse superior ao grau de acabamento teríamos uma situação de proveitos diferidos.

No entanto estas situações não podem ser quantificadas, pelos seguintes motivos:

- Falta do valor estimados dos proveitos; e

- Desrespeito pelo princípio da especialização dos exercícios.»

4.2.4. Sendo esta a factualidade apurada pela AT e na qual se baseou para proceder ao apuramento do lucro tributável de 1992 através da utilização de métodos indiciários, não podemos deixar de concordar com a sentença recorrida, quando afirma que esta decisão de recurso a métodos indiciários não está fundamentada, já que do citado Relatório da Fiscalização não constam senão considerações genéricas, sem suporte fáctico comprovado e sem que se explicite convenientemente porque razão é que se partiu para a utilização de tais métodos indiciários.

Na verdade, como se diz na sentença, em lado algum se refere, de forma sustentada, assente em factos concretos e não em meras afirmações de natureza conclusiva que não era possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável, acrescendo que, o que a este propósito se provou foi exactamente o contrário: foi que a contabilidade do impugnante permite individualizar e controlar com precisão os custos e os proveitos por cada obra e em cada exercício.

É à AT que cabe o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar.

Tal demonstração implica para a AF a necessidade de apontar os elementos que a levam a concluir naquele sentido, indicando os factos concretos verificados, dos quais possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais de que depende o apuramento do imposto por esse método.

A lei impõe, pois, por um lado, a fundamentação substancial ou material do acto (caracterizada pela enunciação de motivos concretos aptos a suportar uma decisão legítima de fundo): a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e a indicação dos critérios utilizados na sua determinação (art. 81° do CPT e 38° do CIRS), fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições e, por outro lado, impõe também a fundamentação formal do acto (art. 21° do CPT), dado que a fundamentação dos actos tributários tem de possibilitar um conhecimento concreto da sua motivação, ou, seja, das razões que determinaram o órgão a actuar como! actuou, de molde a permitir que um destinatário normalmente diligente, colocado naquela concreta situação, fique em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do mesmo acto, de modo a que possa perceber as razões por que se decidiu naquele sentido e não noutro qualquer. Esta fundamentação formal deve ser expressa (através da sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara (permitindo que através dos seus termos se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (possibilitando um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, das razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou) e congruente (de modo a que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão).

No caso, a AT limita-se a afirmar, quanto ao valor dos proveitos, o valor contabilizado corresponde ao valor total das transmissões das fracções indicadas e cujos registos contabilísticos foram feitos com base nas respectivas escrituras de compra e venda e, quanto ao valor dos custos, a AT limita-se a tecer as considerações atrás transcritas (relativamente a grau de acabamento e a eventual situação de proveitos diferidos se a % de facturação fosse superior ao grau de acabamento.

Ora, como também a sentença refere, se a AT pudesse ter fundamento para discordar da contabilização dos proveitos nos anos de 1990 e 1991, daí não se seguia, necessariamente, que se tivesse de recorrer a métodos indirectos de tributação. Podia muito bem suceder que a administração procedesse a correcção com base nos elementos constantes da contabilidade, uma vez que estes permitiam apurar os custos e os proveitos. Ora, a demonstração, não a simples enunciação, da aludida impossibilidade, para além de se não verificar, é, nos termos do art. 38° n° 2 do CIRS e 81° do CPT condição sine qua non para a aplicação de métodos indiciários no caso vertente.

4.3. Em conclusão, porque as anomalias da contabilidade do contribuinte verificadas pela inspecção tributária e que são as referenciadas no N° 6 das alegações do recurso se traduzem em meras afirmações de natureza conclusiva, não são elas susceptíveis de enquadrarem o pressuposto legal da verificação de existência de omissões ou irregularidades na escrita impossibilitadoras da comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos necessários à determinação correcta do lucro tributável. E, como assim, não pode ter-se como demonstrado pela AT o ónus de prova dos pressupostos da tributação por métodos indiciários nem a demonstração de que assentar nos elementos fornecidos pelo

A sentença, assim tendo decidido, ou seja, que por isso foi ilegal o recurso àqueles métodos e, consequentemente, foi ilegal a fixação da matéria colectável e posterior liquidação assim originada, não violou, portanto, o disposto nas als. a) e d) do n° 1 e do n° 2 do art. 38° do CIRS, improcedendo, pois, todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da, Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 23 de Março de 2004

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves

ass) José Ascensão Nunes Lopes

ass) José Gomes Correia