1. A impugnante não se conforma com a sentença de fls. que considerou improcedente a impugnação deduzida pela recorrente por entender que a falta de reclamação para a comissão de revisão da liquidação baseada apenas na errónea quantificação da matéria colectável é impeditiva da apreciação do mérito da causa;
2. Com efeito, in casu, a aplicação de métodos indirectos teve como fundamento o disposto nos art.º 39.º do CIRS e art.º 87.º e 88.º da LGT, uma vez a Sr.ª Inspectora considerou que, a recusa de apresentação da mencionada documentação implicou a impossibilidade de determinação, de forma directa da matéria colectável e assim optou pela avaliação indirecta por aplicação de métodos indirectos;
3. Na sua petição inicial, a imputação de tal conduta à aqui recorrente foi impugnada, tendo a mesma reputado como ilegal o recurso à determinação da matéria colectável com recurso à avaliação indirecta, assim como a aplicação de métodos indirectos, fundada no facto de afirmar que nunca recusou a apresentação da documentação referida no relatório de inspecção;
4. Atenta a matéria alegada e como vem sendo jurisprudência deste Tribunal Superior, havendo outras questões que não as da mera quantificação da matéria colectável, em caso de impugnação relativa à aplicação de métodos indirectos, nada obsta a que se conheça o mérito da causa no que tange a essas outras questões, designadamente de forma, que contendam com a legalidade da liquidação;
5. Aliás, resulta expressamente do art.º 86.º, n.º 5, (à contrário) da LGT que a reclamação prévia é apenas obrigatória quando o que esteja em causa seja o erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável;
6. Ora, o que a recorrente impugnou não incidiu sobre o valor ou os pressupostos em que assentou a sua determinação, antes o pressuposto em que assentou o uso de tal método de avaliação que, como o n.º 1, do art.º 85.º da LGT, é subsidiária da avaliação directa;
7. Pelo que, a questão foi unicamente colocada na petição de impugnação pela recorrente quanto à aplicação de tais métodos, ou seja, quanto aos fundamentos em que assentou a sua adopção pela Administração Fiscal;
8. Incumbia à Administração fiscal a prova de que estariam reunidos os requisitos para a liquidação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos;
9. Uma dessas provas passaria por demonstrar que, já no âmbito da actividade inspectiva, foi dada à recorrente oportunidade para esta organizar e apresentar a sua escrituração, e que este não o fez;
10. Porém, faltando por isso provar que os requisitos para a aplicação dos métodos indirectos estavam reunidos, falece a liquidação impugnada;
11. Sobre esta questão, o Mm.ª Juiz “a quo” não se pronunciou padecendo a sentença recorrida de nulidade por omissão de pronúncia;
12. Assim, a sentença recorrida violou, para além de outros os art.ºs 2.º, 117.º, 125.º n.º 1 do CPPT e art.º 85.º, e 86.º da LGT.

A Fazenda Pública, Recorrida, não contra alegou.
Neste Tribunal, a Digna Magistrada do Ministério Público pronunciou-se no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

