I. RELATÓRIO

A… M… L…. R… P… (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 15.02.2013, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa que, por seu turno, versou sobre a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2002.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“1- De acordo com a motivação inserta no vector que apreciou o alegado vício de violação por caducidade do direito à liquidação, o Tribunal a quo indeferiu a pretensão do Recorrente por considerar que a Autoridade Tributária não podia, mediante uma simples leitura ou análise da declaração de rendimentos apresentada, aferir das incorrecções da mesma.

2- Partindo daquela premissa concluiu que o prazo de caducidade do direito à liquidação não era de três, mas sim de quatro anos e, por conseguinte, precludia apenas em 1/01/2007.

3- Assim, e uma vez que a liquidação fora emitida em 2006, indeferiu a pretensão do Recorrente por considerar que não se verificou a invocada excepção.

4- Contudo, o Recorrente não se conforma com o entendimento preconizado pelo Tribunal recorrido e, desde logo, porque é a própria Autoridade Tributária que reconhece que as correcções que promoveu se filiaram num erro declarativo do recorrente, designadamente do Anexo B/Quadro 4-B.

5- Neste quadro, afigura-se, pois, evidente que o prazo de caducidade aplicável ao caso vertente é de três anos.

6- Ao decidir no sentido da improcedência da pretensão do Recorrente, o Tribunal a quo infringiu o comando contido no n.°2 artigo 45° da Lei Geral Tributária (LGT).

7- No segmento decisório que julgou improcedente o vício de lei, por erro nos pressupostos de facto, a sentença recorrida é igualmente susceptível de censura e, desde logo, porque diversamente do que aí se defende, os subsídios concedidos ao Recorrente configuram subsídios à exploração e não ao investimento.

8- É que, os subsídios ao investimento estão associados à realização de investimento e têm como condição primacial que a entidade que a eles se propõe construa ou adquira, por qualquer forma, activos a longo prazo.

9- E tanto assim que, em termos contabilísticos, devem ser apresentados no balanço como componente do capital próprio e são imputados como rendimento do exercício em que são atribuído numa base sistemática e racional durante a vida útil do activo.

10- Ora, no caso sub judice, os subsídios atribuídos ao Recorrente não se destinaram à aquisição ou à construção de quaisquer activos, destinaram-se outrossim a compensar a redução institucional de preços materializada ao abrigo do Regulamento CE 1251/99 e que teve como desígnio a incrementação da competitividade da agricultura europeia.

11- No caso das culturas arvenses (caso dos autos), o referido Regulamento, estabelecia que a redução do preço de intervenção institucional dos cereais seria de 15%, a efectuar em duas etapas, a partir da campanha de 2000/2001, passando de €119,19, por tonelada, para os €101,31, por tonelada.

12- Assim, para compensar (parcialmente) os agricultores comunitários pela diminuição dos rendimentos que a redução institucional dos preços ocasionou, foram concedidas ajudas directas, de modo a assegurar-lhes um nível de vida equitativo.

13- No caso vertente, a atribuição das ajudas foi efectuada com base na superfície.

14- Ora, foi justamente a circunstância de as ajudas terem sido efectuadas tendo por base a superfície e a classe de rendimentos atribuída a determinada cultura e região, que determinou o Tribunal a quo a considerar que não há "uma relação directa entre a produção e o nível de ajudas" e, consequentemente, a concluir que, no caso sub judice, " (...) estamos no âmbito de subsídios ao investimento e não de subsídios à exploração"

15- Todavia, não lhe assiste razão. É que, o fito que presidiu à atribuição dos subsídios ao Recorrente foi o de o compensar pela diminuição de rendimentos ocasionada pela redução institucional dos preços,

16- E a forma de cálculo (superfície) não tem a virtualidade de delimitar o conceito de subsídio. Tratou-se apenas de um critério, que além do mais, foi divergindo nas diversas campanhas (em 2002, 2003, e 2004 era atribuído por cultura, isto é, com base numa cultura específica, e em 2005, passou a ser atribuído em função da exploração, por hectare).

17- Neste quadro, e porque os subsídios não se destinaram à construção ou à aquisição de activos, mas antes a compensar os agricultores comunitários pela redução dos preços de intervenção,

18- Não pode deixar de se concluir que os subsídios atribuídos pelo IFADAP e pelo INGA, no âmbito do Regulamento CE 1251/99, de 17 de Maio, são subsídios à exploração.

