| Decisão Texto Integral: | 1.- RELATÓRIO
JOSÉ ..., com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, no processo de impugnação que deduziu contra a liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, no valor global de 4.190.645$00, referente ao ano de 1995.
Alega e termina formulando as seguintes conclusões:
A - Na matéria de facto fixada verifica-se haver incorrecções quanto a alguns factos, designadamente quanto à inexistência de documentos e registos de escrita dos veículos usados adquiridos pelo impugnante, uma vez que resulta do relatório da inspecção tributária junto aos autos que este possui os livros de escrituração previstos no art. 50° do C.I.V.A., bem como, o livro de registo de bens em segunda mão e obras de arte, estando também arquivados, na sua contabilidade, além das declarações de veículo ligeiro, outros documento relativos às compras que identificam o nome do vendedor,
B - E, no que respeita às vendas dos referidos veículos, constar do mesmo relatório que o impugnante possui esse registo e que emitiu facturas de venda dos mesmos em forma legal;
C - A matéria de facto fixada na decisão é, ainda, omissa quanto ao procedimento adoptado pelo impugnante no que respeita às vendas dos automóveis em questão, matéria que se reveste de interesse para o enquadramento da situação em causa nos autos e está expressa no relatório de inspecção tributária;
D - Há contradição, em parte, entre os fundamentos e a decisão, quando nesta se fazem afirmações e referências sem qualquer conexão com a matéria de facto fixada, e em oposição à mesma -art. 668°, n° l, al. c) do C.P.C-, ex vi art. 2°, al. f) do C.P.T. e art. 2°, al. e) do C.P.P.T.;
E - O art. 140°, n° l, do C.P.C., aplicável ao processo tributário por força do art. 2°, al. f) do C.P.T. e do art. 2°, al. e), do C.P.P.T., determina, em relação aos documentos juntos aos autos em língua estrangeira, seja ordenada, oficiosamente ou a requerimento das partes, a junção de tradução por parte do respectivo apresentante, pelo que não se afigura correcta a decisão de não atender aos documentos juntos pelo impugnante, pelo facto de alguns se encontrarem redigidos em língua estrangeira;
F - Se, nos termos do art. 1°, al. a), do R.I.T.I., só estão sujeitas a IVA as aquisições intracomunitárias de bens, efectuadas no território nacional por um sujeito passivo, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro e não abrangido por um regime particular de isenção, ou quando não efectue a instalação ou montagem dos bens referidos no n° 2 do art. 9°, nem os transmita nas condições previstas nos n° s l e 2 do art. 11°, então, recai sobre a Administração Fiscal o ónus de demonstrar que cada um dos vendedores dos automóveis em causa nos autos, é "sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro", uma vez que este é um dos factos constitutivos do seu direito à liquidação de IVA sobre essas aquisições - cfr. art. 74°, n° l. da L.G.T.;
G - Não tendo a Administração Fiscal produzido qualquer prova a este respeito, limitando-se a presumir que os vendedores em causa são sujeitos passivos de IVA, sem qualquer indagação junto das autoridades fiscais estrangeiras competentes e quando os documentos apresentados à Direcção - Geral das Alfândegas para legalização dos referidos veículos exprimem que esses vendedores são pessoas individuais, não satisfez o ónus lhe compete, violando, ainda, o princípio do inquisitório ou da verdade material, consagrado no art. 58°, da L.G.T. e 6°, do R.C.P.I.T.;
H - Não podendo, por essa razão, concluir-se ter sido demonstrado que os vendedores são sujeitos passivos de IVA nos respectivos Estados membros, como considera a decisão recorrida, devendo, ainda, em caso de dúvida, reverter a mesma a favor do contribuinte, - cfr. arts. 121°, n° l, do C.P.T. e 100°, n° l, do C.P.P.T.;
I - Ao decidir em sentido inverso, a sentença aqui em causa incorreu em erro de julgamento e violou o disposto nos supra citados normativos motivo por que deve ser revogada;
J - A mesma decisão é, ainda, omissa quanto à questão de terem sido violados, por parte da Administração Fiscal, os artigos 77°, n° 2, al. e) do C.I.V.A., 58° e 74°, n° l, da L.G.T. e 6° do R.C.P.I.T., suscitada na impugnação - art. 668°, n° l, al. d) do C.P.C., ex vi art. 2°, al. f) do C.P.T. e art. 2°, al. e) do C.P.P.T..