A. Em cumprimento da Ordem de serviço nº OI200700214, datada de 26 de Março de 2007 a impugnante foi sujeita a uma inspecção tributária tendo como motivo o pedido de reembolso no valor de €2.618,07, respeitante ao período de 0409T: a não liquidação de IVA, na afectação de bens que constituem o activo da empresa, a uso próprio (fls 19, dos autos);
B. Foi elaborado o relatório de inspecção e consta do Capitulo IV – Motivos e exposição que implicam o Recurso a Métodos Indirectos e Capitulo V – Critérios e Cálculos dos Valores Corrigidos com recurso a Métodos Indirectos (fls 19 e 20, dos autos):
IV – CAPÍTULO MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
O Sujeito Passivo - PATRICIA ………………………, com o NIF 207 449 350, e domicílio fiscal em Rua da ……………, Edifício ……………, Bloco B, 2.° N, ………. Estreito de ………………., deu início de actividade em 2003-08-01, com o CAE 52400 - “Comércio retalho de outros produtos novos em estabelecimentos especiais”, no regime normal trimestral de IVA, e no regime simplificado em sede de LRS. No entanto, em 2004-08-18, o Sujeito Passivo cessou a actividade, pelo motivo previsto na alínea b) n.° 1 do art.° 33.° do CIVA, isto é, esgote o activo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita.
Após análise das respectivas declarações periódicas do IVA, e dos elementos contabilísticos disponibilizados pelo Sujeito Passivo, dos períodos de 03.09T a 04.09T, verificou- se que o Sujeito Passivo procedeu à compra de mercadorias no valor global de € 16.309.27. com portes incluídos. No que diz respeito as vendas declaradas, foram no valor de € 2.669,16. Assim sendo, e perante os valores declarados, concluímos que quando cessou a actividade, ficou com mercadorias em armazém, não tendo dado qualquer destino às mesmas.
Desta forma, o Sujeito Passivo não procedeu à liquidação de IVA das mercadorias em armazém, aquando da cessação da actividade, mediante a afectação permanente dos bens a uso próprio, de acordo com o artigo 3.° n.° 3 alínea f do CIVA, pois verificou-se a dedução do imposto das respectivas mercadorias.
O Sujeito Passivo foi notificado para exibir o livro de registo de mercadorias, matérias- primas e de consumo, de produtos fabricados e outras existências, respeitante ao ano de 2004, o que não o fez.
De acordo com o artigo 39.° do CIRS, e artigos 87.° e 88.° da LGT, a impossibilidade de quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, devido a recusa na apresentação dos livros de registo, previsto no artigo 50.° do CIVA, pode-se utilizar os métodos indirectos na determinação da matéria tributável.
V CAPÍTULO CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Como o Sujeito Passivo, está enquadrado no regime simplificado, o Custo das Mercadorias Vendidas representa 80% do valor das Vendas das Mercadorias, ou seja, E 2.135,33 (2.669.16 € * 80%), conforme artigo 31.° n.° 2 do CIRS. Assim. o valor apurado das mercadorias em armazém situa-se nos € 14.173,94 (16.309.27 E -2.135,33 €).
Foi considerado, como valor tributável, o preço de custo das mercadorias em armazém, de acordo com o n.° 2 alínea b) do artigo 1 6.° do CIVA.
Perante os factos atrás descritos, o Sujeito Passivo não liquidou IVA, referente à afectação permanente das mercadorias a uso próprio, no período de 04.09T, aquando da cessação da actividade, no montante de € 2.693,05 (14.173,94 € * 19%), correspondente à taxa de 19%, devido ao facto de o Sujeito Passivo ter praticado todas as operações activas e passivas no território português continental.
Sobre o Relatório de Inspecção Tributária incidiu parecer datado de 21-06-2007 (fls 17 dos autos);

“Dado estarem reunidos os requisitos previstos no artº 87º a 90º da lei Geral Tributária, o IVA em falta deverá ser determinado com recurso a métodos indirectos”.

C. Por oficio nº 6146, datado de 27-06-2007 foi o relatório de inspecção notificado à impugnante em 02-07-2007, e o teor do despacho que sobre ele recaiu (fls 15/16, do PA);
D. O ofício referido no ponto anterior é do seguinte teor (fls 16, dos autos):
Ficam V Exas., por este meio notificado nos termos do artigo 77° da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 62° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), do Relatório de Inspecção Tributária e do teor do despacho que sobre ele recaiu, que se anexa como parte integrante da presente notificação, relativamente ao seguinte:
- Foi fixado o IVA, por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87° a 90° da LGT, por remissão do artigo 84° do Código do IVA, no montante global de 2.693,05 €, distribuído pelos seguintes anos.
ANO/EXERCÍCIO .. IMPOSTO EM FALTA (*)
2004 2.693,05 €
(*) Os valores referentes aos períodos, mensal ou trimestral, encontram-se discriminados no relatório anexo.
A decisão de avaliação indirecta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspecção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório.
Poderão VExas. solicitar a revisão da matéria tributável ou do imposto, fixado por métodos indirectos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director Regional da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação, com indicação do perito que o representa e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente, nos termos do art° 91° da LGT (sublinhado nosso).
E. - Foi solicitado o pedido de revisão, ao abrigo do artº 91º da LGT que, por despacho de 9 de Janeiro de 2008 foi arquivado por desistência do pedido (informação junto ao PA);
F. A presente impugnação deu entrada em 29 de Julho de 2008 (carimbo aposto no rosto de fls 2, dos autos).

Quanto à fundamentação da matéria de facto, diz-se na Sentença recorrida:

A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto.
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa

A impugnante e, dado o teor da impugnação, vem discutir a quantificação da matéria tributável (como se pode ver dos artigos da PI e designadamente 29º a 32º) e o recurso a tal avaliação (artº 8º da PI). Como decorre da notificação à impugnante, pelo ofício nº 6146, datado de 27-06-2007, a impugnante, antes da dedução da presente impugnação deveria ter utilizado lançado mão do artº 91º da LGT. Com efeito a impugnante pediu a revisão da matéria tributável, porém desistiu do pedido (como disso dá conta o ponto E) do probatório) e o mesmo foi arquivado por despacho datado de 9 de Janeiro de 2008.Em consequência da desistência do pedido de revisão nos termos do artº 92º da LGT não é admissível a impugnação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, nos termos do artº 86º da LGT e 117º do CPPT, pelo que as questões invocadas pela impugnante quanto à alegada falta de fundamentação do recurso a métodos indirectos bem como inexistência de pressupostos para tal não podem ser apreciados.

