I. O impugnante subscreveu, com mais pessoas, na qualidade de promitente comprador dos dois lotes acima identificados, um "Contrato Promessa de Compra e Venda" celebrado em 15/02/97, sendo a promitente vendedora a empresa REAL …;
II. Posteriormente, o impugnante cedeu a posição contratual que detinha naquele contrato à sociedade Saz…, a qual era a verdadeira promitente adquirente dos imóveis, e que apenas não celebrou o contrato inicial por desavenças entre os sócios.
III. Deverá ser acrescentada à matéria de facto dada como provada a seguinte matéria, que consta, quer do relatório de fiscalização junto aos autos, quer da prova testemunhal produzida;

a) O impugnante e os outros promitentes compradores que subscreveram com a empresa REAL … o contrato promessa acima referido nunca obtiveram a posse dos lotes, nem tão pouco o pretendiam, sendo certo que eram sócios da empresa "SAZ…, Ida ", e apenas pretendiam angariar e garantir para a sua empresa o fornecimento das cerâmicas e sanitários para a obra em curso nos lotes de terreno ora em causa.

b) Em virtude de divergências entre os sócios, que conduziram ao afastamento de dois deles da sociedade, e no sentido de não prejudicar os interesses da empresa no fornecimento dos materiais para a obra, os sócios subscreveram o referido contrato promessa até que as relações entre eles, nomeadamente as quotas de interesse, estivessem definidas.

c) Os sócios (entre os quais o aqui impugnante) estavam, assim, na realidade a actuar por conta da sociedade, sendo certo que não tomaram posse dos lotes em causa, mas apenas a sociedade SAZULI que, desde logo, começou a ter intervenções e a proceder a fornecimentos para a referida obra.

d) Sempre foi considerada como promitente compradora a sociedade SAZ…, nunca tendo os sócios tido intenção de adquirir para si os terrenos ou de proceder a um ajuste de revenda com a sociedade SAZ…. tendo apenas sido ressarcidos daquilo que despenderam como negócio.

e) A quantia paga pela sociedade SAZULI ao impugnante (Esc. 18.900.000$00) foi precisamente o mesmo valor pago pelo impugnante à sociedade Real …- cfr. relatório da fiscalização junto aos autos a fls. 29, bem como o depoimento testemunhal.

IV. Considerou a sentença recorrida que, por ter existido uma cessão da posição contratual a favor de uma terceira sociedade, tal situação constitui um "ajuste de revenda" para efeitos do § 2° do art.º 2° do Código da Sisa.
V. O impugnante nunca teve a posse do imóvel, e nunca pretendeu adquiri-lo para si, sendo certo que desde o início que a promitente compradora era a sociedade Saz…, que só não assinou o contrato-promessa dos autos porque à data havia desinteligências entre os sócios, tendo o impugnante actuado por conta daquela empresa.
VI. O impugnante recebeu pela cessão da posição contratual precisamente o mesmo valor que havia pago, não tendo tido qualquer lucro com a operação.
VII. Não houve, assim ajuste de revenda para efeitos do art.º 2° do Código da Sisa, sendo certo que a razão de ser daquele preceito é precisamente a de "sujeitar ao mesmo regime as verdadeiras dissimulações de transmissões de propriedade de imóveis, bem como negócios indirectos de promessa de compra e venda, estes e aqueles com o fim de obter um resultado económico equivalente ao da transmissão em sentido civilístico", o que manifestamente não sucede in casu.
VIII. Haverá que atender ao negócio que é causa da cessão para o qualificar como ajuste de revenda, sendo certo que, caso se trate de uma doação, por exemplo, não haverá uma revenda económica.
IX. Não existiu, nestes termos, um ajuste de revenda no caso sub judice, pelo que deverá ser julgada procedente a impugnação deduzida.
X. Ao considerar improcedente a impugnação, a sentença proferida violou o disposto no § 2° do art.º 2° do Código da Sisa.

- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a sentença recorrida e se julgue procedente a impugnação.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer 181, pronunciando-se, a final, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

- Com suporte na prova documental produzida, a sentença recorrida deu, por provada, a seguinte;

B). Daquele contrato consta na cláusula décima Sexta que a escritura de compra e venda poderá ser realizada com os promitentes compradores ou com quem estes designarem - cfr. fls. 54 -.

C). A Real … recebeu dos promitentes compradores o valor total pelo qual os lotes e o edifício foram comprados - cfr. fls. 47 a 61 -.

