Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1289/18.4BELRA
Secção:CT
Data do Acordão:03/16/2023
Relator:LUÍSA SOARES
Descritores:IRS;
CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS;
RENDIMENTOS OMITIDOS.
Sumário:I - Na impugnação da decisão da matéria de facto fixada pela 1ª. Instância a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, devendo, nas alegações de recurso, especificar, obrigatoriamente não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da que foi fixada na decisão recorrida.
II- Não pode a Administração Tributária com base em “correções meramente aritméticas”, considerar a existência de “fortes indícios de omissão de rendimentos” e presumir que a diferença apurada é, sem mais, rendimento, desvirtuando os métodos (directo e indirecto) de determinação da matéria coletável.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral: ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I – RELATÓRIO

Vem a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por V.... contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2011 e 2012 no montante total de € 166.681,48.

O Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

A) O presente recurso incide sobre o segmento da douta sentença que considerou
como não provados os factos de, no ano de 2011, o Impugnante ter efectuado vendas à sociedade “T....” (cliente), no valor de €157.598,51, correspondentes às operações constantes dos documentos "compra a dinheiro" emitidos pela aludida sociedade e, no ano de 2012, o Impugnante ter realizado vendas à T...., no valor de €167.784,70, correspondente aos cheques e depósitos realizados pela mesma sociedade a seu favor, julgando totalmente procedente a impugnação, com a consequente anulação das correspondentes liquidações adicionais de IRS.

B) Incide também na circunstância de a sentença sob recurso não se ter pronunciado quanto à factualidade exposta no relatório e à correspondente correcção ali promovida, referente ao facto de o Impugnante, nos anos de 2011 e
2012, ter apresentado declaração modelo 3 de IRS exibindo erro no preenchimento, consubstanciado na menção do resultado líquido anual ou a margem das vendas (20% dos montantes totais emitidos e contabilizados), e não o rendimento obtido nos aludidos períodos.

C) Resulta da prova documental e testemunhal produzida pela AT que o carácter indocumentado das operações realizadas constitui a marca dominante dos negócios estabelecidos entre a sociedade “T....” e os seus vários fornecedores, designadamente, o Impugnante, pelo que, face a tal modus operandi, a exigência de prova documental imposta à AT, conforme recortada pela douta sentença sob recurso, constitui uma prova impossível de produzir.

D) É, nomeadamente, o caso da exigência duma análise tardia das compras e dos inventários e da junção de qualquer acordo prévio de auto-facturação, na forma escrita, bem como da tomada de conhecimento da emissão de facturas”/autofacturação se de aceitação do seu conteúdo pelo Impugnante.

E) A prova produzida pela AT evidenciou um padrão de actuação da sociedade “T....”, no sentido de que sempre que os seus vários fornecedores não emitiam as correspondentes facturas de venda, aquela emitia documentos de “venda a dinheiro” em nome desse mesmo fornecedor, a fim de suprir a lacuna documental existente e poder assegurar a saída do ouro usado/em segunda mão para clientes internacionais que exigiam o anterior circuito comercial integralmente documentado.

F) Acresce que o Impugnante, exclusivamente, efectuou compras de ouro usado junto de particulares (não sujeitos passivos), em relação aos quais não há sujeição a IVA, nem a IRS e, portanto, diz a experiência da vida, e é do conhecimento público, a exigência de facturação resulta altamente diminuída, senão mesmo precludida.

G) As provas documental e testemunhal produzidas pela Fazenda Pública apontam no sentido defendido no relatório inspectivo final e, consequentemente, em direcção oposta àquela acolhida na douta sentença recorrida.

H) A douta sentença recorrida não considerou sequer o informado depoimento da
segunda testemunha da Fazenda, a qual, tendo participado no inquérito e processo crimes, bem expôs as particularidades do negócio da compra e venda de ouro usado que floresceu durante os anos da grave crise financeira que assolou Portugal e, particularmente, descreveu a relação comercial e documental verificada entre o Impugnante, a empresa “T....” e o gerente desta.

I) Resulta documentalmente evidenciada a realização, pela sociedade “T....”, de vários depósitos na conta do Impugnante e a emissão de diversos cheques a seu favor, estes em valores praticamente coincidentes com a autofacturação, em 2011, da sociedade “T....”, não tendo o Impugnante logrado apresentar qualquer documento que apoiasse a sua tese de suposto “empréstimo” ou “financiamento” da sua actividade, fosse nos anos de 2011 ou 2012.

J) A análise dos meios financeiros envolvidos (talões de depósito em numerário e talões de depósito em cheques) apontam para um total de movimentos no valor de €316.000,00, no ano de 2011, e de €341.148,00, no ano de 2012 e, em consonância, na óptica da “T....”, o extracto da “Conta fornecedores – V....”, no ano de 2011, exibe um saldo €315.513,31, matéria não controvertida e facto que também não foi considerado pelo Mmo Juiz a quo.

K) Os autos integram a cópia certificada dos documentos de auto-facturação emitidos pela sociedade “T....”, do extracto de conta do fornecedor V.... e dos meios financeiros envolvidos, detectados na contabilidade da própria “T....” e nas contas bancárias do Impugnante, evidenciando a existência de pagamentos, cujo valor global ultrapassa os montantes dos “Talões de Venda” por si emitidos, em 2011 e 2012, a “T....”.

L) Sendo que, no ano de 2011, existem documentos de auto-facturação, elaborados pelo próprio cliente “T....”, que corroboram os meios financeiros detectados e documentados e, no ano de 2012, embora não tivessem sido recolhidos idênticos documentos de auto-facturação, foram, todavia, documentados meios de pagamento do cliente “T....” para V.... (fornecedor - facto não controvertido).

M) Os presentes autos mostram evidências inequívocas quanto aos pagamentos substancialmente superiores aos valores constantes dos “Talões de Venda” emitidos, e aceites pelo Impugnante.

N) Sendo que tais pagamentos apenas se podem reportar à actividade comercial que ligava o Impugnante e a empresa “T....”, representando, enfim, vendas do próprio V.... à “T....” e que foram (nesta parte) omitidas, conforme resulta da prova documental e testemunhal produzida pela AT e que o Impugnante não logrou afastar.

O) A contabilidade do Impugnante não reflectia todas as operações por si realizadas, deixando de beneficiar da presunção de veracidade de que beneficiava – artigo 75º/2 da LGT – e impondo a correspondente correcção, tal como foi feito.

P) Por outro lado, a declaração modelo 3 de IRS, dos anos de 2011 e de 2012, apenas mencionava o correspondente a 20% dos montantes totais emitidos e contabilizados, quando devia ter declarado a totalidade das vendas emitidas, contabilizadas e admitidas pelo Impugnante e, portanto, não controvertidas.

Q) Na realidade, desta forma, verificou-se logo uma omissão de proveitos, na ordem dos 80% (100%-20%) - facto não controvertido.

R) Esta situação e a anterior omissão de rendimento subtraíram valores significativos à tributação em IRS, com manifesto prejuízo para o Estado.

S) O Impugnante não logrou sustentar as suas teses em quaisquer documentos, incumprindo o ónus probatório que sobre si recaía, nos termos do art. 74º/1 da LGT.

T) Esta ausência probatória tem de ser contra si valorada, à luz da jurisprudência fixada pelos Tribunais Superiores e pelos artigos 74º/1 da LGT e 342º, nº 1 do Código Civil, aplicável ex vi o art. 2º da LGT.

U) Não cabendo à AT produzir uma prova impossível, no âmbito de uma situação altamente planeada, de molde a evitar precisamente o rasto probatório que o Mmo Juiz a quo exige.

V) A prova documental e testemunhal produzida pela AT permite dar como provados os factos tidos na sentença recorrida por não provados, ou seja, que, no exercício de 2011, o Impugnante realizou vendas à T...., no valor de €157.598,51, correspondentes às operações constantes dos documentos "compra a dinheiro" emitidos pela referida sociedade (pontos 59, 66 e 83 da contestação) e no exercício de 2012, o Impugnante realizou vendas à T...., no valor de € 167.784,70, correspondente aos cheques e depósitos realizados pela referida sociedade (pontos 59, 66 e 83 da contestação).

W) O Impugnante omitiu assim os valores de vendas de €157.598,51, no ano de 2011, e de €167.784,70, no ano de 2012.

X) Ao não dar como provados os factos testemunhal e documentalmente demonstrados pela AT, decidindo no sentido em que veio a decidir, respeitosamente, a douta sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na imperfeita apreciação e valorização da profusa prova documental e testemunhal produzida nos autos pela Autoridade Tributária, fazendo errada aplicação do artigo 74º, nº 1 da LGT, artigo 342º , nº 1 do Ccivil, aplicável ex o art. 2º da LGT, e, ainda, dos artigos 5º/2-h) e 71º do CIRS.

Z) E mesmo que assim não fosse entendido, o dispositivo deveria ser de parcial procedência, uma vez que a correcção relativa aos rendimentos da actividade mencionado nas declarações de rendimento de IRS dos anos de 2011 e 2012 deve ser mantida, uma vez que, no ano de 2010, o Impugnante estava enquadrado no regime simplificado de tributação, e foi por este declarado o resultado líquido anual ou a margem das vendas (20% dos montantes totais emitidos e contabilizados), e não o verdadeiro rendimento por si obtido nesses períodos.

AA) Ao não considerar este facto suscitado e provado pela Fazenda, decidindo como decidiu, também aqui a douta sentença recorrida não pode ser mantida, por violação dos artigos 28º e 31º do CIRS e omissão de pronúncia, gerador de nulidade, conforme previsto no artigo 615º, nº 1, alínea d) do CPC, aplicável ex vi o art. 2º do CPPT.

