Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	05469/01

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/25/2004

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	VALOR RELEVANTE PARA EFEITOS FISCAIS CONCEITOS INDETERMINADOS DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO

Sumário:	Nas situações em que a lei, para determinar o valor relevante para efeitos fiscais, recorre a conceitos de grande indeterminação, como sucede no caso dos nºs. 2, 3 e 4 do art. 32º (transferência do património pessoal para o comercial), a limitação jurídica ao exercício destes poderes por parte da AT pode ser judicialmente controlada através do dever de fundamentação, devendo a fluidez das regras e a abertura dos conceitos ser limitada pela livre apreciação pelo juiz das bases da decisão quanto aos elementos que nela foram considerados.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. Adriano ...., com os sinais nos autos, recorre do acto praticado por SE o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, consubstanciado no despacho n° 597/2000 de 14./2/2000, que lhe negou provimento ao recurso hierárquico por si interposto da correcção do lucro tributável dos exercícios de 1995, 1996 e 1997, IRS, categoria C.

1.2. Na PI alegou, em síntese o seguinte:
1. Em 11/10/2000 foi notificado do resultado da inspecção tributária e da fixação, nos termos do art. 66° n° 2 a) do CIRS, do conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação respeitantes aos exercícios de 1995, 1996 e 1997, IRS categoria C, nos montantes de 12.483.772$00, 7.484.972$00 e 6.918.459$00, respectivamente - fls. 19 e 21;
2. Conforme termos da notificação, ao abrigo do art. 132° do CIRS interpôs recurso hierárquico junto de Sua Excelência o Senhor Ministro das Finanças «(...) quanto às correcções de natureza quantitativa plasmadas no relatório da fiscalização (..)» - fls. 21, 48 e 49 a 52 ;
3. Por despacho de 14/12/2000 foi negado provimento ao recurso hierárquico interposto - informação 1428/00 do processo instrutor apenso;
4. O despacho recorrido enferma de erro nos pressupostos de facto e de direito, porque o valor normal de mercado que o art. 32° n°s. 2 e 4 do CIRS manda ter em conta é o valor de mercado à data da afectação dos prédios em causa, sendo esta, no caso concreto, a de 15/9/92, data em que o alvará foi emitido pela CM de Coimbra;
5. Mais enferma de violação do princípio da igualdade, consignado nos arts. 13° e 266º n° 2 CRP por permitir a discriminação entre cidadãos contribuintes que se encontram na mesmíssima situação de facto e jurídica, v.g.:
a) ao Recorrente não foi reconhecido o direito a deduzir reclamação nos termos do art. 91° LGT conforme no proc. n° 605/2.1.3 da DDF de Coimbra relativo ao mesmo imóvel, mesma actividade e mesmos anos, em que foi reclamante sua irmã;
b) devia o valor do terreno ter sido considerado em iguais montantes aos considerados naquele processo.
6. O art. 12° n° 1 da LPTA é materialmente inconstitucional por apenas admitir a produção de prova documental e pericial por ofensa da garantia do acesso à tutela jurisdicional efectiva contra os actos administrativos, reconhecida nos arts. 20° e 268° n° 4 CRP.
Termina pedindo o provimento do recurso e requer a produção de prova testemunhal e pericial, indicando desde logo os respectivos quesitos.

1.3. Notificada para responder, a entidade recorrida, juntando aos autos o respectivo processo instrutor, sustentou a validade do acto recorrido.

1.4. Notificadas as partes para alegarem (arts. 26° n° 1 da LPTA e 67° $ único do RSTA, ambas o fizeram.

1.4.1. O recorrente começou por invocar uma nulidade, ao abrigo do disposto no art. 201º do CPC, pelo facto de o despacho de fls. 152 ter sido proferido antes do tempo.
A este respeito alega que esse despacho de fls. 152 (que ordenou a notificação das partes para alegarem) é «extemporâneo», dado que, tendo ele recorrente suscitado na sua petição de recurso a inconstitucionalidade da norma do art. 12º nº 1 da LPTA porquanto pretende oferecer e ver produzida, quer prova testemunhal, quer prova pericial sobre os factos alegados, quer relativamente à determinação de qual deva ser o valor de mercado dos imóveis em questão, quer dos preços tidos como tal pela autoridade recorrida relativamente às cedências feitas à CM de Coimbra, aquele citado despacho só deveria ter tido lugar após a resolução daquela questão, que o tribunal tem obrigatoriamente que conhecer.
