A sociedade ORG-1 (doravante Recorrente ou Impugnante) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivas liquidações de Juros Compensatórios (JC), referentes aos anos de 2008 e 2009, no montante global de € 18.378,65.

A RECORRENTE, nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“1. Nos termos do art.º 58º da LGT: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”. Comentando este artigo, escreveu-se na Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, de Diogo Leite de Campos e Outros, a págs. 268.

2. A falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada (“O principio do inquisitório tem a ver com os poderes (-deveres) de a Administração proceder às investigações necessárias ao conhecimento dos factos essenciais ou determinantes para a decisão, exigindo-se dela (ou imputando-se-lhe a responsabilidade correspondente) a descoberta e ponderação de todas as dimensões de interesses públicos e privados, que se liguem com a decisão a proferir (acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-2-98, proferido no recurso n.º 42585 “; “ É imposição decorrente da Constituição e do princípio da legalidade que a Administração tenha a possibilidade de iniciativa processual própria, que a instrução seja orientada segundo o princípio inquisitório de modo a alcançar-se a verdade material, mesmo que o procedimento seja de interesse particular (acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 15-12-94, proferido no recurso n.º 32949, publicado em Apêndice ao Diário da República de 18-4-97, página 9196 “).

3. Veja-se que relativamente à existência do consumo e pagamento de refeição ao trabalhador, a AT (no que foi secundada pelo tribunal) afirma que não basta a apresentação de um mapa com os montantes atribuídos por mês, mas omitindo o seu dever de solicitar então os recibos de quitação devidamente assinados por quem auferiu tais remunerações.

4. O princípio do inquisitório, que está a montante do princípio do ónus da prova, deve compreender-se como uma regra de impulso da autoridade do Estado, do poder de obter todos os dados de facto e instrumentos de prova que lhe permitam realizar o direito, estando-lhe associado o poder de poder determinar, discricionariamente, os tipos, a extensão e a envergadura das inspeções tributárias a realizar, bem como dos meios de prova eleger, dentre os disponíveis em direito, com vista ao esclarecimento dos factos relevantes para a tributação, sendo certo que a intensidade desse esclarecimento depende do grau de prova exigido, dependendo de saber se a lei exige que os factos tributários sejam considerados de acordo com um grau de convicção plena, que alcance o patamar da certeza, ou se, em sentido contrário, permite uma “redução do grau de prova”, admitindo que o decisor se mova dentro de um juízo de maior ou menor probabilidade.

5. A sentença recorrida, “de braço dado” com a Administração, pese embora reconhecer a possibilidade de em sede de procedimento de inspecção tributária ser admissível o recurso à prova testemunhal, ainda assim a impugnante não teria sucesso na sua pretensão, porque segundo a AT: “Quanto à comprovação proposta em sede de direito de audição através do arrolamento de testemunhas, colaboradores da empresa, consideramos que ouvir tais testemunhos não será necessário pois através da análise do sistema informático recolhemos prova suficiente que permite comprovar a emissão de documentos do tipo oferta e tais diligências não trariam qualquer prova contundente dos montantes associados às operações em causa”.

6. No entendimento da impugnante estamos perante uma preterição de formalidade legal, porquanto é no mínimo temerário afirmar-se que tal diligência não traria ao processo qualquer prova contundente dos montantes associados às operações em causa, pois a mesma não foi efectuada… sendo completamente espúrias as considerações efectuadas a propósito na sentença recorrida, pois que, não sendo o tribunal fiscal um órgão de administração activa dos impostos, mas antes um órgão para dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas fiscais (art.º 212.º, n.º 2, da Constituição da república Portuguesa), não lhe cabe praticar o acto tributário que, como título formal e abstracto, declara constituídos na Ordem Jurídica os efeitos jurídicos próprios de uma obrigação pecuniária, a tanto se opondo o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo ou a administração, consagrado como princípio estruturante do sistema de poderes no artigo 111.º da Constituição.

7. O procedimento tributário está sujeito ao princípio da legalidade tributária, na expressão assumida pelo art.º 8.º, n.º 2, al. e) da LGT, não podendo esta disposição considerar-se revogada pelo art.º 163.º do CPA.

8. O respeito pelo procedimento de liquidação dos impostos constitui uma garantia constitucional, expressamente consagrada no artº 103.º, n.º 3 da CRP, não podendo ser cobrados impostos cuja liquidação se não faça nos termos da lei. Dada esta sua natureza especial, do ponto de vista substancial, não é aqui aplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo.

9. Ocorreu, desta forma, uma preterição de formalidade legal que inquina a validade das liquidações em causa e a sentença recorrida que tal não reconheceu errou.

10. Ao contrário do entendido na sentença recorrida, os art.ºs 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT não conferem às informações oficiais, entre as quais se inclui o relatório dos serviços de fiscalização, qualquer força probatória plena relativamente a todo o seu conteúdo: o sentido de tais preceitos é o de estabelecer que as informações oficiais são provas admissíveis em direito a apreciar segundo o princípio da livre apreciação, fora do âmbito que não esteja coberto por regra de tabelação legal do valor probatório.

11. Não tem o contribuinte o ónus de provar a falsidade do alegado na informação oficial ou até mesmo que fazer a simples prova do contrário. Basta ao interessado gerar dúvidas fundadas sobre as matérias afirmadas nas informações (cf. neste sentido Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4.ª edição, pp. 670).

12. E entende a impugnante que tal dúvida existe, bastando atentar-se no depoimento das testemunhas que a sentença teve o cuidado de referir.

13. E face ao referido, está criada uma dúvida fundada sobre a existência e a quantificação dos factos tributários relevados pelo Fisco, que não pode deixar de ser valorada contra a AT, face ao disposto no art.º 100º do CPTT.

14. Já quanto ao facto n.º 5 dado como não provado é manifesto o equívoco da sentença recorrida.

15. Estabelecida a genuinidade do documento, ou seja, a veracidade da sua subscrição pela pessoa a quem o documento é atribuído, dela resulta a veracidade do respectivo contexto: a força probatória do documento particular circunscreve-se, assim, no âmbito das declarações (de ciência e de vontade) que nele constam como feitas pelo respectivo subscritor.

16. Deve dar-se dado como provado o teor do documento, ou seja, que foram prestados à impugnante os serviços jurídicos constantes e descriminados pelo senhor advogado.

17. E estando aqui em causa a dedução do IVA respectivo, há que atender à fundamentação formal convocada para a desconsideração decidida não vislumbram razões para que a dedução efectuada não seja aceite.

18. Acresce que, ao referir-se o art.º 20º do CIVA, nem sequer se alude qual das alíneas é aplicável ao caso, o que não deixa de configurar uma situação de falta de fundamentação, pois que, nos termos do n.º 2 do art. 77.º da LGT, estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos tributários que, pelos termos utilizados serão, para este efeito, apenas os actos de liquidação dos tributos. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Cfr. LGT, anotada e comentada, Diogo Leite de Campos e outros, Vislis Editores).

19. Sendo espúria a alegação de que se mostram violados os princípios da indispensabilidade do custo e da especialização do exercício, porquanto não vislumbra o fundamento pelo que a dedução é afastada.

20. Sendo ainda de referir, a título subsidiário, que cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa a indispensabilidade de um determinado custo, o que não fez, acrescendo que basta a leitura do referido Doc. 6 para se constatar que se tratam de serviços prestados à impugnante e que se relacionam com a sua existência e relacionamento com fornecedores; clientes e entidades públicas, e que o juízo de falta de indispensabilidade do custo não se compadece com apreciações de oportunidade ou razoabilidade desse mesmo custo, sob pena de se tratar de uma ingerência na liberdade e autonomia de gestão da sociedade; já quanto ao princípio da especialização do exercício, a impugnante procedeu ao pagamento da quantia em causa quando a factura lhe foi apresentada, referindo-se o que consta do Ac. desse Venerando Tribunal de 3.12.2020, Proc. 27/10.4BEPDL.

21. A liquidação em apreço está em contradição com o disposto nos artigos 167.°, 168.°, 184.°, 185.° e 187.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, que devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional que prevê a regularização do imposto sobre o valor acrescentado inicialmente deduzido, pelo facto de se considerar que um imóvel, relativamente ao qual foi exercido o direito de opção pela tributação, já não é utilizado pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas.

22. Por isso, entende a impugnante que a AT, agiu de forma ilegal e consequentemente a sentença recorrida que aquela abonou, em desrespeito à Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado.

23. A AT não prova e a isso estava obrigada (art.º 74º, n.º 1 da LGT) que as ofertas em causa são de valor unitário inferior a 50€ e cujo valor global anual não tenha excedido cinco por mil do volume de negócios do sujeito passivo no ano civil anterior, no caso 2007 e 2008, em conformidade com os usos comerciais, sendo a inexistência dos documentos referidos no art.º 36º, n.º 7 do CIVA apenas relevada em sede contraordenacional, acrescendo que também não prova que tais ofertas tenham sido feitas com vista às necessidades particulares da empresa, do seu pessoal ou a fins alheios à empresa, ou pelo menos, o que seria referente aos fins da empresa e o que seria referente ao fins particulares do pessoal.