Tendo em consequência ficado coartada a possibilidade de impugnar com tais fundamentos a determinação da matéria colectável.

Quanto à alegada omissão de pronúncia

Alega a Recorrente que a sentença recorrida não se pronuncia quanto ao facto alegado, na PI de Impugnação, de que a Administração Tributária procedeu à avaliação da sua matéria tributária para feito de IVA dos 1º e 2º trimestres do ano de 2005, sem que se verificassem os pressupostos previstos na lei para tal método de avaliação

Nos termos do art. 668º do CPC, na redacção em vigor à data da sentença recorrida, a que corresponde o actual art. 615º, há omissão de pronúncia, geradora de nulidade da sentença quando o tribunal se demite de conhecer questão que devesse apreciar.

Mas, como, ainda recentemente, se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 9 de Outubro de 2014, no processo nº 381/14, não é nula, por omissão de pronúncia, a decisão que enfrentou a primeira questão de direito que se lhe colocava e cuja resolução prejudicou o conhecimento de todas as demais.

Foi o que aconteceu com a sentença recorrida. Como resulta da fundamentação acima reproduzida, entendeu-se que, tendo a ora Recorrente desistido da reclamação apresentada para a Comissão de Revisão da Matéria Tributária, tudo se passa como se não tivesse existido reclamação.

E, nesse pressuposto, com fundamento nos artigos 86º da Lei Geral Tributária e 117º do Código de Procedimento e Processo Tributário, julgou a Impugnação improcedente por ter ficado coartada a possibilidade de impugnar a determinação da matéria colectável, sendo, assim, inútil a apreciação da questão de se verificarem, ou não, os pressupostos legais da fixação da matéria tributável por métodos indirectos.

Em 30-01-2014, pronunciou-se este Tribunal, no processo nº 6995/13, no sentido de que o não conhecimento de questão devido a nexo de prejudicialidade, que é o caso, poderá configurar erro de julgamento mas nunca omissão de pronúncia.

Improcede, assim, a alegação/conclusão de omissão de pronúncia e, consequentemente, não se declara a nulidade da sentença recorrida.

Quanto a saber se a prévia reclamação é condição de impugnabilidade de actos tributários de fixação de matéria colectável

Alega a Recorrente que a sentença recorrida violou os artigos 86º da LGT e 117º do CPPT, ao decidir pela inimpugnabilidade do acto tributário impugnado com fundamento na inexistência (por desistência) de reclamação prévia para a Comissão de Revisão.

Ora o que se lê nos referidos artigos é. que a avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação (art. 86º, nº 3, da LGT) e que, Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável (art. 117º, nº 1, do CPPT) Ao contrário do alegado, não violou, pois, a sentença recorrida os referidos preceitos que, antes, aplicou correctamente.

No sentido de que a prévia reclamação para a Comissão de Revisão é condição de impugnabilidade do acto de fixação de matéria tributável por métodos indirectos, ainda que o fundamento seja a falta de pressupostos para tal fixação, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo em Acórdão de 26 de Junho de 2013, processo. n.º 216/13, nos seguintes termos:

Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei») e art. 117.º, n.º 1, do CPPT («Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.».) – fixa uma condição para a impugnação com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável: a prévia reclamação, nos termos dos arts. 91.º a 94.º da LGT. Esta prévia reclamação constitui um mecanismo tendente a evitar que a discussão passe logo para sede contenciosa e judicial, quando ainda há uma hipótese de, em sede administrativa, haver acordo entre a AT e o sujeito passivo acerca da matéria tributável. Na verdade, o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de meras questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, «que estão profundamente conexionadas com a verificação dos respectivos pressupostos de facto» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, nota 5 ao art. 86.º, pág. 746.), como decorre do n.º 14 do art. 91.º da LGT («As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo»).; o procedimento de revisão abrange não só as operações de quantificação através de métodos indirectos, mas também a decisão de os utilizar, como evidencia claramente o art. 117.º, n.º 1, do CPPT. Na verdade, se a impugnação dos actos tributários com base em «erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos» depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, é forçoso concluir que este procedimento abrange a decisão de utilização de métodos indirectos.

Improcede, portanto, também, a alegação/conclusão de que a sentença recorrida violou os artigos da LGT e do CPPT cuja violação lhe vem imputada.

Do exposto resulta que o Recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

27-11-2014

Cremilde Miranda

Joaquim Condesso

Catarina Almeida e Sousa