D). O impugnante assinou dois documentos em que declara ter recebido da Saz… a quantia de 10.500.000$00 e esc. 4.500.000$00 referente a parte do preço de 18.900.000$00 relativo à cedência da posição contratual feita àquela empresa e referente ao contrato indicado em A). - cfr. fls. 66, 67, 72 e 73 -

E). Em 22 de Maio de 1998 foi lavrado termo de declaração para efeitos de liquidação de sisa no qual era indicado a sociedade SAZ… Lda. ia adquirir à firma Real … Lda., os lotes de terreno referido em A). pelo valor de 12.000.000$00, tendo sido liquidada e paga a sisa de esc. 1.200.000$00 - cfr. fls. 62.

F). Em 28 de Maio de 1998 Saz… requer a devolução da sisa paga e referida em E). porquanto nunca se realizou a compra que havia sido declarado que ia realizar o que foi deferido -cfr. fls. 83 a 91 -.

G). Entre Saz… e Terra … Lda. foi celebrado o contrato de cedência de posição contratual que a primeira detém relativamente ao contrato promessa datado de 15-02-97 e referido em A)., tudo conforme consta de fls. 92 a 95 -.

H). Pelos Serviços de Inspecção Tributária foi elaborado o relatório de fls. 29 a 34 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e onde consta relativamente ao impugnante que, «será de propor uma liquidação de Imposto Municipal de Sisa como interveniente num "Contrato Promessa de Compra e Venda", celebrado com a empresa "Real …", e que faz parte do Anexo II desta informação e posterior cedência da posição contratual à empresa "SAZ…", por força do disposto no parágrafo 2° do art.º 2° do Código do Imposto Municipal de Sisa» - cfr. fls. 29 a 34 -.

I). Com base naquele relatório foi liquidado ao impugnante a sisa de esc. 1.890.000$00 e os juros compensatórios de esc. 519.774$00 - cfr. fls. 20 do processo de reclamação apenso -.

- Mais se deram como NÃO PROVADOS quaisquer outros factos.

J). Entre 950UT10 e 00JUN23 foram sócios da "SAZ…, Lda", apenas os quatro intervenientes no contrato promessa mencionado em A). que antecede na qualidade de promitentes compradores, a saber e para além do recorrente, Manuel ..., José ... e Alexandre ... (cfr. fls. 12, 13 e 14 do processo de recl. apenso, bem como fls. 30 e 47 a 55 destes autos).

- Assim e nos termos da mencionada conclusão, o recorrente pretende que por referência não só a ele mas ainda e também aos restantes promitentes compradores que figuram no contrato promessa em causa, se dê como provado que;

a) nunca pretendeu(eram) a posse dos lotes que prometeu(eram) comprar, nem nunca a obtiveram;

b) celebraram tal negócio com o único propósito de angariarem e garantirem para a "SAZ…" o fornecimento das cerâmicas e sanitários para a obra que se encontrava em curso nos mencionados lotes;

c) o terem realizado tal negócio, pela forma em que o fizeram se deveu apenas à circunstância de existirem divergências entre os sócios, que conduziram ao afastamento de dois deles e quererem não prejudicar a "SAZ…" até que as relações entre eles se encontrassem definidas;

d) sempre foi a "SAZ…" a considerada promitente compradora;

e) a quantia que a "SAZ…" pagou ao recorrente foi exactamente a mesma que estes desembolsou por força do aludido contrato promessa;

f) nunca teve(tiveram) a intenção de comprarem) para si os lotes ou de proceder(em)a um ajuste de revenda com a "SAZ…";

g) apenas actuou(aram) por conta da sociedade.

- Ora, adiante-se desde já, que não lhe assiste a razão quando pretende ver dada por provada a factualidade, - abstraídos os juízos meramente conclusivos -, acima referenciada, no sentido de que dela se extraia a conclusão de que, no caso, não ocorreu qualquer ajuste de revenda, mas antes e apenas, uma actuação no interesse e por conta da sociedade "SAZ…" e com o único objectivo de lhe garantir o "negócio" do fornecimento de cerâmicas e sanitários para a obra que se edificava nos lotes objecto do contrato promessa.

- É que nenhuma razão se lobriga, e nenhuma foi demonstrada, para que se a interessada na aquisição foi a "SAZULI", não tenha sido ela a outorgar no contrato promessa, não colhendo qualquer credibilidade a apontada divergência entre os sócios que terão conduzido à saída de dois deles.