19- Consequentemente, as subvenções atribuídas ao Recorrente são subsumíveis no n.°5 do artigo 31° do CIRS e, por conseguinte, o coeficiente de determinação do rendimento colectável é de apenas 0,20 e não de 0,65.

20- Ao decidir em sentido diverso, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.

21- Relativamente à improcedência do vício de forma, consistente na omissão de notificação para o exercício do direito de audição antes de proferido o Despacho que indeferiu o recurso hierárquico, constata-se, desde logo, que Tribunal a quo vilipendiou a norma constante no artigo 60°, n.° 1 b) da Lei Geral Tributária.

22- É que o aludido inciso legal, ao configurar o direito de audição, consignou as situações em que o mesmo é obrigatório e, prescreveu, também, os casos em que ele pode ser dispensado.

23- Sendo certo que, de acordo com o disposto no n.° 1 b) do mencionado artigo 60.°, o contribuinte deve ser ouvido antes do indeferimento total ou parcial dos (...) recursos (…).

24- As normas constantes nos n.°s 2 e 3 do referido preceito consagram as situações em que o direito de audição pode ser dispensado.

25- E a improcedência da pretensão do Recorrente estribou-se justamente no n.°3, que estabelece o seguinte: "Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n. °1, é dispensada a sua audição antes da liquidação. (Sublinhado e negrito nossos).

26- Ora, compulsado o teor do antedito normativo, constata-se que a mesma só seria aplicável se a liquidação ainda não tivesse sido emitida, pois que, ali se prescreve que "(...) é dispensada a (...) audição antes da liquidação".

27- Todavia, no caso vertente, a liquidação já tinha sido efectuada, pelo que, não se antolha qualquer possibilidade de se dispensar o direito de audição.

28- Ao decidir em sentido contrário, a sentença ora em crise afronta o regime jurídico ínsito no artigo 60°, n.° 1 b) da LGT.

Nestes termos, deve ser concedido provimento ao recurso e consequentemente deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que revogue o despacho que operou o indeferimento expresso do recurso hierárquico e, concomitantemente declare a anulação da Liquidação Adicional de IRS de 2002”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro de julgamento, dado ser aplicável o prazo de 3 anos de caducidade do direito à liquidação?

b) Há erro de julgamento, porquanto os subsídios às culturas arvenses eram subsídios à exploração subsumíveis ao n.º 5 do art.º 31.º do Código do IRS (CIRS)?

c) Verifica-se erro de julgamento, na medida em que, em sede de recurso hierárquico, foi preterido o exercício do direito de audição?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. O impugnante encontra-se registado em IRS, atividade de Prod. Agric. Anim. Assoc. excepto Serv. Vet. (CAE 01300), desde 1998/01/01, com enquadramento em IVA no Regime Normal Trimestral, desde a mesma data – cfr. fls. 28 do processo administrativo em apenso aos autos;

2. Em 16/04/2003, apresentou declaração Mod. 3 de IRS referente ao exercício de 2002, da qual resultou a liquidação nº 20035113030609, no valor de € 3.199,88 a pagar ao Estado – cfr. fls. 28 do processo administrativo em apenso aos autos; 3. No decurso do ano de 2006 o impugnante foi objeto de uma ação inspetiva interna pela Divisão de Inspeção da DF de Portalegre, da qual resultaram correções em sede de IRS para o ano de 2002 – cfr. fls. 29 do processo administrativo em apenso aos autos;

4. Das conclusões da ação de inspeção sobressaem as seguintes conclusões:

“(…) Uma vez que houve um enquadramento errado no preenchimento das declarações de rendimentos – IRS, Mod. 3-Anexo B/Quadro 4-B, relativamente aos subsídios que não são destinados a compensar preços de venda nos exercícios de 2002, há necessidade de propor a devida correção em sede de imposto sobre o rendimento. Sendo que em 2002 o rendimento colectável deverá ser alterado de € 16.942,95 para € 26.941,45