TERMOS EM QUE, ENTENDE QUE DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E EM CONSEQUÊNCIA, REVOGADA A DECISÃO RECORRIDA, ASSIM FAZENDO SÃ, SERENA E OBJECTIVA JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EPGA pronunciou-se no sentido da improcedência.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO:
2.1.- DOS FACTOS
2.- Com base nos documentos juntos aos autos deram-se como provados e não provados na sentença os factos seguintes que subordinamos a alíneas:
a)- O impugnante exerce a actividade de comercialização de veículos automóveis e, foi inspeccionado pelos serviços de Prevenção e Fiscalização Tributária com referência a 1995 que concluíram que o impugnante adquirira na Alemanha sete veículos automóveis em estado de usados que vendeu posteriormente em Portugal sem possuir documentos e registos de escrita dos documentos, nomeadamente as facturas de aquisição dos veículos, pelo que consideraram que se tratava de operação tributável em sede de imposto sobre o valor acrescentado, por não estar demonstrado que a aquisição fosse efectuada a particulares;
b)- Com base nos elementos fornecidos pelo relatório de fiscalização, a Administração Tributária procedeu a correcções meramente aritméticas de imposto sobre o valor acrescentado de que resultou o apuramento de imposto sobre o valor acrescentado no montante de 2 532 506$00;
c)- Tendo sido notificado do projecto de decisão o impugnante apresentou-se a exercer o seu direito de audição pela forma constante de fls. 84 do processo administrativo apenso ;
d)- A Administração Tributária manteve os valores apurados pelos serviços de fiscalização tendo sido emitidas as liquidações de imposto sobre o valor acrescentado n° 00 088 796, no valor de 2 523 506$00 e n° 001 088 795 de juros compensatórios, esta no valor de 667 139$00, cuja data de pagamento voluntário terminava em 31 de Agosto de 2000;
e)- O impugnante apresentou os documentos de fls. 27 a 55, escritos em língua alemã, com excepção dos de fls. 27,35,36,39,40,43,44,47,48,52, estes escritos em português e relativos a DVLs ou livretes, considerando que eles comprovam que os vendedores dos sete veículos em causa eram particulares;
f)- A impugnação foi apresentada em 29 de Novembro de 2000;
Não resultaram provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa.* 2.2.- DO DIREITO:
Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou a impugnação improcedente, por ter concluído que: o impugnante adquiriu na Alemanha sete veículos automóveis, no estado de usados, para os colocar ao serviço da empresa do sector têxtil de que era sócio gerente tendo-o vendido pelo menos três deles em momento indeterminado do semestre que se seguiu à sua entrada em território nacional, não tendo procedido a qualquer liquidação de imposto sobre o valor acrescentado.
Não dispondo o impugnante, de prova de ter suportado o imposto sobre o valor acrescentado alemão pela aquisição dos referidos veículos, e na falta de elementos justificativos de que os veículos hajam sido adquiridos a particulares- não sujeitos passivos de imposto sobre o valor acrescentado - domiciliados noutro Estado-Membro - foi considerado que aqueles vendedores actuaram na qualidade de sujeitos passivos, estando em causa aquisições intracomunitárias de bens previstas no art° 1°, 8° e 17° do Regime do imposto sobre o valor acrescentado nas transacções intracomunitárias, sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado em território nacional, pelo que haveria de liquidar-se o imposto sobre o valor acrescentado devido nestas aquisições intracomunitárias, ao abrigo do disposto no art°. 1°, 12°, 13° 18° e 23° do Regime do imposto sobre o valor acrescentado nas transacções intracomunitárias.