- Isto porque os intervenientes no contrato promessa são, precisamente, os únicos sócios da "SAZ…" pelo que, se não vislumbra que tipo de divergências podem ter existido justificativas da feitura de um contrato promessa por interposta pessoa, na medida em que pudessem ser ultrapassadas por este e não pela outorga directa da sociedade no contrato promessa e, por consequência, não se descortina em que é que a realização do contrato em causa, actuando os promitentes compradores individualmente, viabilizou melhor a garantia do "negócio" do fornecimento de materiais pela sociedade.

- Refira-se, aliás que no que respeita às invocadas divergências entre os sócios da "SAZ…" como causa adequada à feitura do contrato promessa a fim de evitar prejuízos para tal empresa decorrentes da possível perda do "negócio" de fornecimento de materiais para o imóvel que se estava a edificar nos lotes em questão, nenhuma prova se fez em tal sentido e, muito particularmente, por iniciativa do recorrente.

- De facto, como já teve oportunidade de se referir, a circunstância de terem sido todos os sócios da "SAZ…" os que intervieram como promitentes compradores, como o atesta a prova documental, se alguma coisa permite indiciar é precisamente que não ocorreria a apontada divergência, ao menos com motivo razoável e perceptível, no que toca à aquisição dos lotes pela sociedade, se essa fosse a vontade real das partes contratantes envolvidas; E, por outro lado, a prova testemunhal produzida é, no mínimo contraditória a que acresce a falta de credibilidade daí decorrente.

- Assim, enquanto o recorrente situa temporalmente a divergência dos sócios em momento anterior e contemporâneo ao da realização do contrato promessa, - já que, como temos por axiomático, só assim tal divergência podia consubstanciar a motivação para que tal contrato tivesse sido concretizado em nome dos sócios, mas, como defende a recorrente, "por conta da «SAZ…»"-, as testemunhas inquiridas localizam tal divergência, cada uma delas, em momento distinto, e só uma a coloca à data da realização do contrato, concretamente a terceira testemunha inquirida; Das outras duas, a primeira sustenta que a divergência surgiu após a realização do contrato promessa e a segunda vai mesmo ao ponto de a situar após a construção do prédio que se sabe ter sido muito posterior, para além de que necessariamente decorre da própria posição defendida pelo recorrente, uma vez que, segundo alega, o fim do contrato teria sido, precisamente, o de assegurar para à "SAZ…", o fornecimento de materiais na realização da dita construção doe prédio.

- Mas como se isto não bastasse refira-se, ainda, que, para além de nenhuma das testemunhas referir saber o que quer que seja de concreto sobre as circunstâncias que envolveram a realização do contrato promessa em causa, a primeira delas (Francisco …) afirma que, embora presumindo que a intenção subjacente sempre tenha sido a adquirir os imóveis para a sociedade, a justificação que adianta para o facto traduz-se na necessidade que houve de alterar o respectivo pacto social, por forma a que dele passasse a constar, também, o exercício da actividade de compra, venda e construções de imóveis.

- No caso ainda que a tese sustentada pelo recorrente, em abstracto, fosse susceptível de afastar o ajuste de revenda, - que, apesar do respectivo ónus probatório impender sobre a AT, satisfar-se-á com a existência de indícios que, segundo parâmetros de normalidade e de razoabilidade o permitam inferir, ou seja, com suporte numa mera "presunção judicial" (1) -, e a que a circunstância da cessão da posição contratual se não revelar lucrativa era adequada a conferir maior consistência, a verdade é que, não sendo ao obtenção de "ganhos" ou "lucros" um pressuposto da incidência do imposto, nomeadamente pelo "ajuste de revenda", a eventual ocorrência de tal circunstância (ausência de ganhos), no caso em análise, é inócua à conclusão de que inexistiu tal ajuste, se a AT se tiver suportado nos referidos indícios, quando é certo que a recorrente nada demonstrou em tal sentido, já que a explicação que ela própria invocou para celebração do contrato promessa nos termos em que foi feito, não só, se não apresenta como justificação adequada, como, ela própria, se apresenta objecto de profundas contradições por parte das testemunhas que, sobre ela, depuseram, nos termos acima referidos.

- Do conjunto do que o recorrente pretendia ver constar do probatório, apenas resta(ria) apreciar a questão de nunca ter tido a posse dos imóveis, já que nos restante, ou nos movemos no âmbito de conclusões, como tivemos, já, a oportunidade de referir, - como sejam, v.g., que a "SAZ…" sempre foi considerada como a "verdadeira" promitente compradora -, ou daquelas e de factos que surgem(iriam) como consequência de prova que. se não fez e que permitisse colocar em dúvida séria a realização do ajuste para revenda; - nomeadamente pela prova positiva do alegado pela recorrente de que os promitentes compradores actuaram "por conta" da "SAZ…" - ; Contudo, por força do regime jurídico aplicável, tal revela-se inútil, como tentaremos demonstrar.