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogar-se a decisão recorrida, com as legais consequências.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A sociedade comercial, com a denominação “ORG-1”, com o número de identificação de pessoa coletiva NIPC-1 (doravante Impugnante), encontrava-se, à data dos factos, enquadrada no regime geral de tributação, em sede de IRC, e no regime normal trimestral, em sede de IVA, e exerce a atividade correspondente à categoria de atividade económica 93192 (outras atividades desportivas), possuindo um único estabelecimento onde desenvolve as atividades de cedência de uso dos equipamentos de diversão como o bowling, laser games e snooker, e ainda estabelecimento de bebidas (cf. fis. 6 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B) No âmbito do procedimento de inspeção tributária, instaurado ao abrigo da Ordem de Serviço ...986, de 06 de outubro de 2011, foi emitido projeto de relatório de inspeção tributária (cf. fls. 17 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C) No dia 03 de outubro de 2012, no âmbito do procedimento de inspeção tributária, a Impugnante exerceu direito de audição (cf. fls. 17 a 21 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

D) No dia 23 de outubro de 2012, no âmbito do procedimento de inspeção tributária foi emitido relatório de inspeção tributária (doravante relatório de inspeção tributária), do qual consta, entre o mais, o seguinte:
II. Objetivos, âmbito e extensão da ação inspetiva
II. 1. Credencial e período em que decorreu a ação
Ordem de Serviço n° ...986 de 2011/10/06
Início- 2012/01/19
Conclusão- 2012/09/14
II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal
PNAIT -12211019 - P. Cal. - Ações de controlo declarativo

E) No dia 25 de outubro de 2012, foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão, com delegação de poderes do Diretor de Finanças da Direção de Finanças de Leiria, de concordância com o teor, conclusões e propostas do relatório de inspeção tributária referido na alínea precedente (cf. fls. 1 a 23 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F) Por ofício de 25 de outubro de 2012, através do ofício emitido pela Direção de Finanças de Leiria, endereçado à Impugnante, recebido no dia 29 de outubro de 2012, o relatório de inspeção tributária foi levado ao conhecimento desta última (cf. fls. 17 a 20 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G) Na sequência do relatório referido na alínea precedente, foram emitidas as liquidações de IVA dos anos de 2008 e 2009 e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 18.378,65, com data limite de pagamento no dia 31 de janeiro de 2013 (facto não controvertido; cf. fls. 59 a 90 do processo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H) No dia 25 de março de 2013, a petição inicial constante dos autos foi enviada para o presente tribunal (cf. fls. 91 e 1 a 90 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Mais resulta demonstrado, com relevância para a decisão da causa, que:

I) No âmbito da sua atividade comercial, a Impugnante emite essencialmente três tipos de documentos, mais concretamente 1 - TALÃO; 2 - VENDA A DINHEIRO e 5 - OFERTA (cf. fls. 6 e 7 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);”

“1 - No âmbito da atividade da Impugnante, era frequente e natural ocorrerem enganos no registo de produtos e quebras, que eram corrigidos e registados pelos trabalhadores através dos talões de oferta - 5 (artigo 10.° da petição inicial);

2 - No âmbito da atividade da Impugnante, os autoconsumos internos no valor de € 15,00 e ofertas parciais desse autoconsumo pelos próprios trabalhadores, eram registados pelos trabalhadores através dos talões de oferta - 5 (artigo 14.° da petição iniciai);

3 - Nos exercícios de 2008 e 2009, a Impugnante atribuía a cada funcionário o direito ao consumo diário de € 15,00 (artigo 14.° da petição inicial);

4 - No âmbito da atividade da Impugnante, era habitual os funcionários e gerência oferecerem bebidas aos clientes especiais/habituais, verdadeiras ofertas, bem como as decorrentes de campanhas levadas a cabo por fornecedores, o que era registado nos talões de Oferta - 5 (artigo 24.° a 30.° da petição inicial);

5 - No exercício de 2009, foram prestados serviços de advocacia à Impugnante, por PES-1, no valor de € 41.200,00, referentes a processos junto de conservatórias, advogados, Autoridades como a ASAE e Câmara Municipal de Pombal (artigo 70.° e 71.º da petição inicial; documento n.° 6 junto à petição inicial, a fls. 55 a 58 do processo físico);

Compulsados os autos e analisada a prova que dos mesmos consta não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa.”

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos meios de prova indicados em cada facto julgado provado, designadamente dos documentos juntos aos autos, de cujo teor se extraem os factos provados, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, se encontram corroborados pelos documentos identificados em cada um dos factos.

No que concerne à matéria de facto não provada importa ter em conta que foi apurado, em sede de inspeção, que as ofertas constantes do sistema informático da Impugnante não foram registadas na contabilidade para efeitos de apuramento de IRC e IVA.

Ora, considerou-se que os depoimentos das testemunhas PES-2, Contabilista Certificado da Impugnante, e PES-3, trabalhador da Impugnante até 2009, não se relevaram suficientes para, de forma cabal, demonstrar a factualidade subjacente à tese da Impugnante, isto é, que os montantes constantes do sistema informático da Impugnante não consistiam em proveitos omitidos em sede de IRC e imposto em falta em sede de IVA mas meros lapsos habituais de registo de produto, com correção através de tal registo de oferta, de ofertas de consumo a que o próprio funcionário teria direito ou mesmo de promoções dos fornecedores.

Desde logo, a testemunha PES-2 declarou que, na qualidade de contabilista, se recorda que o que chegava à contabilidade eram os movimentos financeiros que implicassem pagamento pelo cliente e que as ofertas não eram comunicadas à contabilidade, constando estas apenas do sistema informático da Impugnante, pelo que se considerou que as ofertas estavam incluídas na variação da margem da Impugnante. Na qualidade de cliente, recorda-se que beneficiou de ofertas, pese embora se refira às mesmas como residual ou reduzida e indiretamente soube que seria normal oferecerem bebidas a clientes e que os próprios fornecedores ofereciam bebidas e faziam promoções. Nesta matéria, na qualidade de cliente, obteve conhecimento da organização funcional do estabelecimento, declarando que sabe que se registavam erradamente em ofertas, quer ofertas propriamente ditas, quer autoconsumos dos funcionários, pese embora não conseguisse concretizar, por não conseguir “afirmar em que concretos botões carregavam” (painéis digitais). Relativamente ao autoconsumo, a prova testemunhal produzida não logrou concretizar a matéria atinente ao exercício de 2008 e 2009, tendo a testemunha PES-3, declarado, relativamente aos anos anteriores (até 2009), que existia um valor até €10 de autoconsumo, o que corrigiu posteriormente para 20€ de autoconsumo. Mais declarou que os funcionários ofereciam bebidas a clientes com tal montante, sendo que, com autorização da gerência, excediam tais montantes de ofertas a clientes. Resultando, em suma, de tais declarações que o montante atribuído servia, em grande medida, um propósito comercial de dinamização da atividade, não estando absoluta e estritamente relacionado o funcionário. Mais declarou, de forma genérica, que existiam promoções de produtos de fornecedores, com ofertas de brindes se houvesse consumo, tendo declarado não se recordar de ofertas de bebidas pré-determinadas, mas sim ofertas de bebidas pelo gerente caso houvesse um consumo mais significativo numa mesa. Mais declarou que fazia ofertas porque lhe transmitiam tais instruções. Por fim, declarou não se recordar de assinar qualquer recibo relativo aos autoconsumos.

Ora, neste contexto, os registos de quebras e talões de oferta juntos aos autos (cf. fis. 23 a 33 do processo físico) também não permitem concluir pela existência de uma prática habitual, nos exercícios de 2008 e 2009, muito menos da sua concreta extensão, de registo de ofertas pelos trabalhadores que consubstanciassem a atribuição a terceiros de consumos diários a que o funcionário tinha direito. Note-se que também não foi apresentada qualquer evidência documental da existência de promoções ou ofertas de fornecedores aos clientes, tendo as testemunhas aludido genérica e vagamente a festas temáticas ou promoções. Nesta matéria, considera-se que a existência de faturas com menção, na respetiva descrição, de alguns produtos com preço “bonus”, não permite concluir que tais produtos correspondam a produtos oferecidos aos clientes pelos fornecedores. Desde logo, considera-se que tal prática corresponde à aplicação na fatura de um desconto comercial ou de quantidade, denominado vulgarmente de “rappel”, que determina a redução do preço unitário global dos produtos adquiridos. Aliás, do teor literal da palavra “bónus” retira-se tratar-se de uma vantagem concedida ao adquirente ou a um abatimento feito no preço a pagar pelo adquirente (Vide Dicionário Priberam da Língua Portuguesa, in https://dicionario.priberam.org [consultado em 27-12-2021]). Donde resulta, que tais elementos não permitem concluir que os produtos em causa correspondam a produtos oferecidos aos clientes no âmbito de promoções ou ofertas de fornecedores aos clientes.

E, por fim, inexiste qualquer evidência documental do consumo pelos próprios funcionários, nomeadamente recibos ou documentos de consumo assinados pelos trabalhadores.

Assim, compulsados os elementos documentais e as declarações prestadas e feito o devido confronto, não se poderia dar tal factualidade como provada.

No que concerne ao recibo emitido a título de honorários por serviços prestados, consideramos que não resulta demonstrado que os honorários, no valor de € 41.200,00, digam respeito a serviços prestados em data anterior à emissão do referido recibo, datado de 2009-09- 30. Pelo contrário, resulta da documentação junta aos autos pela Impugnante (cf. documentos n.° 6 da petição inicial) que parte substancial dos serviços em causa ocorreu em exercícios anteriores a 2008 e 2009 e, bem assim, em exercícios posteriores, nomeadamente em 2010, não sendo possível apurar os montantes referentes a 2009 em virtude de os documentos e recibo em causa não mencionarem qualquer valor de honorários por cada rubrica de serviço prestado.

A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir alegação de factos conclusivos, matéria de direito ou por se revelar inútil ou irrelevante para a decisão da causa.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação adicionais de IVA, dos anos de 2008 e 2009 e respetivos Juros Compensatórios.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso, há, então, que enunciar as respetivas questões.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento porquanto:

i. Verifica-se preterição do princípio do inquisitório e vício procedimental, na medida em que a AT incumpriu o dever de realizar diligências necessárias designadamente: (a) não solicitar recibos de quitação dos trabalhadores; (b) recusar a audição de testemunhas;

ii. Tal omissão constitui preterição de formalidade legal essencial que invalida as liquidações, e que não é passível de se degradar em não essencial, donde de aproveitamento do ato;

iii. Valorou, erradamente, o Relatório de Inspeção Tributária, porquanto o reputou com força probatória plena, desrespeitando o consignado nos artigos 115.º do CPPT e 76.º da LGT;

iv. Incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto considerou como factualidade não provada, realidade que resultou demonstrada mediante prova documental existente nos autos e cuja genuinidade não foi impugnada. Violou o princípio da fundada dúvida na concreta valoração da prova;

v. Cometeu erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que:

a. A correção relativa à dedução indevida do IVA suportado com o pagamento de serviços jurídicos se encontra devidamente documentada, não tendo a AT fundamentado, desde logo, a subsunção no artigo 20.º do CIVA, nem explicitado a concreta falta de indispensabilidade ou preterição da especialização dos serviços;

b. A manutenção de tal correção e a insusceptibilidade de dedução do IVA violam a Diretiva IVA e os princípios basilares que o norteiam, particularmente, da neutralidade fiscal;

c. A AT não cumpriu o ónus de provar que as ofertas excediam limites legais ou eram alheias à atividade em ordem ao consignado no artigo 74.º LGT, não podendo, assim, manter-se as correções realizadas.