Termos em que, sempre com o mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao recurso, mediante a revogação da decisão e a sua substituição por outra que julgue improcedente o pedido anulatório, mantendo na ordem jurídica a liquidação de IRS dos anos de 2011 e de 2012 ou, no limite, que julgue parcialmente procedente a impugnação, mantendo as correcções dos anos de 2011 e 2012, referentes ao erro declarativo detectado, em sede de regime simplificado de tributação, com o que se fará, como sempre, JUSTIÇA.
* *
O Recorrido apresentou contra-alegações formulando as seguintes conclusões:

A) A recorrente pretende com o presente recurso alterar factos da matéria de facto dada como provada e não provada, porém, das suas alegações de recurso - corpo e conclusões - verifica-se que a recorrente não cumpriu o aludido no n° 2 alínea a) do artigo 640.° do CPC pois não indicou, em lado algum, com exatidão as passagens da gravação em que funda a sua impugnação, baseada nos depoimentos testemunhais que referiu, apesar de, face à gravação efetuada haver identificação precisa e separada de tais depoimentos;

B) A omissão deste ónus, imposto pelo n° 2, alínea a) do referido artigo, implica a rejeição do recurso da decisão da matéria de facto, pois tal ónus não se satisfaz com a menção de que os depoimentos estão gravados no sistema digital;

C) A sentença recorrida no que diz respeito à apreciação do depoimento das testemunhas e à prova documental, não merece censura, devendo ser mantida;

D) O Recorrido impugnou as correções do IRS de 2011 e 2012 por não concordar com tais notificações, por aquelas se encontrarem feridas de nulidade por violação dos artigos 77°, n° 1 da LGT, 36°, n° 2 e 37°, n° 1 do CPPT e 268° da CRP;

E) As notas de demonstração de acerto de conta de IRS de 2011 e 2012 não tem qualquer fundamentação, não indicando as razões de direito nem especificam as normas jurídicas que fundassem a constituição da dívida, mormente as do direito à compensação, não referindo os meios e os prazos para defesa de forma clara, entre outros elementos fundamentais e essenciais para uma correta defesa do Recorrido,

F) O Recorrido não concordou com o relatório de inspeção tributária, desde logo, porque o direito à liquidação adicional de IRS encontra-se caduco nos termos do artigo 45° da LGT, não se verificando qualquer exceção para o alargamento do prazo da caducidade (artigo 45°, n° 5 da LGT), nem qualquer causa de suspensão do artigo 46° da LGT;

G) O prazo de caducidade previsto no artigo 45° da LGT é de 4 anos, sendo que o período de IRS é referente ao ano de 2011 e 2012 e o despacho do início da ação de inspeção externa data de 23/11/2017, pelo que é inequívoco ocorreu a caducidade;

H) Por outro lado, o n° 5 do artigo 45° da LGT só é aplicável na circunstância da liquidação do tributo depender da resolução do tributo, o que no entender da AT não é o caso, uma vez que iniciou um procedimento inspetivo que resultou no acerto de contas, sendo de concluir que o direito de liquidação adicional do tributo em apreço encontra-se caduco;

I) Veja-se que a “compra a dinheiro” de fls. 725 de 30/12/2012 no valor de 101.730,44 €, é falsa, inexistente, desde logo, porque, além de não ser um documento emitido pelo Recorrido, aquele tem a data de 30/12/2012 e está inserido na contabilidade da empresa emitente no ano de 2011;

J) Ora, como poderia o Recorrido saber da existência desta e de outras faturas emitidas pela empresa T...., se as mesmas nunca lhe foram entregues, nem tão pouco titularam qualquer transação comercial entre aqueles?

K) A AT determinou o acerto de contas com base nos documentos denominados por “compra a dinheiro” emitida pela T.... (e pelos depósitos no B..... e B.....), mas como ficou amplamente provado o Recorrido somente tomou conhecimento das “compras a dinheiro” e das demais fls. 705; 706; 708 a 710 no âmbito do processo-crime supra, desconhecendo a pessoas que as emitiram, mas a terem sido emitidas, apenas beneficiariam a entidade emitente;

L) As “compras a dinheiro” emitidas pela T...., entre outras, as vertidas a fls. 705; 706; 708 a 710 não titularam qualquer transação entre o Recorrido e aquela empresa, por várias razões, desde logo porque o Recorrido não tem nem nunca teve tamanho stock para efetuar as vendas vertidas em tais documentos nem comercializou tais bens, direta ou indiretamente;

M) Os bens referidos naqueles documentos não fazem nem nunca fizeram parte do Stock do Recorrido e, desconhecendo-se se tais bens alguma vez existiram, qual a sua proveniência e o destino que lhes foi dado, nunca o Recorrido os viu;

N) O Recorrido não pode ser alvo de um acerto de contas que a AT não consegue concretizar através da indicação de quais os bens e como foram concretizados as vendas e o pagamento do respetivo preço, ónus que impende sobre a AT;

O) No ano de 2011, o Recorrido vendeu à T...., apenas os bens constantes dos seus talões de venda, que constam na sua contabilidade no montante global de 157.914,80 €;

P) A AT tem como único meio de prova as tais “Compras a dinheiro”, as quais traduziram qualquer transação, mas tão somente o que aludida sociedade quis emitir e declarar nas mesmas e nada mais;

Q) E para fundamentar a autêntica falta de fundamento da AT importa referir que no ano de 2012 apesar da AT reconhecer que o Recorrido vendeu (talões de venda que não identifica) à T...., bens na quantia global de 173.363,30 € e que esta só declarou 160.983,30 €, existindo uma diferença de 12.380 € referente ao talão n° 91, refere que o total recebido pelo notificado importou na quantia de 341.148 €, existindo uma diferença de 167.784,70 € a qual corresponderá ao valor não faturado que nem o notificado nem a T.... faturaram, seja por meio de talões de venda, seja por autofacturação e a AT não conseguiu responder às questões colocadas pelo Recorrido porque que é inequívoco que não existiram transações comerciais entre as partes, quer a nível formal, quer material;

R) As testemunhas da AT S...... e B....., nada ou coisa alguma explicaram ao tribunal;

S) A testemunha S...... declarou que:
- Não interveio na recolha de qualquer prova documental nem interveio no processo n° 130/12.6TELSB, tendo apenas analisado documentos na ação inspetiva iniciada a 23/11/2017 e nada mais;
- Não fez qualquer análise comparativa ou de outra natureza à contabilidade do Recorrido entre os anos 2010 a 2014, tendo-se limitado a subscrever um relatório lavrado com base no aludido processo crime, ou seja, esta testemunha, de relevante nada sabia;
- Quando questionada sobre os depósitos efetuados nas contas do B..... e B..... afirmou terem sido meras transferências de verbas e afirmou a instâncias do MM. Juiz que o Recorrido tinha estabelecimento comercial e que era um contribuinte declarante e que inexistiram quaisquer elementos adicionais, apenas os elementos bancários, tendo afirmado ainda e perentoriamente que não há outros indícios de operações comercias entre as partes;
- Afirmou que o relatório da AT se baseou nas conclusões do relatório elaborado no âmbito do processo crime - autofacturação e depósitos bancários, ou seja, a AT presumiu que a cada depósito corresponde uma transação.
Nenhum dos depósitos corresponde ao valor de cada uma das faturas emitidas pela T.... “Compras a dinheiro”;
A AT criou a PRESUNÇÃO de que cada depósito representou, pelo menos, uma transação comercial havia entre o Recorrido e a T....;

V) Esta presunção é ilegal e nenhuma das testemunhas presenciou qualquer transação havida entre o Recorrido e a T....;

W) A testemunha B....., nada ou coisa alguma apurou no âmbito destes autos, apenas teve intervenção no processo crime, não teve qualquer intervenção inspetiva;

X) Este inspetor afirmou que: a T.... recorria a faturação falsa para colmatar a falta de documentos; as conclusões vertidas no relatório do processo crime se basearam em duas premissas: uma na forma como a T.... atuava e outra nos documentos bancários, mas não presenciou qualquer transação entre as partes; não verificou o inventário do Recorrido e, nem verificou a contabilidade do Recorrido e, não efetuou qualquer análise comparativa de vendas entre os anos 2010 a 2014; afirmou que não foi possível aferir a faturação e os negócios realizados; que não conseguiram apurar se havia outra relação entre o Recorrido e a T.... e por último, afirmou que os depósitos em conta se destinavam a conferir adiantamentos aos fornecedores para estes terem liquidez para comprar peças para a T....;

Y) A AT não juntou aos autos nem produziu qualquer prova que atestasse que o Recorrido não emitisse os documentos que titularam as transações comerciais havidas entre ele e a T....;

Z) A AT limitou-se a lançar suposições, desprovidas de qualquer sentido, basta pensar-se no exemplo da “compra a dinheiro” de fls. 725 de 30/12/2012 no valor de 101.730,44 € a qual segundo este inspetor está lançada na contabilidade da T.... no ano de 2011. Ora, “isto não cabe na cabeça de ninguém”;

AA) A AT considerou os cheques/depósitos efetuados na conta do Recorrido como transações comerciais - como pagamento de compra de bens. Nada mais erado e falso!