Quanto ao fundo do recurso, manteve, no essencial, o já alegado.
E formulou, a final, as seguintes conclusões:
1) O douto despacho de fls. 152, é extemporâneo porque o tribunal não se pronunciou, como obrigatoriamente devia, sobre a invocada questão da inconstitucionalidade da norma do art. 12° n° 1 da LPTA;
2) Ocorre pois uma nulidade, susceptível de influir no exame e na decisão da causa - art. 201° do CPC.
3) Para o caso de assim se não entender:
O despacho recorrido é ilegal por assentar em errados pressupostos de facto e de direito e por atentar contra o princípio da igualdade, consignado nos arts. 13° e 266° n° 2 da CRP, no sentido em que administração o interpretou, como permitindo a discriminação entre cidadãos contribuintes que se encontram na mesmíssima situação de facto e jurídica;
4) Em errados pressupostos de facto e de direito porque não tem em consideração que o valor normal de mercado que o art. 32° n°s. 2 e 4 do CIRS manda ter em conta não era, ao tempo e nas circunstâncias de lugar que respeitam ao terreno em causa, aquele que o despacho contenciosamente aqui controvertido fixou, sendo totalmente ilegal e inaceitável determinar esse valor com apelo a elementos que têm uma funcionalidade legal completamente diferente, como seja usando o modo da determinação dos valores patrimoniais para efeitos de contribuição predial ou de contribuição autárquica (socorreu-se, para tal efeito de um prédio vendido, quatro anos antes, em local completamente diferente e de características totalmente diferentes, junto a construções antigas e degradadas, com apenas uma área de 20.000 m2, sensivelmente 1/5 da área dos prédios objecto do presente processo e com uma área de superfície construível também inferior a 1/5);
5) Aliás, assim ainda que se quisesse e pudesse (e a nosso ver não é legalmente possível) considerar o preço declarado para tal terreno como índice para encontrar o valor de mercado dos terrenos em causa, sempre se teria que proceder à sua actualização monetária;
6) É que o conceito jurídico indeterminado de «valor de mercado à data da afectação ... praticado entre pessoas independentes» é erradamente preenchido, sendo certo que, o «preço» segundo as regras da economia, é o valor de troca desse bem expresso em moeda (Teixeira Ribeiro, Noção Jurídica de Taxa, RLJ, ano 117°, pág. 293);
7) O valor de mercado do conjunto de prédios, ou seja, o seu valor real e corrente no mercado imobiliário, de acordo com os preços em geral e comummente praticados pela generalidade dos vendedores e compradores de terrenos para a generalidade dos terrenos situados naquela zona ou em zonas com características e capacidades equivalentes era sem dúvida muito superior, já nessa data, a um milhão e novecentos mil contos;
8) Erro nos pressupostos de facto e de direito pois coloca-se o município licenciador do loteamento na mesma posição económica-jurídica do loteador e ao ver as cedências feitas àquele, por força e como condição da aprovação do loteamento, como sendo feitas entre pessoas independentes;
9) O município age manifestamente no exercício de poderes de autoridade e é por virtude disso que pode impor, como impôs, condições ao loteador, nomeadamente, em matéria de cedências de áreas de terreno para o domínio público, como consta dos documentos juntos ao recurso que aqui se dão por reproduzidos;
10) Tais parcelas de terreno também referidas no relatório e que gratuitamente e por imposição legal e administrativa foram cedidas à Câmara como condição de aprovação do loteamento e que afinal foram formalizadas pela aí referida escritura e às quais, apenas para efeitos emolumentares e por força do disposto no Código do Notariado, foram atribuídos os valores constantes da mesma escritura e referidos pelo Senhor Perito, não constituindo quantias pagas pela Câmara aos cedentes nem por estes dela recebidos, não constituindo qualquer preço e nada tendo estes valores a ver com o seu valor real ou de mercado;
11) Tais valores não foram acordados - nem podiam ser, uma vez que se trata de cedências gratuitas - em acta de reunião na data da celebração da escritura, nem foram valores praticados entre pessoas independentes, nem foram negociados em qualquer momento, sendo tão só e apenas cedências gratuitas sem quaisquer contrapartidas;
12) O despacho recorrido labora ainda em erro quando refere que o valor calculado pelo recorrente se refere a terrenos já loteados ou produto acabado, e bem assim como claramente resulta do alvará de loteamento junto e do processo de loteamento de que foi extraído, que não fazem parte do loteamento outros quaisquer prédios que não sejam o artigo rústico n° 2183 e artigos urbanos n°s. 699, 700 e 701;
13) Continua o despacho recorrido a errar quando refere uma duplicação de custos com a urbanização, devendo-se tal afirmação à sua confusão entre urbanização e loteamento, sendo certo que, a data de afectação a considerar, no caso concreto é 15/9/92, data em que o alvará foi emitido e data em que, de acordo com o nele imposto foram feitas as cessões gratuitas à Câmara Municipal de Coimbra e pagas as respectivas taxas, sendo a tal data, portanto, que tem que se reportar o valor de mercado, «entendendo-se como tal o que é praticado entre pessoas independentes ...» não sendo por isso exacto o aduzido no n° 4 de fls. 8 do relatório do senhor perito tributário.