Apreciando.

Comecemos pela alegação da violação do princípio do inquisitório.

A Recorrente alega que a AT incorreu em violação do princípio do inquisitório na medida em que não realizou diligências essenciais, como solicitar recibos de quitação aos trabalhadores ou ouvir testemunhas, apesar de estas poderem esclarecer factos relevantes.

Advoga, ainda neste particular, que a falta de audição das testemunhas determina preterição de formalidade legal essencial, tornando a audição prévia um mero rito processual sem plena tutela e concretização.

Conclui, in fine, que não tem acolhimento o princípio do aproveitamento do ato administrativo, em nada podendo ser aduzida uma desnecessidade de audição das testemunhas.

Neste concreto particular, o Tribunal a quo esteou a improcedência advogando, designadamente, o seguinte:

”[o] exercício do direito de audição inclui, não apenas o direito do visado a pronunciar-se sobre todas as questões objecto de procedimento, mas também o seu direito a requerer diligências complementares e a juntar documentos ao processo", sendo que "perante esta possibilidade de requerer diligências complementares, recai sobre a entidade administrativa o dever de as realizar, sempre que, naturalmente, as mesmas se afigurem adequadas e úteis a averiguar o circunstancialismo de facto relevante para a decisão a tomar no procedimento" e que "mesmo que entenda não dever efectuar as diligências requeridas, a administração tributária deverá pronunciar-se expressamente sobre o pedido da sua realização, se não antes, na decisão final" (Vide Acórdão do TCAS de 18 de abril de 2018, processo 06559/13, disponível em www.dgsi.pt).

Ora, resulta dos autos que a Entidade Impugnada se pronunciou sobre o requerimento probatório da Impugnante, no âmbito do processo de inspeção tributária, tendo concluído que "quanto à comprovação proposta em sede de direito de audição através do arrolamento de testemunhas, colaboradores da empresa, consideramos que ouvir tais testemunhos não será necessário pois através da análise do sistema informático recolhemos prova suficiente que permite comprovar a emissão de documentos do tipo oferta e tais diligências não trariam qualquer prova contundente dos montantes associados às operações em causa" e que "acresce que a prova testemunhal não está prevista nos artigos 60° da Lei Geral Tributária nem do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária" (cf. alíneas B) a E) da matéria de facto provada).

Ao contrário do que a Entidade Impugnada invocou no âmbito do procedimento de inspeção tributária, consideramos ser admissível a produção de prova testemunhal. Cremos, contudo, que, ainda assim, assiste razão à Entidade Impugnada. Isto porque a Entidade Impugnada acrescentou que considerava que a prova testemunhal não permitiria demonstrar de forma cabal a tese da Impugnante e, em concreto, os montantes associados às operações em causa. E explicitou que considerava que, face aos elementos constantes do sistema informático da própria Impugnante, não poderia demonstrar-se através da prova testemunhal que os seus documentos (e em que montantes) não correspondiam à realidade. Note-se que resulta da matéria de facto provada que a Impugnante que exerce a atividade de serviços de equipamentos de diversão e, simultaneamente, de restauração, emite essencialmente três documentos, mais concretamente talões, vendas a dinheiro e ofertas (cf. alínea A), D) e I) da matéria de facto provada).

E, bem assim, que consta do relatório de inspeção tributária que não resultou demonstrada a factualidade atinente à existência de uma metodologia ou habitualidade de "correção" de lapsos e erros de registo de produto, ou de oferta, ainda que parcial, do autoconsumo do funcionário, tudo com recurso a registo de "oferta" (cf. alínea E) da matéria de facto provada e pontos 1 a 4 da matéria de facto não provada).

E, ainda que assim não fosse e tal como alega a Entidade Impugnada, a invocada habitualidade, quer da existência de erros, quer de ofertas, não permite demonstrar, muito menos com recurso a prova testemunhal, qual o concreto montante de registos de ofertas que efetivamente teriam consistido em correções aos lapsos de registo de produto ou transmissão de um direito do trabalhador. Convenhamos, a Impugnante não pode pretender cumprir desta forma, nem cumpre, o ónus probatório que sobre si impende de demonstrar que os seus próprios registos, que qualificam as operações em causa como "ofertas", não se encontram corretos.

Em suma, não se poderia, através da prova testemunhal, lograr demonstrar, e em que medida, os registos do sistema informático da Impugnante, que suportam as conclusões e correções em sede de relatório de inspeção tributária, não correspondem à realidade. Razão pela qual inexiste qualquer fundamento para ser considerar existir qualquer preterição de formalidade no âmbito do procedimento ou que tal formalidade, face à demais prova produzida, não se degradou em formalidade não essencial.”

Ora, tendo presente a fundamentação jurídica supra expendida não se vislumbra qualquer erro de julgamento.

Senão vejamos.

No procedimento e processo tributário rege o princípio do inquisitório, pelo que compete à entidade fiscalizadora e ao juiz, em ordem à obtenção da verdade material, a realização ou determinação de todas as diligências que a esta possam conduzir, sendo certo que tal princípio não pode servir para eximir as partes dos seus ónus e suprimir comportamentos imprudentes e imprevidentes, que conduziria à subversão das regras processuais relativas à produção das provas e violação da igualdade das partes.

Em bom rigor, o princípio do inquisitório deve ser interpretado como um poder/dever mas norteado pela justa composição do litígio e no apuramento da verdade. Consequentemente tanto a Entidade Administrativa no decurso da ação de fiscalização e o Tribunal em sede judicial, não se devem limitar à iniciativa das partes, têm, portanto, o poder/dever de investigar, averiguar e obter os elementos necessários para descobrir a verdade material e decidir com justiça.

Há, contudo, que reter e frisar que o princípio do inquisitório enquanto norteador basilar do procedimento e processo tributário, não pode, contudo, servir para as partes se eximirem do seu ónus probatório.

No caso vertente, e inversamente ao advogado pela Recorrente inexiste a arguida violação, porquanto a Entidade Administrativa teve uma postura e atuação totalmente colaborante e imbuída do seu dever de inquisitório, tendo solicitado esclarecimentos e requerido suporte documental que atestasse, de forma idónea e inequívoca, as ofertas registadas no sistema informático -mas não contabilizadas- e bem assim elementos tendentes a atestar a efetividade dos serviços realizados pelo mandatário, a sua natureza, a sua concreta temporalidade e indispensabilidade no âmbito do escopo societário desenvolvido.

Sendo de notar que, quanto ao subsídio de refeição, a Recorrente limitou-se a apresentar uma listagem genérica indicando o número de refeições atribuídas a cada trabalhador nos exercícios de 2008 e 2009. Ajuizando, contudo, tanto a AT como a decisão recorrida- que secundou essa fundamentação- tais elementos como manifestamente insuficientes, por carecerem da junção dos respetivos recibos de quitação, devidamente assinados pelos trabalhadores que alegadamente receberam essas importâncias.

O mesmo sucedendo no âmbito da prestação de serviços jurídicos, tendo apenas sido remetido um documento genérico, e com alusão a diferentes datas -a grande maioria sem qualquer conexão com a da emissão da fatura.

Ora, daqui promana, desde logo, que inexiste qualquer ausência de diligências atinentes ao efeito e que possam acarretar a violação do princípio do inquisitório, em nada podendo lograr mérito o expendido pela Recorrente quanto à expressa vinculação legal da AT em requerer, expressamente, esses recibos.

E isto porque, alegando a Recorrente factualidade tendente à demonstração das ofertas e suas concretas particularidades -o mesmo sucedendo quanto à efetividade dos serviços prestados, quanto ao seu âmbito e temporalidade- deveria proceder à junção de prova idónea para o efeito. Aliás, tal insuficiência probatória é expressamente evidenciada na fundamentação do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, e ainda assim, a Impugnante, ora Recorrente, nada junta aos autos que a permita suprir.

Não podendo, portanto, ser descurada a postura da Recorrente em sede administrativa, e ulteriormente, em sede judicial, como era seu ónus.

Pelo que, como é bom de ver, a atuação da Entidade Administrativa foi totalmente estribada e imbuída no inquisitório, sendo que não competia, de todo, à própria ou mesmo ao Tribunal a quo, substituir-se à Recorrente e envidar por novos elementos, os quais, como visto, já tinham inclusive sido sinalizados pela Entidade Administrativa, em sede e momento próprio.

Por outro lado, inexiste qualquer erro de julgamento quanto à falta de audição de testemunhas.

Explicitemos, então, as razões pelas quais assim o entendemos.

Com efeito, dimana da articulação do regime consignado no artigo 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, que é imposto o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, só sendo dispensada tal formalidade quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento de inspeção, que culminou nos atos de liquidação, quando a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte ou quando a decisão lhe seja favorável.

Dimanando, outrossim, que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes têm de ser, obrigatoriamente, ponderados na fundamentação da decisão (cfr. artigo 60.º nº 7 da LGT).

Razão pela qual, a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada podendo, todavia, degradar-se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade, se independentemente do exercício de tal direito, aquele ato sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida.

Ora, atentando no recorte probatório dos autos resulta que a Impugnante, ora Recorrente, foi notificada do projeto de Relatório de Inspeção Tributária, tendo em consequência apresentado articulado de audição prévia, o qual foi objeto de análise e ponderação, expressando, de forma clara e inequívoca, as razões que motivaram o não acolhimento da sua pretensão, mormente, no domínio da prova testemunhal.

Com efeito, mediante leitura atenta do Relatório de Inspeção Tributária, mormente, do item atinente à audição prévia consta, expressamente, que:
“Quanto à comprovação proposta em sede de direito de audição através do arrolamento de testemunhas, colaboradores da empresa, consideramos que ouvir tais testemunhos não será necessário pois através da análise do sistema informático recolhemos prova suficiente que permite comprovar a emissão de documentos do tipo oferta e tais diligências não trariam qualquer prova contundente dos montantes associados às operações em causa.
Acresce que a prova testemunhal não está prevista nos artigos 60° da Lei Geral Tributária nem do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.”