BB) Uma vez aqui chegados, cumpre dizer que “a montanha pariu um rato” e a AT não provou qualquer facto que legitime as correções impugnadas;

CC) Os depósitos, levantamentos do B..... e B..... corresponderam a entregas em dinheiro de igual valor efetuadas pelo Recorrido ao M..... e não titularam qualquer transação comercial;

DD) Os depósitos na conta B....., S.A. não foram efetuados pelo Impugnante, não sendo da sua autoria a assinatura/rubrica aposta nos documentos de depósito, os quais se mostram efetuados em: S. Mamede de Infesta; Antas; Areosa; Matosinhos; Matosinhos Parque; Vila Nova de Gaia e São João de Brito, vivendo o Recorrido nas Caldas da Rainha;

EE) Sempre que deles tomava conhecimento, a pedido do M....., procedia ao levantamento de valor igual ou próximo ao depositado e entregava-o em mãos ao M....., conforme pedido expresso deste;

FF) E quanto aos depósitos no B....., S.A. o procedimento era o mesmo, ou seja, após depósito de um cheque seguia-se um levantamento de valor igual ou próximo, sendo posteriormente entregue em mãos ao M....., tudo a pedido deste;

GG) Destes factos não se podem considerar ou presumir como sendo o resultado de uma transação comercial, pela venda de ouro e pedras preciosas, pelo que, as liquidações adicionais tinham de ser declaradas inválidas;

HH) Relativamente aos depósitos de cheques nas contas do Recorrido, importa dizer que se o Recorrido quisesse ocultar qualquer negócio jamais aceitaria receber quaisquer valores nas suas contas bancárias, solicitando para o efeito entregas em dinheiro, até porque o gerente da T.... ia com regularidade ao seu estabelecimento comercial o que determina que os depósitos não titularam qualquer transação comercial;

II) As liquidações adicionais sindicadas de IRS de 2011 e 2012 e respetivos juros, foram efetuadas com base em elementos factuais falsos, pelo que, tinham de ser declaradas nulas e de nenhum efeito;

JJ) O Recorrido não foi condenado no processo-crime n° 130/12.6TELSB, nem a acusação proferida neste processo consubstancia qualquer sentença condenatória, pelo que, a presunção de inocência do Recorrido persiste até existir uma condenação por sentença transitada em julgado;

KK) O Recorrido reitera que desconhece todos os documentos emitidos pela “T....” e intitulados de “auto-faturação”, os quais além de não terem titulado qualquer transação comercial, são falsos, nunca foram entregues ao Recorrido, que apenas tomou conhecimento dos mesmos no âmbito do processo-crime e as únicas transações ocorridas entre o Recorrido e a sociedade “T.... Unipessoal, Lda.”, são as que constam dos “Talões de venda - R.....” e mais nenhuma;

LL) A serem verdadeiros os documentos emitidos pela “T....” e intitulados de “auto faturação”, o Recorrido teria de ter tamanha quantidade de ouro e metais preciosos equivalente a um enorme armazém de ouro e metais preciosos, o que não é de todo o caso;

MM) As “compras a dinheiro” vertidas nos documentos de fls. 705; 706; 708 a 710 e concretamente a n.° 725, pela T.... são falsas, não titularam qualquer transação entre o Recorrido e a aludida sociedade e nunca entraram na esfera jurídica do Recorrido;

NN) A sentença recorrida não violou os artigos 28° e 31° do CIRS e não incorreu em omissão de pronúncia, à luz do artigo 615°/1-d) do CPC, aplicável ex vi o artigo 2° do CPPT, devendo ser integralmente mantida.

Termos em que,
Requer que seja rejeitado o presente recurso por não ter sido observado o disposto no n° 2 alínea a) do artigo 640° do CPC;
Requer que seja julgado improcedente por não provado o presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida;
Requer a condenação da Recorrente no pagamento das custas e demais encargos legais;”.
* *
A Exmª. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objecto dos recursos pelas respectivas conclusões das alegações ora apresentadas, importa decidir se a sentença recorrida ao ter julgado procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRS dos anos de 2011 e 2012 padece de omissão de pronúncia quanto a elementos probatórios constantes dos autos, bem como erro de julgamento da matéria de facto e de direito.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) Nos exercícios de 2011 e 2012, V...., casado, portador do documento de identificação ….03, contribuinte fiscal número …..41, com domicílio fiscal em R. A., n.° ….. e. f., B. A., Caldas da Rainha (doravante Impugnante), encontrava-se inscrito para o exercício, em nome individual, da atividade de “Comércio a retalho de relógios e artigos de ourivesaria e joalharia" correspondente à classificação de atividade económica ….70, encontrando-se enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral, em sede de IVA, e no regime simplificado, em sede de IRS, tendo sido oficiosamente enquadrado no regime da contabilidade organizada (cf. declarações de parte e fis. 137, 138 do SITAF e 146 do procedimento administrativo, a fls. a fls. 296 a 331 do SITAF, fls. 95 a 118 do procedimento, a fls. 271 a 282 do SITAF, e 936 a 942 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B) Nos exercícios de 2011 e 2012, o Impugnante era titular de conta bancária junto do Banco E....., S.A., com o IBAN n.° PT….. (cf. fls. 138 e 978 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C) A sociedade comercial com a denominação social “T.... , Lda." com o número único de identificação de pessoa coletiva 50…., com sede em R. A. …., 4464-026 São Mamede Infesta (doravante “T....”), com o capital social de € 5.000,00, tinha como gerente “M.....”, e dedicava-se ao objeto social de “comércio a retalho de relógios, jóias, filigranas e de outros artigos de ourivesaria e ainda a compra e venda de ouro usado" (cf. páginas 142 a 155 do procedimento administrativo, a fls. 296 a 331 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e publicações consultadas, na presente data, em www.publicacoes.mj.pt);

D) Nos exercícios de 2011 e 2012, a T.... era titular das contas bancárias como n.°…. 4, no Banco M....., e n.°….. 1, no Banco M…. (cf. página 737 a 751 do procedimento administrativo a fls. 644 a 659 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E) No exercício de 2011, o Impugnante emitiu talões de venda, em nome da T...., no valor de € 157.914,80, mais concretamente os talões com os números 46,47,48,49, 50, 51,52, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 61,62, 63,64, 65,66, 67 e 68, nos montantes, respetivamente, de € 3 340,00, € 3 360,00, € 9 070,00, € 4 910,50, € 8 400,00, € 10 927,00, € 9 800,00, € 14 990,00, € 8 940,00, € 1 920,00, € 5 040,00, € 11 250,00, € 12 240,00, € 10 500,00, € 3 375,80, € 6 135,00, € 8 801,50, € 8 500,00, € 5 200,00, € 5 200,00 e € 6 015,00 (cf. declarações de parte e fls. 699 a 752 do procedimento administrativo, a fls. 605 a 660 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F) No exercício de 2011, a T....., representada por pessoa que não se logrou identificar, emitiu documentos, denominados “compra a dinheiro”, em nome do Impugnante, no valor total de € 55.868,07, com o seguinte teor:
“(texto integral no original; imagem) ”





(cf. páginas 705 a 710 do procedimento administrativo, a fls. 137 a 146, 322 a 326 e 330 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G) No exercício de 2011, a T..... sacou sobre a conta n.° 4……, no Banco M....., diversos cheques, no valor total de €195.000,00, dos quais consta, no verso, a indicação do cartão de cidadão n.° ….3, e nas cópias dos cheques a indicação do nome “R.....”, mais concretamente o cheque n.° 851138790 no valor de € 5.000,00 no dia 08- 04-2011, n.° 851138887 no valor de € 5.000,00 no dia 18-04-2011, n.° 851138984 no valor de €5.000,00 no dia 20-04-2011, n.° 851143543 no valor de € 5.000,00 no dia 27-04-2011, n.° 851143640 no valor de € 5.000,00 no dia 29-04-2011, n.° 851143737 no valor de € 5.000,00 no dia 02-05-2011, n.° 851154310 no valor de € 5.000,00 no dia 03-06-2011, n.° 851154407 no valor de € 5.000,00 no dia 07-06-2011, n.° 851154504 no valor de € 5.000,00 no dia 13-06-2011, n.° 851158287 no valor de € 5.000,00 no dia 16-06-2011, n.° 851158384 no valor de € 5.000,00 no dia 20-06-2011, n.° 851158481 no valor de € 5.000,00 no dia 22-06-2011, n.° 851165756 no valor de € 5.000,00 no dia 11-07-2011, n.° 851165950 no valor de € 7.000,00 no dia 19-07-2011, n.° 851165853 no valor de € 5.000,00 no dia 19-07-2011, n.° 851168763 no valor de € 5.000,00 no dia 29-07-2011, n.° 851168860 no valor de € 5.000,00 no dia 01-08-2011, n.° 851168957 no valor de € 5.000,00 no dia 04-08-2011, n.° 851173807 no valor de € 5.000,00 no dia 10-08-2011, n.° 850073904 no valor de € 8.000,00 no dia 11-08-2011, n.° 851174098 no valor de € 8.000,00 no dia 16-08-2011, n.° 851176814 no valor de €8.000,00 no dia 22-08-2011, n.° 851176911 no valor de € 8.000,00 no dia 23-08-2011, n.° 851177008 no valor de € 8.000,00 no dia 25-08-2011, n.° 851182246 no valor de € 8.000,00 no dia 15-09-2011, n.° 851182343 no valor de € 8.000,00 no dia 20-09-2011, n.° 851182440 no valor de € 8.000,00 no dia 27-09-2011, n.° 851187290 no valor de € 8.000,00 no dia 06-10-2011, n.° 851186708 no valor de € 5.000,00 no dia 11-10-2011, n.° 851214062 no valor de € 8.000,00 no dia 30-11-2011, n.° 851220464 no valor de € 8.000,00 no dia 22-12-2011, e n.° 851220561 no valor de € 5.000,00 no dia 30-12-2011 (cf. páginas 737 a 751 do procedimento administrativo, a fls. 675 a 659 e 778 a 811 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H) No dia 07 de setembro de 2011, foi emitido o cheque n.° 0644177449, no valor de €8.000,00, sacado sobre a conta da conta bancária n.° 4…., no Banco M..... (cf. página 745 do procedimento administrativo, a fls. 653 do SITAF e fls. 676 e 678 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

