Acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

ZZZ– Unipessoal, Lda. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 17.07.2024, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o pedido de anulação da liquidação adicional de IRC atinente ao exercício de 2014, com o alcance circunscrito ao decorrente do Acórdão deste TCAS de 19.12.2023.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“I. Por douta Sentença proferida nos presentes autos, foi a Impugnação Judicial da Recorrente da liquidação de IRC com o acerto n.° ..., no montante de 17.189,89 €, julgada improcedente quanto à correção efetuada pela AT por desconsideração dos custos da Recorrente com a fatura n° ...do fornecedor AA.

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II.A matéria facto dada como provada é insuficiente, porque os autos contêm factos que não foram considerados provados e são essenciais para a correta decisão da causa.

III.A recorrente considera incorretamente julgados os pontos 1) dos factos provados e A) dos factos não provados.

IV. Deve ser aditada à matéria de facto provada que «A ZZZ iniciou a sua atividade em 13-01-2014» conforme consta do ponto II - 3.1 do RIT.

V. Conforme resulta da Página 2 do RIT, o ponto 1) dos factos provados deve modificado, devendo ser considerado provado que: «A Impugnante encontra-se registada pela atividade de “Atividades Apoio Social para Pessoas Idosas, com Alojamento”, C.A.E. ..., sendo o seu objeto social “Lares de Idosos, Casas de Acolhimento e outras atividades de apoio social” e gere o “YYY”, cujas instalações estão situadas na Rua...° ..., ... ...- ..., tendo como gerente BB - cfr. Página 2 do RIT;»

VI.O ponto A) dos factos não provados deve ser considerado provado porque impõem decisão diversa da recorrida

a) Os esclarecimentos que, no decurso das suas declarações, a gerente da Impugnante prestou sobre o contexto em que os serviços descritos na Fatura n°... foram contratados, que comprova que tal custo foi indispensável à obtenção dos proveitos, conforme passagens 01:07:35 a 01:10:42 - 01:01:25:08 a 01:27:55, cujos excertos se encontram transcritos no Anexo A do Doc. n° 1 que faz parte integrante das presentes alegações de recurso.

b) A fatura do fornecedor AA e o seu teor constante do factos provado em 2) na douta Sentença.

c) Os documentos explicativos do conteúdo da fatura do fornecedor AA constantes dos pontos 7) e 8) dos factos provados, e juntos aos autos pela Impugnante na sequência do Despacho do Tribunal a quo datado de 27.2.2024, por sua vez proferido no seguimento do Acórdão do TCA Sul, para a Impugnante apresentar a “inventariação pormenorizada” do conteúdo da fatura (cf. Despacho de fls. 273 SITAF).

d) As fotografias dos veículos, logotipos e sinalética, descritivas dos documentos explicativos constantes dos pontos 7) e 8) dos factos provados, a fls. 283 a 293 do SITAF.

e) Os esclarecimentos da Gerente da Impugnante acerca dos documentos explicativos e do 1° item da fatura do fornecedor AA, sobre os equipamentos que foram alugados - 3 máquinas fotocopiadoras de marca SSS, uma para a Direção, outra para a receção e a terceira para o Gabinete médico - assim suprindo a omissão assim considerada na página 24/27 do Acórdão do TCA Sul a fls. 234 do SITAF - de que «não é inequivocamente referido que equipamento ou equipamentos foram alugados», conforme passagens 01:01:01 a 01:07:29 - 01:10:46 a 01:11:45.

f) As declarações do fornecedor AA consideradas provadas no ponto 2) da douta Sentença, juntas aos autos após a Audiência de Julgamento, das quais resulta que a máquina TTT foi alugada ao cliente da fatura … e que as máquinas da cliente da fatura ...(ora Recorrente) tinham características diferentes daquela, com infra melhor se detalhará no Capitulo V das presentes alegações de recurso.

g) Os esclarecimentos da Gerente da Recorrente acerca dos documentos explicativos do 2° item da fatura do fornecedor AA, sobre a quantidade de logotipos e a quantidade de economato fornecido em 2014 (parte do qual a Recorrente ainda dispõe em 2024 - por. Ex.: 4/5 caixas de 500 envelopes cada - em resultado do stock constituído em 2014), passíveis de permitir à AT, de acordo com a sua experiência relativa ao acréscimo de custos iniciais associados ao início da atividade das empresas e aos custos habituais no decurso da atividade com tais componentes de serviços, aferir da razoabilidade, pela AT, do valor de cada componente de serviço, conforme passagens 01:12:45 a 01:17:09 - 01:12:15 a 01:12:33 - 01:53:11 a 01:58:12 - 02:06:32 a 02:07:42.

h) Os esclarecimentos da Gerente da Recorrente acerca dos documentos explicativos e do 3° item da fatura do fornecedor AA, sobre a descrição da decoração das viaturas e a quantidade viaturas decoradas e a descrição e quantidade de sinalética, que constituíram o conjunto do trabalho descrito na fatura ..., passíveis de permitir à AT aferir da «razoabilidade» do montante descrito na fatura - nas palavras do Sr. Inspetor - cf. passagem de 00:28:00 a 00:28.26: «É minha função fazer uma relação entre o rendimento que é declarado e o gasto que é contabilizado, porque os gastos tem que estar relacionados com os rendimentos. Aliás o próprio n° 1 do art° 23 diz isso. Que assim só são aceites os gastos necessários incorridos para produzir o rendimento sujeito a IRC. Daí o artigo 23, no n° 2 ou 3, exigir que a fatura contenha esses requisitos para o inspetor ou quem de direito necessite, poder aferir da razoabilidade daquele gasto que está a ser contabilizado» -, conforme passagens 01:17:08 a 01:18:54 - 01:28:25 a 01:31:35 - e 01:19:06 a 01:25:08 - 01:31:39 a 01:41:09 - 01:43:23 a 01:53:10 - 01:58:18 a 01:58:48.

i) As declarações do Sr. Inspetor da AT, das quais resulta que em 2016 se deslocou por 2 vezes às instalações da Recorrente - pelo que pôde comprovar a generalidade das descrições e quantidades de bens e serviços da fatura ... simples observação dos veículos e do edifício e contagem das placas de sinalética como fez a Gerente da Recorrente e consta do facto provado 8) -, tendo, segundo disse, após a assinatura do auto de declarações, conversado com a Gerente da Impugnante, referindo inclusivamente ter sido esclarecido pela Gerente da Impugnante que a sinalética era do edifício, conforme passagens 00:25:19 a 00:25:42 - 00:28:54 a 00:29:40 - 00:32:33 a 00:33:58 - 00:34:23 a 00:34:35 - 00:34:43 a 00:37:01.

j) A cópia do email de fls 21 do Processo Instrutor, onde constam os pagamentos fracionados do montante da fatura ...efetuados pela Recorrente (cf. fls. 52 do SITAF).

k) As declarações do Sr. Inspetor da AT, sobre a situação da Recorrente relativamente ao IVA da fatura ..., conforme passagens de (00:44:02) a (00:44:24).

