1.° O direito à notificação dos actos administrativos em matéria tributária constitui um direito fundamental expressamente previsto na Constituição, que acrescenta dever esta notificação ser acompanhada de fundamentação expressa e acessível (art. 268.°/3 da CRP).

2.° No Código de Processo Tributário veio dispor-se que a notificação dos actos administrativo-tributários deve sempre conter a decisão, os seus fundamentos e os meios de defesa e prazo para reagir ao acto notificado (art. 64.° n.º 2).

3.° A errada indicação ao administrado, aquando da sua notificação, do meio de defesa e do prazo para o exercer, não poderá afectar o exercício desse mesmo meio de defesa.

4.° Constitui um postulado essencial do Estado de Direito a proibição do chamado venire contra factum proprium.

5 ° A sentença recorrida é nula por considerar, sem fundamento legal, que o recorrente tinha o ónus de impugnar ou de intimar a administração nos termos do art. 166.° CPT e 82.° LPTA.

6 ° O princípio constitucional é o da tutela jurisdicional efectiva (art. 20.°): todos os actos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis (art. 9.° da Lei Geral Tributária).

7.° A eficácia do acto que afecte direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos está dependente da sua notificação com a respectiva fundamentação e, sem tal notificação integral do acto, a notificação não será válida e, consequentemente, não será eficaz em relação ao notificado (arts. 77°, n.º 6, da LGT e 36.°, n.º 1, do CPPT).

8 ° A impugnação foi deduzida atempadamente porquanto a errada indicação pela administração de ser o acto notificado irreclamável e inimpugnável não prejudica o direito dos particulares dele recorrerem.

9.° Ao abrigo do princípio do aproveitamento dos actos da administração, deve considerar-se que a impugnação do primeiro acto aproveita para o efeito de se considerar me relação ao acto de confirmação.

10.° Perante a repetição de um acto viciado de erro nos elementos da notificação ao administrado, confirmado posteriormente com suprimento da deficiente indicação, não existe um ónus dos particulares em impugnarem separadamente esses actos, se já impugnaram atempadamente o acto confirmado.

11.° A solução conforme com a Constituição (art. 268.°), será a de entender que a notificação dos actos lesivos não acompanhados de fundamentação não é eficaz para os particulares, mas estes podem obter a sanação do vício ou recorrer de imediato.

- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a decisão recorrida, a qual deverá ser substituída por outra que outra que considere a impugnação como tempestiva, e ainda, que se determine a repetição a notificação efectuada ao abrigo do art.° 112° do CIRC; Em sustentação das suas alegações, e respectivas conclusões, a recorrente fez juntar, com as mesmas, cinco does. que constituem fls. 169 a 189, inclusive, dos autos e que respeitam a distintas notificações que lhe foram efectuadas, por banda da AT.

- Ora de tais docs., são novos, por pela primeira vez juntos, os que consubstanciam 171 e segs., já que o de fls. 169 constitui duplicação do de fls. 21; E daqueles quatro, verifica-se que, com excepção do que constitui fls. 175 a 181, todos os restantes têm a sua existência em data posterior à da introdução em juízo, da p.i..

- Por outro lado, todos eles, e muito especialmente os segundo a quarto, têm pertinência à decisão de mérito a proferir nos presentes autos, aquele terceiro não só pela a sua relacionação com os restantes, como pelo respectivo teor: Por outro lado e como temos por evidente, a junção dos documentos em questão surge como consequência da decisão recorrida.

- Por consequência, à luz do que preceituam os art.ºs. 523°, 524° e 706° do CPC, admite-se, sem qualquer penalização, a junção dos mencionados docs., junção essa que sempre se afiguraria de acolher, à luz do princípio da investigação, no apuramento da verdade material.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 190 e v.º pronunciando-se que se julgue procedente o recurso, por reporte às questões constantes das conclusões 1ª, 2ª e 5ª a 7ª, inclusive, e já não no que concerne às questões suscitadas nas restantes conclusões por se tratar de matéria nova, não apreciada pela decisão recorrida.