(…) Ao analisar os elementos das declarações de rendimentos do contribuinte A… M… L…. R…. P…. e depois de consultados os serviços do INGA e IFADAP, verifica-se que os subsídios recebidos, ao contrário do que é declarado, não se destinam a compensar reduções de preços de venda (…) Verifica-se também que o sujeito passivo no ano de 2002 recebeu mais subsídios do que declarou no valor de € 1.054,10. Tendo-se observado ainda que no campo 411 do Anexo B foi incluída uma verba paga ao contribuinte pela “Associação de Olivicultores da região de Elvas”, como já foi justificado no ponto II, acerca dos subsídios do INGA e do IFADAP, também esta importância não deverá ser declarada nesse campo por não ter cabimento no âmbito dos subsídios atribuídos pelo Estado para compensação de preços de venda. Nestes termos devem esses valores ser acrescidos aos já declarados para registo no campo correto da Declaração de rendimentos (…) ” – cfr. fls. 29 do processo administrativo em apenso aos autos;

5. Em sede de audição prévia o impugnante veio contraditar, em 26/01/2006 tal proposta de correção e, em informação final a AF vem sustentar
“(…) O contribuinte veio invocar que os subsídios recebidos pelo INGA quer pelo IFADAP são para compensar preços de venda por estar no mercado global e os produtos virem do estrangeiro a um preço mais baixo. Justificação que não pode ser de todo aceite, na medida em que, os subsídios do IFADAP são exclusivamente destinados ao investimento, logo não são compensação de preços e os do INGA não são atribuídos para compensação de preços dos produtos que vêm do estrangeiro. Perante todos estes factos, o processo irá seguir os trâmites normais, dando lugar à devida correção.” – cfr. fls. 30 do processo administrativo em apenso aos autos;

6. As correções às declarações de IRS/2002 do, ora impugnante, tiveram por base as declarações entregues pelo mesmo à AF, bem como as declarações do IFADAP e do INGA que evidenciam os pagamentos dos subsídios pagos por estas entidades a A… M… L… R…. P… – cfr. fls.30 verso e 31 do processo administrativo em apenso aos autos;

7. Em 2006 foi realizada pelos serviços da AF a liquidação nº 2006….. no valor de € 6.599,37 a pagar, e à compensação 2006…. no valor de € 3.773,15 com data limite de pagamento de 17/05/2006 – cfr. fls. 28 do processo administrativo em apenso aos autos;

8. Em 04/07/2006, o impugnante apresenta reclamação graciosa solicitando a revisão das conclusões do Relatório de Inspeção – cfr. fls.72 do processo administrativo em apenso aos autos;

9. Após elaboração de projeto de indeferimento da reclamação graciosa, o qual foi notificado ao contribuinte, este não veio exercer o correspondente direito pelo que o Diretor de Finanças de Portalegre, em 25/01/2007, emite despacho a indeferir a reclamação graciosa – cfr. fls. 32 a 38 do processo administrativo em apenso aos autos;

10. Através do Oficio nº 1886 de 25/01/2007, a AF remete notificação com A/R ao contribuinte, comunicando o indeferimento da reclamação a qual foi devidamente rececionada em 26/01/2007 – cfr. fls. 38 verso a 39 verso do processo administrativo em apenso aos autos;

11. Em 23/02/2007, o ora impugnante, apresenta recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa, solicitando a revogação do despacho de indeferimento expresso de reclamação graciosa e que, consequentemente seja anulada a liquidação de IRS do ano de 2002 – cfr. fls. 8 a 20 do processo administrativo em apenso aos autos; 12. Em 10/10/2007, a Diretora de Serviços do IRS (por subdelegação) com base nos fundamentos expressos em informação, vem negar provimento ao recurso hierárquico – cfr. fls. 4 a 7 do processo administrativo em apenso aos autos;

13. Em sede de recurso hierárquico, foi dispensada a notificação ao recorrente para o exercício do direito de audição – cfr. fls. 7 do processo administrativo em apenso aos autos;

14. Em 29/10/2007, através do Oficio nº 8290, foi emitida notificação ao recorrente dando nota do indeferimento do recurso hierárquico – cfr. fls. 1 do processo administrativo em apenso aos autos;

15. Em 04/02/2008, é apresentada neste TAF de Castelo Branco, impugnação judicial – cfr. fls. 2 e seguintes dos presentes autos”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos aos autos e, expressamente referidos no probatório supra”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento, quanto à caducidade do direito à liquidação
Alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que era, in casu, aplicável o prazo de caducidade do direito à liquidação de três anos.