14) O despacho recorrido é ainda ilegal por violação do princípio da igualdade, consignado nos arts. 13° e 266° n° 2 da CRP, no sentido em que, a administração o interpretou, como permitindo a discriminação entre cidadãos contribuintes que se encontram na mesmíssima situação de facto e jurídica;
15) É que deveria ter reconhecido o direito ao recorrente de poder fazer uso do direito de reclamação previsto no art. 91° da Lei Geral Tributária, à semelhança do que se verificou no processo n° 605/2.1.3 da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra relativo ao mesmo imóvel e à mesma actividade e aos mesmos anos, em que foi reclamante a sua irmã e bem assim ser considerado o valor do terreno em iguais montantes àqueles que foram considerados naquele processo (Docs. n°s. 5 e 6 juntos à p.i. ), até porque a comissão distrital que os fixou faz parte integrante da administração fiscal, sendo ainda um órgão administrativo da administração fiscal;
16) A autoridade recorrida não pode sujeitar os contribuintes que se encontram na mesmíssima posição de facto e jurídica, como é o caso do recorrente e da sua irmã Branca Maria Lucas a diferentes procedimentos tributários e muito menos a diferentes meios de defesa administrativa, como aconteceu neste caso, como não pode preencher, em concreto, o conceito de valor de mercado de bens imóveis do património particular do empresário estabelecido entre pessoas independentes com um valor diferente daquele que estabeleceu relativamente a outro contribuinte que está colocado na mesmíssima posição do contribuinte;
17) Ao actuar como actuou, a administração tratou de forma desigual uma igual situação, o que viola preceitos constitucionais, designadamente os artigos 266° n° 2 e 13° da CRP.
Termina pedindo que seja deferida a questão prévia da nulidade e, para o caso de assim se não entender, seja dado provimento ao recurso contencioso e anulado totalmente o acto contenciosamente recorrido.

1.4.2. Por sua vez, a entidade recorrida manteve, igualmente, o que já sustentara e termina formulando as Conclusões seguintes:
1. A respeito da questão prévia da inconstitucionalidade do art. 12° da LPTA, julgamos estar perante um errado enfoque quanto ao âmbito da respectiva aplicação;
2. Com efeito, ao recurso contencioso do indeferimento de recurso hierárquico com efeito suspensivo é aplicável a lei dos processos que tramitam nos Tribunais Administrativos;
3. Na presente situação o contribuinte podia ter-se socorrido de outro meio de defesa mais adequado os seus intentos, face ao que dispõe o art. 99° e seguintes do CPPT, uma vez que constitui fundamento de impugnação judicial qualquer ilegalidade, nomeadamente, «a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários»;
4. O erro na escolha do meio processual para a sua defesa é imputável ao contribuinte e não poderão ser os mecanismos de natureza processual a ser modificados pelas razões aqui pretendidas;
5. O recorrente tinha ao seu dispor um meio processual que servia para dar satisfação às suas pretensões e utilizou outro meio processual. Sibi imputet;
6. Igualmente carece de fundamento a ilegalidade apontada ao acto recorrido por errado apuramento do valor de mercado para efeitos, de afectação à actividade empresarial de bens do património particular.