- A decisão recorrida deu por provada a seguinte;

B).Em consequência das correcções referidas na alínea anterior, o prejuízo declarado de 212.155.041$00 foi reduzido para 50.941.761$00, conforme documento referido na alínea anterior;

C). A impugnante foi notificada das correcções por carta registada de 07.02.97, que incluíam o DC-22, conforme documento de fls. 21 e 26 e informação oficial de fls. 81 a 84, que se dão por reproduzidos;

D). A impugnante, entendendo que a fundamentação não constava toda do Dc-22, apresentou, no dia 17.02.97, requerimento solicitando certidão donde constasse "a fundamentação que está na origem da liquidação efectuada em virtude daquela que foi junta à notificação se revelar insuficiente", conforme documentos de fls. 28 a 29, que se dão por reproduzidos;

E). Toda a fundamentação das correcções consta do DC-22.

F). A certidão não foi emitida, conforme se alega no art. 3° da douta p.i. e informa na informação acima referida, e a impugnante usou do meio processual de intimação para emissão de documentos, previsto no art. 166° do CPT;

G). A impugnação foi deduzida no dia 01 de Agosto de 1997, conforme carimbo aposto na primeira folha da p.i., que se dá por reproduzido.

- Probatório a que, ao abrigo do art.°. 712° do CPC, se adita, ainda, a seguinte factualidade;

«1) Linha 21 - Correcção efectuada aos juros bancários suportados pela Empresa nos termos do art. 57° do CIRC (relações especiais entre empresas), conforme cálculos;

Empréstimos bancários obtidos

1/1/93 -	868.166.412$00
31/12/93 -	312.503.300$00
	1.180.669.712$00: 2 = 590.334.856$00 (SALDO MÉDIO)

Empréstimos Concedidos a associadas

1/1/93 -	882.402.743$00
31/12/93 -	271.232.102$00
	1.153.634.845$00: 2 = 576.817.423$00 (SALDO MÉDIO)

576.817.423$00 : 590.334.856$00 = 0,997 - TAXA DE IMPUTAÇÃO

Juros bancários -163.131.346$00

163.131.346$ x 0,997 = 159.395.980$00 - Juros imputados às associadas nos termos do artigo 23° do CIRC.

[… ].».

I). Em 97JUL29, a recorrente foi, entretanto, notificada, nos termos do oficio da DDF de Lisboa que constitui fls. 176 de que, após a análise da Declaração Mod. 22 de IRC, que constitui fls. 22 a 25 dos autos, relativa ao exercício de 1993 foram efectuadas correcções de natureza quantitativa no valor de 159.395.980$00, ao prejuízo fiscal declarado e ao abrigo do art.°. 57° do CIRC, bem como para, querendo recorrer hierarquicamente para S. Exa. o Ministro das Finanças, ao abrigo do art.°. 112° daquele compêndio legal.

J) Com tal notificação seguiu a Mod. DC-22 que constitui fls. 177 a 181 dos autos, que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais e da qual, no quadro referente às correcções operadas, consta, textualmente, o seguinte;

«Linha 21- Correcção efectuada aos juros bancários suportados pela Empresa nos termos do artigo 57° do CIRC (relações especiais entre empresas).

A média anula do recurso ao crédito bancário por parte da empresa foi de 590.334.886$00, os quais venceram juros anuais no montante de 163.131.346$30, e que foram concretamente levados a custos da empresa na rubrica - Juros Suportados de Empréstimos bancários. No entanto o saldo médio anual dos empréstimos concedidos pela empresa aos seus sócios/associados foi de 576.817.423$00. Ou seja, por intermédio da sociedade, e sobre os quais esta não exigiu qualquer juro nem tão pouco fez a imputação dos juros suportados com os empréstimos bancários obtidos donde(???) que de uma forma directa ou indirecta estes estão relacionados com os empréstimos concedidos aos sócios. Assim, nos termos do artigo 57° e conforme cálculos que seguidamente se apresentam apurou-se a partir dos juros que corresponderiam aos empréstimos às associadas pois foram estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações, isto é, falta de exigência de juros por empréstimos concedidos:

Empréstimos bancários obtidos

1/1/93 -	868.166.412$00
31/12/93 -	312.503.300$00
	1.180.669.712$00: 2 = 590.334.856$00 (SALDO MÉDIO)

Empréstimos Concedidos a associadas

1/1/93 -	882.402.743$00
31/12/93 -	271.232.102$00
	1.153.634.845$00: 2 = 576.817.423$00 (SALDO MÉDIO)

576.817.423$00 : 590.334.856$00 = 0,997 - TAXA DE IMPUTAÇÃO

Juros bancários -163.131.346$00

163.131.346$ x 0,997 = 159.395.980$00 - Juros a imputar aos Só-(?).