Vejamos.

Nos termos do art.º 45.º da Lei Geral Tributária (LGT; redação à época):

“1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

2 - Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indiretos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos”.

O “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” é um erro de coerência, evidente e evidenciado pela simples análise da declaração apresentada pelo sujeito passivo.

Quer isto dizer que se trata de erro imediatamente percetível, sem necessidade de atender a outros elementos complementares, ainda que esses elementos estejam em poder da administração tributária (1) Cfr., a este propósito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.05.2016 (Processo: 0991/15) e jurisprudência no mesmo citada. V. igualmente José Maria Fernandes Pires (Coord), Maria João Menezes, José Ramos Vidal e Gonçalo Bulcão, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, p. 403, e Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – comentada e anotada, 4.ª Ed., Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 361..

Ora, o caso dos autos não se enquadra nessa situação.

Com efeito, como decorre da matéria de facto assente, a liquidação impugnada teve como ponto de partida a análise dos elementos declarados pelo Recorrente.
Não obstante, como resulta da análise do relatório de inspeção tributária (RIT) [cfr. facto 4)], que constitui o fundamento da liquidação em crise, as conclusões extraídas pela administração tributária (AT) foram-no após a análise de outros elementos, para além da declaração do sujeito passivo – concretamente elementos obtidos diretamente junto do INGA e do IFADAP.

Ou seja, a mera análise da coerência da declaração apresentada pelo Impugnante não é de molde às correções operadas, que só foram possíveis considerando outros elementos adicionais, que não constavam da declaração modelo 3 nem tinham de aí ser declarados.

Logo, é de aplicar o prazo de quatro anos previsto no n.º 1 do art.º 45.º da LGT, tal como decidiu o Tribunal a quo.

Como tal, nesta parte, carece de razão o Recorrente.

III.B. Do erro de julgamento, quanto ao erro sobre os pressupostos de facto

Considera, por outro lado, o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto os subsídios que estiveram na origem da correção são subsídios à exploração e não ao investimento.

Vejamos então.

Compulsado o RIT, verifica-se que a AT considerou que:

a) Os subsídios recebidos do INGA e do IFADAP não se destinavam a compensar reduções de preços de venda;

b) O subsídio recebido da Associação de Olivicultores da região de Elvas não tem cabimento no âmbito dos subsídios atribuídos pelo Estado para compensação de preços de venda.

Verifica-se desse mesmo RIT que estamos perante:

a) Subsídios relativos a culturas arvenses, no total de 22.891,17 Eur., pagos pelo INGA;

b) Indemnizações compensatórias, no valor de 3.005,20 Eur., pagas pelo INGA;

c) Subsídio de proteção integrada/agroambiental, no valor de 4.029,97 Eur., pago pelo IFADAP;

d) Valor pago pela Associação de Olivicultores – 292,35 Eur.

Estão apenas aqui em causa, nesta parte, os subsídios a culturas arvenses, tal como já decorria da petição inicial e vem reiterado no recurso [cfr. conclusão 11].

Segundo a Recorrente, trata-se de subsídios à exploração conferidos para compensar a redução do preço e não subsídios ao investimento, ao contrário do que decidiu o Tribunal a quo.

São subsídios à exploração os subsídios relacionados com rendimentos, visando reduzir custos ou aumentar proveitos (cfr. as notas explicativas à conta 74 do plano oficial de contabilidade, aprovado pelo DL n.º 410/89, de 21 de novembro).

Já os subsídios ao investimento são apoios relacionados com a aquisição ou construção de um ativo.

Nos termos do então art.º 31.º, n.º 5, do Código do IRS (CIRS; redação à época), aos subsídios à exploração, que tivessem por efeito compensar reduções nos preços de venda de mercadorias e produtos, era aplicado um coeficiente de 0,20, para os efeitos previstos no n.º 2 da mesma disposição legal.

Ou seja, tratando-se de subsídios à exploração, cujo efeito fosse o de compensar reduções nos preços de venda de mercadorias e produtos, era aplicado o coeficiente de 0,20 e não o coeficiente de 0,65 previsto no mencionado n.º 2 do art.º 31.º do CIRS.