7. A AF serviu-se de meios claros e transparentes para demonstrar que os terrenos afectos à actividade empresarial foram sobrevalorizados;
8. Com efeito comparando o valor contabilizado por m2 com terrenos vendidos no mesmo local e com o valor declarado de terrenos do próprio contribuinte que foram cedidos à Câmara Municipal demonstrou-se a disparidade de valores eventualmente com o intuito de diminuir os resultados para efeitos fiscais na actividade empresarial;
9. Assim, os critérios para determinação do valor de mercado que a lei no n° 4 do art. 32° do CIRS manda atender na contabilização daqueles bens foram integralmente respeitados.
10. Finalmente, não se constata nenhuma violação do princípio constitucional da igualdade porque os procedimentos relativos à correcção de valores não são abrangidos pela competência da Comissão de Revisão prevista no art. 91° da LGT.
11. Esta só aprecia situações de apuramento da matéria colectável por métodos indiciários e não é pelo facto de se ter verificado indevidamente o recurso àquela Comissão, com um contribuinte que está em igualdade de circunstâncias com o recorrente, que se lhe cria um direito que a própria lei lhe não confere.
Termina pedindo que o recurso seja julgado improcedente na totalidade, por não provado, com todas as consequências legais.

1.5. O EMMP emite douto Parecer, sustentando, na esteira das razões aduzidas pela entidade recorrida, o não provimento do recurso.

1.6. Entretanto, o recorrente informou os autos de que, no âmbito do processo de impugnação judicial nº 88/02 da 1ª secção do 1º Juízo do TT de Lisboa, a AT revogara os actos de liquidação do IRS dos exercícios de 1995 e 1996, subsequentes ao acto de fixação, ou seja, ao despacho ora recorrido, pelo que, no seu entendimento, ocorre inutilidade superveniente parcial do recurso no que contende aos exercícios de 1995 e 1996, mantendo-se a instância para apreciação do despacho recorrido, mas somente quanto ao exercício de 1997.
Notificada a entidade recorrida, veio pronunciar-se pela alegada inutilidade superveniente, embora sem fazer a destrinça em relação aos exercícios de 1995/96 e 1997, ao que o recorrente, notificado que foi da pronúncia por parte da entidade recorrida, se opõe, pugnando pela declaração de extinção da instância, mas tão somente na parte relativa àqueles exercícios 1995/1996.
1.7. Correram os vistos legais e cumpre decidir.

FUNDAMENTOS
2. Da prova documental constante dos autos e do processo instrutor apenso, com interesse para a decisão, julga-se provado que:
A). Em 11/10/2000 o recorrente foi notificado das conclusões resultantes da acção de inspecção tributária e da fixação do conjunto de rendimentos líquidos sujeitos a tributação, como segue:
«(..) Fica por este meio notificado nos termos dos:
Art. 61° do RCPIT - do teor do despacho que recaiu sobre a acção interna/externa de inspecção tributária dos exercícios de 1995, 1996 e 1997;
Arts. 77° da LGT, 36° e 38° n° 1 do CPPT e 67° do CIRS - da fixação efectuada nos termos do art. 66° n° 2 alínea a) do CIRS, do conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação, respeitante aos exercícios de 1995, 1996 e 1997, nos montantes de 12.483.772$00, 7.484.972$00 e 6.918.459$00, respectivamente,
bem como das fundamentações ...
(..)
Do acto de fixação do conjunto de rendimentos líquidos nos termos do art. 66° n° 2 alínea a), por factos previstos no art. 34° n° 4 do CIRS, não poderá ser apresentada reclamação para a Comissão prevista no art. 91° da LGT de acordo com o art. 68° do CIRS, antes podendo ser apresentado recurso hierárquico, nos termos do art. 112° do CIRC, por remissão do art. 132° do CIRS, o qual deverá ser interposto para o Ministro das Finanças, no prazo de 30 dias contados da notificação, e que terá efeitos suspensivos, devendo o requerimento conter os elementos previstos no n° 3 do referido art. 112° do CIRC e ser entregue na Rua de Artilharia 1, n° 106, Lisboa.