- Em conclusão, pois, se entende que a decisão recorrida não padece do apontado erro de julgamento quanto à matéria de facto.

- Como é sabido a sisa tem, por finalidade, tributar a transmissão onerosa de bens imóveis.

- E, por regra, tal transmissão afere-se pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade, ou de figuras parcelares sobre o mesmo (cfr. art.º 2° do CS).

- No entanto, porque ao direito fiscal releva de sobremodo a realidade económica subjacente, casos há em que aquela transmissão se consubstancia por forma inadequada ao efeito se considerada na óptica do direito civil.

- Tal é o caso desde logo da realização de contratos promessa de aquisição onerosa acompanhados da "traditio" dos bens imóveis, dispensando-se, assim, à validade fiscal da transmissão a observância da formalidade substancial civilística de escritura pública (cfr. art.º 2°, § 1°, n.° 2 do CS); Mas, no intuito de inviabilizar a fuga ao fisco pela realização de negócios dissimulados, a lei foi mais longe e, no caso das promessas de venda, ficcionou mesmo a "traditio" se o promitente comprador ajustar a n revenda do bem com um terceiro que venha, de facto, a concretizar a compra, pela realização da respectiva escritura de compra com o promitente vendedor (cfr. art.º 2°, § 2° do CS, que aqui importa considerar).

- Ora, esta ficção de tradição dos bens, consubstancia, como é bem de ver, uma presunção legal; A questão está em saber, desde logo, se tal presunção é "iuris tantum" ou, mais do que isso, é inilidível.

- Sendo conhecida a existência de correntes jurisprudenciais divergentes, sobre a questão cabe adiantar, desde já, que nos inserimos na esteira daquela que sufraga a presunção em causa, como inilidível (2).

- De facto cremos que demonstrados os factos base ou índice, da existência de um ajuste de revenda entre o promitente comprador e um terceiro, por um lado e, por outro, a concretização final da venda entre o promitente vendedor e aquele terceiro (ou outro terceiro em relação este, a quem ceda a respectiva posição, como é óbvio, sob pena de se frustrar a lei, bastando a existência de dois ajustes de revenda para que se excluísse o normativo) para que se ficcione a tradição dos bens sem viabilidade da demonstração de que tal tradição não existiu; Como se refere no Ac. tirado no Rec. 262/97 «Com efeito verificados estes dois pressupostos», quais sejam o ajuste de revenda a concretização da venda entre o promitente vendedor e o terceiro, «a lei faz funcionar a presunção de que houve "traditio" do prédio para o promitente comprador, sem qualquer possibilidade de demonstrar o contrário, pela simples razão de se tratar de uma ficção legal, para efeitos fiscais. E as ficções, como é sabido, não se demonstram, estabelecem-se. E porque não interessa ao legislador saber se, naquele caso, houve ou não a entrega efectiva do prédio ao promitente comprador (diferentemente do que acontece, por exemplo, no n.º 2 do § 1° do mesmo preceito legal), qualquer prova que pretenda demonstrá-lo surge irrelevante.» (3).

- Aliás e verdadeiramente, questionamos a legitimidade de defender a existência de uma presunção "iuris tantum", no caso vertente, atento os termos em que ela é colocada, ao menos nos termos constantes quer do Ac. do STA de 1980, citado pela recorrente, ou do Ac. tirado por este Tribunal no Rec. 564/03, de 030UT07 (respectivos sumários).

- É que, qualquer deles, o que sustenta é o contribuinte, se quiser afastar a presunção terá de demonstrar que ocorreu o ajuste de revenda, e daí concluem pela natureza elidível da presunção legal em causa.

- Ora, não acompanhamos este entendimento na medida em que entendemos a presunção "íuris tantum", como aquela que, apesar de se manterem erectos os pressupostos ou factos índice de que decorre, ainda assim é possível àquele contra quem ela funcione, a demonstração de que o facto presumido se não verificou; No caso, pois, tal corresponderia a que o contribuinte pudesse demonstrar que a tradição dos bens para si se não verificou, ainda que tenha ocorrido o ajuste de revenda e que a concretização da venda tenha ocorrido entre o promitente vendedor e o terceiro.