VII. O Tribunal a quo incorreu em erro na análise crítica do auto de declarações da Gerente constantes do RIT, e, consequentemente, no juízo que fez das declarações de parte da Gerente da Recorrente.

VIII. O Tribunal a quo incorreu em erro na análise crítica do auto de declarações do fornecedor constantes do facto provado em 3), e, consequentemente, no juízo que fez das declarações de parte da Gerente da Recorrente.

IX. O Tribunal a quo incorreu em erro na análise critica do auto de declarações da Gerente da Recorrente constante do RIT

X. O Tribunal a quo incorreu em erro na análise crítica das declarações de parte da Gerente da Recorrente.

XI. O Tribunal incorreu em erro na análise critica das declarações do fornecedor constantes do facto provado em 3).

XII. Inerentemente, o Tribunal a quo incorreu em erro na análise crítica dos documentos constantes dos factos provados nos pontos 7) e 8).

XIII. Para além das menções constantes da fatura, a Recorrente, na sequência da decisão do TCA Sul e inerente audiência de julgamento nos presentes autos, esclareceu

d) Quanto ao 1° item da fatura - equipamentos sem limite de impressão (cf. fls. 23/27 do Acórdão do TCA Sul a fls. 234 do SITAF), quais foram os equipamentos alugados: 3 fotocopiadoras de marca SSS, pelo que supriu a omissão referida no Acórdão.

e) Quanto ao 2° item da fatura - design de logotipos e impressão de economato (cf. fls. 24/27 do Acórdão do TCA Sul a fls. 234 do SITAF), a Gerente da Recorrente procurou descrever - até ao máximo que lhe foi possível - as quantidades de logotipos e a quantidades de economato (cf. factos provados 7) e 8) e documentos de fls.283 a 293 do SITAF, sendo-lhe objetivamente impossível separar os concretos montantes pagos respetivamente para logotipos e para economato, porquanto o montante cobrado pelo fornecedor foi pelo conjunto dos 2 serviços.

f) Quanto ao 3° item da fatura – decoração de viaturas e colocação de sinalética (cf. fls. 25/27 do Acórdão do TCA Sul a fls. 234 do SITAF), a Gerente da Recorrente procurou descrever - até ao máximo que lhe foi possível, a descrição e quantificação desses serviços, sendo-lhe igual e objetivamente impossível separar os concretos montantes pagos respetivamente para a decoração de viaturas e colocação de sinalética, porquanto o montante cobrado pelo fornecedor foi pelo conjunto dos 2 serviços.

XIV. Um dos componentes do lucro tributável é o resultado liquido do exercício expresso na contabilidade, corrigido nos termos do CIRC, sendo aquele resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e negativos (custos ou perdas), apurados com base na contabilidade, que deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e disposições legais para o setor de atividade em causa, refletindo todas as operações realizadas e organizada de modo a que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes.

XV. A AT, para demonstrar que os custos foram indevidamente considerados na determinação da matéria tributável, assentou exclusivamente em razões formais.

XVI. Não resultam do RIT quaisquer elementos que, de forma concreta e objetiva, consubstanciassem indícios de que tais custos não foram necessários à obtenção dos proveitos pelo que não bastaria à AT limitar-se a uma correção meramente formal do que considerou ser uma indevida dedução de custos fiscais para que passasse logo para a Recorrente a prova da indispensabilidade desse custo reconhecido como tal pela AT.

XVII. Para tal, seria exigível a demonstração, pela AT, de que o juízo que esteve na base das correções da AT era bem fundado, através da prova de indícios que sustentassem tal juízo, nomeadamente de indícios que demonstrassem que o custo não tinha sido indispensável para o proveito do sujeito passivo.

XVIII. Não é possível considerar as faturas corretamente emitidas e aceitar o seu conteúdo para efeitos de IVA e desconsiderá-las para o exercício do direito à dedução dos custos, «segmentando-as artificialmente numa complexa e indefinível teleologia».

XIX. Não tendo as correções da AT sido efetuadas em função da recolha e transposição para o RIT de elementos que de forma concreta e objetiva consubstanciassem indícios de que tais custos não tivessem sido necessários à obtenção dos proveitos, não haveria de passar para a Recorrente o ónus da prova de que tais custos foram indispensáveis para a realização dos proveitos, prova essa que, em todo o caso, se crê ter sido feita pela prova produzida.

XX. De acordo com o art.° 23.° n.°4 do CIRC, a fatura n.° ...emitida por AA menciona os sujeitos (als. a) e b)), o objeto da operações (al. b)), a quantidade / extensão (al. c)) o preço (al. d)), a data (al. e)) e, pelo que cumpre as formalidades legais previstas na norma do art.° 23.° n.° 4 do CIRC para que tal custo seja dedutível.

XXI. A Fatura n° ...do fornecedor AA cumpre todos os requisitos do CIRC, incluindo os que na douta Sentença se consideraram incumpridos, nomeadamente:

a) os requisitos da alínea c) e e) do n° 4 do art° 23.° do CIRC na parte relativa à descrição do serviço “Aluguer de equipamentos sem limite de impressões” e à data “de 1-2-2014 a 31-12-2014”;

b) os requisitos das alíneas c), d) e e) do n° 4 do art° 23.° do CIRC na parte relativa à descrição dos serviços “Design de logotipos e impressão de economato”, ao valor da contra prestação «14.100,00» € e à data dos serviços de 28/11/2014”;

c) os requisitos do art° 23° n° 4 al. c), d) e e) do CIRC na parte relativa ao objeto da transação - descrição dos serviços “Decoração de 2 viaturas e colocação de sinalética interior e exterior”, ao valor da contra prestação «8.950,00» € e à data dos serviços “28/11/2014”.

XXII. Tal como consta da douta Sentença recorrida (cf. pág. 21) a Contabilista Certificada da Recorrente considerou que a fatura tinha os elementos todos.

XXIII. Reiterando, não é possível considerar as faturas corretamente emitidas e aceitar o seu conteúdo para efeitos de IVA e desconsiderá-las para o exercício do direito à dedução dos custos, «segmentando-as artificialmente numa complexa e indefinível teleologia» (Cf. CAAD, Decisão Arbitral datada de 24/1/2022, Processo nº158/2021-T) .

XXIV. A Recorrente pagou integralmente ao fornecedor AA os bens e serviços respeitantes à fatura n° ...e nunca teve qualquer motivo para duvidar da prestação dos bens e serviços (efetivamente realizados e com sucesso) do fornecedor AA.