Daqui se retirando, portanto, que o direito de audição não funcionou como um mero rito processual, tendo sido devidamente ponderado.

É certo que, resulta assente no probatório que a Recorrente requereu a audição de testemunhas aquando do exercício de audição prévia ao projeto de Relatório de Inspeção Tributária.

E, de facto, não merece qualquer contestação a certeza de que, em sede de procedimento, nenhum interessado pode ser alvo de uma decisão administrativa que afete os seus interesses sem ter sido previamente informado pela Administração do sentido dessa decisão, impendendo sobre esta um dever de atuação no sentido da criação das condições fáticas para assegurar a audiência do administrado em momento prévio à decisão.

Sendo, também, inquestionável que o direito de participação não se reduz à mera formalidade de notificação do interessado para se pronunciar sobre o projeto de uma decisão administrativa desfavorável aos seus interesses.

Porém, a AT não está obrigada a realizar todas as diligências de prova que os interessados requeiram na fase da audiência prévia, conforme o atual artigo 125.º do CPA (anterior artigo 104.º, com a mesma redação), que refere que “Após a audiência, podem ser efetuadas, oficiosamente ou a pedido dos interessados, as diligências complementares que se mostrem convenientes.”.

Logo, embora seja inegável que as testemunhas arroladas não foram inquiridas em sede de audiência prévia, daí não pode afirmar-se, sem mais, como faz a Recorrente, que a defesa por si apresentada não foi ponderada antes da prolação dos atos finais questionados nestes autos.

É certo que decidiu antagonicamente à pretensão da Recorrente, concluindo pela irrelevância dos mesmos para alterar as propostas de correções, mas a verdade é que se pronunciou sobre a desnecessidade de tal audição justificando as razões que estavam na génese do seu juízo de entendimento.

Destarte, a decisão antagónica à pretensão da Recorrente, no sentido, designadamente, da sua desnecessidade não traduz qualquer preterição de formalidade essencial.

Vide, neste sentido, os Acórdãos prolatados por este TCAS no âmbito dos processos nºs 703/14, de 25 de junho de 2026, 357/09, de 05 de junho de 2025, 615/11, de 30 de abril de 2025 e 1161/08, de 06 de junho de 2021.

Por outro lado, não logra mérito o aduzido quanto ao princípio do aproveitamento do ato administrativo [1].

Como visto, é entendimento unânime jurisprudencial [2], que a omissão da audição do contribuinte, ou a sua realização de forma deficiente e sem os requisitos legais, constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato administrativo, seja manifesto que a decisão tributária, em abstrato, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento.

Noutra formulação, dir-se-á que o Tribunal tem o poder de não anular um ato inválido quando a decisão administrativa não poder assumir outro conteúdo, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o ato inválido, embora sem o vício que determinou a anulação [3].

Note-se, neste particular, que o princípio do aproveitamento do ato administrativo, se encontra, atualmente, consagrado no artigo 163.º, nº5 do CPA, segundo o qual:

“5 - Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.”

Ora, atentos os considerandos de direito supra expendidos e fazendo a apreciação casuística que se impõe, apelando, por isso, às circunstâncias concretas da realidade em apreço, e já devidamente materializadas anteriormente, resulta que é possível concluir-se, inexoravelmente, que a audição das testemunhas no procedimento não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, conduzindo a um resultado diferente.

E isto porque nada foi aduzido quanto à concreta valia dessa prova testemunhal, não se tendo alegado, designadamente, que a prova arrolada em sede administrativa pudesse aportar elementos distintos ou adicionais, tanto mais que, como é consabido, ocorreu a audição das testemunhas em sede judicial. Assim, tendo tais testemunhas sido ouvidas na fase judicial, qualquer eventual vício formal ocorrido na fase administrativa não assumiria, de todo, a relevância invalidante que a Recorrente pretende atribuir-lhe [4].

Assim, ainda que se reconheça -como sustenta a Recorrente-que o princípio do aproveitamento do ato administrativo deve ser convocado e manejado com parcimónia e prudência, é igualmente seguro concluir que, in casu, mediante um juízo de prognose póstuma, a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pela Impugnante não teria aptidão para aportar elementos novos ou relevantes para a decisão, não se mostrando, por isso, suscetível de influenciar a decisão a proferir.[5].

Logo, inversamente ao aduzido pela Recorrente, a decisão final teve em conta o que foi dito na resposta, é certo que em sentido dissonante ao por si propugnado, mas a verdade é que foram analisadas, ponderadas e apartadas as razões de facto e de direito invocadas em sede de audição prévia.

Reiterando-se e relevando-se que não assistiria qualquer valia à produção de prova testemunhal, logo mesmo que fosse equacionado qualquer vício, e tal como evidenciado -e bem- na decisão recorrida, o aduzido vício formal não teria, de todo, a relevância invalidante face à teoria do aproveitamento do ato.

Uma última nota para evidenciar que em nada se vislumbra qualquer violação do princípio da separação de poderes evidenciado em 6) das suas conclusões, que, ademais, se encontra substanciado de forma eminentemente conclusiva.

De todo o modo sempre se dirá que, o mesmo em nada pode lograr provimento, porquanto não encontra qualquer correspondência no caso vertente. Com efeito, em nada foram extravasados os poderes jurisdicionais do Tribunal, que se limitou a exercer as competências que lhe são constitucional e legalmente atribuídas, sem assumir qualquer função de administração ativa dos impostos ou substituir-se à AT no exercício das suas prerrogativas próprias.

E quanto ao princípio da legalidade, apenas evidenciar que toda a atuação da AT apresenta respaldo na lei, em nada se afastando dos seus ditames. Dir-se-á, portanto, que a intervenção administrativa desenvolveu-se dentro dos limites normativos que regem a sua atuação, sem extravasar competências nem incorrer em qualquer atuação desconforme ao quadro jurídico aplicável.

E por assim ser, inexiste a aduzida violação do princípio do inquisitório, e qualquer preterição de audição prévia, que implique um vício procedimental que inquine o ato de liquidação improcedendo, assim, o erro de julgamento.

Prosseguindo.

Atenhamo-nos, ora, no erro de julgamento atinente à errada valoração da prova, porquanto o Relatório de Inspeção Tributária, foi reputado com força probatória plena, desrespeitando o consignado nos artigos 115.º do CPPT e 76.º da LGT.

Defende a Recorrente que as informações oficiais não têm força probatória plena e que basta ao contribuinte suscitar dúvida fundada, o que, no caso, resulta da prova testemunhal referida na sentença.

Invoca, a final, o artigo 100.º do CPPT para sustentar que a dúvida deve ser valorada contra a AT.

Mas, mais uma vez, não procede o aduzido erro de julgamento.

Explicitemos, então, as razões pelas quais assim o entendemos.

Preceitua, desde logo, o artigo 76.º, nº1, da LGT, sob a epígrafe de “valor probatório” que: “1 - As informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.”

Mais prescrevendo o normativo 115.º do CPPT relativamente aos meios de prova que:

“1 - São admitidos os meios gerais de prova.

2 - As informações oficiais só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objetivos.

3 - O teor das informações oficiais será sempre notificado ao impugnante, logo que juntas.

4 - A genuinidade de qualquer documento deve ser impugnada no prazo de 10 dias após a sua apresentação ou junção ao processo, sendo no mesmo prazo feito o pedido de confronto com o original da certidão ou da cópia com a certidão de que foi extraída.”

Como doutrina o Aresto deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 862/06, de 09 de julho de 2020:

“O RIT é um documento que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objectivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76.º, n.º 1, da LGT).

Trata-se de um tipo de documento autêntico (cfr. artigo 363.º, n.º 2, do CC), com força probatória plena, apenas ilidível nos termos da lei (através da arguição da sua falsidade – artigo 372.º, n.º 1, do CC), no que concerne aos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora.” [no mesmo sentido vide, designadamente, Ac. deste TCAS proferido no processo nº 732/11, de 30.09.2025].

Ora, tendo presente o quadro normativo supra exposto, nenhuma censura merece a interpretação atinente à força probatória que foi propugnada na decisão recorrida. Note-se que, a Recorrente advoga que o Tribunal a quo interpretou erradamente o valor probatório do Relatório de Inspeção Tributária, mas a verdade é que o faz numa perspetiva genérica, convocando todo o probatório sem cuidar de corporizar e destrinçar donde promanam essas asserções de facto e onde estão, especificamente, plasmadas no probatório.

Ademais, de uma leitura atenta do probatório dos autos, e inclusive da motivação da matéria de facto verifica-se que o Tribunal a quo de forma expressa e clara evidencia quais os factos que reputa relevantes e identifica qual o concreto meio probatório que estribou essa ponderação e competente asserção seja enquanto facto provado, seja enquanto facto não provado.

No que concerne ao respetivo Relatório de Inspeção Tributária nenhuma censura merece a sua relevação enquanto facto assente no probatório e isto porque resulta a sua valoração enquanto meio de prova que é.

Descendo ao caso vertente, verifica-se que o Tribunal a quo, enunciou, e bem, a factualidade de acordo com a natureza do respetivo meio de probatório, tendo acertada e idoneamente, fixado a existência de um Relatório de Inspeção Tributária com o teor descrito no ponto 4), tendo depois autonomizado a factualidade que reputou relevante para o caso vertente.

Daqui resulta, portanto, que sendo o Relatório da ação inspetiva um documento autêntico, com força probatória plena, ilidível nos termos da lei, no que concerne às circunstâncias objetivas nele atestadas, com base na perceção direta do seu autor [6], não se vislumbra de que forma existe qualquer erro de julgamento que possa ser assacado ao acervo fático dos autos.

De resto, sublinhe-se que inexiste qualquer expressa evidenciação de quais os factos em concretos que estariam erradamente fixados, não podendo, como visto e ora se reitera convocar o probatório no seu todo, quando ademais, e como já evidenciámos anteriormente, existe uma deficiente avaliação do probatório dos autos.