I) No dia 07 de outubro de 2011, a T..... sacou o cheque n.° 9444177450, no valor de €25.000,00, sobre a conta bancária n.° 4…., no Banco M..... (cf. fls. página 747 do procedimento administrativo 655 do SITAF e fls. 676 e 677 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

J) No exercício de 2011, foram realizados depósitos em numerário na conta com o IBAN n.° PT….., titulada pelo Impugnante no Banco E....., S.A., no valor total de €73.000,00, mais concretamente de €5.000,00 no dia 10-01-2011, de € 8.000,00 no dia 21-01-2011, de € 5.000,00 no dia 01-02-2011, de € 8.000,00 no dia 07-02-2011, de € 6.000,00 no dia 17-02-2011, de € 5.000,00 no dia 21-02-2011, de € 5.000,00 no dia 24-02-2011, de €8.000,00 no dia 02-03-2011, de € 5.000,00 no dia 09-03-2011, de € 8.000,00 no dia 15-03-2011, de € 5.000,00 no dia 29-03-2011, e de € 5.000,00 no dia 05-12-2011 (cf. páginas 159 a 161 e 726 a 752 do procedimento administrativo, a fls. 327 a 330 e 632 a 660 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

K) No exercício de 2011, os montantes registados na conta 2…. da contabilidade da T...., respeitante a fornecedores gerais, “V.....", ascendiam a €315.513,31 (cf. fls. 327 a 330,603 e 604 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

L) No exercício de 2012, o Impugnante emitiu talões de venda, em nome da T...., no valor de € 173.363,30, mais concretamente com os números 69, 70,71,72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96 e 97, nos montantes, respetivamente, de € 1.865,00, € 1.100,00, € 6.670,00, € 4.950,00, € 7.176,00, €905,00, € 2.715,00, € 5.698,50, € 9.600,00, € 3 900,00, € 9.500,00, € 7.011,00, € 1.710,00, €1.966,00, € 120,00, € 13.000,00, € 5.890,00, € 6.225,00, € 7.232,50, € 9.407,00, € 6.380,00, €12.380,00, € 11.380,00, € 11.490,00, € 9.640,00, € 3.987,20, € 4.500,00, € 9.405,00, € 9.300,00 (cf. fls. 327 a 330,603 a 631 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

M) No dia 30 de dezembro de 2012, a T....., representada por pessoa que não se logrou identificar, emitiu o seguinte documento denominado “compra a dinheiro", em nome do Impugnante, no valor total de € 101.730,44, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“(texto integral no original; imagem)”
(cf. fls. 725 do procedimento administrativo, a fls. 326 e 631 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

N) No exercício de 2012, a T..... sacou sobre a conta n.° 4…., no Banco M....., diversos cheques, no valor total de €127.148,00, tendo sido assinalado o nome do Impugnante ou “R.....” nas cópias dos cheques arquivadas nas instalações da referida sociedade, mais concretamente os cheques n.° 851230552, no valor de € 5.000,00 no dia 06-01- 2012, n.° 851230649 no valor de € 5.000,00 no dia 13-01-2012, n.° 851238603 no valor de €5.000,00 no dia 19-01-2012, n.° 851248885 no valor de €5.000,00 no dia 10-02-2012, n.° 851248982 no valor de € 5.000,00 no dia 13-02-2012, n.° 5351259555 no valor de € 5.000,00 no dia 08-03-2012, n.° 5351259458 no valor de € 5.000,00 no dia 09-03-2012, n.° 5351270710 no valor de € 8.668,00 no dia 23-03-2012, n.° 5351276142 no valor de € 3.490,00 no dia 12-04-2012, n.° 5351276433 no valor de € 8.000,00 no dia 13-04-2012, n.° 5351276530 no valor de € 8.000,00 no dia 24-04-2012, n.° 5351287879 no valor de €8.000,00 no dia 16-05-2012, n.° 5351287976 no valor de € 8.000,00 no dia 21-05-2012, n.° 5351301944 no valor de € 8.000,00 no dia 18-06-2012, n.° 5351306697 no valor de € 2.400,00 no dia 21-06-2012, n.° 5351302041 no valor de €8.000,00 no dia 02-07-2012, n.° 5351330171 no valor de € 9.385,00 no dia 23-08-2012, n.° 5351333372 no valor de € 4.220,00 no dia 06-09-2012, n.° 5351341035 no valor de €15.985,00 no dia 20-09-2012 (cf. páginas 478 a 497 do procedimento administrativo, a fls. 812 a 831 do SITAF e fls. 328, 329 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

O) No exercício de 2012, a T..... procedeu a depósitos na conta com o IBAN n.° PT…., titulada pelo Impugnante no Banco E....., S.A., no valor total de € 214.000,00, nomeadamente do montante de € 5.000,00 no dia 30-01-2012, de €5.000,00 no dia 29-02-2012, €5.000,00 no dia 02-03-2012, €5.000,00 no dia 16-03-2012, €8.000,00 no dia 21-03-2012, € 8.000,00 no dia 26-03-2012, € 8.000,00 no dia 28-03-2012, €5.000,00 no dia 30-03-2012, €8.000,00 no dia 02-04-2012, € 8.000,00 no dia 09-04-2012, €6.000,00 no dia 10-04-2012, €5.000,00 no dia 08-05-2012, € 5.000,00 no dia 25-05-2012, €5.000,00 no dia 29-05-2012, €5.000,00 no dia 11-06-2012, € 8.000,00 no dia 27-07-2012, €8.000,00 no dia 30-07-2012, €6.000,00 no dia 03-08-2012, € 6.000,00 no dia 08-08-2012, €5.000.00 no dia 13-08-2012, €20.000,00 no dia 31-08-2012, € 5.000,00 no dia 04-09-2012, €5.000,00 no dia 11-09-2012, € 5.000,00 no dia 24-09-2012, € 5.000,00 no dia 26-09-2012 (facto não controvertido; cf. fls. 153,154,296 a 331 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

P) No exercício de 2012, o Impugnante emitiu talões de vendas à sociedade A....., Lda., no valor de €19.409,72, e à sociedade F....., Lda., no valor de €8.442,00 (facto não controvertido; cf. fls. 153,154, 296 a 331 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

Q) O Impugnante apresentou declaração de rendimentos, em sede de IRS, relativamente ao exercício de 2011, da qual constam rendimentos de pensões no valor de € 7.020,72, e vendas no valor de € 13.038,65, no valor total de € 20.059,37, e declaração de rendimentos, relativamente a 2012, com rendimentos de pensões no valor de € 7.020,72, e vendas no valor de €27.239,05, no valor total de € 34.259,77 (cf. fls. 138, 926 a 935 e 978 a 981 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

R) No dia 25 de setembro de 2017, foi proferido despacho pela Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças do Porto de concordância com a extensão de competência para realização de ações inspetivas ao Impugnante pela Direção de Finanças do Porto (cf. fls. 170 a 173 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

S) No dia 19 de outubro de 2017, foi proferido pelo chefe de divisão de Finanças do Porto, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças do Porto, um despacho de concordância com o parecer e proposta, no qual se determina a realização de ação inspetiva externa ao Impugnante, de âmbito parcial, incidente sobre IRS, com extensão sobre os exercícios de 2010,2011 e 2012, com fundamento no facto de o Impugnante ter sido “investigado no âmbito do processo de inquérito n.° ….6TELSB, onde foi comprovado que nos anos de 2010 a 2012, obteve vantagem patrimonial indevida em sede de IRS" (cf. fis. 159 e 160 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

T) No dia 26 de outubro de 2017, foram emitidas Ordens de Serviço …..56 e ……57 (doravante Ordens de Serviço) que determinaram o início da realização de ação inspetiva externa ao Impugnante, de âmbito parcial, com incidência sobre IRS e extensão sobre os exercícios de 2011 e 2012 (doravante procedimento de inspeção tributária) (cf. fis. 174 a 189 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

U) No dia 20 de novembro de 2017, foi emitido ofício, destinado a levar ao conhecimento do Impugnante a instauração do procedimento de inspeção tributária, tendo o mesmo sido recebido pelo Impugnante no dia 23 de novembro de 2017 (cf. fis. 182 a 184 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

V) No dia 24 de novembro de 2017, no âmbito do procedimento de inspeção tributária, iniciaram-se as ações de inspeção tributária, que terminaram no dia 18 de julho de 2018 (cf.fis. 283 a 286 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

W) No dia 30 de maio de 2018, no âmbito do procedimento de inspeção tributária, foi emitido projeto de relatório de inspeção tributária (cf. fis. 190 a 206 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

X) No dia 03 de julho de 2018, no âmbito do procedimento de inspeção tributária, o Impugnante exerceu direito de audição prévia, no âmbito da qual invocou, em súmula, a caducidade do direito de liquidação e prescrição do procedimento, bem como o desconhecimento e falsidade das “compras a dinheiro" n.° 465,474,483, 489, 795 e 509 a fls. 705, 706, 708 a 710 e 725 do procedimento, que as vendas realizadas pelo Impugnante correspondem às constantes dos seus talões de venda, nas quantias de €157.914,80 e €173.363,30, que não ocorreram as compras de bens à T....., tituladas por documentos “autofacturados”, no valor de €157.598,51, no exercício de 2011, e de € 167.784,70, no exercício de 2012, bem como que os depósitos realizados nas contas bancárias do Impugnante não correspondem a transações comerciais, tendo ocorrido levantamento de valor igual ou muito próximo e entrega a M....., a pedido deste (cf. fls. 232 a 239 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