[… ].».

K). Por oficio do mesmo teor do referenciado em C). mas de 97AG029, a AT fez notificar a recorrente, com referência ao exercício aqui em questão de 1993 (cfr. doc. de fls. 172 que se dá por reproduzido).

L). Como alias expressamente se refere na parte final de tal ofício foi anexado ao mesmo uma DC-22.

M). Em 97ABR16 foi elaborada a DC-22 que se refere na alínea que antecede e da qual fazem parte os seguintes dizeres manuscritos pelo subscritor daquela:

«DC-22 elaborado para anular o DC-22 anteriormente loteado, atendendo a que as correcções estão sujeitas a recurso hierárquico nos termos do artigo 112° do CIRC, e o sujeito passivo não foi notificado como determina o n°. 2 do artigo 53° do mesmo Código.».

(cfr. fls. 172 a 174 v°.).

M). O total das correcções efectuadas ascendeu a 161.213.280$00, correspondendo à adição daquela citada quantia de 159.385.980$00, á de 1.817.300$00 referente a IVA não liquidado (cfr. docs. de f1s.23, 25, 173, 180, 181 e 184, para os quais se remete).

N). Em resultado das correcções operadas, o prejuízo fiscal declarado de 212.155.041$00, foi reduzido para 50.941.761$00 (cfr. docs. de fls. 23, 173, 178, 184 e 188 para os quais se remete.).

- E, para assim concluir, estribou-se, nuclearmente, na argumentação de que tendo as correcções em questão importado, apenas, na diminuição do prejuízo declarado, a recorrente tinha de ter deduzido a presente impugnação no prazo de 90 dias contados da notificação do acto tributário da correcção em causa, uma vez que não determinou a efectivação de qualquer liquidação, tudo nos termos do preceituado na al. b), do n°.1, do art°.123° do revogado CPP (1).

- Por outro lado considerou que a recorrente fora, eficazmente, notificada das aludidas correcções em 97FEV12, pelo que o aludido prazo de 90 dias expirou em 13 de Maio seguinte, o que vale por dizer que à data da introdução em juízo da p.i. (97AG001) se encontrava caduco o respectivo direito; E no entendimento da referida eficácia da notificação, mais entendeu por irrelevante o requerimento apresentado em 97FEV17 pela recorrente, ao abrigo do art.°. 22° e no sentido de lhe ser passada certidão contendo a fundamentação do acto, já que não tendo a certidão ali solicitada sido emitida no prazo de dez dias cominado pelo art.°. 53°/1 a impugnante tinha de ter usado do meio processual acessório de intimação previsto no art°.166° e 82° da LPTA.

- Ora, salvo o devido respeito, não se acompanha a douta decisão recorrida, com suporte na sintetizada argumentação.

- É certo que o art.°. 53°/1, vinculava a administração à passagem de certidões, solicitadas por escrito, no prazo máximo de dez dias; De outra banda, o art.°. 166°/1, facultava aos requerentes de tais certidões, quando aquele prazo se não mostrasse cumprido, o direito a recorrerem a juízo no sentido da AT ser judicialmente intimada a emiti-las.

- Mas com o que se vem de dizer não se crê legítima a extrapolação que tal direito era de converter em imposição ao seu titular, no respectivo uso, - isto apesar da LPTA fixar um prazo peremptório para o seu exercício -, concretamente para efeitos de dedução de impugnação judicial, por referência aos prazos para o efeito cominados, sempre que o acto tributário impugnando não tivesse sido acompanhado da respectiva fundamentação, ou, ao menos, não o tivesse sido de forma suficientemente perfeita e o seu destinatário tivesse lançado meio do procedimento consagrado no art.°. 22°.