Da presente comunicação bem como dos seus fundamentos não cabe qualquer reclamação ou impugnação, sem prejuízo de Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial do acto final da liquidação, nos termos previstos, respectivamente, dos arts. 68° e 99° CPPT.
(...)
Anexos: cópia do relatório final (e anexos) com 18 folhas (..)» - cfr. fls.19, 21/22, 23, 24/37 e 38/39 dos autos.
B). Em 8/11/2000 o recorrente apresentou recurso hierárquico junto de SE o Sr. Ministro das Finanças, nos termos do art. 132° do CIRS, das correcções feitas aos rendimentos dos anos de 1995, 1996 e 1997 - cfr. fls. 48 e 49/52.
C). Sobre este recurso foi exarada a informação n° 1428/00 da qual se transcreve:
«(..) Na sequência de acção inspectiva foram introduzidas pelos serviços correcções aos rendimentos sujeitos a tributação dos exercícios de 1995, 1996 e 1997, com fundamentos nos seguintes factos:
a) O recorrente e sua irmã eram proprietários de bens imóveis, adquiridos por herança de Adriano Viegas da Cunha Lucas, falecido em 1950;
b) Foi-lhes concedido o alvará de loteamento compreendendo 20 lotes de terreno para construção, ficando por isso sujeitos ao IRS, categoria C, nos termos do disposto no art. 4° n° 1 alínea e) do Código do IRS;
c) Nessa condição os proprietários venderam os referidos terrenos;
d) Não se verifica a sujeição ao IRS no âmbito da categoria G (mais-valias) porque os terrenos foram adquiridos antes da entrada em vigor do Código do Imposto de Mais Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n° 46 373, de 9/6/1965, beneficiavam da não incidência daquele imposto nos termos do $ 1° do artigo 2° do Decreto-Lei n° 46.373 e, reflexamente, da exclusão tributária prevista no art. 5° n° 1 do DL 442-A/88;
e) Porém, ocorreu a afectação de bens imóveis do património particular à actividade empresarial do sujeito passivo, nos termos do art. 32° n° 2 do Código do IRS;
f) Assim, o valor de aquisição pelo qual os bens são considerados naqueles activos corresponde ao valor de mercado à data da afectação;
g) O valor de mercado atribuído pelo empresário no momento da afectação ou da transferência dos bens, poderá ser objecto de correcção sempre que a Direcção Geral dos Impostos considere, fundamentadamente, que o mesmo não corresponde ao que seria praticado entre pessoas independentes (n° 4);
h) Foi este mecanismo que a Administração Fiscal utilizou para fazer as correcções nos rendimentos dos anos de 1995, 1996 e 1997;
i) Segundo o recorrente, os actos assim notificados sofrem do vício de preterição de formalidade legal, pois haveria que ser dada a possibilidade de suscitar a revisão da matéria colectável, nos termos do art. 91° da Lei Geral Tributária;
j) Nos termos do disposto no art. 68° do Código do IRS, o sujeito passivo pode solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, nos termos do art. 91° e seguintes da Lei Geral Tributária;
k) A correcção do valor de mercado atribuído pelo empresário, feita nos termos do art. 32° nº 4 do CIRS, não configura uma situação de fixação por métodos indirectos. Não está compreendida no campo de intervenção das comissões de revisão previstas no art. 91° da LGT;
l) Logo, não constitui preterição de formalidade a falta de notificação para o uso de um meio de reacção contra o acto tributário que não é aplicável à situação em apreço;
m) Esta cabe, sim, no art. 132° do Código do IRS; O meio processual próprio para reagir contra esta categoria de actos é o recurso hierárquico previsto no art. 112° do Código
do IRC;
n) Aliás, o presente recurso vem apresentado nos termos do art. 132° do Código do IRS;
o) Cumpre, pois, apreciar a fundamentação presente no recurso que se refere ao alegado erro sobre os pressupostos do acto, no que se refere ao valor de mercado utilizado como referência pelos serviços da administração fiscal;
p) Sobre este assunto o recorrente atesta que o valor de mercado é o que declarou e não o que foi encontrado pela administração fiscal;
q) O relatório da inspecção tributária fundamenta os valores que apurou como valor de mercado na cedência que o mesmo contribuinte fez à Câmara Municipal de diversas parcelas do terreno, da qual constam os valores por metro quadrado atribuídos pelas partes (sendo uma delas o próprio recorrente);
r) Estando estes valores documentalmente provados e reportando a negócio envolvendo terrenos na mesma localização e o mesmo vendedor, não vemos fundamento para desconsiderá-los e tomar no seu lugar quaisquer outros.