Y) No dia 13 de julho de 2018, no âmbito do procedimento de inspeção tributária, foi emitido relatório de inspeção tributária, do qual consta, entre o mais o seguinte:

(Imagem no original)

(cf. páginas 142 a 155 do procedimento administrativo, a fls. 296 a 331 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

Z) No dia 25 de julho de 2018, foi emitido o ofício n.° …..4, destinado a notificar o Impugnante da conclusão dos atos de inspeção (cf. fls. 285 e 286 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

AA) No dia 30 de julho de 2018, foi aposto no relatório de inspeção tributária um despacho do Diretor de Finanças da Direção de Finanças do Porto, do qual consta, entre o mais, “concordo com o teor integral do presente relatório e pareceres que sanciono com as correções técnicas propostas em sede de IRS, nos valores e períodos identificados nos pontos I e III, de acordo com os cálculos e fundamentos de facto e de direito constantes dos referidos pontos do relatório. O SP exerceu direito de audição que foi objeto de análise conforme consta do ponto IX. Notifique-se” (cf. página 142 do procedimento administrativo a fls. 296 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

BB) No dia 31 de julho de 2018, foi emitido o ofício n.° 3038, destinado a levar ao conhecimento do mandatário do Impugnante o teor do relatório de inspeção e as alterações ao rendimento efetuadas aos exercícios de 2011 e 2012, recebido no dia 01 de agosto de 2018 (cf. páginas 139 a 141 do procedimento administrativo a fls. 293 a 295 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

CC) No dia 21 de setembro de 2018, foi emitida a liquidação n.° …..26, referente a IRS do período de 2012, no valor de €72.593,43, e, bem assim, a respetiva liquidação de juros compensatórios n.° …..73, no valor de €14.879,20, tendo sido apurado um montante a pagar de € 87.472,63 (cf. fls. 30 e 31 do SITAF do processo n.° 1290/18.8BELRA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

DD) No dia 26 de setembro de 2018, foi emitida a liquidação n.° …..20, referente a IRS do período de 2011, no valor de € 63.602,68, e, bem assim, a respetiva liquidação de juros compensatórios n.° ….71, no valor de €15.606,17, tendo sido apurado um montante a pagar de € 79.208,85 (cf. fls. 30,31 e 925 do SITAF do processo n.° 1289/18.4BELRA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

EE) No dia 28 de setembro de 2018, foram emitidos ofícios de demonstração de liquidação de IRS e de demonstração de liquidação de juros, que levaram ao conhecimento do Impugnante as liquidações de IRS de 2011 e 2012 e dos respetivos juros compensatórios, da qual consta, entre o mais, que: “Fica notificado(a) da liquidação de IRS relativa ao ano a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta. Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 140° do CIRS e 70.° e 102° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).” (facto não controvertido; cf. fls. 24 e 24 verso do processo físico n.° 1290/18.8BELRA e 30,31 e 925 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

FF) No dia 30 de outubro de 2018, a Impugnante apresentou, por correio eletrónico e por via telemática/fax no serviço de finanças de Caldas da Rainha a petição inicial de ação de impugnação judicial, referente à liquidação de IRS de 2011, a que correspondeu o processo 1289/18.4BELRA e a petição inicial de ação de impugnação, referente à liquidação de IRS de 2012, a que correspondeu o processo n.° 1290/18.8BELRA, tendo as referidas petições iniciais sido, ainda, enviadas por correio postal no dia 31 de outubro de 2018 (cf. correio eletrónico de 30 de outubro de 2018, fax e registo a fls. 3, 56 e 61 e 3, 58 e 60 dos respetivos processos físicos);

Mais se apurou com relevância para a decisão da causa que:

GG) No dia 24 de maio de 2017, foi proferido despacho de acusação no processo n.° 130/12.6TELSB, que corria termos no Juiz 4 - Juízo Central Criminal de Vila do Conde, do Tribunal Judicial da Comarca do Porto, que teve origem em extração de certidão do processo de inquérito n.° 48/11.0IDPRT (doravante processo criminal) (cf. fls. 159 a 173 e 296 a 331 do SITAF);

HH) No dia 17 de setembro de 2020, o Impugnante requereu no processo criminal, a suspensão do processo ao abrigo do artigo 47.° do RGIT, alegando que impugnou judicialmente a liquidação de IRS respeitante aos anos de 2011 e 2012, encontrando-se pendente no tribunal administrativo e fiscal de Leiria - Unidade Orgânica 2, o processo 1289/18.4BELRA e que essa impugnação judicial incide sobre os mesmos factos e situações tributárias de cuja definição dependerá a imputação dos crimes a si relativos (cf. fis. 159 a 173 e 296 a 331 do SITAF);

II) No dia 10 de outubro de 2017, foi autorizada a consulta dos elementos do processo crime pelos serviços de inspeção (cf. fls. 159 a 173 e 296 a 331 do SITAF);

JJ) Por despacho de 20 de outubro de 2020, foi determinada a suspensão do processo criminal, até ao trânsito em julgado da sentença do processo n.° 1289/18.4BELRA (cf. fls. 159 a 173 e 296 a 331 do SITAF);

Factos não provados

Não resultaram provados, com interesse para a decisão da causa, os seguintes factos:
1. No exercício de 2011, o Impugnante realizou vendas à T...., no valor de €157.598,51, correspondentes às operações constantes dos documentos “compra a dinheiro" emitidos pela referida sociedade (pontos 59,66 e 83 da contestação);

2. No exercício de 2012, o Impugnante realizou vendas à T...., no valor de € 167.784,70, correspondente aos cheques e depósitos realizados pela referida sociedade (pontos 59,66 e 83 da contestação).

Compulsados os autos e analisada a prova que dos mesmos consta não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa.

Motivação
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos meios de prova indicados em cada facto julgado provado, designadamente dos documentos juntos aos autos, de cujo teor se extraem os factos provados, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, se encontram corroborados pelos documentos identificados em cada um dos factos.

No que concerne à motivação da matéria de facto, importa, antes de mais, ter em conta que a Entidade Impugnada defende a efetiva existência das operações que originaram as correções e, por seu turno, o Impugnante defende que as mesmas não ocorreram e que os fluxos financeiros e os documentos emitidos pela “T....”, nomeadamente as “compras a dinheiro” vertidas nos documentos de fls. 705,706,708 a 710 e, ainda, no documento de fls. 725, não titulam qualquer efetiva e verdadeira transação entre o Impugnante e a citada sociedade. Em concreto, a Entidade Impugnada concluiu pela existência de transações comerciais omitidas com recurso à existência de fluxos financeiros (depósitos em numerário e cheques depositados), no montante de €157.598,51, de um total de €316.000,00 e documentos de autofacturação emitidos pela adquirente “T....”, no exercício de 2011, e de fluxos financeiros no valor de €167.784,70 (depósitos em numerário e cheques depositados), de um total de € 341.148,00, no exercício de 2012.

Resulta demonstrado nos autos, com recurso ao teor dos próprios documentos, constantes da contabilidade do Impugnante, que este declarou ter realizado transações comerciais com a T.... (no valor de €157.914,80 em 2011 e € 173.363,30 em 2012), tendo emitido os respetivos talões de venda, que não foram postos em causa em sede de procedimento de inspeção tributária.

Mais resulta provado, através do teor dos respetivos documentos, constantes da contabilidade da T...., a emissão dos documentos denominados “compra a dinheiro" cujo teor se transcreveu para a factualidade provada.

Por fim, resulta não controvertida e demonstrada nos autos a realização de diversos depósitos na conta do Impugnante e a emissão de diversos cheques, cujo teor resulta dos elementos apurados em sede de inspeção criminal, com recurso aos extratos de conta e cópias dos cheques.

Relativamente às invocadas vendas omitidas à T...., isto é, que excedem os montantes constantes dos talões/contabilidade do Impugnante, compulsados os autos, constata- se que inexiste no procedimento de inspeção tributária qualquer prova da realização, do ponto de vista material, de tais transações comerciais entre o Impugnante e a T....., nomeadamente da efetiva existência de compras/aquisições de materiais não declaradas, de contagens de existências/inventários físicos inferior ou superiores aos declarados/teóricos, de guias ou documentos concernentes ao envio ou transportes de bens ou de qualquer outro elemento que permita concluir pela efetiva existência de tais transações materiais entre as referidas entidades.

Por outro lado, não consta do procedimento ou dos autos qualquer documento respeitante à outorga, entre o Impugnante e a T..... de um acordo prévio de autofacturação, na forma escrita, e à tomada de conhecimento da emissão da “fatura” e aceitação do seu conteúdo pelo Impugnante, ou, bem assim, qualquer documento relativo ao registo contabilístico pelo Impugnante de “compras a dinheiro” ou em regime de autofacturação, no valor de €157.598,51, no exercício de 2011.

Verifica-se inclusivamente que um dos documentos denominados “compra a dinheiro”, emitido pela T...., ascende ao valor de €101.730,44, o que constitui um valor substancialmente elevado tendo em conta o valor das restantes transações e montantes globais faturados pelo Impugnante. Por outro lado, tal documento encontra-se datado de 30 de dezembro de 2012 e foi registado na contabilidade da T.... como sendo respeitante ao exercício de 2011. E, por fim, não resulta do relatório de inspeção qualquer fundamento para, no exercício de 2011, a T..... ter emitido documentos denominados “compra a dinheiro”, em nome do Impugnante, no valor total de € 157.598,51, dos quais €101.730,44 dizem respeito a uma única transação que representa, por si só, 60% do valor das correções invocadas pela Entidade Impugnada para o exercício de 2011. Não sendo despiciendo ter em conta, que, em sede de relatório de inspeção, não se apresenta também qualquer fundamento que justifique a referida data e imputação ao exercício de 2011.