Tendo adquirido um ou vários automóveis em estado de usados na Alemanha, se a aquisição foi efectuada a um particular alemão, ou a um comerciante que tenha tido intervenção no negócio de venda desse automóvel, como simples cidadão alemão não na qualidade de comerciante, existiria sempre o livrete inicial do veículo, emitido pelas autoridades alemãs onde se referiria que o proprietário do veículo era uma pessoa singular. Esta pessoa singular ao vender o veículo emitiria uma declaração de venda do mesmo que, juntamente com o referido livrete permitiria que o impugnante, fazendo entrega da mesma e do livrete inicial obtivesse junto das autoridades alemãs a emissão de um livrete internacional, destinado a habilitar o transporte e a circulação desse automóvel. Este livrete internacional apenas será emitido se, conjuntamente o veículo dispuser de um seguro que cubra os riscos da sua circulação durante um certo período de tempo, suficientemente dilatado para permitir a sua saída do território alemão rumo ao país de destino.
Juntamente com a emissão do livrete internacional, emitido em nome do comprador, e existindo seguro emitido em nome de quem efectivamente conduzirá esse veículo, é averbado pelas autoridades alemãs no livrete do automóvel a autorização de saída do país.
Com estes documentos, o veículo está em condições de ser conduzido ou transportado até Portugal onde. em prazo legalmente estabelecido tem que ser apresentado às autoridades aduaneiras portuguesas, acompanhado de uma declaração de veículo ligeiro que legaliza a sua entrada em território português e serve de documento inicial do procedimento administrativo que conduzirá à liquidação do imposto automóvel devido, bem como à emissão de matrícula nacional portuguesa.
Para prova de que adquiriu os sete veículos a particulares, o impugnante juntou um conjunto de cópias de documentos, alguns de leitura difícil, e escritos em língua alemã, desacompanhados de tradução oficial, sendo certo que em processos pendentes perante os Tribunais portugueses só podem ter-se em consideração documentos escritos em língua portuguesa ou acompanhados de tradução oficial, art° 139° do Código de Processo Civil.
Face a esses elementos não pode o Tribunal considerar provado, ou sequer posto em dúvida que os vendedores alemães das ditas viaturas não actuaram nessas vendas na qualidade de sujeitos passivos de imposto sobre o valor acrescentado.
O impugnante é um sujeito passivo de imposto sobre o valor acrescentado, e dedica-se ao comércio de veículos automóveis.
Não há, assim elementos que permitam concluir que as referidas aquisições de veículos automóveis na Alemanha tenha sido efectuada a particulares ou tenha sido efectuada pelo impugnante para seu uso pessoal pelo que estamos face a uma aquisição intracomunitária de bens efectuada a título oneroso, nas condições previstas no art° 1°, e 7° do Regime do imposto sobre o valor acrescentado nas transacções intracomunitárias, actos sujeitos a tributação nos termos do disposto no art° 1° do Código de imposto sobre o valor acrescentado.
Dissentindo com o assim decidido, o impugnante sustenta, no recurso, que:- há incorrecções quanto a alguns factos, designadamente quanto à inexistência de documentos e registos de escrita dos veículos usados adquiridos pelo impugnante, uma vez que resulta do relatório da inspecção tributária junto aos autos que este possui os livros de escrituração previstos no art. 50° do C.I.V.A., bem como, o livro de registo de bens em segunda mão e obras de arte, estando também arquivados, na sua contabilidade, além das declarações de veículo ligeiro, outros documento relativos às compras que identificam o nome do vendedor, e, no que no que respeita às vendas dos referidos veículos, constar do mesmo relatório que o impugnante possui esse registo e que emitiu facturas de venda dos mesmos em forma legal; que a matéria de facto fixada na decisão é, ainda, omissa quanto ao procedimento adoptado pelo impugnante no que respeita às vendas dos automóveis em questão, matéria que se reveste de interesse para o enquadramento da situação em causa nos autos e está expressa no relatório de inspecção tributária (conclusões A) a C)-); que há contradição, em parte, entre os fundamentos e a decisão, quando nesta se fazem afirmações e referências sem qualquer conexão com a matéria de facto fixada, e em oposição à mesma -art. 668°, n° l, al. c) do C.P.C-, ex vi art. 2°, al. f) do C.P.T. e art. 2°, al. e) do C.P.P.T.