(..)» - cfr. informação n° 1428/00, do processo instrutor apenso aos autos.
D). Sob o n° 597/2000 de 14/12/00, pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais foi proferido o seguinte despacho: «Indefiro o recurso hierárquico com os fundamentos constantes da presente informação.» - cfr. 1ª página da informação n° 1428/00, do processo instrutor apenso aos autos.
E). O alvará de loteamento n° 355 de 15/9/92, referido na informação n° 1428/00, autorizado por deliberação tomada em reunião da C.M. de Coimbra de 31/8/92, concede ao recorrente, a sua irmã e à sociedade Telheiras Velho - Sociedade de Construções Lda., (...) licença para dividir em lotes e proceder às respectivas obras de urbanização um prédio misto sito no Casal da Velha, Vale das Flores, freguesia de Sto. António dos Olivais desta cidade (...) O prédio referido corresponde à totalidade do artigo matricial rústico n° 2183 (com a área de 59.765 m2) e aos artigos urbanos n° 699 (com a área de 480 m2), n° 700 (com a área de 29 m2) e n° 701 (com a área de 57 m2) e que são partes a desanexar do prédio descrito na referida Conservatória do Registo Predial de Coimbra sob o n° 53.880 a fls. 128 v° do L° B-137. (...)» - cfr. fls. 80/91 dos autos.
F). Nele mais se consigna que «(...) Por via da operação de loteamento são cedidas ao Município de Coimbra as parcelas de terreno descritas no capítulo IV do presente título de licença e representadas na Planta Cadastral anexa.
(...)» - cfr. fls. 80/91 dos autos.
G). No relatório de 4/10/00 da acção inspectiva que fundamenta os rendimentos líquidos sujeitos a tributação dos exercícios de 1995, 1996 e 1997, foi levada em conta, além do mais, a seguinte factualidade:
«(...) O sujeito passivo e sua irmã (...) herdaram (...) na proporção de 1/2 cada, um grupo de prédios (...) encontrando-se os urbanos descritos na correspondente matriz predial sob os artigos n°s. 699, 700 e 701 e os rústicos (...) sob os n°s. 2.193, 2.481 e 2.483, entre outros. (...)» - cfr. relatório, a fls. 26;
H). «(...) Aos referidos proprietários e no dito grupo de prédios (...) veio a ser concedido alvará de loteamento n° 355 (...) que compreende 20 lotes de terreno para construção e que os sujeitos passivos venderam. Por este evento estão sujeitos a IRS - categoria C, dado o disposto no art. 4° n° 1 al. e) do CIRS (...)» - cfr. relatório, fls. 27;
I). «(...) O sujeito passivo - Adriano ...., por escritura de 14/8/92 (...) vendeu a Telheiras Velho - Sociedade de Construções Lda., (...) 495/1000 avos de cada um dos prédios descritos sob os ditos artigos n°s. 699, 700 e 701 urbanos e 2.183 rústicos; 5/1000 avos de cada um dos artigos 2.481 e 2.483 rústicos. (...) - cfr. relatório, fls.27;
J). «(...) B - Valores declarados e critérios utilizados na avaliação do terreno pelo sujeito passivo possuidor de 5/1000 avos da urbanização:
(...)
B2 - Critérios Utilizados:
No cálculo global de 833.333.333$ - valor que atribuiu aos terrenos afectados à urbanização - o sujeito passivo socorreu-se do valor de 825.000.000$, correspondente à venda de 495/1000 avos, de cada um dos prédios descritos sob os ditos artigos 699, 700 e 701 urbanos e 2.183 rústico, constante da escritura referida em A [825.000.000$ (0,500/0,495) = 833 333 333$].