É certo que, a Recorrente sufraga que o Relatório da Administração Tributária só pode considerar-se como documento autêntico na parte em que o mesmo corresponda ao desempenho da atividade material que o agente de autoridade levou a cabo, compreendida na sua competência administrativa de fiscalização e de controlo, mas é igualmente certo que, tal é manifestamente insuficiente, porquanto tal alegação é notoriamente abstrata e indefinida, não convocando, como referido, quais os factos que foram considerados nessa perspetiva, de que forma e com extensão.

De relevar a final que, o Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, competindo, assim, ao Tribunal valorá-lo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova e fixar, autónoma e fundamentadamente, a factualidade que repute pertinente para o litígio a dirimir, tal como realizado no caso vertente.

Portanto, não só inexiste qualquer incorreção quanto à sua fixação, como representa, aliás, a melhor técnica jurídica.

Logo, não lhe assiste qualquer razão neste concreto particular.

De evidenciar, in fine, que não assiste razão quanto à questão de dúvida fundada e que importe ser valorada no sentido do in dúbio contra fiscum, atualmente contemplado no artigo 100.º do CPPT, sendo que a questão fáctica dos autos não é, de todo, uma questão de dúvida em termos de enquadramento legal, mas sim de falta de evidência fática e suporte documental suscetível de lograr a subsunção no artigo 20.º do CIVA, devendo, por isso, a Recorrente suportar as consequências desfavoráveis decorrentes de não se provar no processo uma factualidade que, segundo as normas de direito substantivo, é favorável aos seus interesses.

Para alicerçar o que antecede, basta percorrer a motivação da matéria de facto, a qual permite identificar, com precisão, as razões que estiveram na génese da concreta valoração da prova, expondo de forma clara, suficiente e objetiva os elementos que foram considerados relevantes para esse efeito.

Para cabal perceção do evidenciado perscrutemos o que dela se extrai.

A decisão recorrida começa por dar nota que “julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos meios de prova indicados em cada facto julgado provado, designadamente dos documentos juntos aos autos, de cujo teor se extraem os factos provados, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, se encontram corroborados pelos documentos identificados em cada um dos factos.”

Evidenciando, depois que no concernente “à matéria de facto não provada importa ter em conta que foi apurado, em sede de inspeção, que as ofertas constantes do sistema informático da Impugnante não foram registadas na contabilidade para efeitos de apuramento de IRC e IVA.”

Fazendo, depois, uma abordagem dos depoimentos prestados do qual resulta uma clara externação das razões que motivaram a sua descredibilização, e concreta insuficiência probatória para a lide, extratando-se, designadamente, o seguinte: “desconsiderou-se que os depoimentos das testemunhas PES-2, Contabilista Certificado da Impugnante, e PES-3, trabalhador da Impugnante até 2009, não se relevaram suficientes para, de forma cabal, demonstrar a factualidade subjacente à tese da Impugnante, isto é, que os montantes constantes do sistema informático da Impugnante não consistiam em proveitos omitidos em sede de IRC e imposto em falta em sede de IVA mas meros lapsos habituais de registo de produto, com correção através de tal registo de oferta, de ofertas de consumo a que o próprio funcionário teria direito ou mesmo de promoções dos fornecedores.”

Particularizando, depois, que “a testemunha PES-2 declarou que, na qualidade de contabilista, se recorda que o que chegava à contabilidade eram os movimentos financeiros que implicassem pagamento pelo cliente e que as ofertas não eram comunicadas à contabilidade, constando estas apenas do sistema informático da Impugnante, pelo que se considerou que as ofertas estavam incluídas na variação da margem da Impugnante. Na qualidade de cliente, recorda-se que beneficiou de ofertas, pese embora se refira às mesmas como residual ou reduzida e indiretamente soube que seria normal oferecerem bebidas a clientes e que os próprios fornecedores ofereciam bebidas e faziam promoções. Nesta matéria, na qualidade de cliente, obteve conhecimento da organização funcional do estabelecimento, declarando que sabe que se registavam erradamente em ofertas, quer ofertas propriamente ditas, quer autoconsumos dos funcionários, pese embora não conseguisse concretizar, por não conseguir “afirmar em que concretos botões carregavam” (painéis digitais). Relativamente ao autoconsumo, a prova testemunhal produzida não logrou concretizar a matéria atinente ao exercício de 2008 e 2009, tendo a testemunha PES-3, declarado, relativamente aos anos anteriores (até 2009), que existia um valor até €10 de autoconsumo, o que corrigiu posteriormente para 20€ de autoconsumo.”

Enfatizando que a mesma declarou “que os funcionários ofereciam bebidas a clientes com tal montante, sendo que, com autorização da gerência, excediam tais montantes de ofertas a clientes.”

Concluindo, assim, que resulta de “tais declarações que o montante atribuído servia, em grande medida, um propósito comercial de dinamização da atividade, não estando absoluta e estritamente relacionado o funcionário. Mais declarou, de forma genérica, que existiam promoções de produtos de fornecedores, com ofertas de brindes se houvesse consumo, tendo declarado não se recordar de ofertas de bebidas pré-determinadas, mas sim ofertas de bebidas pelo gerente caso houvesse um consumo mais significativo numa mesa. Mais declarou que fazia ofertas porque lhe transmitiam tais instruções. Por fim, declarou não se recordar de assinar qualquer recibo relativo aos autoconsumos.”

Adensando, ainda neste concreto particular, e atestar a insuficiência mediante cotejo com a prova documental dos autos que “os registos de quebras e talões de oferta juntos aos autos (cf. fis. 23 a 33 do processo físico) também não permitem concluir pela existência de uma prática habitual, nos exercícios de 2008 e 2009, muito menos da sua concreta extensão, de registo de ofertas pelos trabalhadores que consubstanciassem a atribuição a terceiros de consumos diários a que o funcionário tinha direito.”

Salientando, ainda, que “também não foi apresentada qualquer evidência documental da existência de promoções ou ofertas de fornecedores aos clientes, tendo as testemunhas aludido genérica e vagamente a festas temáticas ou promoções. Nesta matéria, considera-se que a existência de faturas com menção, na respetiva descrição, de alguns produtos com preço “bonus”, não permite concluir que tais produtos correspondam a produtos oferecidos aos clientes pelos fornecedores. Desde logo, considera-se que tal prática corresponde à aplicação na fatura de um desconto comercial ou de quantidade, denominado vulgarmente de “rappel”, que determina a redução do preço unitário global dos produtos adquiridos. Aliás, do teor literal da palavra “bónus” retira-se tratar-se de uma vantagem concedida ao adquirente ou a um abatimento feito no preço a pagar pelo adquirente (Vide Dicionário Priberam da Língua Portuguesa, in https://dicionario.priberam.org [consultado em 27-12-2021]). Donde resulta, que tais elementos não permitem concluir que os produtos em causa correspondam a produtos oferecidos aos clientes no âmbito de promoções ou ofertas de fornecedores aos clientes.”

Culminando, com a inexistência de “qualquer evidência documental do consumo pelos próprios funcionários, nomeadamente recibos ou documentos de consumo assinados pelos trabalhadores. Assim, compulsados os elementos documentais e as declarações prestadas e feito o devido confronto, não se poderia dar tal factualidade como provada.”

In fine, e quanto ao recibo emitido a título de honorários por serviços prestados, esclareceu, de forma clara e devidamente esclarecida, que “consideramos que não resulta demonstrado que os honorários, no valor de € 41.200,00, digam respeito a serviços prestados em data anterior à emissão do referido recibo, datado de 2009-09- 30. Pelo contrário, resulta da documentação junta aos autos pela Impugnante (cf. documentos n.° 6 da petição inicial) que parte substancial dos serviços em causa ocorreu em exercícios anteriores a 2008 e 2009 e, bem assim, em exercícios posteriores, nomeadamente em 2010, não sendo possível apurar os montantes referentes a 2009 em virtude de os documentos e recibo em causa não mencionarem qualquer valor de honorários por cada rubrica de serviço prestado.”

Ora, do supra expendido é por demais evidente que existe uma cuidada e criteriosa motivação da matéria de facto. De resto, os excertos que são convocados pela Recorrente em nada permitem concluir no sentido da existência de uma fundada dúvida, quando, ademais, o artigo 100.º do CPPT não tem o alcance que a mesma invoca e nem reclama qualquer aplicação no caso vertente.

Destarte, de uma leitura atenta da aludida motivação em nada resulta qualquer dúvida na sua interpretação e valoração, resulta sim uma consciente e fundada desvalorização da prova apresentada e para os efeitos pretendidos pela Impugnante, ora, Recorrente.

Face ao exposto improcede o arguido neste concreto particular.

Prosseguindo, ora, com o erro de julgamento de facto, concatenado com a supressão do facto não provado nº 5.

Alega a Recorrente que estabelecida a genuinidade do documento, ou seja, a veracidade da sua subscrição pela pessoa a quem o documento é atribuído, dela resulta a veracidade do respetivo contexto: a força probatória do documento particular circunscreve-se, assim, no âmbito das declarações (de ciência e de vontade) que nele constam como feitas pelo respetivo subscritor.

E por assim ser, aduz que deve dar-se dado como provado o teor do documento, ou seja, que foram prestados à Impugnante os serviços jurídicos constantes e discriminados pelo mandatário judicial.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida [7].

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Sendo que, conforme enuncia o STJ, no seu Acórdão de Uniformização de Jurisprudência proferido no processo nº 8344/17.6T8STB.E1-A.S1, de 17.10.2023: “Nos termos da alínea c), do n.º 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil, o Recorrente que impugna a decisão sobre a matéria de facto não está vinculado a indicar nas conclusões a decisão alternativa pretendida, desde que a mesma resulte, de forma inequívoca, das alegações.”

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, ajuíza-se mediante uma concatenação das alegações de recurso com as competentes conclusões, que foram cumpridos os aludidos requisitos na medida em que é evidenciado o facto cuja supressão se requer, mediante concreta convocação dos competentes meios probatórios e inerente relevância para a presente lide.

Aqui chegados, assumido o preenchimento dos competentes requisitos legais, há, então, que aferir da sua valia, pertinência e concreta supressão e alteração do probatório peticionada.