(conclusão D); que recai sobre a Administração Fiscal o ónus de demonstrar que cada um dos vendedores dos automóveis em causa nos autos, é "sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro", uma vez que este é um dos factos constitutivos do seu direito à liquidação de IVA sobre essas aquisições - cfr. art. 74°, n° l. da L.G.T., não tendo a Administração Fiscal produzido qualquer prova a este respeito, limitando-se a presumir que os vendedores em causa são sujeitos passivos de IVA, sem qualquer indagação junto das autoridades fiscais estrangeiras competentes e quando os documentos apresentados à Direcção - Geral das Alfândegas para legalização dos referidos veículos exprimem que esses vendedores são pessoas individuais, não satisfez o ónus lhe compete, violando, ainda, o princípio do inquisitório ou da verdade material, consagrado no art. 58°, da L.G.T. e 6°, do R.C.P.I.T.; Conclusões F) e G); que, não podendo concluir-se ter sido demonstrado que os vendedores são sujeitos passivos de IVA nos respectivos Estados membros, como considera a decisão recorrida, devendo, ainda, em caso de dúvida, reverter a mesma a favor do contribuinte (conclusão H)-).* No que tange à contradição, em parte, entre os fundamentos e a decisão ( -art. 668°, n° l, al. c) do C.P.C-, ex vi art. 2°, al. f) do C.P.T. e art. 2°, al. e) do C.P.P.T.)
A disposição do artº 144º do CPT ( ou no vigente artº 125º do CPPT) tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. c) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual é causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão».
Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J.A.Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A.Varela, J.M.Bezerra e Sampaio e Nora,CPC Anotado, pág. 686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.
Importa, por isso, determinar se os fundamentos invocados pelo Mº Juiz «a quo» deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que foi expresso na sentença.
Depois de ter considerado que não dispondo o impugnante, de prova de ter suportado o imposto sobre o valor acrescentado alemão pela aquisição dos referidos veículos, e na falta de elementos justificativos de que os veículos hajam sido adquiridos a particulares- não sujeitos passivos de imposto sobre o valor acrescentado - domiciliados noutro Estado-Membro - foi considerado que aqueles vendedores actuaram na qualidade de sujeitos passivos, o Mº juiz recorrido tira, após, a conclusão lógica da improcedência:
O impugnante é um sujeito passivo de imposto sobre o valor acrescentado, e dedica-se ao comércio de veículos automóveis.
Não há, assim elementos que permitam concluir que as referidas aquisições de veículos automóveis na Alemanha tenha sido efectuada a particulares ou tenha sido efectuada pelo impugnante para seu uso pessoal pelo que estamos face a uma aquisição intracomunitária de bens efectuada a título oneroso, nas condições previstas no art° 1°, e 7° do Regime do imposto sobre o valor acrescentado nas transacções intracomunitárias, actos sujeitos a tributação nos termos do disposto no art° 1° do Código de imposto sobre o valor acrescentado.
Em suma: não consta da sentença qualquer contradição já que o tribunal, depois de constatar a factualidade constante do Relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização Tributária, entende que o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida numa prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a este deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade à lei implicava sempre que se tivessem verificado, na situação sub judice, as operações económicas correspondentes às do tipo enunciado na norma de incidência, e, por outro lado, se lograsse fundamentação conforme que foi aduzida.
Manifestamente que os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, inexistindo uma real contradição entre os fundamentos e a decisão pois que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho.
Improcede, pois, a conclusão sob análise.* Quanto à insuficiência probatória, funda-a o recorrente na existência de documentos e registos de escrita dos veículos usados por si adquiridos, bem como do livro de registo de bens em segunda mão e obras de arte, estando também arquivados, na sua contabilidade, além das declarações de veículo ligeiro, outros documento relativos às compras que identificam o nome do vendedor, e, no que no que respeita às vendas dos referidos veículos, constar do mesmo relatório que o impugnante possui esse registo e que emitiu facturas de venda dos mesmos em forma legal, sendo que a matéria de facto fixada na decisão é, ainda, omissa quanto ao procedimento adoptado pelo impugnante no que respeita às vendas dos automóveis em questão, matéria que se reveste de interesse para o enquadramento da situação em causa nos autos e está expressa no relatório de inspecção tributária.