Trata-se da redação vigente no ano em questão, sendo certo que, com a alteração do n.º 5 do art.º 31.º do CIRS, pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, passou a ser aplicado o coeficiente de 0,20 para quaisquer subsídios à exploração, a partir do exercício de 2006 (cfr. art.º 45.º, n.º 2, da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro).

Cumpre, por outro lado, ter presente o Regulamento (CE) n.º 1251/1999 do Conselho de 17 de maio de 1999, que instituiu um sistema de apoio aos produtores de determinadas culturas arvenses.

Este Regulamento é um dos vários instrumentos no âmbito da Política Agrícola Comum (PAC).

Depois de cumprido o desiderato inicialmente definido, a PAC adotou uma política de preços de apoio muito elevados em relação aos preços do mercado mundial, com garantia de compra ilimitada, o que conduziu à existência de excedentes agrícolas.

Foi nesse contexto que houve uma alteração de paradigma, que passou pela implementação de um sistema de ajudas compensatórias aos agricultores.

Refira-se, a este propósito, o constante do Relatório “A situação da agricultura na União Europeia - Relatório 1999” (COM/2000/0485 Vol. I final */ /* COM/2000/0485 Vol. II final), onde se refere:

“47. Serão introduzidas reduções nos preços de apoio ao mercado que oscilam entre 15% para os cereais e 20% para a carne de bovino. Será aplicado um corte de 15% ao sector do leite a partir do ano 2005/2006. Os cortes serão introduzidos gradualmente, tendo em vista aproximar os preços europeus dos do mercado mundial, ajudando, desta forma, a melhorar a competitividade dos produtos agrícolas nos mercados doméstico e mundial com impactos positivos nos níveis da procura interna e da exportação.

(…) 48. As reduções dos preços institucionais serão parcialmente compensadas por um aumento nos pagamentos da ajuda directa, contribuindo, assim, para o objectivo que consiste em proporcionar aos agricultores um nível de vida equitativo”.

É neste contexto que surge o Regulamento já referido.

Como decorre dos seus considerandos:

“(8) (…) [A] melhor forma de garantir o equilíbrio do mercado consiste em aproximar os preços comunitários dos cereais dos preços do mercado mundial e em estabelecer pagamentos específicos não ligados às culturas; (…)

(16) (…) [A] fim de calcular o pagamento por superfície, se deve multiplicar um montante de base por tonelada pelo "rendimento médio de cereais" determinado para a região em causa; que, se forem estabelecidos rendimentos diferentes para o milho e os outros cereais, devem ser definidas superfícies de base para o milho;

(17) (…) [D]eve ser fixado um montante de base único para as culturas arvenses; que, atendendo à redução faseada do preço de intervenção para os cereais, os montantes de base por tonelada devem ser aumentados; que deve ser estabelecida uma ajuda específica para as proteaginosas, a fim de manter a sua competitividade face aos cereais;

(18) (…) [E]m caso de redução definitiva do preço de intervenção, o montante de base será aumentado aplicando a taxa de compensação utilizada nas campanhas de comercialização de 2000/2001 e 2001/2002”.

Verifica-se, pois, dos considerandos deste Regulamento, que o acento tónico se vai sempre colocando sobre a relevância de os apoios terem como contraponto reduções de preços impostas pela PAC.

Tal circunstância não colide com a metodologia de cálculo adotada nesse regulamento, que é o que parece representar o ponto central da argumentação quer da AT quer do Tribunal a quo na sua decisão.

Com efeito, o mencionado regulamento instituiu um sistema de pagamentos por superfície para os produtores de culturas arvenses, do qual salientamos o seguinte:

a) O subsídio é concedido relativamente à superfície ocupada com culturas arvenses ou consagrada à retirada de terras de produção;

b) São definidos montantes base para as diversas campanhas de comercialização, sendo, aliás, esclarecido que o valor pode ser aumentado, para a campanha de 2002/2003, considerando uma redução definitiva do preço de intervenção para os cereais, sendo ainda referido que “[e]ste aumento dos pagamentos por superfície será proporcional à redução do preço de intervenção aplicável em 2000/2001 e 2001/2002”;

c) Para terem direito ao pagamento por superfície, os produtores devem ter procedido à sementeira e os pagamentos são efetuados a seguir à colheita;

d) As medidas definidas no regulamento devem ser consideradas como intervenções destinadas a estabilizar os mercados agrícolas, na aceção do n.º 2, alínea b) do artigo 1.º do Regulamento (CE) n.º 1258/1999.