- É que constituindo a notificação da fundamentação do acto tributário requisito essencial da respectiva eficácia, é evidente que, enquanto ela não ocorrer aquele tipo de diligência não é susceptível de produzir efeitos na esfera jurídica do seu destinatário, nomeadamente no que concerne ao prazo para contra ele reagir; Apenas porque o acto não ou deficientemente notificado não pode nem deve ficar eternamente em "suspenso", sem se firmar na ordem jurídica, possibilitando a sua sindicância a qualquer tempo, em prejuízo da segurança e estabilidade das relações jurídicas, o legislador regulamentou o exercício daquele poder ou faculdade, concedido pelo art.°. 22°, por forma a que se o destinatário da notificação do acto tributário não solicitasse ao abrigo do preceito a emissão da certidão a que ali se alude, o mesmo se considerava, definitivamente, como notificado da fundamentação respectiva, de forma adequada.

- Ou seja e por outras palavras, o único ónus que decorria para o destinatário do acto tributário, por força do art.°. 22°, era o de que tinha de dele lançar mão no prazo de 30 dias, - ou noutro prazo, de reclamação ou impugnação, se inferiores -, sob pena do prazo para a utilização de tais meios de defesa se despoletarem com a notificação daquele acto tributário, independentemente deste conter, ou não, e de forma adequada, a respectiva fundamentação; Mas, uma vez usado o direito conferido por tal preceito, em obediência aos requisitos que estipulava, então crê-se não lhe ser imposto que, decorrido o prazo de dez dias cominado à administração pelo art°. 53°/1, tivesse de lançar mão do meio processual de intimação para a passagem da certidão, com a cominação de, não fazendo, não lhe ver aproveitar o deferimento do prazo para se defender, designadamente, em sede de impugnação judicial.

- Com tal entendimento estar-se-ia a transformar um direito dos cidadãos, e nessa medida, supostamente em melhor garantia dos respectivos direitos e interesses legitimamente tutelados, num verdadeiro ónus, a favorecer, em última instância, a AT, enquanto duplamente infractora, - num primeiro momento, porque não remeteu, desde logo e como lhe era imposto, a notificação da fundamentação do acto e, num segundo, na reincidência em tal comportamento, uma vez que a mesma lhe tenha sido requerida ao abrigo do art°. 22° -.

- Dito de outra forma, a leitura que fazemos dos normativos em questão e particularmente do art°. 22°, e que cremos a mais curial, conduz a que, uma vez notificado o destinatário do acto, sem que lhe seja transmitida a respectiva fundamentação, - sendo de ter presente que, em primeira linha, é a ele que cabe apreciar da notificação adequada da fundamentação do acto -, ou requeria), no prazo de 30 dias, que a mesma lhe fosse certificada, ao abrigo do art°. 22°, ou nada faz(ia).

- Nesta última hipótese, a consequência é(ra) a de que a notificação do acto tributário se tem (tinha) por eficaz, concretamente para efeitos de reacção contenciosa; Já naquela, o aludido prazo não se pode iniciar enquanto a administração não der acatamento, -salvaguardada a hipótese que, de seguida, se abordará -, ao requerido, independentemente do seu destinatário lançar, ou não, do meio processual de intimação para a passagem de certidão (2).

- Mas, como é bem de ver, destinado-se o referido art.°. 22°, a evitar que o destinatário do acto tributário visse ilegitimamente prejudicado o seu direito de reacção contenciosa contra o mesmo, pela violação, por parte da administração do dever de comunicação da fundamentação daquele, que lhe está imposta pelo ordenamento jurídico, não se pode possibilitar que do mesmo se faça uma utilização abusiva e, também ela, ilegítima, com meros intuitos dilatórios, através do pedido da emissão de certidão contendo a notificação do acto, quando a existente, lhe tenha já sido comunicada, ou comunicada de forma suficiente.

- E a verdade é que o Mm° Juiz recorrido erigiu, também, este tipo de argumentação, como suporte do decidido.

- E com suporte nela refira-se que, em primeira linha propenderíamos no sentido de considerar que a razão não assiste á recorrente.