Ora, a nosso ver, essa questão está conexionada com as demais suscitadas nos autos , maxime, a de saber se recai sobre a Administração Fiscal o ónus de demonstrar que cada um dos vendedores dos automóveis em causa nos autos, é sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro.
Assim, uma primeira questão a resolver é, precisamente, a de dirimir a divergência factual quanto ao ónus da prova, o que envolve, necessariamente, a discussão sobre a boa ou má aplicação das correcções técnicas efectuadas pela AT.
O ónus de prova incumbe, por via de regra, à parte que toma a iniciativa de peticionar a concessão da providência jurisdicional no caso concreto que submete a juízo.
Seguindo Anselmo de Castro, in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol-III, Almedina/1982, págs, 352/353, temos que
"[...] o ónus de prova aparece sempre como inerente à própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que igualmente tem que ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida [...] O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que há que recorrer."
O ónus de alegação e, portanto, a causa de pedir em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante que, por sua vez, se determina pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida e a que se reporta o pedido de anulação da liquidação de imposto no caso concreto.
Na hipótese, é impugnada a liquidação de IVA e juros compensatórios reportados ao ano de 1995 cuja matéria colectável, em resultado de fiscalização ordenada ao contribuinte pela pelos serviços da AT, valores determinados por correcções técnicas – vd. als. a) e b) do probatório.
Rege aqui o princípio geral estatuído no artº 342º nº 1 C. Civil - a parte que invoca o direito é onerada com a prova dos respectivos factos constitutivos - na medida em que a reacção contra o acto tributário para apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado é da iniciativa de quem exerce o direito de acção, ou seja, do autor da causa.
Consequentemente, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver repelida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é, precisamente, a parte que exerce esse direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.
Assim, corre pela impugnante o encargo de demonstrar a realidade do facto alegado, melhor dizendo, o encargo de produzir prova de modo a atingir o grau de verosimilhança suficiente para formar a convicção de existência do facto que fundamenta a decisão de direito peticionada em Tribunal.
Ónus subjectivo que não preclude, atento o princípio da aquisição processual e do inquisitório (artº 515º CPC) C), que o impugnante beneficie da actividade probatória alheia, seja da parte contrária, seja do Tribunal.
Com os critérios legais da repartição do ónus de prova importa conjugar os critérios legais da eficácia probatória (regras probatórias fixadas em abstracto), na medida em que o ónus de contraprova ou carece de prova principal, a chamada prova do contrário em oposição à prova legal plena nos termos do artº 347º C. Civil, ou de simples contra-prova indirecta, nos termos do artº 346º C. Civil, bastando, neste caso, que a parte não sujeita ao ónus subjectivo lance a dúvida sobre os factos que ao outro incumbe provar.
De acordo com estes princípios, e sendo seguro que o ónus de prova da factualidade alegada na petição em vista da anulação da liquidação incumbia ao Recorrente, a força probatória da documentação, constituída designadamente por fotocópias de facturas/recibos e outra documentação comercial, resultará da conformidade de tais documentos com os critérios legais de escrituração contabilística dos factos a que os mesmos se reportam.
Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais fundamenta-se na chamada escrituração comercial, constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, artºs. 31º a 37º C. Com.) e, ainda, pelos documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, não só, o meio descritivo dos factos patrimoniais como, também, o modo formal da respectiva comprovação.
Ou seja, ainda que os registos contabilísticos não tenham carácter constitutivo, não se pode, todavia, passar ao lado do valor probatório atribuído por lei à contabilidade das empresas, enquanto documento particular, com as inerentes consequências.
Do disposto no artº 44º nº 1 C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, com os artºs. 376º nº 1 e 2 e 360º C. Civil, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, temos que se a Administração Fiscal aceita parte da contabilidade, não pode esta, em princípio, declarar que não a aceita na totalidade.
E diz-se "em princípio" porque se, relativamente à parte não aceite e apodada de vícios na escrituração ou no suporte documental dos registos, a Administração Fiscal fizer a prova da inexactidão dos factos que lhe são desfavoráveis, conforme exige o artº 360º C. Civil, ou ainda, se nos termos do artº 376º nº 1 CC, fizer a prova da falsidade dos documentos cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação.
Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer a elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT.
Volvendo ao caso concreto, evidenciam os autos que o recorrente tinha escrita ou contabilidade organizada, pelo que afirmada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pelo impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.
Ora, resulta do probatório que o impugnante exerce a actividade de comercialização de veículos automóveis e, foi inspeccionado pelos serviços de Prevenção e Fiscalização Tributária com referência a 1995 que concluíram que o impugnante adquirira na Alemanha sete veículos automóveis em estado de usados que vendeu posteriormente em Portugal sem possuir documentos e registos de escrita dos documentos, nomeadamente as facturas de aquisição dos veículos, pelo que consideraram que se tratava de operação tributável em sede de imposto sobre o valor acrescentado, por não estar demonstrado que a aquisição fosse efectuada a particulares. Assim, com base nos elementos fornecidos pelo relatório de fiscalização, a Administração Tributária procedeu a correcções meramente aritméticas de imposto sobre o valor acrescentado.
Significa que, para a AF, nessa parte, os elementos do contribuinte e os demais disponíveis, lhe permitiam apurar exactamente a matéria colectável, correcção decorrente do mero cálculo do IVA devido pelas aquisições intracomunitárias dos veículos usados identificados a partir dos respectivos valores de compra..
Para esse efeito, a AF aduziu como fundamentação que “de acordo com o artº 3º do RITI, as aquisições de viaturas usadas a outros Estados Membros efectuadas por um sujeito passivo a outro sujeito passivo (do E.M.) consideram-se aquisições intracomunitárias de bens, tributáveis (AICB’s) nos termos da al. a) do nº 1 do artº 1º e nº 1 do artº 8º , ambos do RITI, pelo valor de aquisição das respectivas viaturas acrescido do respectivo imposto automóvel, de acordo com o nº 3 do artº 17º do RITI. Uma vez que o SP apenas exibiu como documentos de compra DVL das viaturas, não tendo apresentado qualquer factura, não provou que as aquisições foram efectuadas a particulares, pelo que estão sujeitas a IVA à taxa em vigor pela AICB’s, atingindo o valor tributável das referidas AICB’s o montante de 14.844.152$00, apurando-se o IVA em falta no montante total de 2 523 506$00(...)”.
Na sentença recorrida é sancionada a fundamentação fáctica e jurídica adoptada pela AT.
Na verdade, o regime jurídico aplicável é o resultante da conjugação do art° 1.1.c) do CIVA que dispõe que: "Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (...) as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias", com o art° l.a) do RITI que estabelece que: "Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (...) as aquisições intracomunitárias de bens efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n° l do art° 2, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efectue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n° 2 do art° 9 nem os transmita nas condições previstas nos ns° l e 2 do art° 11" e, por fim, com o art° 14.1. do Dec-lei 199/96 de 18/10 que determina que: "Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do art° l do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, aprovado e publicado em anexo ao Dec-lei n° 290/92 de 28/12, não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão (...) se o vendedor for um sujeito passivo revendedor ou um organizador de vendas em leilão e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma".
E, porque o impugnante tinha contabilidade organizada o que suporta a presunção de veracidade de que gozava, como aquela fundadamente foi infirmada pela AT, a questão agora a de saber se é o sujeito passivo que tem de provar que comprou a um particular, ou se é à F. P. que recai o ónus da prova da aquisição a um comerciante, era ao sujeito passivo que competia identificar as pessoas a quem comprou os veículos em questão, cabendo depois À F. provar que essas pessoas concretas eram stockistas.
Tendo a AT provado que o sujeito passivo não procedeu ao envio das declarações periódicas a que se refere o art° 28. l. c) do CIVA para efeitos de liquidação e do IVA devido pelas aquisições intracomunitárias e que o sujeito passivo não processou nem registou na sua escrita quaisquer facturas ou documentos equivalentes relativamente às vendas de veículos efectuadas em 1995 nem identificou as pessoas a quem comprou os veículos, poderíamos ser levados a concluir que no caso dos autos, o sujeito passivo não logrou identificar essas pessoas, como era sua obrigação, pois estamos perante um comerciante, obrigado a ter escrita organizada.