XXV.É absolutamente alheio à Recorrente o que quer que seja que se tenha passado na ação de inspeção da AT ao fornecedor AA, assim como a Recorrente é alheia a quem fez o quê dado que os serviços lhe foram prestados.

XXVI. A ação inspetiva realizada ao fornecedor é irrelevante para a aceitação de dedutibilidade do custo suportado pela Recorrente com os serviços referentes à fatura ....

*

XXVII. Resulta do RIT que o entendimento da AT, é o de que ocorre incumprimento de certos requisitos formais enunciados nas alíneas c), d) e e) do n.° 4 do artigo 23° do CIRC quanto à fatura n° ...da fatura constante da contabilidade da Recorrente.

XXVIII. Resulta das declarações do Sr. Inspetor da AT que o procedimento de inspeção foi levado a cabo à Recorrente para a AT aferir da razoabilidade do gasto da Recorrente com a fatura ....

XXIX. Se o que o Sr. Inspetor da AT pretendia era aferir da razoabilidade do gasto contabilizado pela Recorrente no exercício de 2014, então na falta de elementos para tal efeito, a AT devia ter procedido à avaliação por métodos indiretos nos termos do art° 87.°, n.° 1, al. b) da LGT por “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

XXX. Neste sentido «Também pelo Tribunal Central Administrativo Sul foi prolatado o acórdão, de 22.05.2019, no processo n.° 402/09.7BELRA, no qual se decidiu o seguinte: “Quando seja impossível comprovar a matéria tributável directa e exactamente a partir dos elementos da contabilidade, a Administração está legalmente vinculada a eleger a avaliação indirecta como método de apuramento dessa matéria, porque assim lhe impõe o artigo 90.°, n.° 1, da LGT.”»

XXXI. A AT incorreu em erro por ter procedido à avaliação direta da matéria tributável de IRC do ano de 2014 da Recorrente e, dessa forma, ter desconsiderado os custos em apreço cuja efetiva existência confirmou.

XXXII. Sendo ilegal a correção efetuada pela AT através da avaliação por métodos diretos em violação dos art°s 87° e 90° da LGT.

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XXXIII. Estando a AT vinculada a proceder à avaliação por métodos indiretos, cabia à AT e não à Recorrente, no Relatório de Inspeção, a prova dos elementos de correções de uma liquidação não baseada em declaração do sujeito passivo.

XXXIV. A escolha ilegal do método de avaliação direta, pela AT, sujeitou a Recorrente a um ónus de prova - diabólica - de quantificar, sem elementos para tal, bens e serviços anteriormente prestados.

XXXV. Não se encontra respeitada a regra de repartição do ónus da prova decorrente do art° 342 do CC.

XXXVI. A douta Sentença recorrida haverá de ser revogada e substituída por Acórdão que, dando provimento ao presente Recurso, anule a liquidação de IRC efetuada pela AT resultante da desconsideração do custo da fatura ...suportado pela Recorrente.

XXXVII. Normas violadas: art°s 17° e 23° n° 4 do CIRC, art° 226° da DIVA, art° 36° n° 5 al. b) do CIVA, art°s 83°, 87°, 88° e 90 da LGT, art° 342° do Cód. Civil.

Termos em que, concedendo V. Exas. provimento ao presente recurso e revogando a douta Sentença substituindo-a por Acórdão que anule a liquidação de IRC efetuada pela AT em consequência da desconsideração do custo da fatura ...suportado pela Recorrente, farão a costumada JUSTIÇA”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não contra-alegou.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a. Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

b. Há erro de julgamento, na medida em que está demonstrado o que estava subjacente à fatura n.º ...?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1) A Impugnante encontra-se registada pela atividade de “Atividades Apoio Social para Pessoas Idosas, com Alojamento”, C.A.E. ..., sendo o seu objeto social “Lares de idosos, Casas de acolhimento e outras atividades de apoio social" e gere o “YYY”, cujas instalações então situadas na ..., até 12-01-2014, tendo como gerente BB – cfr. página 2 do RIT;

2) Em 28-11-2014, AA emitiu, em nome da Impugnante a fatura n.º ..., no valor total de 39.175,50 EUR (IVA a 23% incluído), constando da mesma o seguinte:

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

– cfr. página 3 do RIT;

3) Em 12-01-2016, no âmbito de inspeção tributária, relativa aos anos de 2013 e 2014, efetuada a AA, foi elaborado auto de declarações prestadas por este, no qual consta, designadamente, o seguinte:

(…)

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(…)” – cfr. documento a fls. 396 a 398 dos autos;

4) A coberto da Ordem de Serviço n.º ... de 04-02-2016, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria desencadearam à Impugnante a ação de inspeção de âmbito parcial relativa ao IRC de 2014, a qual foi originada “pelo facto de, no âmbito de ação inspetiva ao sujeito passivo AA, N.I.F ..., ter sido identificada na respetiva contabilidade, do ano de 2014, a fatura n.° ...de 2014-11-28, em que o adquirente é o sujeito passivo ZZZ”, porquanto a “referida fatura chamou à atenção pelo seu montante total e pela falta de cumprimento de formalidades” – cfr. página 1 do RIT;

5) Em 28-06-2016, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária no qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

(…)

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(…)

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(…)

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(…)” – cfr. RIT, que se dá aqui por integralmente reproduzido;

6) Em 21-07-2016, com base no RIT a que respeita o ponto antecedente, foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira a liquidação de IRC, relativa ao ano de 2014, com o n.º ..., constando da respetiva demonstração o seguinte:

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

– cfr. documento a fls. 9 dos autos;

7) Em 13-03-2024, foi elaborado o documento intitulado “Explicação dos custos da fatura do Sr. AA” o qual foi assinado por BB, Gerente da Impugnante, constando do mesmo o seguinte:

“(…)

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(…)” – cfr. documento a fls. 281 e 282 dos autos;

8) Em 14-03-2014, foi elaborado o documento intitulado “Continuação da listagem anterior” o qual foi assinado digitalmente por BB, Gerente da Impugnante, constando do mesmo o seguinte:

“(…)

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(…) ” – cfr. documento a fls. 297 dos autos”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“FACTOS NÃO PROVADOS

Com interesse para a decisão a proferir, não se provou o seguinte facto:

A) Os bens e as prestações de serviço subjacentes à fatura a que respeita o ponto 2) supra são os identificados nos documentos a que respeitam os pontos 7) e 8) supra, nas quantidades indicadas nos mesmos”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A matéria de facto relevante para a decisão da causa fixou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, bem como do PAT, conforme é especificado em cada um desses pontos da matéria de facto provada. Foi dada especial relevância ao RIT uma vez que os atos impugnados assentam na fundamentação que aí foi expressa e que, enquanto informação oficial, faz fé, quando devidamente fundamentada e se basear em critérios objetivos - cfr. artigos 76º, n.º 1 da LGT e 115º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Quanto à alínea A) da factualidade não provada, impôs-se a sua fixação, porquanto, da prova testemunhal produzida, das declarações de parte e da prova documental junta aos autos não foi possível concluir que os bens e as prestações de serviço subjacentes à fatura a que respeita o ponto 2) supra são as identificadas nos documentos a que respeitam os pontos 7) e 8) supra, nas quantidades aí indicadas.