- É que como resulta da matéria de facto dada por provada as correcções em causa decorreram da mera análise interna feita pelos SPIT, à declaração Md. 22 de IRC/ 93, pelo que, como tudo indicia, a respectiva fundamentação será, apenas e só, aquela que consta do quadro 22 da DC-22 em que as correcções foram concretizadas, - nessa medida se podendo compreender a razão de não lhe ter sido facultada a requerida certidão -; Ora, se com a notificação do acto de correcção da matéria colectável a recorrente recebeu cópia daquela DC-22, é manifesto que lhe foi comunicada toda a fundamentação existente, pelo que o requerimento deduzido ao abrigo do art.°. 22° não podia ter a virtualidade de lhe diferir o prazo para impugnar.

- Só que, como resulta dos docs. juntos pela recorrente com as alegações de recurso, constata-se além do mais e com relevância ao que aqui nos importa que, já depois da introdução em juízo dos presentes autos (97AG029), a recorrente foi notificada, não só e novamente das correcções efectuadas à matéria colectável e aqui em causa, mas ainda mais do que isso de a DC-22, na decorrência da qual foi notificada em 97FEV12, fora anulada, dando origem à substituta de 97ABR04, com suporte nas razões aduzidas na parte manuscrita que lhe está adrede e da autoria do seu subscritor.

- E, se aquela inicial DC-22 foi anulada, tal só pode ter o significado jurídico de que foi eliminada do mundo do direito; e se o foi, necessária e imperiosamente o têm de ter sido, também, os actos que dela são dependência, como sejam não só o acto de notificação de 97FEV12, mas, mais do que isso, o próprio acto de correcção da matéria colectável que aquela visava operar; Por isso a realização de uma nova DC-22 em 97ABR16.

- É certo que, à luz da documentação junta aos autos parece poder concluir-se que, em resultado desta última DC-22, a recorrente terá sido notificada, por um lado, através de ofício de 97AG029 referido ao abrigo do disposto no art.°. 64°/2 e, por outro, através de ofício de JUL29, necessariamente do mesmo ano, nos termos e para os efeitos do art°.112° do CIRC (Cfr. fls. 172 e 176).

- Como quer que seja, tal facto é de todo irrelevante à decisão que, aqui, se impõe extrair, já que, mesmo admitindo que aquele ofício/notificação de 97JUL29 chegou à recorrente, enquanto destinatária, nesse mesmo dia e de forma eficaz, é evidente que sempre a impugnação seria tempestiva, já que introduzida em juízo apenas três dias depois.

- Atento este condicionalismo, entende-se, pois que, a impugnação não pode ser considerada intempestiva nos termos em que o foi.

- Noutra óptica, como resulta do articulado inicial, o que aqui está em causa é o saber-se se ocorreram relações especiais que justifiquem a desconsideração de determinados montantes de juros bancários, enquanto custos fiscais da recorrente no exercício em causa, atentas as circunstâncias de, por um lado, ser participada por uma SGPS e de, por outro, participar noutras duas empresas, bem como se tais importâncias foram necessárias para a manutenção da fonte produtora.

- Trata-se de factos que se encontram controvertidos (cfr. posição da AT para proceder às correcções e o teor da p. i., v.g. art°s. 41 ° a 45°, 47°, 51 ° a 56°, 69°, 72°, 73°), susceptíveis de serem demonstrados pelos meios gerais de prova admitidos em direito, sendo certo, por um lado, que se não podem ter por provados à luz dos elementos coligidos para os autos e, por outro, que a recorrente arrolou prova testemunhal que não foi produzida, pelo que sempre se imporia que os autos baixassem à primeira instância para que fosse complementada a respectiva instrução; Por outro lado, nem a decisão padece de qualquer vício de forma que importe a respectiva anulação, nem tão pouco 0 Mxn° juiz recorrido deixou de conhecer do pedido, já que dele absolveu a FP (cfr. fls. 122 dos autos), não sendo, por consequência, caso de aplicação, quer do preceituado no art°.: 715°/1, quer do art°. 753°/1, ambos do CPC.

- Sem custas.

04.03.09

ass) José Carlos Almeida Lucas Martins

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

(1) Como todos os outros que, doravante, se referenciarem sem menção específica a qualquer outro compêndio legal.
(2) Crê-se que no mesmo sentido, e mesmo com entendimento mais favorável ao destinatário do acto, vejam-se as anotações aos artigos 24°, 37° e 146°, in CPPT anotado, 4ª ed., Vislis, do Cons. JLSousa.