De igual modo, não vemos que existia cabal suporte factual e documental que fundamente a efetiva realização de vendas à T...., no valor de € 167.784,70, no exercício de 2012, relativamente aos quais inexiste, ou não foi junto aos autos, qualquer documento que titule tais transações, fundando-se as correções nos fluxos financeiros entre as entidades.

Nesta matéria, veja-se, ainda, que as testemunhas S....... e B..... corroboraram que a factualidade em causa, nomeadamente a factualidade relativa aos fluxos financeiros e “compras a dinheiro”, foi extraída do processo criminal n.° 130/12.6TELSB, que corria termos no Juiz 4 - Juízo Central Criminal de Vila do Conde, do Tribunal Judicial da Comarca do Porto, constituindo um decalque fiel da factualidade imputada em sede de processo crime. Em suma, declararam que tendo sido detetados, em sede de inspeção cruzada / inquérito criminal, diversos movimentos contabilísticos e financeiros na T...., concluiu-se que tais movimentos consubstanciavam transações entre as entidades em causa.

Por seu turno, em sede de declarações de parte, o Impugnante declarou reiteradamente que os montantes em causa não respeitavam a efetivas transações comerciais, que nunca adquiriu tal quantidade de ouro tendo, a final, reconhecido que se destinavam à imediata restituição a “M.....”. Mais explicitou, no que concerne à T...., que o Sr. M..... acordou que aquela iria proceder ao financiamento ou “adiantamento” de montantes para aquisição de ouro com a condição, imposta pelo Sr. M....., de que os adiantamentos/quantias depositadas fossem substancialmente superiores aos montantes das aquisições, a fim de o Sr. M..... receber, de seguida, tais diferenças do Impugnante.

Aqui chegados, dos elementos constantes dos autos, conjuntamente analisados, resulta que os fluxos financeiros em causa não titulavam nem se destinavam ao pagamento de transações com o Impugnante, mas que se destinariam a proveito pessoal de M..... e/ou da T..... e que o circuito financeiro através do Impugnante visava meramente ocultar, e/ou a dissimular a verdadeira natureza, origem, disposição, movimentação ou titularidade dos fundos em causa, tendo o Impugnante atuado no sentido de transferir, auxiliar ou facilitar a transferência de fundos em causa para o beneficiário M......

Neste domínio, consideramos que a emissão de documentação de autofaturação/“compras a dinheiro" sem qualquer autorização ou reconhecimento do Impugnante, assumiu meramente o desiderato de justificar formalmente o fluxo financeiro, a saída de verbas, na contabilidade da T......

Assim, efetivamente o Impugnante invoca e demonstra indícios fortes de que a documentação emitida pela T.... contém factualidade inverídica, nomeadamente quanto às datas, bens e montantes, não tendo a Entidade Impugnada logrado demonstrar que as operações em causa efetivamente ocorreram nas datas, bens e montantes em causa, pelo que, na ausência de elementos em sentido contrário e no que concerne ao presente processo, não se poderia concluir, ou pelo menos, existem fundadas dúvidas da efetiva realização das “vendas omitidas".

Não cabendo, nesta sede, realizar a subsunção jurídica da factualidade em causa às diferentes previsões legais, resta concluir que não resulta provado que, nos exercícios de 2011 e 2012, tenham efetivamente ocorrido as transações comerciais tituladas pelos documentos supra referidos e de suporte das correções.

A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir alegação de factos conclusivos, matéria de direito ou por se revelar inútil ou irrelevante para a decisão da causa”.
* * *

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

O ora Recorrido deduziu junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2011 e 2012 no montante total de € 157.598,61, tendo invocado para o efeito preterição de formalidades essenciais, existência de causa prejudicial que determina a suspensão dos autos, falta de fundamentação das liquidações, caducidade do direito à liquidação e errónea qualificação e quantificação das liquidações impugnadas.

O Tribunal a quo julgou a impugnação judicial procedente por considerar que as operações subjacentes às correcções meramente aritméticas não se mostram provadas, pelo que se verifica errónea qualificação e quantificação do rendimento tributável fixado pela AT e que deu origem às liquidações impugnadas.

Inconformada com a decisão de procedência da impugnação judicial proferida por aquele Tribunal, vem a Fazenda Pública invocar em sede recursiva que a sentença padece de omissão de pronúncia quanto a elementos de prova juntos aos autos, erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito.

Concretiza a Fazenda Pública que o presente recurso “incide sobre o segmento da douta sentença que considerou como não provados os factos de, no ano de 2011, o Impugnante ter efectuado vendas à sociedade “T....” (cliente), no valor de €157.598,51, correspondentes às operações constantes dos documentos "compra a dinheiro" emitidos pela aludida sociedade e, no ano de 2012, o Impugnante ter realizado vendas à T...., no valor de €167.784,70, correspondente aos cheques e depósitos realizados pela mesma sociedade a seu favor, julgando totalmente procedente a impugnação, com a consequente anulação das correspondentes liquidações adicionais de IRS.” E ainda sobre “a sentença não se ter pronunciado quanto à factualidade exposta no relatório e à correspondente correcção ali promovida, referente ao facto de o Impugnante, nos anos de 2011 e 2012, ter apresentado declaração modelo 3 de IRS exibindo erro no preenchimento, consubstanciado na menção do resultado líquido anual ou a margem das vendas (20% dos montantes totais emitidos e contabilizados), e não o rendimento obtido nos aludidos períodos.”.

Tomando em consideração as conclusões do presente recurso importa desde já decidir da alegada nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia por, segundo entendemos, não ter sido fixado como facto provado a correcção efectuada pelos serviços de inspecção tributária a erro declarativo, dado ter sido mencionado o resultado líquido anual ou a margem de vendas (20% dos montantes totais emitidos e contabilizados) e não a totalidade das vendas emitidas e contabilizadas. Defende a Recorrente que esta correcção deve manter-se o que implica a procedência parcial da impugnação judicial.

O art. 125º, nº 1 do CPPT estabelece que “constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”. Também o art. 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, consagra que a sentença será nula, quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Será nula a sentença por omissão de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, pelo que importa analisar se, no caso concreto foram apreciadas todas as questões invocadas pelo Impugnante. As questões de que o juiz deve conhecer são, ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

Recorde-se que a petição inicial é o articulado onde o impugnante expõe os fundamentos da acção e formula o pedido correspondente (cfr. art. 147º do CPC e art.s 99º e seguintes do CPPT), é na petição inicial que o impugnante deve invocar os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo.

Na sentença ora recorrida o juiz identificou desde logo que na impugnação judicial foram invocados os seguintes fundamentos:
- caducidade do direito à liquidação relativamente às liquidações de IRS de 2011 e 2012;
- existência de causa prejudicial que determina a suspensão dos autos;
- preterição de formalidades essenciais;
- falta de fundamentação das liquidações;
- errónea qualificação e quantificação das liquidações impugnadas.

Compulsado o teor da decisão recorrida resulta que todas as questões suscitadas pelo Impugnante foram analisadas e decididas pelo tribunal a quo.

Importa ainda destacar que a Fazenda Pública afirma na sua contestação (artigos 62º e 63º) o seguinte:
“62º
Os detectados erros no preenchimento das declarações de rendimentos do Impugnante, acarretou que, para o ano de 2011, a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais tivesse por base a aplicação das regras decorrentes da contabilidade organizada, uma vez que no ano anterior – 2010 – havia sido ultrapassado o limite das vendas legalmente imposto à aplicação do regime simplificado6, tornando obrigatória a aplicação do regime de tributação da contabilidade organizada , de acordo com o disposto no art. 28º, nº 6 do CIRS (na redação vigente à data dos factos).
63.º
Dado que na presente nenhum argumento vem concretamente esgrimido contra esta correcção, deve esta ser mantida, com todas as legais consequências.”. (sublinhado nosso)

Na verdade, como a própria Fazenda Pública reconhece na sua contestação, o Impugnante não reagiu às correcções declarativas efectuadas pela inspecção tributária, nada tendo invocado na impugnação judicial em relação às mesmas, razão pela qual o tribunal a quo não fixou factos a elas reportados, nem emitiu pronúncia sobre as mesmas, em virtude de nada ter sido invocado pelo impugnante.

Em face do exposto improcede a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Importa ainda relevar que o impugnante invoca errónea qualificação e quantificação relativamente às correcções meramente aritméticas da matéria tributável em sede de IRS – rendimentos de categoria B – empresariais e profissionais, fundadas no apuramento de vendas não declaradas à AT, defendendo que foram realizadas apenas as compras e vendas registadas na sua contabilidade, mais concretamente € 157.914,80 no exercício de 2011 e € 173.363,30 no exercício de 2012. Desta forma, tendo o tribunal a quo entendido que as correções aritméticas padeciam de errónea qualificação e quantificação, julgou procedente a impugnação judicial e determinou a anulação das “liquidações impugnadas nos autos e respectivos juros compensatórios, na parte respeitante às correcções, no exercício de 2011 e, € 167.757,70 no exercício de 2012, com todas as consequências legais”. (sublinhado nosso).

Não tem razão a Fazenda Pública ao alegar que a impugnação deveria ter sido julgada parcialmente procedente face à manutenção das correcções declarativas, porquanto, tal como acima exposto, tais correcções não foram objecto de impugnação judicial, pelo que, circunscrevendo-se a impugnação às correcções meramente aritméticas da matéria tributável, a decisão de procedência total mostra-se correcta. As consequências que se retiram dessa procedência consubstanciam-se na anulação parcial das liquidações apenas com referência às referidas correcções aritméticas.

Em face do exposto improcede também o alegado erro no dispositivo da sentença recorrida.