Desde logo, da análise do depoimento da testemunha CC (contabilista certificada da Impugnante desde o início da atividade da mesma, em 2014) verifica-se que a mesma depôs, essencialmente, sobre a forma como se processou o pagamento do montante relativo à referida fatura, referindo, ainda, que quando viu a fatura achou que tinha os elementos todos. Esclareceu ainda que nunca efetuou qualquer inventário à Impugnante, não tendo, de resto, revelado ter qualquer conhecimento quanto aos bens e serviços que se encontravam subjacentes à mesma, nada tendo referido a esse propósito.

Ademais, quanto ao depoimento da testemunha DD, Inspetor Tributário responsável pelo procedimento inspetivo que está na origem das liquidações impugnadas, verifica-se que o mesmo ao longo do seu depoimento defendeu, no essencial, a posição que já havia assumido no relatório de inspeção tributária que elaborou, tendo explicado que efetuou duas visitas às instalações da Impugnante.

Quando confrontado com as fotografias a fls. 283 a 293 dos autos (juntas pela Impugnante), afirmou que: não se recorda de ter visto as viaturas que se encontram nas fotografias a fls. 283 a 285 dos autos; não sabe se a “sinalética” que se vê nas fotografias a fls. 286 a 290 dos autos já se encontrava lá quando se deslocou às instalações da Impugnante; não sabe que porta é aquela que se encontra na fotografia a fls. 291 dos autos; quanto às letras que se vêm nas fotografias a fls. 292 e 293 dos autos “crê” que não se encontravam naqueles locais quando efetuou as visitas, “achando” que foram ali colocadas depois. Ora, esta falta de recordação e a incerteza demonstrada pela testemunha em causa não permitem concluir que os bens em causa não se encontravam nas instalações da Impugnante aquando da visita da testemunha, no entanto, tal depoimento muito menos permite que se conclua que tais bens ali se encontravam, com vista a estabelecer uma conexão entre os bens que se vêm naquelas fotografias e a referida fatura.

Já no que respeita às declarações de parte requeridas na diligência de inquirição de testemunhas realizada, verifica-se que, nas mesmas, a gerente da Impugnante, BB depôs, essencialmente, no sentido de que os bens e serviços subjacentes à fatura a que respeita o ponto 2) da fundamentação de facto, a páginas 3 do RIT, são as identificadas nos documentos intitulados “Explicação dos custos da fatura do Sr. AA” e “Continuação da listagem anterior” a fls. 281 a 282 e 297 dos autos [e a que respeitam os pontos 7) e 8) supra], assinados pela referida gerente em 13 e 14 de março de 2024. Procedeu, ainda, a gerente da Impugnante à associação entre as fotografias e os bens que identificou nas referidas listagens por si elaboradas. Afirmou, ainda, que os bens e serviços constantes daquelas listagens foram entregues e prestados à Impugnante exclusivamente no ano de 2014, tendo dito que em 2015 e 2016 o Sr. AA não prestou qualquer outro serviço, que “se recorde”, tendo efetuado uma ressalva nesse sentido, porquanto esteve ausente, de forma intercalada, em 2015 e 2016.

No entanto, entende-se que as declarações de parte em causa não merecem credibilidade, considerando, designadamente, alguma hesitação e falta de espontaneidade nas mesmas e diversas contradições com o auto de declarações que a própria Gerente da Impugnante assinou no âmbito da ação inspetiva.

Em primeiro lugar, verifica-se que a Gerente da Impugnante começou por afirmar, quanto ao primeiro ponto da fatura em causa, no qual se pode ler “Aluguer de equipamentos sem limite de Impressões de 01-02-2014 a 31-12-2014” que subjacente ao mesmo se encontra o fornecimento “de equipamento de cópias, fotocopiadora… doras, uma guilhotina industrial”, bem como a manutenção dos equipamentos e respetivos consumíveis. Verifica-se, assim, que nas suas declarações começa por se referir ao fornecimento “de equipamento de cópias, fotocopiadora” no singular, tendo posteriormente corrigido para o plural, demonstrando hesitação e insegurança.

Ademais, nas suas declarações, a gerente da Impugnante também demonstrou pouca espontaneidade - neste sentido, e a título exemplificativo, verifica-se que quando o Tribunal questionou a gerente da Impugnante para esclarecer porque é que uma das fotocopiadoras ainda se encontrava no gabinete da direção em 2016 se, segundo a fatura, e conforme a própria havia referido o contrato tinha acabado em 2014, limitou-se a responder que ali se encontrava “porque depois acabou por ficar na unidade”, tendo o Tribunal que questionar “Porque motivo é que a fotocopiadora acabou por ficar na unidade?”, para que a declarante desenvolvesse mais a sua resposta, referindo esta, apenas nessa sequência, que “na altura o sr. AA não necessitava dela e fomos conversando e acabou por ficar”.

Acresce que no auto de declarações assinado pela gerente da Impugnante em 01-04-2016 (que a mesma, nas suas declarações de parte, reconheceu que assinou) esta apenas falou de uma fotocopiadora e nunca em três, como fez nas suas declarações de parte, nas quais acabou por afirmar que estava uma fotocopiadora no gabinete da direção, uma outra na receção, e havia uma terceira no gabinete médico.

Verifica-se, ainda, que em sede de declarações de parte a gerente da Impugnante afirmou que em 2015 e 2016 o Sr. AA não prestou qualquer outro serviço, além de deixar nas instalações da Impugnante a fotocopiadora que se encontrava no gabinete da direção, já no auto de declarações que aquela assinou consta que o fornecedor “[continuou] a ser responsável pelos consumíveis (substituição de toner e peças) bem como pelo fornecimento de resmas de papel” para essa fotocopiadora, sendo que “por esses bens e serviços não foi emitida mais nenhuma fatura apesar de AA ter mantido o serviço até à presente data” (01-04-2016), evidenciando-se, assim, mais uma contradição.