(...)» - cfr. relatório, fls. 27 a 31;
K). «(..) C1 - Justificação
Os critérios utilizados e descritos em B2 não têm enquadramento legal neste evento, pelos seguintes factos:
1. O valor calculado refere-se à venda de terrenos já loteados, isto é, produto acabado. Vejamos que tal venda foi efectuada em 14/8/92 e o alvará foi emitido em 15/9/92. Ora, na data da feitura da escritura, tal urbanização já se encontrava concluída como se verifica pelo correspondente processo n° 4.690/85, existente na Câmara Municipal de Coimbra, principal fonte de consulta para a execução deste relatório.
2. Por outro lado também fazem parte desta urbanização outros prédios cedidos à referida Câmara e que constam do Quadro 5 cujo custo aqui não foi necessário quantificar dada já a grandeza do valor alcançado no prédio rústico n° 2.183.
3. Ao ser contabilizado tal custo, mais não é do que uma duplicação de custos, isto é: foram contemplados os custos com a urbanização e o terreno já valorado de tais custos.
4. Os valores dos terrenos afectos à actividade empresarial são os correspondentes à data da afectação, contando que a afectação dá-se quando se pretende iniciar a actividade, isto é, logo que tais bens façam parte do activo da empresa, e não o contrário. No caso concreto, o empresário não podia iniciar a presente actividade sem terreno. Por outro lado, o valor de tal afectação é o valor de mercado àquela data, entendendo-se como tal o que é praticado entre pessoas independentes, n°s. 1, 3 e 4 do art. 32° do CIRS.
5. Não existe na localidade a prática de tal preço para terrenos do mesmo género. Consultadas as descrições prediais dos prédios rústicos da localidade com a mesma aptidão dos urbanizados, não foi encontrado nenhum que tenha sido vendido por valor semelhante ao atribuído pelo sujeito passivo.
O de valor mais alto foi o prédio descrito sob o art. 2.213, com a área de 21.336 m2, sito na Arregaça, local próximo da urbanização, de que foi paga a sisa n° 1344 em 21/12/88, no valor de 50.000.000$00 correspondendo a cada m2 o valor de 2.346$46.
Ora o sujeito passivo atribuiu o valor de 38.348$44/m2, resultante de 833.333.333$00/(43.460/m2).
6. A imputação dos custos correspondentes aos proveitos prescritos do ano de 1993 em face da área útil de construção também não tem qualquer sentido.
Ela deveria ter sido efectuada de conformidade com a área bruta de construção.
O urbanizador (sujeito passivo) suportou os custos independentemente do número de andares a edificar nos terrenos que urbanizou.
No seu entendimento e caso fosse possível construir 20 andares num determinado lote, até de diminuta área bruta, esse lote suportaria os custos quase na totalidade. (...)» - cfr. relatório, fls. 31/32;
L). «(...) C2 - Quantificação
Na sequência do processo que autorizou a referida urbanização foram cedidas à Câmara Municipal diversas parcelas de terreno (vide quadro 5) tituladas por escritura celebrada no seu notário privativo em 15/9/92, com duas aptidões distintas: uma em que os terrenos têm aptidão para construção e a que foi atribuído o valor de 4.400$00/m2 e outra destinada a arruamentos a que foi atribuído o valor de 2.200$00/m2.
Tais valores foram acordados em acta de reunião na data de celebração da escritura.
Ora, tendo sido tais valores praticados entre pessoas independentes e não obstante terem sido negociadas posteriormente ao momento da afectação, ainda assim, por se tratar de elementos oficiais, vamos operar com tais valores. (...)» - relatório, fls. 32/33, escritura fls. 97/102;
M). Os dados do Quadro 8 - Quantificação do valor dos terrenos afectos à urbanização, atento os valores de 2.200$00/m2 e 4.400$00/m2, na parte do Recorrente (5/1000 da urbanização) no total de 1.995.367$00, originam no Quadro 11 - Quantificação dos custos produção/industriais, o total de 2.134.802$00 de custos do terreno e infra-estruturas no exercício de 1992, valor de custo que no Quadro 12 - Afectação dos custos produção/industriais aos exercícios a que respeitam, se repercute nos exercícios de 1995, 1996 e 1997, como segue:
«(...) Quadro 12 - Afectação dos custos produção/industriais aos exercícios a que respeitam:
Custos Áreas Custos industriais
Industriais vendidas correspondentes
1993.... 2.134.802$00 ... 143,745 ......... 1.412.182$
1995 ------------------ 42,61 .......... 418.610$
1996 ------------------ 27,15 .......... 266.727$
1997 ------------------ 3,795 ......... 37.283$
Total Geral 217,3 ........... 2.134.802$

N). As correcções ao rendimento líquido da categoria "C" em IRS constantes do relatório dos serviços de inspecção tributária e posteriormente fixadas no domínio do art. 66° do CIRS, foram as seguintes:
«(...)