Refira-se que, neste último regulamento citado [Regulamento (CE) n.º 1258/1999 do Conselho de 17 de maio de 1999], é sublinhado, nos seus considerandos, que:

“(2) (…) na fase do mercado único, em que os sistemas de preços estão unificados e a política agrícola é uma política comunitária, as consequências financeiras daí resultantes devem ser assumidas pela Comunidade”.

Ou seja, consideramos que subjacente está sempre uma compensação por redução dos preços institucionais.

É ainda de sublinhar que a questão sob apreciação foi colocada, junto do Parlamento Europeu, por deputado português, designadamente no âmbito de aplicação do regime em causa, tendo sido formulada a seguinte questão:

“As ajudas concedidas ao abrigo dos regulamentos acima citados correspondem a prémios para compensar reduções nos preços de venda de mercadorias e produtos, atribuídos em função das unidades ou quantidades vendidas?” (pergunta escrita P-5012/06).

Esta pergunta mereceu resposta, em nome da Comissão Europeia, justamente no sentido de que:

“Em resposta às questões colocadas pelo Sr. Deputado, tenho a informar que as ajudas concedidas nos sectores da carne de bovino e das culturas arvenses se destinavam a compensar as reduções dos preços institucionais”.

Assim, face ao contexto supra explanado, considera-se que, especificamente quanto ao apoio às culturas arvenses, não há suporte para afirmar que se trata de subsídios ao investimento, ao contrário do que refere o Tribunal a quo, estando nós sim perante um subsídio à exploração subsumível ao então n.º 5 do art.º 31.º do CIRS.

Como tal, nessa concreta parte assiste razão ao Recorrente.

III.C. Do erro de julgamento, quanto à preterição do direito de audição

Entende ainda o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, em sede de recurso hierárquico, foi preterido o exercício do seu direito de audição.

Vejamos.

O direito de audição prévia, ao nível tributário, encontra-se, desde logo, previsto no art.º 60.º da LGT, consagrando, ao nível ordinário, o desiderato constitucional consubstanciado no direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes disserem respeito, previsto no art.º 267.°, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa.

Nos termos do mencionado art.º 60.º da LGT, na redação então em vigor:

“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

2 - É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

b) No caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado”.

Como referido por Pedro Machete «A Audição Prévia do Contribuinte», Problemas fundamentais do Direito tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 322., “[a] audição prévia do contribuinte visa garantir a defesa dos interesses destes perante o Fisco e a valoração dos factos tributáveis de acordo com o princípio da verdade material. Consequentemente, o seu único pressuposto positivo é a previsão de uma decisão da Administração fiscal desfavorável aos interesses do contribuinte. Perante tal hipótese, quis o legislador que fosse dada ao contribuinte a possibilidade de criticar o entendimento já assumido pela Administração”.

Assim, em sede de recurso hierárquico, à partida, o contribuinte tem de ser notificado para o exercício do direito de audição, só tal não sendo necessário caso ocorra uma situação de dispensa do mesmo.

In casu, tendo a decisão proferida em sede de recurso hierárquico sido desfavorável ao Recorrente e tratando-se de situação ulterior à emissão da liquidação, não estamos perante nenhum dos casos de dispensa de audição – não se acolhendo, pois, o entendimento do Tribunal a quo, no sentido de não ser aqui obrigatória tal notificação.

Chama-se, a este respeito, à colação, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 04.10.2017 (Processo: 0406/13), onde se refere:

“O que cumpre averiguar é se, tendo sido concedida ao Contribuinte a possibilidade de exercer esse direito antes da decisão da reclamação graciosa, como foi no caso, pode a AT dispensar-se de lhe conceder essa possibilidade (que, para ela, constitui um dever) antes da decisão do recurso hierárquico (omitindo a notificação para o efeito), ainda que não tenham em sede de recurso hierárquico sido invocados factos sobre os quais aquele ainda não se tivesse pronunciado, o que, nesse caso, também importará averiguar.

(…) O n.º 3 do art. 60.º da LGT dispõe: «Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado».