No referido auto de declarações consta, ainda, que “Foram também fornecidos flyers, cartões de visita, envelopes (com e sem janela) e cartazes no formato A3. Estes bens foram fornecidos durante o ano de 2014, continuaram a ser fornecidos durante o ano de 2015 e 2016, apesar de inicialmente não ter sido previsto.” Ora, o único sentido que é possível retirar destas frases é que os flyers, cartões de visita, envelopes (com e sem janela) e cartazes no formato A3, continuaram a ser entregues pelo Sr. AA à Impugnante em 2015 e 2016, pelo que nos encontramos, aqui, perante uma outra contradição.

Acresce que das declarações de parte da gerente da Impugnante resultou que as placas de madeira, de pé alto, foram também fornecidas e colocadas em 2014, porquanto esta afirmou que o Sr. Cornacho não lhe prestou quaisquer serviços em 2015 e 2016, no entanto, no seu auto de declarações, elaborado em 01-04-2016, referiu que “a decoração exterior apesar de faturada ainda não fornecida e colocada” sendo que para «o exterior o que está previsto é serem placas em madeira para a identificação por exemplo de “entrada", “garagem” e “receção”», também se verificando, nesta parte, uma contradição.

De referir que o facto de a gerente da Impugnante em sede de declarações ter invocado que não se podia ter deslocado às instalações desta para prestar aquelas declarações, por se encontrar de baixa, não coloca em causa o que se vem de dizer, porquanto verificou-se que esta, efetivamente, se deslocou e assinou o auto em causa, sendo certo que a Impugnante na sua p.i., não invocou qualquer vício nos referidos termos relativamente à prestação dessas declarações e a esse auto, pelo que o mesmo nunca poderia ser aqui apreciado. Ademais, afigura-se que o facto de a gerente da Impugnante ter tido uma depressão, e o facto de, como referiu nas suas declarações de parte, não se encontrar no seu “melhor formato” para dar qualquer resposta, aquando da deslocação ao lar para prestar declarações em sede de procedimento inspetivo, não é suficiente para justificar a contradição existente entre o declarado pela gerente da Impugnante e vertido naquele auto que esta assinou e o que agora veio declarar na presente ação.

Acresce que, não obstante não constem daquele auto as exatas perguntas que foram feitas pelo inspetor à gerente da Impugnante, a mesma, nas suas declarações de parte, reconheceu que assinou tal documento e que o mesmo “foi lido por [si] na altura”, pois “não [o assinou] sem ler”, sendo certo que do mesmo consta que “Para os devidos e legais efeitos se lavrou o presente auto de declarações, que depois de lido e aceite o seu conteúdo, vai ser por mim assinado e pela declarante acima identificada”.

Assim, considerando o exposto, conclui-se que as declarações de parte em causa não merecem credibilidade.

Ademais, atendendo a que os documentos intitulados “Explicação dos custos da fatura do Sr. AA” e “Continuação da listagem anterior” a fls.281 a 282 e 297 dos autos [e a que respeitam os pontos 7) e 8) supra], foram assinados pela referida gerente da Impugnante também estes não se afiguram credíveis atendendo às enunciadas contradições, pelo que, desde logo, por força dessa circunstância, não são aptos a provar quais os bens e serviços subjacentes à fatura a que respeita o ponto 2) da fundamentação de facto, a páginas 3 do RIT.

Também as fotografias juntas pela Impugnante a fls. 283 a 293 dos autos, sem se encontrarem devidamente conjugadas com outros meios de prova, designadamente, testemunhal, não são idóneas para tal demonstração, desde logo porque não se sabe quando é que foram tiradas, sendo que as declarações de parte, nas quais a gerente da Impugnante, se pronuncia acerca das mesmas, não merecem, como se explicou, credibilidade.

Nesta conformidade, impunha-se fixar a alínea A) da factualidade não provada.

Para além do exposto, (que só por si é suficiente para que se tenha de considerar que as declarações de parte da gerente da Impugnante no âmbito dos presentes autos não merecem credibilidade e que se impõe a fixação da alínea A) da factualidade não provada), verifica-se que as declarações da Impugnante nos presentes autos também são contraditórias com o auto de declarações de AA, de 12-01-2016, realizado no âmbito da inspeção tributária efetuada ao mesmo, a fls. 396 a 398 dos autos (e que, conforme resulta da página 1 do RIT, está na origem da presente ação inspetiva, pelo facto de no âmbito da ação inspetiva ao sujeito passivo “AA” ter sida identificada na respetiva contabilidade a fatura que também está em causa nos presentes autos), e cuja junção do respetivo RIT (do qual aquele auto de declarações é uma anexo) foi determinada aos presentes autos, ao abrigo do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material (cfr. artigos 99.º, n.º 1, da LGT, e 13.º do CPPT), na sequência da Representante da Fazenda Pública ter requerido a sua junção, atendendo ao depoimento da testemunha DD.

Afigura-se ser de atender a tal auto de declarações na parte respeitante à fatura aqui em causa, considerando os aludidos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material (cfr. artigos 99.º, n.º 1, da LGT, e 13.º do CPPT), bem como o princípio da aquisição processual, que impõe que o Tribunal deve tomar em consideração todas as provas produzidas (cfr. artigo 413.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT).

Ora, retira-se do referido auto de declarações que AA considera que o primeiro ponto da fatura apenas respeita a uma fotocopiadora, de marca TTT modelo MPC4500, sendo que questionado acerca da justificação para a “diferença entre o valor mensal de € 95,00 pelo aluguer de fotocopiadora até 7000 cópias (ver fatura n.° ….) para o valor mensal de € 800,00 faturado pela fatura n.º ..., também valor mensal de aluguer de fotocopiadora mas sem limite de impressões”, apenas referiu o “facto de não haver limite de impressões e as características diferentes das máquinas”, sem nunca referir que havia alugado três máquinas fotocopiadoras e uma guilhotina à Impugnante, como a gerente da Impugnante refere nas suas declarações de parte.

Verifica-se, ainda, uma contradição entre o documento intitulado “Explicação dos custos da fatura do Sr. AA” e aquele auto de declarações, uma vez que naquele as 3 impressoras referidas são da marca SSS, enquanto que o Sr. AA, nas suas declarações, referiu apenas uma fotocopiadora de outra marca, a marca TTT.

De referir, ainda, que o próprio fornecedor da Impugnante, no que respeita à fatura em causa, referiu que não tinha conhecimento das quantidades de economato que forneceu à Impugnante, conforme resulta do já referido auto de declarações a fls. 396 a 398 dos autos.

De realçar as referidas contradições entre o fornecedor da Impugnante e a gerente da Impugnante, designadamente, no que respeita à marca de impressora fornecida e à quantidade de equipamentos alugados, que só por si impedem que se possa atender às declarações e documentos elaborados por um ou outro com vista a suprir os elementos da fatura em causa, colocando mutuamente em causa a credibilidade de tais declarações e documentos.