Ora, o facto não provado nº5 apresenta o seguinte teor:
“No exercício de 2009, foram prestados serviços de advocacia à Impugnante, por PES-1, no valor de € 41.200,00, referentes a processos junto de conservatórias, advogados, Autoridades como a ASAE e Câmara Municipal de Pombal (artigo 70.° e 71.º da petição inicial; documento n.° 6 junto à petição inicial, a fls. 55 a 58 do processo físico)”.

Como visto, a Recorrente entende que como não foi impugnada a genuinidade do documento 6 apresentado, devendo, portanto, dar-se dado como provado o teor do documento, ou seja, que foram prestados à Impugnante os serviços jurídicos constantes e discriminados pelo senhor advogado.

Mas a alegação da Recorrente não produz os efeitos que pretende, pois, a única virtualidade que daí resulta é a de se ter por provada a emissão de um documento contendo os elementos que dele emergem -realidade, aliás, não controvertida. O que era imperioso demonstrar -e não foi- é a efetiva realização dos serviços alegadamente prestados pelo Senhor Advogado no ano de 2009, a sua concreta natureza e a respetiva alocação aos atos praticados, de modo a permitir concluir pela sua indispensabilidade e competente legitimidade e legalidade do IVA deduzido.

Com efeito, o que foi objeto de sindicância -e que fundamentou a correção controvertida-consistiu, primordialmente, na aferição da efetiva prestação dos serviços no exercício económico em que o IVA foi deduzido e, correlativamente, na demonstração da sua concreta relação com o escopo societário. Era essa demonstração que se impunha, por imperativo legal, e que não foi realizada.

Logo, para que a asserção da factualidade constante como não provada ficasse a constar como provada, carecia da apresentação de elemento probatório mais consistente, designadamente outro tipo de prova documental que discriminasse -de forma devidamente substanciada no espaço e no tempo- os serviços realizados e prova testemunhal que soubesse justificar, de forma devidamente esclarecida, a realização desses mesmos serviços. E a verdade é que nada disso foi feito. De relevar e salientar, neste âmbito, que quanto à concreta prova testemunhal nada é impugnado ao abrigo dos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Por outro lado, não é pelo simples facto de o documento não ter sido impugnado entenda-se em termos de genuinidade-que faz com que o mesmo tenha de ser valorado como legitimando as asserções nele constantes. Ademais, encontramo-nos perante um mero documento particular.

Cumpre ainda esclarecer que, embora o documento identifique nominalmente alguns processos, a sua epígrafe é manifestamente vaga e não contém qualquer densificação quanto ao montante cobrado, nem à afetação específica de valores a cada processo.

Por outro lado, da análise do referido documento resulta a menção a diligências que remontam a período muito anterior à emissão da fatura e, bem assim, a atos/serviços posteriores. Esta descontinuidade temporal -reveladora de uma atuação que extravasa claramente o exercício em que a fatura foi contabilizada- inviabiliza, por si só, a dedução no período em que a mesma ocorreu, por ausência de correspondência temporal entre o gasto e o exercício a que deveria ser imputado. Ademais, e conforme daremos nota em sede e momento próprio, o ónus da prova quanto à legalidade e legitimidade da dedução do IVA suportado encontra-se na esfera jurídica da Impugnante, ora Recorrente.

Não obstante se pudesse, em tese, equacionar o expurgo das parcelas cuja data não se enquadra no ano de 2009, tal possibilidade revela-se, em absoluto, inexequível. Com efeito, não se discriminam os valores correspondentes a cada uma das parcelas nela mencionadas, o que impede, de forma total e insuprível, a sua dedutibilidade enquanto custo, donde, a sua legitimação em sede de dedução do IVA suportado no ano de 2009 e no valor declarado.

Daqui resulta, portanto, que a mera convocação do documento 6 não permite a assunção enquanto factualidade provada, quando, ademais, esse mesmo documento foi convocado, justamente, enquanto meio probatório para alicerçar a ausência de prova.

Ainda em termos de erro de julgamento de facto, e ainda que a Recorrente não tenha corporizado qualquer asserção fáctica a aditar, sempre importa evidenciar que em nada pode lograr provimento a alusão de que festas temáticas ou promoções, são factos notórios, desde logo porque factos notórios (artigo 412.º, nº1 do CPC) são aqueles que são do conhecimento geral em nada podendo ser confundidos com factos que são do conhecimento restrito ou de um grupo ou círculo de pessoas.

Face a todo o exposto, inexiste qualquer erro de julgamento de facto que legitime a alteração do probatório dos autos, nos moldes peticionados.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto importa, então, aferir se procede o erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então.

Advoga a Recorrente que para além dos serviços jurídicos se encontrarem devidamente demonstrados e suportados, não se encontra devidamente fundamentada a dedução indevida do IVA suportado, na medida em que é feita uma alusão genérica ao artigo 20.º do CIVA.

Mais advoga que a AT não demonstrou a falta de indispensabilidade dos custos nem a violação do princípio da especialização do exercício. Conclui a final que, a manutenção de tal correção determina a violação da Diretiva IVA e de princípios basilares mormente da neutralidade.

Vejamos, então.

A decisão recorrida fundamenta a improcedência aduzindo que:

“Por fim, no que respeita ao recibo, no valor de € 41.200,00, importa ter em conta que não resulta demonstrado nos autos que, no exercício de 2009, tenham sido prestados serviços de advocacia, por PES-1 à Impugnante, no referido valor, referentes a processos junto de conservatórias, advogados, Autoridades como a ASAE e Câmara Municipal de Pombal (cf. alínea 5 da matéria de facto não provada).

Assim, atento o recibo em causa e à documentação junta à petição inicial, não é possível identificar quais os serviços prestados em cada exercício, pois que não são identificados os valores e correspondente ano/exercício, encontrando-se posta em causa, tal como defende a Entidade Impugnada, a indispensabilidade (23.° CIRC) e o princípio da especialização (18.° do CIRC) e o artigo 20.° do CIVA, não se verificando, em consequência, o direito à dedução do imposto no valor de €8.240,00, cuja correção ocorreu no IVA do período de 0909T.

Em suma, consideramos que a Autoridade Tributária suportou devida e cabalmente o relatório de inspeção com base nos registos da Impugnante e que apreciou devidamente e explicitou os fundamentos de improcedência das alegações da Impugnante em sede de procedimento, bem como as correções que determinaram as liquidações em causa nos autos, inexistindo qualquer erro na qualificação ou quantificação do ato tributário.

Nem se pode concluir que a Entidade Impugnada tenha incorrido em qualquer falta de fundamentação substancial no que concerne às correções realizadas e que, em súmula, corresponderam a considerar os valores de "ofertas" constantes do sistema informático da Impugnante e não registados na contabilidade como operações tributáveis, acrescendo esse montante ao valor declarado de volume de negócios para efeitos de IRC e de imposto a entregar nos cofres do Estado para efeitos de liquidação de IVA, e bem assim, considerar não verificado o direito à dedução do imposto no valor de €8.240,00, cuja correção ocorreu no IVA do período de 0909T. Termos em que não se verificam e devem improceder os vícios invocados pela Impugnante no que concerne ao procedimento e aos atos em causa nos autos.”

E a verdade é que não se vislumbra qualquer erro de julgamento na medida em que tendo presente a fundamentação contemporânea do ato e a prova produzida nos autos nenhuma censura merece a correção respeitante ao IVA indevidamente deduzido.

Senão vejamos.

Começando por estabelecer o respetivo enquadramento legal.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

Na verdade, o IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

O direito à dedução do IVA é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (vide neste sentido, designadamente, Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12, e demais jurisprudência aí citada, todos disponíveis em http://curia.europa.eu).

Com efeito, o regime das deduções visa libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (para o efeito, atente-se, designadamente, nos Acórdãos Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C 518/14, Paper Consult, C 101/16, e jurisprudência aí referida disponíveis em http://curia.europa.eu).

O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal (Paper Consult, C 101/16).

No concernente aos requisitos substantivos, para usar do direito à dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo, na aceção da diretiva, e, por outro lado, que os bens ou serviços invocados para fundamentar o direito à dedução do IVA sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo ( artigo 168.º da Diretiva IVA; vide neste sentido, Senatex, C 518/14, e jurisprudência aí citada, Paper Consult, C 101/16).

Por seu turno, quanto às modalidades de exercício do direito à dedução do IVA, donde aos requisitos ou condições de natureza formal, o 178.º, alínea a), da Diretiva IVA preceitua que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida em conformidade com o regulado nos artigos 220.º a 236.º, 238.º, 239.º e 240.º dessa mesma Diretiva.

Em termos de Direito Nacional, cumpre chamar à colação os mecanismos de dedução do IVA, os quais se encontram contemplados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA.

Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita no seu n.º 2, dimana que “só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.”

No respeitante ao preceito legal 20.º, nº1, alínea a), do CIVA, dispõe o mesmo que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.

Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, e que se encontre formalmente suportado, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

Importando, neste concreto particular, ter presente que para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo é necessário que exista uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução.

Sendo certo que, mesmo nessa ausência, o TJUE já admitiu o direito à dedução a favor do sujeito passivo quando os custos dos serviços em causa fizerem parte das despesas gerais deste último e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo mesmo, desde que esses custos tenham uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo [vide Acórdão Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, de 14.09.2017, e demais jurisprudência aí referida.]

Feito o devido enquadramento normativo há que, conforme adiantámos anteriormente, secundar o aduzido na decisão recorrida.

Preliminarmente apenas uma nota inicial concernente à alegação atinente à falta de fundamentação formal consubstanciada numa falta de indicação da alínea respetiva no âmbito do artigo 20.º do CIVA, e para referir, tão-somente, que a decisão recorrida não analisou qualquer falta de fundamentação formal com este crivo e alcance, nem foi, de resto, arguida qualquer nulidade por omissão de pronúncia. Assim, face ao exposto não há que estabelecer qualquer pronúncia quanto a esse erro de julgamento, por consubstanciar uma questão nova insuscetível de apreciação nesta sede.

Prosseguindo.

O entendimento sufragado na decisão recorrida não padece do aduzido erro de julgamento, não padecendo, assim, a correção realizada de qualquer ilegalidade.