- Ora, no caso não sucede assim, como cremos todos os arestos referidos sustentarão.

- O que pode suceder, e também todos eles admitem, é que o s.p. possa demonstrar que não se verificou qualquer ajuste de revenda, - que, reafirma-se, há-de ser demonstrado pela AT, mas susceptível de demonstração nos termos acima referidos -, e nessa medida afastar a presunção da tradição; Mas então não estaremos já, no campo da ilisão da presunção, já que afastados os respectivos pressupostos ou factos índices ela simplesmente não existe, mas antes no infirmar daqueles factos índice, que supostamente são os factos reais e conhecidos que possibilitam a extrapolação que deles faz a lei.

- Ou seja, enquanto nas presunções "iuris tantum", o facto presumido pode ser afastado quer pelo infirmar dos factos de que decorre, quer pela sua inverificação apesar da manutenção daqueles, nas presunções inilidíveis tal afastamento apenas pode decorrer da primeira daquelas apontadas circunstâncias, ou seja, pelo infirmar dos factos índice; E como temos por evidente só quando a sua eliminação da ordem jurídica se verifica pela destruição do facto presumido, com manutenção dos factos índice, é que se pode falar de ilisão da presunção.

- No caso do §2° do art.º 2° do CS, o que temos é, tão só, a possibilidade do s.p. do imposto, demonstrar que, no caso, não há lugar a presumir o que quer que seja e não já que, apesar de ocorrer fundamento para a presunção, ela contudo, não tem aderência à realidade.

- Citando, uma vez mais o Ac. deste Tribunal, tirado no Rec. 262/97, reportando-se aos factos índice «Neste campo, não existe qualquer presunção legal, havendo que, por isso, demonstrar a verificação daqueles pressupostos, o que, como é bom de ver, incumbirá à FP, nos termos gerais do nº 1 do art.º 342 do CC, como factos constitutivos do seu direito á liquidação do imposto em causa.

Entendemos, porém, que tal demonstração se basta, para justificar a liquidação, com a prova de factos que, segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência dos negócios previstos no citado § 2° do art.º 2° do CMSISSD, o que acontecerá se no contrato promessa, existir cláusula, pela qual o promitente comprador se obriga a vender o prédio ao promitente comprador "ou a quem este indicar" e a escritura pública definitiva vier a ser outorgada entre o primitivo vendedor e um terceiro. Nestes casos é legítimo, porque razoável, presumir que houve um ajuste da revenda do prédio, entre o promitente comprador e o terceiro que outorgou na escritura, presunção, porém, meramente judicial e, portanto "iuris tantum", ou seja, susceptível de prova em contrário (art.º 351° do CC).

De notar que a referida cláusula, só por si, não traduz um ajuste de revenda, mas apenas que o contrato o prevê e permite, o que não quer dizer que tenha ocorrido, mesmo que a posterior escritura de venda do prédio venha a ser celebrada entre o primitivo vendedor e pessoa diferente do promitente comprador, embora neste caso seja forte a probabilidade de tal ter acontecido, daí que se justifique a presunção judicial..».

- Ora no caso vertente, tendo em conta, por um lado que a AT, à luz da existência do contrato promessa e do subsequente pedido de liquidação de sisa pela «SAZ…», de uma banda e, de outra, da cedência que esta fez da sua posição contratual à «TERRA …» e pela qual esta veio a outorgar na escritura de compra e venda dos imóveis, na qualidade de compradora, estava legitimada a extrair a presunção natural da figura do "ajuste de revenda" contemplado na lei e, por outro, que a recorrente não logrou demonstrar qualquer factualidade susceptível de abalar a razoabilidade e probabilidade daquela presunção natural, forçoso se impõe concluir que o acto tributário de nenhuma ilegalidade, neste domínio, padece; E, por inerência, a decisão recorrida, ao assim ter entendido, fez correcta e adequada aplicação da lei aos factos provados, não sendo passível de qualquer censura.

- E, nessa medida, se impõe concluir pela falência das conclusões do recurso.

- Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatro (4) UCs.

ass) Eugénio Martinho Sequeira (COM DECLARAÇÃO DE VOTO)

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) Eugénio Martinho Sequeira

(1) Questão que voltaremos a abordar na apreciação do regime jurídico aplicável.
(2) Na esteira do Ac. deste Tribunal de 98MAI12, tirado no Rec. 262/97.
(3)No mesmo sentido, ao que cremos, o Ac. do STA de 00OUT31, tirado no Rec. n.º 24.570.