Impõe-se, ainda, referir, que não se verificou por parte de qualquer das testemunhas nos seus depoimentos, nem da gerente da Impugnante, nas suas declarações de parte, qualquer quantificação do valor monetário respeitante aos bens e serviços subjacentes às diversas componentes das alíneas da fatura que respeitam a «Design de logotipos e impressão de economato» e «Decoração de 2 viaturas e colocação de sinalética interior e exterior», de forma individualizada, nem, tão pouco foram identificadas as concretas datas em que tais bens e serviços foram transmitidos e prestados à Impugnante (sendo que em sede de declarações de parte a gerente da Impugnante referiu, genericamente, que foram prestados em 2014), não sendo possível dar quaisquer factos como provados esse propósito (também não se impondo a fixação de qualquer factualidade não provada uma vez que nada foi alegado pela Impugnante a esse respeito).“.

II.D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Insurge-se, desde logo, a Recorrente com a decisão proferida sobre a matéria de facto, nos seguintes termos:

a. Está incorretamente julgado o ponto 1) dos factos provados;

b. Está incorretamente julgado o ponto A) dos factos não provados, que deve ser considerado provado;

c. Deve ser aditado o facto provado:

“A ZZZ iniciou a sua atividade em 13-01-2014”.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão¹.

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a. Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b. Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c. A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­‑se-lhe os ónus já mencionados².

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus foram cumpridos, pelo que se irá proceder à apreciação do requerido.

Refira-se ainda que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feito este introito, cumpre apreciar o requerido:

• Quanto ao facto 1) provado:

O alegado não é, na verdade, qualquer erro de julgamento, mas meros lapsos de escrita, perfeitamente indiferentes e irrelevantes. No entanto, nada há a obstar a que se corrija tais lapsos de escrita, pelo que onde no facto 1) se lê “então situadas” passa-se a ler “estão situadas” e elimina-se a menção a “até 12-01-2014”.

• Quanto ao facto A) não provado:

No tocante ao facto A) não provado, considera a Recorrente que o mesmo resulta provado, dada a prova testemunhal, por declarações de parte e documental, produzida nos autos e que identifica.

É a seguinte a redação do facto A) que o Tribunal a quo julgou não provado:

“A) Os bens e as prestações de serviço subjacentes à fatura a que respeita o ponto 2) supra são os identificados nos documentos a que respeitam os pontos 7) e 8) supra, nas quantidades indicadas nos mesmos”.

Antes de mais, cumpre salientar que o que era essencial à Impugnante provar era, e na sequência do decidido no acórdão deste TCAS, de 19.12.2023:

(i) Quanto à rubrica «Aluguer de equipamentos sem limites de Impressões de 01-02-2014 a 31-12- 2014», o ou os equipamentos que foram alugados;

(ii) Quanto à rubrica «Design de logotipos e impressão de economato», que valor respeita a cada componente dos serviços, com menção temporal [ou seja, os requisitos constantes das als. c) a e) do n.º 4 do art.º 23.º do CIRC];

(iii) Quanto à componente «Decoração de 2 viaturas e colocação de sinalética interior e exterior», discriminação do valor, quando estamos perante vários serviços (decoração de viaturas e colocação de sinalética), e o momento temporal.

Ora, em casos como o dos autos, a prova que se revela, em abstrato, mais ponderosa é a prova de origem externa. Com efeito, estamos perante um documento de origem externa, uma fatura, com lacunas graves que podem colocar em causa a dedução dos custos respetivos, atento o disposto no art.º 23.º-A, n.º 1, al. c), do CIRC.

Logo, a prova que mais pertinência tem perante o julgador é a da mesma origem do documento que padece de lacunas, ou seja, é a de origem externa.

Ora, in casu, desde logo se refira que as declarações de parte, isoladamente, não têm o peso probatório que a Recorrente lhe imputa. Com efeito, estas declarações de parte teriam sempre de ser acompanhadas de prova de origem externa, que as confirmasse e lhes conferisse credibilidade adicional, pois que não estamos perante declarações de alguém a quem seja indiferente o desfecho da demanda. Por outro lado, como refere de forma clara o Tribunal a quo, tais declarações revelaram-se, globalmente, pouco claras e mesmo contraditórias, sendo que há divergências significativas entre o teor das declarações de parte e as declarações que a gerente da Impugnante prestou em sede de ação inspetiva, o que acentua a convicção no sentido da reduzida credibilidade da prova em causa.

A fatura, como já referido no aresto prolatado neste TCAS, tem as lacunas graves identificadas e os documentos mencionados em 7) e 8) do probatório não têm também o peso probatório que a Recorrente lhes imputa. Isto porque, mais uma vez, estamos perante documentos redigidos pela própria Impugnante, perante documentos de origem interna, elaborados em 13.03.2024, o que, atento o já referido, não merece credibilidade probatória, se desacompanhado de qualquer elemento de origem externa, fundamental em situações como a presente. O mesmo se refira às fotografias, dado que as mesmas não suprem as irregularidades detetadas.

As declarações de AA, mencionadas em 3) [e não 2) do probatório, como por lapso a Recorrente refere], também não são suficientemente elucidativas, sendo completamente vagas e não permitindo suprir a irregularidade detetada quanto à ou às fotocopiadoras.

Acrescente-se que o alegado quanto aos pagamentos e quanto ao IVA é irrelevante.

Em suma, a prova que foi feita, fundamentalmente de origem interna, não foi nem convincente nem suficiente, nos termos que referimos e em linha de conta com a motivação do Tribunal a quo transcrita em II.C., para que se remete.

Como tal, o facto A) não provado não se pode considerar provado.

Assim, indefere-se o requerido.

• Quanto ao facto a aditar:

A Recorrente pretende que se adite que “[a] ZZZ iniciou a sua atividade em 13-01-2014”.

Ora, trata-se não só de facto que se extrai do relatório de inspeção tributária (RIT), mas sobretudo de facto irrelevante para a decisão.

Logo, indefere-se o requerido aditamento.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Entende a Recorrente, por outro lado, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, uma vez que ficou cabalmente demonstrado o que estava subjacente à fatura n.º ....

Antes de mais, cumpre sublinhar que a sentença recorrida foi proferida na sequência do já citado acórdão prolatado por este TCAS, a 19.12.2023. Este aresto definiu, de forma clara, o que poderia ser conhecido pelo Tribunal a quo, porquanto as demais questões suscitadas pela Recorrente ficaram aí definitivamente decididas.

No referido acórdão escreveu-se que deviam retornar os autos “ao Tribunal a quo para a realização das necessárias diligências instrutórias e ulterior apreciação apenas no sentido de estarem ou não demonstrados os elementos em falta [na fatura n.º ...] e supra enumerados – com a eventual ampliação da decisão proferida sobre a matéria de facto daí adveniente”.