Aliás, essa é a única leitura que se compagina e que resulta do probatório dos autos do qual, como vimos, resulta não provado que no exercício de 2009, foram prestados serviços de advocacia à Impugnante, por PES-1, no valor de € 41.200,00, referentes a processos junto de conservatórias, advogados, Autoridades como a ASAE e Câmara Municipal de Pombal.

Neste concreto particular, e no concreto domínio da prova e sua concreta demonstração nos autos, eximimo-nos de expender quaisquer considerações adicionais-por forma a evitar redundâncias e remetemos para o que já se encontra amplamente fundamentado em sede de impugnação da matéria de facto- onde foi demonstrado que inexiste qualquer prova apta a sustentar a posição da Recorrente.

Com efeito, e tal como aduz a decisão recorrida perante a prova produzida nos autos-e como visto a sua manifesta insuficiência- é inequívoco que não é possível identificar os serviços prestados em cada exercício, inexistindo discriminação dos valores correspondentes a cada ano fiscal.

Sendo certo que, para efetivar o ónus da prova em sede de direito à dedução do IVA, é jurisprudência assente que basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respetiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de exercer o direito à dedução do IVA, provando, assim, que as operações se realizaram e nos períodos a que são acometidas, e que ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Para o efeito, atente-se no teor do Aresto proferido pelo STA, em Plenário, no âmbito do processo nº 0591/15, datado de 17 de fevereiro de 2016, e no mesmo sentido, apontam os Arestos do STA, proferidos, igualmente, em Plenário no âmbito dos processos com os nºs 01424/05, e 587/15, datados de 27 de fevereiro de 2019 e 16 de março de 2016, respetivamente, a cuja fundamentação se adere.

Com efeito, há, portanto, que concluir que em termos globais, a análise conjunta dos elementos constantes dos autos evidencia uma ausência probatória quanto à efetividade, natureza, imputação temporal e indispensabilidade dos serviços alegadamente prestados no ano de 2009. O documento apresentado, embora, como visto, identifique nominalmente diversos processos, a descrição, alocação e respetiva quantificação é genérica e exígua, não permitindo, portanto, aferir a sua conexão funcional com o escopo societário, impedindo a necessária delimitação espácio-temporal e a demonstração de qualquer pendência que justificasse os encargos contabilizados no exercício visado.

Reitera-se e sublinha-se que a essa insuficiência soma-se a clara descontinuidade temporal revelada pelo próprio documento particular, que menciona diligências anteriores e posteriores à emissão da fatura, extravasando, assim, o exercício em que o custo foi contabilizado e o IVA suportado, inviabilizando, por si só, a sua imputação ao período de 2009.

Daqui resulta, portanto, que a ausência de prova quanto aos elementos essenciais- efetividade, natureza, temporalidade e indispensabilidade- confirma que a Recorrente não satisfez o ónus que sobre si impendia, mostrando-se plenamente justificada a correção efetuada pela AT.

Este quadro factual -marcado pela ausência de prova quanto à indispensabilidade dos custos, à sua correta imputação temporal ao exercício respetivo e, em geral, ao cumprimento dos requisitos materiais que condicionam o exercício do direito à dedução- obsta, de forma direta, objetiva e incontornável, à verificação dos pressupostos substantivos desse mesmo direito.

Com efeito, não se encontram demonstrados elementos que permitam afirmar, a indispensabilidade dos custos para a realização da atividade tributada, a sua correta imputação temporal ao exercício a que respeitam, em conformidade com o princípio da especialização dos exercícios consagrado e, por consequência, o cumprimento dos requisitos materiais do artigo 20.º do CIVA, que condicionam a legitimidade da dedução do imposto suportado.

A ausência destes elementos essenciais inviabiliza a legitimação da dedução efetuada, por não se mostrarem preenchidos os pressupostos legais que a habilitariam. Assim, não se encontra verificado o direito à dedução do IVA no montante de €8.240,00, revelando-se plenamente legítima a correção realizada pela Administração Tributária no período 0909T.

Uma nota final, para evidenciar que não se perceciona a alegação atinente à regularização do IVA relativa ao imóvel e à violação dos artigos 167.º a 187.º da Diretiva 2006/112/CE, na medida em que não apresenta qualquer conexão e respaldo com a situação sub judice, porquanto inexiste qualquer alusão na decisão recorrida a uma regularização indevida de IVA respeitante a bem imóvel.

Ainda neste concreto particular, há que analisar a desconformidade do decidido com a Diretiva IVA e com princípios basilares, mormente, da neutralidade.

Respondendo-se, desde já, que face à factualidade em contenda nos presentes autos, não se afigura qualquer violação dos aludidos princípios.

Mas vejamos, então, porque assim o entendemos.

O princípio da neutralidade, é apontado tanto pela doutrina como pela jurisprudência como um princípio estruturante, doutrinando, neste particular, Sérgio Vasques, “se quisermos concretizar o sentido da neutralidade, podemos dizer que imposto neutro é aquele que não interfere nas decisões dos agentes económicos deixando a produtores a liberdade de escolher o que produzir e como produzi-lo (neutralidade do produtor), ao mesmo tempo que deixa a consumidores a liberdade de escolher o que consumir sem os afastar da sua inclinação natural (neutralidade no consumidor) [8]”

Mais esclarecendo, contudo, que “Se o princípio da neutralidade exige que o imposto incidente sobre os inputs de qualquer actividade económica tributável seja inteiramente dedutível, é certo que o sistema do IVA continua a admitir variadas restrições à dedutibilidade do IVA, relativas não apenas à natureza dos gastos que permitem a dedução como também à forma e ao momento em que este se concretiza [9]”

Ora, tendo presente a suprarreferida densificação e face à realidade fática em contenda, ajuíza-se que a interpretação sufragada não traduz qualquer ofensa ao princípio da neutralidade do IVA, como aduz a Recorrente, bem pelo contrário. Com efeito, a posição sustentada mais não representa que o cumprimento do regime legal vigente, porquanto, como visto, dimana do visado princípio da neutralidade a imposição de que o IVA suportado se deduza, por um lado, no período em que foi suportado, e que resultando demonstradas as operações as mesmas sejam indispensáveis e representem nexo com o escopo empresarial.

Ainda, neste particular, importa relevar que sendo o princípio da neutralidade a tradução do legislador da União em matéria de IVA do princípio geral da igualdade de tratamento [10], este princípio opõe-se, naturalmente, a que sujeitos passivos que se encontrem em situações comparáveis e, por isso, concorrentes entre si, sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA.

Mais importando relevar que em nada se vislumbra qualquer atuação arbitrária, desproporcional, desigual ou desconforme com o Direito Europeu -nem a mesma foi, devidamente, circunstanciada- carecendo, portanto, de quaisquer dilucidações adicionais.

Face ao exposto improcede na íntegra o aduzido erro de julgamento.

Subsiste, ora, por analisar o erro de julgamento atinente às ofertas.

Neste âmbito, sustenta apenas a Recorrente que a AT não prova e a isso estava obrigada, em ordem ao consignado no artigo 74.º, n.º 1 da LGT que as ofertas em causa são de valor unitário inferior a 50€ e cujo valor global anual não tenha excedido cinco por mil do volume de negócios do sujeito passivo no ano civil anterior, no caso 2007 e 2008, em conformidade com os usos comerciais. Advogando, ainda que, a inexistência dos documentos referidos no artigo 36º, n.º 7 do CIVA apenas deverá ser relevada em sede contraordenacional, acrescendo que também não prova que tais ofertas tenham sido feitas com vista às necessidades particulares da empresa, do seu pessoal ou a fins alheios à empresa, ou pelo menos, o que seria referente aos fins da empresa e o que seria referente aos fins particulares do pessoal.

Mas, mais uma vez não lhe assiste razão, desde logo, porque, como veremos, a alegação da Recorrente descura a ausência de prova a montante, e com respaldo no probatório dos autos, mormente, na factualidade não provada.

Expliquemos, então, por que razão assim o entendemos.

Comecemos por convocar a fundamentação jurídica em que se fundou a aduzida improcedência. Lê-se, assim, na decisão recorrida e na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“Note-se que resulta da matéria de facto provada que a Impugnante que exerce a atividade de serviços de equipamentos de diversão e, simultaneamente, de restauração, emite essencialmente três documentos, mais concretamente talões, vendas a dinheiro e ofertas (cf. alínea A), D) e I) da matéria de facto provada).

E, bem assim, que consta do relatório de inspeção tributária que não resultou demonstrada a factualidade atinente à existência de uma metodologia ou habitualidade de "correção" de lapsos e erros de registo de produto, ou de oferta, ainda que parcial, do autoconsumo do funcionário, tudo com recurso a registo de "oferta" (cf. alínea E) da matéria de facto provada e pontos 1 a 4 da matéria de facto não provada).

E, ainda que assim não fosse e tal como alega a Entidade Impugnada, a invocada habitualidade, quer da existência de erros, quer de ofertas, não permite demonstrar, muito menos com recurso a prova testemunhal, qual o concreto montante de registos de ofertas que efetivamente teriam consistido em correções aos lapsos de registo de produto ou transmissão de um direito do trabalhador. Convenhamos, a Impugnante não pode pretender cumprir desta forma, nem cumpre, o ónus probatório que sobre si impende de demonstrar que os seus próprios registos, que qualificam as operações em causa como "ofertas", não se encontram corretos.

(…) no que concerne aos atos tributários propriamente ditos, é necessário ter em conta que os documentos do "tipo 5 — Ofertas" apenas constam do sistema informático da Impugnante, inexistindo qualquer registo contabilístico dos mesmos. Sendo certo que a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes (cf. artigo 17.° do CIRC).

E que, em sede de IVA, as prestações de serviços, mesmo que realizadas a título gratuito, são consideradas como efetuadas a título oneroso (alínea b) do n°2 do art.° 4° do c IVA) e sujeitas a tributação pelo seu valor normal de mercado (alínea c) do n° 2 do art.° 16 do CIVA).

Daí que a jurisprudência superior tenha vindo a considerar, tal como alega a Entidade Impugnada, que a existência do consumo e pagamento de refeição ao trabalhador deve ser devidamente documentada (Vide Acórdão do TCAs, de 22 de janeiro de 2013, processo 06077/12, disponível em www.dgsi.pt) não sendo bastante, para este efeito, a apresentação de um mapa com os montantes atribuídos por mês.