Prosseguindo.

Tendo a Recorrente invocado erro de julgamento da matéria de facto, quanto à apreciação e valoração da prova testemunhal e documental, vejamos se foram cumpridos os requisitos previstos no artigo 640.º do CPC.

O art. 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, consagra o seguinte:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos nºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Da disposição legal acima transcrita resulta para o Recorrente, um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Na verdade o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham, quanto aos pontos da matéria de facto impugnada, decisão diversa da que foi tomada na decisão recorrida ou o aditamento de novos factos ao probatório dos autos.


No caso em apreço do teor das alegações e das conclusões formuladas pela Recorrente, verifica-se que esta invoca que o tribunal a quo não relevou o depoimento da segunda testemunha da Fazenda a qual “descreveu a relação comercial e documental verificada entre o impugnante, a empresa “T....” e o gerente desta” (cfr. conclusão H) das alegações).
Mais alega que estão documentalmente provados “vários depósitos na conta do impugnante e a emissão de diversos cheques a seu favor, estes em valores praticamente coincidentes com a autofacturação em 2011 da sociedade “T....” (cfr. conclusão I) das alegações);
Que “a análise dos meios financeiros envolvidos (talões de depósito em numerário e talões de depósito em cheques) apontam para um total de movimentos no valor de €316.000,00, no ano de 2011, e de €341.148,00, no ano de 2012 e, em consonância, na óptica da “T....”, o extracto da “Conta fornecedores – V.......”, no ano de 2011, exibe um saldo €315.513,31” (cfr. conclusão J) das alegações);
Que “os autos integram a cópia certificada dos documentos de auto-facturação emitidos pela sociedade “T....”, do extracto de conta do fornecedor V.... e dos meios financeiros envolvidos, detectados na contabilidade da própria “T....” e nas contas bancárias do Impugnante, evidenciando a existência de pagamentos, cujo valor global ultrapassa os montantes dos “Talões de Venda” por si emitidos, em 2011 e 2012, a “T....” (cfr. conclusão K) das alegações);
Que “no ano de 2011, existem documentos de auto-facturação, elaborados pelo próprio cliente “T....”, que corroboram os meios financeiros detectados e documentados e, no ano de 2012, embora não tivessem sido recolhidos idênticos documentos de auto-facturação, foram, todavia, documentados meios de pagamento do cliente “T....” para V...., fornecedor” (cfr. conclusão L) das alegações).
Conclui então que “A prova documental e testemunhal produzida pela AT permite dar como provados os factos tidos na sentença recorrida por não provados, ou seja, que, no exercício de 2011, o Impugnante realizou vendas à T...., no valor de €157.598,51, correspondentes às operações constantes dos documentos "compra a dinheiro" emitidos pela referida sociedade (pontos 59, 66 e 83 da contestação) e no exercício de 2012, o Impugnante realizou vendas à T...., no valor de € 167.784,70, correspondente aos cheques e depósitos realizados pela referida sociedade (pontos 59, 66 e 83 da contestação) (cfr. conclusão V) das alegações).

Do exposto resulta que embora a Recorrente alegue o erro de julgamento da matéria de facto, na verdade não requer qualquer aditamento ou alteração ao probatório, não indicando, como era seu ónus, qual o facto que deveria constar do probatório, nem a parte da gravação do depoimento que pretende aditar ou alterar. Ao invés limita-se a invocar de forma genérica o depoimento da segunda testemunha por si arrolada, sem qualquer particularização do depoimentos prestado, dos seus trechos, sem a inerente transcrição dos excertos considerados relevantes, e, quanto à prova documental, invoca que da mesma resulta que os factos considerados como não provados deveriam considerar-se como provados, porém mais uma vez limita-se a fazer referência a documentos de forma genérica, não concretizando nem densificando, como era seu ónus, qual ou quais os documentos que deveriam ser valorados, em que medida, e qual o facto que, em função dessa valoração, deveria ser refletido no probatório.

Ora considerando que a Recorrente não cumpriu o seu ónus impugnatório, a factualidade vertida no probatório da sentença recorrida mantém-se inalterada.

Termos em que improcedem os fundamentos invocados quanto ao erro de julgamento da matéria de facto.

Estabilizada a matéria de facto, vejamos agora se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito quanto à procedência da impugnação judicial.

No caso em apreço estamos perante liquidações adicionais de IRS dos anos de 2011 e 2012 resultantes de correcções meramente aritméticas efectuadas pelos serviços da administração tributária que consideraram existir omissão de proveitos pelo recorrido, com referência às operações efectuadas com a sociedade “T....” na medida em que, baseando-se nos documentos existentes nesta sociedade denominados “compras a dinheiro”, e nos cheques e depósitos bancários efectuados por aquela sociedade, concluíram que os valores registados contabilísticamente divergiam dos registados na contabilidade do Recorrido.

Segundo a Fazenda Pública, no exercício de 2011, o Impugnante realizou vendas à T...., no valor de €157.598,51, correspondentes às operações constantes dos documentos "compra a dinheiro" emitidos pela referida sociedade, e no exercício de 2012, o Impugnante realizou vendas à T...., no valor de € 167.784,70, correspondente aos cheques e depósitos realizados pela referida sociedade.

O Recorrido nas suas contra-alegações reitera que “no ano de 2011 vendeu à T...., apenas os bens constantes dos seus talões de venda, que constam na sua contabilidade no montante global de 157.914,80 €” e que a AT apenas tem como meio de prova os documentos emitidos por aquela sociedade e intitulados “Compras a dinheiro”, as quais não traduziram qualquer transação”.
Afirma ainda que “a AT não juntou aos autos nem produziu qualquer prova que atestasse que o Recorrido não emitisse os documentos que titularam as transações comerciais havidas entre ele e a T....”.
Mais alega que “a existência daquelas “compras a dinheiro” “vertidas nos documentos de fls. 705; 706; 708 a 710 e concretamente a n.° 725, pela T.... são falsas, não titularam qualquer transação entre o Recorrido e a aludida sociedade e nunca entraram na esfera jurídica do Recorrido”, pelo que “não se podem considerar ou presumir como sendo o resultado de uma transação comercial, pela venda de ouro e pedras preciosas, pelo que, as liquidações adicionais tinham de ser declaradas ilegais”.

Saliente-se desde já o disposto no art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) ao estabelecer uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Tal presunção legal implica que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência do teor das declarações, contabilidade e da escrita, com a realidade, aquelas são consideradas verdadeiras (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).