Assim, ficou nesse acórdão definitivamente resolvida a questão relativa a saber se a administração tributária (AT) devia ter recorrido a métodos indiretos (cfr. ponto III.A., do referido acórdão) e definitivamente resolvida a questão da consequência da violação do art.º 23.º, n.º 4, do CIRC (cfr. ponto III.B., 1.ª parte).

A respeito deste último aspeto, escreveu-se no mencionado aresto:

“In casu, estamos perante uma desconsideração de um gasto, para efeitos de IRC, ao abrigo do art.º 23.º-A, n.º 1, al. c), do CIRC.

Estando nós perante IRC de 2014, trata-se do primeiro exercício em que foi aplicada a disciplina resultante de uma significativa reforma da tributação das sociedades, que deu origem à Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro.

Tal como já acontecia com a disciplina anterior, para a aceitação de um determinado gasto como sendo dedutível, é exigido que o mesmo se encontre cabalmente documentado.

Na disciplina pretérita, essa exigência resultava, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utilizava o advérbio “comprovadamente”³.

Era entendimento pacífico a este propósito que, sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um gasto é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do gasto que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal⁴.

Como referido por António Moura Portugal⁵, “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Por forma a refletir, de algum modo, o que já resultava destes entendimentos e a dotar a lei de especificações mais concretas, em termos de requisitos que devem constar dos elementos documentais que sustentam o gasto, o CIRC passou a consagrar uma maior densificação neste domínio.

Como resulta do Relatório elaborado pela comissão para a reforma do IRC, face à extensa litigância em torno deste tipo de questão, considerou-se que deviam ser “clarificados os casos de não-aceitação de gastos para efeitos fiscais por incumprimento dos requisitos atinentes ao respetivo suporte documental” ⁶.

Daí que tenha sido proposta a redação do n.º 4 do art.º 23.º do CIRC, em termos similares à que veio ser adotada a final (não obstante o aditamento de um n.º 6, não constante da proposta da comissão, aqui não relevante, por não ter sido o mesmo que sustentou a correção em crise, dado que existia fatura emitida).

Assim, o art.º 23.º do CIRC, na redação aplicável in casu, prescreve que:

“4 - No caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve conter, pelo menos, os seguintes elementos:

a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário;

b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional;

c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;

d) Valor da contraprestação, designadamente o preço;

e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados”.

Por seu turno, o art.º 23.º-A, n.º 1, do CIRC prescreve:

“1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

(…)

c) Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 23.º, bem como os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º”.

Este quadro legal, definindo concretamente os elementos mínimos que devem constar do documento que sustenta o gasto em causa, não afasta a hipótese de a demonstração de determinados elementos ser feita através de outros meios de prova, designadamente quando as faturas de que dispõe o sujeito passivo não tenham o nível de detalhe exigido.

Aliás, veja-se que, mesmo ao nível do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), considera-se que, em nome do respeito pelo princípio da neutralidade, seja admitida a demonstração das exigências de fundo do direito à dedução através de outros meios de prova, quando as faturas padeçam de algumas irregularidades formais [seguindo-se o entendimento plasmado, desde logo, na jurisprudência do Tribunal de Justiça de União Europeia (TJUE), de onde destacamos os Acórdãos do TJUE de 08 de maio de 2008, UUU, C-95/07 e C-96/07, EU:C:2008:267, de 1 de março de 2012, VVV, C-280/10, EU:C:2012:107, e de 15 de setembro de 2016, XXX, C-516/14, EU:C:2016:690].

Assim, como referido no Acórdão do TJUE de 08 de maio de 2008, UUU, C-95/07 e C-96/07, EU:C:2008:267, n.º 63, “o princípio da neutralidade fiscal exige que a dedução do IVA a montante seja concedida se as exigências de fundo foram cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais”.

Ora, se, para efeitos de IVA (imposto em cuja disciplina, por força das suas próprias caraterísticas, há uma importância muito mais proeminente do papel do cumprimento dos requisitos exigidos às faturas), o entendimento é no sentido de, em respeito pelo princípio da neutralidade, se admitir a dedução, quando, designadamente através de meios complementares de prova documental, são demonstradas as exigências substantivas da operação, consideramos que, por maioria de razão e em respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real, semelhante raciocínio tem de ser aplicável em sede de IRC.

Com efeito, só este entendimento, em nosso entender, permite salvaguardar o respeito do princípio da tributação pelo rendimento real, princípio esse com assento na nossa lei fundamental (cfr. art.º 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa).

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Não é controvertido que não foi posta em causa a veracidade das operações tituladas na fatura mencionada em 6) do probatório, centrando-se a AT exclusivamente na falta de preenchimento de alguns dos requisitos constantes do n.º 4 do art.º 23.º do CIRC.

Analisemos, pois, se tais requisitos estão ou não preenchidos, seguindo a mesma ordem sistemática constante do RIT.

(i) «Aluguer de equipamentos sem limites de Impressões de 01-02-2014 a 31-12- 2014»

Como já referido supra, nesta parte, a AT considerou não terem sido preenchidos os requisitos constantes da alínea c) do n.º 4 do art.º 23.º do CIRC (quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados).

Em sede de análise do referido no âmbito do exercício do direito de audição, a AT faz ainda menção à falta de menção da periodização.

Quanto a esta parte da fatura, concorda-se com a Recorrente, quando refere que a AT fez uma extrapolação das declarações da sua representante, ao afirmar estar-se perante uma aquisição de fotocopiadora.

Nas declarações referidas a expressão utilizada é fornecimento de uma fotocopiadora, o que de todo equivale a aquisição, nem há qualquer sustentação a esse propósito (veja-se que toda a contabilização efetuada pela Recorrente e descrita no RIT evidencia, justamente, que não foi adquirida qualquer fotocopiadora – aliás, nada foi corrigido nesse seguimento).

No tocante à periodização, desde já se refira que a mesma consta expressamente da fatura, com indicação do período temporal abrangido, o que não foi posto em causa.

Quanto à alínea c) do n.º 4 do art.º 23.º do CIRC, de facto, considera-se que a fatura contém imprecisões, na medida em que se apreende que a mesma respeita a aluguer de equipamentos sem limite de impressões, mas não é inequivocamente referido que equipamento ou equipamentos foram alugados.

Portanto, quanto ao preenchimento deste requisito, considera-se, efetivamente, que o mesmo se encontra por cumprir nos termos exigíveis.

(ii) «Design de logotipos e impressão de economato»

No tocante a esta parte da fatura, a AT refere não terem sido cumpridos os requisitos das alíneas c), d) e e) do n.º 4 do art.º 23.º do CIRC.