Não tendo também qualquer fundamento normativo a alegação de que se deveria ter em conta o montante do custo unitário dos consumos e não o montante correspondente ao preço de venda ao público, face ao teor literal da norma que contém como elemento de referência o valor do "subsídio de refeição" e não o custo do mesmo para a entidade empregadora (Vide ponto 2) da alínea b) do n.° 3 do artigo 2.° do CIRS). De igual modo, não vemos de que forma se considera ter ocorrido qualquer violação dos princípios da legalidade, da igualdade ou da proporcionalidade o que, de resto, não foi suficientemente densificado pela Impugnante. Não vemos — nem tal alegação foi suficientemente explicitada - que as correções e liquidações em causa nos autos não tenham o devido enquadramento normativo, que consubstanciem uma diferenciação injustificada das demais entidades do setor ou que não cumpram os requisitos de adequação, suficiência e proporcionalidade em sentido restrito.

Note-se, não se trata, neste processo, de não se ter tido em conta as especificidades do setor de atividade, no que concerne às quebras, às ofertas ou promoções. Trata-se aqui de saber se, para além dos talões / vendas a dinheiro registadas na contabilidade da Impugnante, se devem proceder a correções técnicas, para efeitos de IRC e, mais concretamente, para efeitos de IVA, incluindo os montantes detetados em sede de inspeção no sistema informático da Impugnante, como documentos do tipo 5 (ofertas) e que não foram refletidos na contabilidade. Sendo certo, como vimos, que o registo/ qualificação dada pela própria Impugnante impõe que tais prestações de serviços, mesmo que realizadas a título gratuito, sejam consideradas como efetuadas a título oneroso (alínea b) do n°2 do art.° 4° do CIVA) e sujeitas a tributação pelo seu valor normal de mercado (alínea c) do n° 2 do art.° 16 do CIVA). A tese ora apresentada pela Impugnante visa, sem o devido suporte documental, colocar em causa os elementos extraídos do seu próprio sistema informático, o que, atendendo à prova produzida, não logrou demonstrar e, em rigor, não seria passível de demonstrar sem o devido suporte documental. E, pelo contrário, compulsada a matéria de facto provada e não provada, resulta, em rigor, que as ofertas em causa nos autos se destinavam e se incluíam na dinamização da atividade da Impugnante.”

Ora, tendo presente a aduzida fundamentação jurídica não se vislumbra qualquer erro de julgamento. Senão vejamos.

Fazendo uma súmula da fundamentação contemporânea do ato do mesmo dimana que as correções atinentes às ofertas promanam, designadamente, das seguintes asserções:

· Da análise efetuada aos documentos contabilísticos verificou-se que apenas os documentos tipo 1 e 2 (talões e vendas a dinheiro) se encontravam registados, apresentando os documentos tipo 5 (ofertas) valores significativos não refletidos na contabilidade.

· O Sujeito Passivo foi notificado em 10 de agosto de 2012 para prestar esclarecimentos sobre tais divergências, tendo respondido em 04 de setembro de 2012, alegando que: (i) atribuía aos funcionários um valor diário de 15,00 € por ausência de subsídio de alimentação; (ii) concedia ofertas a clientes por decisão da gerência.

· Em matéria de IRS, o artigo 2.º, n.º 3, al. b), n.º 2 do CIRS determina que é tributável a parte do subsídio de refeição que exceda 50% do limite legal aplicável aos trabalhadores da Administração Pública: 2008: limite legal 4,11 € → tributação acima de 6,17 €; 2009: limite legal 4,27 € → tributação acima de 6,41 €. O Sujeito Passivo não identificou os trabalhadores beneficiários nem os montantes atribuídos, pelo que a justificação apresentada não pode ser aceite.

· Em sede de IRC, o artigo 17.º, n.º 3, al. b) do CIRC impõe que a contabilidade reflita todas as operações realizadas, permitindo distinguir claramente os resultados sujeitos ao regime geral. Nos termos do artigo 20.º do CIRC, os valores correspondentes às ofertas deveriam ter sido registados como rendimentos, integrando o volume de negócios do exercício.

· Em matéria de IVA, verifica-se que:

o Nos termos do artigo 4.º, n.º 2, al. a) do CIVA, a utilização de bens da empresa para fins alheios (incluindo consumos do pessoal) constitui prestação de serviços a título oneroso, quando tenha havido dedução do imposto.
o O valor atribuído aos funcionários, ainda que assimilado a subsídio de alimentação, não exclui a obrigação de liquidação de IVA, devendo os consumos ser tributados pelo valor normal de mercado (art. 16.º, n.º 2, al. c) do CIVA).
o As ofertas a clientes configuram igualmente prestações de serviços a título oneroso (art. 4.º, n.º 2, al. b) do CIVA), sujeitas a IVA pelo respetivo valor normal de mercado (art. 16.º, n.º 2, al. c)).

· Conclui-se que os valores constantes dos documentos tipo 5 deveriam ter sido objeto de liquidação de IVA e subsequente entrega ao Estado.

· A falta de liquidação e entrega do imposto coloca o Sujeito Passivo em incumprimento dos artigos 4.º, n.º 2, alíneas. a) e b) e 16.º, n.º 2, al. c) do CIVA.

· Ulteriormente, em sede de resposta à audição prévia, a Impugnante, ora Recorrente, alarga o âmbito da justificação a três situações, as quais, são objetiva e fundamentadamente, apartadas da seguinte forma:

o O sujeito passivo justificou os talões de oferta com três situações: subsídio de refeição (€15), ofertas a clientes e registo de quebras.
o O mapa de refeições não prova a atribuição efetiva a cada funcionário, faltando recibos de quitação; além disso, os talões incluem produtos como bilhar, incompatíveis com refeições.
o Os talões de oferta não contabilizados distorcem resultados (6,9% em 2008; 7,6% em 2009), não correspondendo a práticas normais de campanhas promocionais.
o A justificação de quebras é incongruente: não existe controlo efetivo de stocks, os acertos são raros, e os talões surgem com valores típicos de consumo, não de correções de unidades.

Ora, tendo presente o supra exposto, e dimanando, desde logo, que as ofertas em causa não se encontravam, de todo, contabilizadas e que, por outro lado, a Recorrente não corporizou qualquer prova atinente às realidades que alega -conforme já demos nota em sede de impugnação da matéria de facto e para cujas considerações remetemos- e resulta devidamente plasmado no probatório dos autos, há, efetivamente, que secundar a legalidade da correção visada.

Note-se que, conforme resulta espelhado do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, no item atinente ao direito de audição-realidade, ora, corroborada, nesta petição inicial- a Recorrente elenca um conjunto de situações tendentes a justificar a emissão dos documentos 5, nominados como ofertas.

Com efeito, a mesma aduz que tais valores registados informaticamente -mas sem registo na contabilidade- resultam de três tipos de situações, concretamente, subsídio de refeição a funcionários, ofertas a clientes e quebras anormais da atividade.

Mas, o certo é que a alegação de todos esses factos essenciais resultou não provada, conforme resulta expressamente do probatório.

Recordemos, para o efeito, os factos que resultaram não provados:

1. No âmbito da atividade da Impugnante, era frequente e natural ocorrerem enganos no registo de produtos e quebras, que eram corrigidos e registados pelos trabalhadores através dos talões de oferta – 5;
2. No âmbito da atividade da Impugnante, os autoconsumos internos no valor de € 15,00 e ofertas parciais desse autoconsumo pelos próprios trabalhadores, eram registados pelos trabalhadores através dos talões de oferta – 5;
3. Nos exercícios de 2008 e 2009, a Impugnante atribuía a cada funcionário o direito ao consumo diário de € 15,00;
4. No âmbito da atividade da Impugnante, era habitual os funcionários e gerência oferecerem bebidas aos clientes especiais/habituais, verdadeiras ofertas, bem como as decorrentes de campanhas levadas a cabo por fornecedores, o que era registado nos talões de Oferta – 5.

Daqui resulta, portanto, que não ficou provado que, no âmbito da atividade da Impugnante, ocorressem regularmente enganos no registo de produtos e quebras, nem que tivessem lugar situações de autoconsumo interno até € 15,00 por trabalhador ou ofertas parciais desse autoconsumo, alegadamente registadas através de talões de oferta. Do mesmo modo, não se demonstrou que, nos exercícios de 2008 e 2009, cada funcionário dispusesse do direito ao consumo diário desse montante, nem que fosse prática habitual dos trabalhadores ou gerência oferecerem bebidas a clientes especiais ou habituais, ou no contexto de campanhas de fornecedores, com registo nos referidos talões.

Não se provando a premissa a montante, carece de qualquer relevo o alegado pela Recorrente, quanto ao aduzido valor das ofertas, tanto por desconsiderar o ónus probatório que sobre si impendia, como por não encontrar qualquer respaldo na fundamentação contemporânea do ato tributário.

Há, portanto, que precisar quanto a este último aspeto, que a AT não efetuou as correções subjacentes aos atos impugnados no pressuposto que eram “ofertas aos clientes”, aplicando o “regime de transmissão gratuita de amostras e de ofertas de pequeno valor” previsto na alínea f) do n.º 3, conjugado como o n.º 7, ambos do artigo 3.º do CIVA, mas sim que nada resultou demonstrado quanto à tripla justificação, sendo, portanto, proveitos não contabilizados, donde, sujeitos a IVA.

Por fim e adensar o supra expendido -sem que a Recorrente tenha afastado tal constatação, expressamente evidenciada no Relatório de Inspeção Tributária-a distribuição dos valores entre as diversas justificações assentou em meras estimativas, tanto no subsídio de alimentação como nas ofertas e nas alegadas quebras. Acresce que o sujeito passivo não dispõe de qualquer método de controlo efetivo de stocks, limitando-se a um único registo anual de entradas e saídas e recorrendo apenas de forma residual a documentos de quebras/enganos, circunstância que compromete, de modo absoluto, a credibilidade das justificações apresentadas, legitimando, assim, as correções e conduta da AT.

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, improcedendo, na íntegra, o presente recurso.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

NEGAR provimento ao recurso, E CONFIRMAR A DECISÃO recorrida, com todas as legais consequências.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.