Como resulta da letra da norma («é dispensada a sua audição antes da liquidação»), a dispensa da audiência aí prevista refere-se ao procedimento de liquidação e ao momento anterior à prática do acto final desse procedimento (a liquidação propriamente dita). Ora, no caso, como deixámos já dito, não é o direito de audiência antes da liquidação que está em causa; é esse direito relativamente ao recurso hierárquico (rectius, o exercício desse direito previamente à decisão do recurso hierárquico) que foi interposto da decisão da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação. Assim, não vislumbramos como possa aplicar-se aquele normativo à situação sub judice.

Como resulta dos seus termos e deixámos já dito, o n.º 3 do art. 60.º da LGT apenas dispensa a audição prevista na alínea a) do n.º 1 (i.e., a que é anterior ao acto de liquidação), e não em qualquer das outras situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do mesmo artigo.

(…) Também não encontramos fundamento legal para que o facto de ter sido concedida ao Contribuinte a oportunidade de exercer o direito de audiência previamente à decisão da reclamação graciosa dispense a audiência previamente à decisão do recurso hierárquico. Só assim não seria caso a decisão do recurso hierárquico houvesse sido totalmente favorável ao Contribuinte, hipótese em que a alínea a) do n.º 2 do art. 60.º da LGT prevê a dispensa da audiência prévia, o que não foi o caso”.
Não obstante, a circunstância de ter sido preterida esta formalidade por parte da AT não implica, necessariamente, que o ato padeça de vício invalidante e ainda menos que esse vício afete a liquidação, dado que os vícios a esta imputados já foram apreciados e decididos no presente Acórdão.

Com efeito, como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.09.2018 (Processo: 0242/17), “face ao supra aludido princípio do aproveitamento do acto, a eventual omissão de determinada formalidade nem sempre conduzirá à anulação: «os vícios de forma não determinam, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e as formalidades procedimentais essenciais podem degradar-se em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur.» (Cfr. acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 22/1/2014, proc. nº 441/13.)”.

Ora, in casu, atentando nos fundamentos quer esgrimidos em sede de reclamação graciosa, quer em sede de recurso hierárquico, verifica-se que a argumentação central, em termos substantivos, é a mesma (e que se manteve em sede de impugnação) – pelo que não se vislumbra que a audição prévia pudesse afetar a decisão final.

Por outro lado, e acima de tudo, na senda do decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.09.2013 (Processo: 01138/12), refira-se que:

“I - Constituindo embora o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação.

II - Julgando-se a impugnação improcedente quanto aos actos de liquidação impugnados, por inverificação dos vícios que lhe são imputados, e procedente quanto ao vício formal de preterição do direito de audição em sede de recurso hierárquico, a parte dispositiva da sentença não pode deixar de consagrar a improcedência total da impugnação, condenando apenas a impugnante no pagamento das respectivas custas.

III - Irreleva para essa decisão final que a preterição da formalidade da audição prévia se degrade ou não em formalidade não essencial, visto que, nos termos do disposto no art. 111º, nºs. 3 e 4, do CPPT, existe uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo na apreciação de um mesmo acto tributário” [cfr. igualmente o Acórdão Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20.05.2020 (Processo: 0274/14.0BEMDL)].

Assim, preterição do direito de audição em sede de recurso hierárquico não conduz à invalidade das liquidações, quando os vícios imputados às mesmas foram conhecidos e, pelo menos em parte (no caso, quanto à caducidade do direito à liquidação), julgados não verificados pelo Tribunal.

Como tal, com a presente fundamentação, não assiste razão ao Recorrente nesta parte.

Vencidas ambas as partes, são as mesmas responsáveis pelas custas em ambas as instâncias (art.º 527.º do CPC), na proporção do respetivo decaimento, sem prejuízo de não haver lugar ao pagamento de taxa de justiça na presente instância por parte da Recorrida, por não ter contra-alegado (art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais).

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:
a.1. Revogar a sentença recorrida, na parte relativa à correção atinente aos subsídios relativos a culturas arvenses, anulando-se a liquidação nessa concreta parte;

a.2. Manter a sentença recorrida, quanto ao demais;

b) Custas por ambas as partes na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 24% pela Recorrente e 76% pela Fazenda Pública;

c) Registe e notifique.