Todavia, a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese, eivado desse sentido crítico, mandou proceder a diligências.
E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco.
Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.
É que e como se disse, ao impugnante incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.
Tanto assim que na fase de processo administrativo de liquidação de imposto era à AF que cabia demonstrar a existência do facto tributário, e em sede de processo de impugnação era ao contribuinte que cabia demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, ou seja, que foram efectuadas as transacções que estão isentas nos termos que alegou.
Cabendo ao impugnante demonstrar o factos que invocou, mormente que os carros foram comprados a particulares, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição – facturas ou documentos equivalentes, cheques, declarações de venda, etc., etc.
Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas as diligências sugeridas pelo impugnante nos artºs. 12º, 13º, 14º, 17º a 20º do petitório, a levar a efeito pelo Mº Juiz a coberto do artº 13º do CPPT.
Assim, se os documentos relativos à aquisição dos automóveis em causa foram entregues a um despachante oficial, que por sua vez os apresentou na Alfândega do Porto para efeitos de legalização, estando ali arquivados, podiam e deviam ser solicitados para esclarecimento da qualidade dos vendedores.
Outrossim e em atenção ao disposto nos artºs. 77º, nº 2, al. e) do CIVA, 58º da LGT e 6º do RCPIT, poderia e deveria a fiscalização consultar, nem que fosse por ordem do Juiz, o sistema VIES e o Núcleo para a Cooperação Administrativa Intracomunitária para obter a confirmação sobre se os vendedores eram ou não sujeitos passivos e se encontravam ou não registados para efeitos de IVA.
Acresce que era essencial para a descoberta da verdade a obtenção das declarações de venda e entrega dos questionados veículos e designadamente o livrete com a identificação do proprietário, podendo de igual modo requisitar-se o livrete internacional que habilita a circulação internacional do veículo, documentos que são apensados à DVL (Declaração de Veículo Ligeiro) para efeitos de legalização do automóvel junto da Alfândega.
Sucede que essa documentação foi junta com a p.i. sob os docs. 3 a 9 estando redigidos em língua estrangeira pelo que, como sustenta o recorrente, a coberto do art. 140°, n° l, do C.P.C., aplicável ao processo tributário por força do art. 2°, al. f) do C.P.T. e do art. 2°, al. e), do C.P.P.T., deveria ser ordenada, oficiosamente ou a requerimento das partes, a junção de tradução por parte do respectivo apresentante, pelo que tem razão o recorrente quando afirma não ser correcta a decisão de não atender aos documentos juntos pelo impugnante, pelo facto de alguns se encontrarem redigidos em língua estrangeira.
Por outro lado, uma vez que resulta do relatório da inspecção tributária junto aos autos que este possui os livros de escrituração previstos no art. 50° do C.I.V.A., bem como, o livro de registo de bens em segunda mão e obras de arte, estando também arquivados, na sua contabilidade, além das declarações de veículo ligeiro, outros documento relativos às compras que identificam o nome do vendedor, e, no que respeita às vendas dos referidos veículos, constar do mesmo relatório que o impugnante possui esse registo e que emitiu facturas de venda dos mesmos em forma legal, haverá que solicitar tais elementos e pedir os esclarecimentos necessários sobre a veracidade do que foi alegado.
Donde que é precipitado julgar que não se provou que os carros tenham sido comprados a particulares, por a prova produzida não ser convincente nesse sentido, não se indiciando claramente que foram comprados a comerciantes.
Destarte, não é legítima a conclusão de que o recorrente adquiriu os veículos a stockistas e que essas transacções eram incidentes de IVA, reputando-se necessárias e úteis a realização da apontadas diligências e/ou de outras que se reputem convenientes.
Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. 40.° do CPT, agora 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juizes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».
Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações da recorrente .
Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.° do CPT e agora pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.* É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em lª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).
É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez juntos os indicados elementos, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos determinados pelo Tribunal Superior.* 3.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em anular a sentença proferida, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.
Sem tributação.*
Lisboa,27/01/04
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves Dulce Neto |