O Tribunal a quo fundamentou a sua decisão de procedência, na parte que ora releva, nos seguintes termos:
“(…) de acordo com a Entidade Impugnada, não obstante a factualidade recolhida em sede de inspeção tributária, a contabilidade do Impugnante permite a correta determinação da matéria tributável.
Neste contexto, a Entidade Impugnada concluiu pela existência de transações comerciais omitidas pelo Impugnante, tendo alcançado tal conclusão com recurso à reportada existência de fluxos financeiros (depósitos em numerário e cheques), no montante de €157.598,51, de um total de €316.000,00 e documentos de autofacturação emitidos pela adquirente T...., no exercício de 2011, e fluxos financeiros no valor de € 167.784,70 (depósitos em numerário e cheques), de um total de €341.148,00, no exercício de 2012.
Por seu turno, o Impugnante impugna os referidos documentos, defendendo que as transações em causa não ocorreram e que os documentos emitidos pela T...., nomeadamente as “compras a dinheiro" vertidas nos documentos de fls. 705, 706, 708 a 710 e, ainda, do documento de fls. 725, não titularam qualquer verdadeira e efetiva transação entre o Impugnante e a citada sociedade.
Assim, inversamente às situações em que a Entidade Impugnada invoca estarmos perante “faturação falsa”, é o próprio Impugnante que invoca estarmos perante “faturação falsa” da T.... ao Impugnante, sendo que, in casu, é a Entidade Impugnada que defende as correções por métodos diretos, fundadas em tais documentos, detetados em sede de processo de inquérito criminal junto da T.....
No que concerne à ação inspetiva, nada impede a Administração Tributária de se socorrer de conclusões alcançadas em sede de inquérito criminal ou em sede inspeções externas realizadas aos fornecedores em sede de fiscalização cruzada (vide Acórdão TCAS, datado de 25 de janeiro de 2018, processo 06744/13, e Acórdão TCAS datado de 17 de maio de 2018, processo 833/14.0BELRA, disponíveis em vwvw.dgsi.pt), desde que tais conclusões sejam acompanhadas de uma análise casuística da atividade desenvolvida pelo destinatário e das operações que concretamente são reputadas como falsas (vide Acórdão TCAS, datado de 18 de junho de 2015, processo 07169/13, disponível em www.dgsi.pt).
E consequentemente que nada impede o Tribunal de analisar a referida fundamentação, ainda que referente aos emitentes das faturas (vide Acórdão TCAS, datado de 18 de junho de 2015, processo 07169/13, disponível em www.dgsi.pt).
(…)
Inversamente, como vimos, nas correções ao rendimento por métodos diretos, deve a Entidade Impugnada afastar qualquer fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, demonstrando ter efetivamente ocorrido o facto tributário em causa.
Não podendo a Entidade Impugnada fundar os raciocínios que suportam as correções em meras presunções, extraindo de um facto conhecido um facto desconhecido, dado que tal método presuntivo apenas seria admissível em sede de tributação por recurso a métodos indiretos.
Neste sentido, acompanhamos a jurisprudência superior que defende que “A mera identificação de fluxos bancários que não encontram correspondência nos rendimentos contabilizados e/ou declarados, podendo ser indício de que há omissão de rendimentos, não permite, per se, caraterizar os mesmos como rendimentos”, concluindo que “a AT não pode, sob a capa de “correções técnicas”, partir de “fortes indícios de omissão de rendimentos” e presumir que a diferença apurada é, sem mais, rendimento, subvertendo, assim, ambos os métodos (direto e indireto) de determinação da matéria coletável” (Vide Acórdão do TCAS de 13 de dezembro de 2019, processo 170/15.3BECTB, disponível em www.dgsi.pt).
Cremos ser precisamente este o caso dos presentes autos.
Isto porque, não obstante as correções correspondentes a “rendimentos omitidos" constituírem cerca de 50% do volume de vendas total corrigido, a Entidade Impugnada defendeu que os elementos da contabilidade do Impugnante permitem a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.
Tendo, de seguida e com suporte exclusivo em fluxos financeiros (2012) aplicado diversas “correções técnicas”, que considerou resultarem “provadas” em sede de inquérito criminal, presumindo que a diferença apurada entre os depósitos/cheques e o volume de vendas constituía rendimento omitido.
Em concreto, invocou a Entidade Impugnada que os depósitos realizados na conta bancária de um fornecedor devem reportar-se a pagamentos relacionados com transações, ou seja, vendas do Impugnante.
Ora, compulsados os factos provados e não provados, não resultam demonstradas as transações em causa - cujos elementos essenciais, nomeadamente o bem em causa, as datas e valores, se desconhecem -, tendo-se meramente presumido a sua ocorrência, através da existência de fluxos financeiros (depósitos e cheques) para a conta do Impugnante.
Reiteramos que, em sede de métodos diretos, os fluxos financeiros constituem um mero indício da existência de rendimentos omitidos que carecia de ser corroborado com elementos adicionais que comprovassem tratarem-se do pagamento de efetivas transações comerciais.
Contudo, conforme se explicitou em sede de motivação de facto, inexiste no procedimento de inspeção qualquer prova da realização, do ponto de vista material, de tais transações comerciais entre o Impugnante e a T....., nomeadamente da efetiva existência de compras/aquisições de materiais não declaradas, de contagens de existências/inventários físicos inferiores ou superiores aos declarados/teóricos, de guias ou documentos concernentes ao envio ou transportes de bens ou de qualquer outro elemento que permita concluir pela efetiva existência de tais transações materiais entre as referidas entidades.
Não se encontrando provada a realização das operações subjacentes às correções técnicas do exercício de 2012, deve procedera impugnação judicial, nesta parte, por errónea qualificação e quantificação do rendimento tributável.
Relativamente ao exercício de 2011, as correções técnicas tiveram por base os fluxos financeiros (depósitos e cheques) para a conta do Impugnante e, ainda, os documentos “compra a dinheiro” constantes da contabilidade da T.....
Ora, desde logo, é manifesto que a correção atinente ao exercício de 2011 padece de erro na quantificação.
Isto porque, a Entidade Impugnada, não obstante ter instaurado procedimento de inspeção tributária relativamente ao exercício de 2011 e 2012, não deixou de considerar o montante de €157.598,51 como rendimento omitido no exercício de 2011, sendo manifesto que a fatura de fls. 725, no valor total de €101.730,44, foi emitida com data de 30 de dezembro de 2012, razão pela qual a correção em causa sempre estaria ferida de ilegalidade por errónea quantificação.
Sucede que, relativamente a tais documentos, denominados “compra a dinheiro” (Vide alíneas F) e M) da matéria de facto provada), importa, ainda, ter em conta que o Impugnante invoca que os mesmos são “falsos por não titularem qualquer transação comercial.
Isto é, não subsistem dúvidas e resulta da matéria de facto provada terem ocorrido os fluxos financeiros em causa e que da contabilidade da T..... constavam os documentos denominados “compra a dinheiro”, contudo, o que se encontra em análise na presente ação de impugnação, tendo em conta a apreciação da legalidade das correções técnicas, consiste, antes de mais, na prova da efetiva realização das transações em causa, isto é, de operações que permitam concluir estarmos perante rendimentos omitidos.
Ora, os documentos em causa (“compra a dinheiro) constituem documentos particulares emitidos por terceiros (cf. artigo 363.°, n.° 1 e 3, do Código Civil) pelo que não se encontra em causa a sua autenticidade ou genuinidade, aplicável a documentos autênticos ou autenticados, isto é, não havendo lugar a incidente de falsidade propriamente dito (cf. artigo 372° e 377° do Código Civil).
Sem prejuízo, defendemos que a arguição da falsidade dos documentos particulares corresponde à impugnação dos mesmos, pelo que a apresentante terá de provar a sua veracidade (Vide Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 23 de maio de 1996, processo 96B021, disponível em www.dgsi.pt).
Dito de outro modo, também por este fundamento e impugnados os documentos em causa, a Entidade Impugnada deve fazer prova não apenas da emissão das declarações particulares pela T...., mas, no que releva para a qualificação dos montantes em causa, de que estas integram factos verídicos, isto é, que ocorreram as transações mencionadas nos aludidos documentos.
E sobre esta matéria, como vimos, inexiste nos autos qualquer prova cabal da efetiva realização de tais transações comerciais entre as entidades em causa.
Note-se, ainda, que não consta do procedimento ou dos autos qualquer documento respeitante à outorga, entre o Impugnante e a T....., de um acordo prévio de emissão de fatura pelo adquirente / “autofacturação”, na forma escrita, e à tomada de conhecimento da emissão da “fatura” e aceitação do seu conteúdo pelo Impugnante (cf. artigo 36.°, n.° 11, do CIVA), ou, bem assim, qualquer documento relativo ao registo contabilístico pelo Impugnante de “compras a dinheiro”, no valor de €157.598,51, no exercício de 2011.
Quer isto dizer que, como decerto a Entidade Impugnada reconhecerá, os documentos em causa, que constituem faturas elaboradas pelo próprio adquirente, não cumprem os requisitos ou condições previstas na norma aplicável, não sendo admissíveis fiscalmente para a dedução do gasto (na ótica do adquirente) e consequentemente para demonstrar o rendimento (na ótica do vendedor/prestador).
Não vemos, neste contexto, que a realização de correções técnicas suportadas nos documentos de “compra a dinheiro" emitidos pela invocada adquirente T.... possa granjear qualquer credibilidade, inclusivamente quando é manifesto que parte substancial de tais registos contabilísticos padecem de incongruências manifestas e/ou foram realizados em violação do princípio da periodização do lucro tributável (cf. artigo 18.°, n.° 1, do CIRC).
Nem vemos que a Entidade Impugnada tenha logrado provar, como lhe competia, que tais montantes correspondem a efetivas operações entre as entidades em causa e que se verificou efetivo rendimento omitido pelo Impugnante.
Pelo contrário, resulta não provado que os fluxos financeiros e documentos de venda titulassem efetivas transações comerciais entre o Impugnante e a T....., tendo a emissão de “compras a dinheiro” sem qualquer autorização ou reconhecimento do Impugnante, assumido meramente o desiderato de intentar justificar formalmente, e em manifesta violação dos requisitos legais para a emissão de faturação pelo adquirente, o fluxo financeiro na contabilidade da T......
Em suma, não vemos que se tenha demonstrado ou, pelo menos, que não subsista fundada dúvida de efetivamente ter ocorrido a invocada “omissão de rendimentos”, na parte respeitante às correções no valor de €157.598,51, no exercício de 2011, e € 167.784,70, no exercício de 2012.
Assim, em sede de apuramento do rendimento tributável por métodos diretos, não tendo sido provado ou, pelo menos, subsistindo fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.
Em face do exposto, verifica-se o vício de errónea qualificação e quantificação invocado pelo Impugnante, pelo que deve julgada procedente a impugnação judicial, anulando-se os atos impugnados e respetivos juros compensatórios, na parte respeitante às correções no valor de €157.598,51, no exercício de 2011, e €167.784,70, no exercício de 2012, com todas as devidas e legais consequências.”.

Atenta a transcrita fundamentação da sentença recorrida, consideramos que a apreciação jurídica e factual do caso em apreço mostra-se correcta. Na verdade a AT com base nos documentos “compras a dinheiro” existentes na contabilidade da adquirente T...., procedeu a correcções meramente aritméticas por entender existir omissão de rendimentos por parte do ora Recorrido. O Tribunal a quo considerou que os fluxos financeiros e os documentos de venda não permitiam concluir pela existência de efectivas transacções comerciais entre o impugnante e a T.... apenas com base nesses documentos, na medida que a emissão de “compras a dinheiro” sem qualquer autorização ou reconhecimento do Impugnante, mas com o fim de justificação formal, e em manifesta violação dos requisitos legais para a emissão de faturação pelo adquirente, do fluxo financeiro na contabilidade da T.....

Alega a Recorrente que os autos mostram evidências inequívocas quanto aos pagamentos substancialmente superiores aos valores constantes dos talões de venda emitidos e aceites pelo impugnante, para concluir que “tais pagamentos apenas se podem reportar à actividade comercial que ligava o impugnante e a empresa “T....”, representando enfim vendas do próprio V.... à “T....” e que foram nesta parte omitidas”. Ora, atendendo que estamos perante correcções meramente aritméticas, tendo por base a contabilidade do Recorrido, o facto de existirem pagamentos superiores aos valores constantes dos talões de venda aceites pelo impugnante não permite presumir ou concluir, por si só, sem mais prova, que estamos perante pagamentos referentes à actividade comercial do impugnante e da T.... e perante omissão de vendas.

Em face do exposto julgam-se improcedentes todos os fundamentos invocados pela Recorrente, sendo de manter a sentença proferida pelo tribunal a quo.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente

Lisboa, 16 de Março de 2023

Luisa Soares
Vital Lopes
Susana Barreto