Com efeito, concorda-se com este entendimento, na medida em que há vários serviços aqui incluídos sem um nível de detalhe exigível (quantos logotipos, quantas impressões de economato). O valor surge em bloco, não sendo percetível que valor respeita a cada componente dos serviços, inexistindo igualmente a menção temporal exigida.

Portanto, aqui concorda-se com a AT ao referir que os requisitos constantes das als. c) a e) do n.º 4 do art.º 23.º do CIRC não estão cabalmente cumpridos.

(iii) «Decoração de 2 viaturas e colocação de sinalética interior e exterior»

Finalmente, quanto a esta terceira componente, a AT considerou não estarem cumpridos os requisitos previstos nas als. d) e e) do n.º 4 do art.º 23.º do CIRC. Estão, pois, apenas em causa o valor da contraprestação e a data [e não a alínea c), pelo que carece de relevância o referido pelo Tribunal a quo quanto ao número de viaturas, dado que a descrição da fatura e a sua efetividade não foram postas em causa].

Neste caso, a AT apreciou corretamente as lacunas das faturas, justamente pela ausência de discriminação do valor, quando estamos perante vários serviços (decoração de viaturas e colocação de sinalética), estando igualmente ausente o momento temporal.

Portanto, não se acompanha o entendimento da Recorrente, no sentido de que a fatura responde integralmente às exigências do n.º 4 do art.º 23.º do CIRC.

No entanto, já se acompanha o seu entendimento quanto à ausência de diligências instrutórias.

Com efeito, entende-se que, nestes casos, as lacunas que haja nas faturas podem ser supridas por qualquer meio de prova, preferencialmente documental, mas não excluindo a testemunhal.

Logo, face a este quadro, o Tribunal a quo não poderia ter deixado de realizar as diligências instrutórias requeridas, não se acompanhando o entendimento plasmado na sentença recorrida, no sentido de que apenas são aceitáveis, enquanto prova, elementos documentais contemporâneos da fatura.

Acrescente-se que, em sede de exercício do direito de audição, a Recorrente se disponibilizou para substituir o documento, facultando inventariação pormenorizada. Ora, deveria igualmente o Tribunal a quo ter requerido, oficiosamente, tal inventariação (quer junto da Recorrente, quer mesmo junto do próprio emitente da fatura).

O Tribunal a quo, ao não ter levado a cabo as diligências instrutórias, incorreu em défice instrutório, não respeitando o princípio do inquisitório.

O princípio do inquisitório é um dos princípios que enforma o processo tributário. Atento o mesmo, impõe-se que o juiz realize ou ordene todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade material.

O mesmo encontra previsão expressa no n.º 1 do art.º 99.º da LGT, nos termos do qual “[o] tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”, encontrando-se consagrado, em termos idênticos, no art.º 13.º do CPPT.

O respeito pelo princípio do inquisitório implica, pois, que, sendo relevantes para a descoberta da verdade material, se levem a cabo diligências de prova, quer requeridas pelas partes, quer mesmo oficiosamente.

Assim, o respeito pelo princípio do inquisitório reflete-se, desde logo, na decisão de ordenar a realização das diligências necessárias à descoberta da verdade material.

A circunstância descrita no caso em concreto implica a anulação da sentença sob escrutínio⁷, atento o disposto no art.º 662.º, n.º 2, al. c), do CPC.

Como tal, neste prisma, assiste, neste concreto segmento, razão à Recorrente, o que implicará que os autos retornem ao Tribunal a quo para a realização das necessárias diligências instrutórias e ulterior apreciação apenas no sentido de estarem ou não demonstrados os elementos em falta e supra enumerados – com a eventual ampliação da decisão proferida sobre a matéria de facto daí adveniente”.

Assim, os autos retornaram à instância apenas para ser suprido o défice instrutório claramente identificado no acórdão e para aferir se a ora Recorrente conseguiria, através de outros meios de prova, suprir as irregularidades das faturas identificadas, que, se não supridas, ditam a legalidade das correções.

Isto está, aliás, claramente definido na sentença recorrida, onde se escreveu: “A questão que ao Tribunal cumpre apreciar e decidir (considerando as nulidades e os erros de julgamento invocados pela Impugnante no recurso que interpôs e a douta decisão de 19-12-2023 do TCA Sul) traduz-se em saber se a falta de elementos na fatura n.º ..., emitida por AA (nos termos explicitados na referida decisão), foi suprida”.

Como tal, tudo o alegado pela Recorrente que extravase este âmbito não será apreciado [v.g., utilização indevida de métodos direitos e não de métodos indiretos, o alcance do art.º 23.º do CIRC, a falta de demonstração da não indispensabilidade do gasto (que não constitui fundamento da correção), a posição da AT em matéria de IVA (irrelevante, in casu), a irrelevância da ação inspetiva ao fornecedor (o que está aqui em causa é tão só aferir dos concretos serviços inerentes à fatura)], pois apenas permaneceu por decidir o aspeto que identificamos em torno das específicas irregularidades na descrição da fatura.

Feita esta circunscrição, o que resulta do já decidido até ao momento é que a fatura tinha irregularidades que, se não supridas, conduziriam à impossibilidade de deduzir os gastos respetivos, por impossibilidade de identificação dos concretos serviços a que respeitam e que caberia à ora Recorrente o ónus de suprir essas irregularidades (não havendo, aqui, qualquer desrespeito da repartição do ónus da prova, uma vez que a irregular documentação do gasto implica que caiba a quem alega o seu real conteúdo o ónus de o provar).

Posto este contexto, somos inelutavelmente remetidos para o já decidido em sede de impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

E, nessa sede, como visto, não resultou provado o alegado pela Recorrente, o que significa que as irregularidades da fatura não foram supridas. Ou seja, o gasto não está cabalmente documentado, não sendo possível saber a que concretas prestações de serviços ou fornecimento de bens a fatura respeita. E esta incorreta documentação, como se viu, implica a não dedutibilidade do gasto, dado não terem ficado demonstrados os elementos mínimos fundamentais para a caraterização do gasto, nos termos já referidos no Acórdão deste TCAS, a 19.12.2023.

Logo, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a. Negar provimento ao recurso;

b. Custas pela Recorrente;

c. Registe e notifique.

Lisboa, 06 de fevereiro de 2025

(Tânia Meireles da Cunha)

(Maria da Luz Cardoso)

(Vital Lopes)

1. Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.↩︎

2. V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.↩︎

3. Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).↩︎

4. Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.↩︎

5. A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.↩︎

6. Relatório Final – uma reforma do IRC orientada para a competitividade, o crescimento e o emprego, pp. 90 e 91.↩︎

7. Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.10.2013 (Processo: 0388/13).↩︎