Quadro 14 - Correcções ao exercício de 1995:
(...) Lucro Fiscal: Valores declarados - (413.450$)
Valores Corrigidos - 2.961.714$ incluída a variação de produção (418.610$)
Correcções - 3.375.164$
Quadro 15 - Correcções ao exercício de 1996:
(...) Lucro Fiscal: Valores declarados - 3.503.424$
Valores Corrigidos - 2.956.132$ incluída a variação de produção (266.727$)
Correcções - (547.292$)
Quadro 16 - Correcções ao exercício de 1997:
(...) Lucro Fiscal: Valores declarados - 732.387$
Valores Corrigidos - 695.104$ incluída a variação de produção (37.283$)
Correcções - (37.283$)
IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos - Não aplicável no caso em apreciação (...)» - relatório, fls. 35/36 e fls. 43, 44 e 45;b

O). No processo de impugnação n° 88/02 pendente no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, 1° Juízo - 1ª Secção, o ora Recorrente foi notificado do despacho de 15/7/2002 proferido pelo Chefe de Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção Geral dos Impostos, por subdelegação de competências do Director de Finanças da 1ª Direcção de Lisboa conferida pelo despacho n° 12604 publicado no DR, II Série de 19/6/00, do seguinte teor:
«Face ao informado e dado o facto de não terem sido ao impugnante os meios de defesa, nomeadamente o direito de reclamação para a Comissão referida no art. 91º da LGT, revogo o acto impugnado e defiro o pedido. Notifique o RFP para extinção do processo.» - fls. 184, 185/187;
P). Este despacho foi proferido sobre a informação, prestada nos termos e para os efeitos do art. 111° do CPPT, a que se refere o despacho de 15/7/2002, a qual é do seguinte teor:
«(..) 1. O contribuinte em epígrafe [Adriano Mário Cunha Lopes] veio deduzir impugnação judicial com vista à anulação dos actos tributários de liquidação adicional de IRS dos anos de 1995 e 1996, nos montantes de 7.836,94 e 8.069,80 euros, incluindo juros compensatórios.
2. A petição é tempestiva, foi subscrita por advogado, o impugnante é parte legítima e o meio processual é o próprio.
1° Na sequência de acção de fiscalização efectuada ao contribuinte foram efectuadas correcções à matéria colectável que resultaram nas liquidações de imposto supra.
2° As correcções em causa foram efectuadas, conforme resulta do relatório de fiscalização, com base na quantificação feita pelos serviços de fiscalização para determinação do valor de terrenos afectos à actividade do contribuinte, de acordo com os n°s. 1, 3 e 4 do art. 32° do CIRS.
3° Não houve, por isso, e conforme ainda o referido relatório refere, fls. 46, o recurso a métodos indirectos.
4° Resulta, porém, do parecer final, fls. 34, a decisão de se proceder à determinação da matéria colectável com recurso à fixação do conjunto dos rendimentos líquidos.
5° Acresce ainda, ser mais explícito o parecer intermédio, fls. 36, quando expressamente refere ter havido recurso a métodos indiciários.
6° Por fim, atentemos a que os próprios documentos Modelo 3 (Oficiosa), fls. 69 a 83, são contraditórios no seu preenchimento, uma vez que se assinala no rosto o ponto 5 do quadro 4, a fixação do rendimento colectável, enquanto que no verso se assinala o quadro de não aplicação de métodos indiciários.
7° Das conclusões da acção de inspecção foi o contribuinte notificado, fls. 85 e 86, bem como da possibilidade de recorrer hierarquicamente nos termos do art. 112° do CIRC, por remissão do art. 132° do CIRS.
8° O impugnante vem arguir a ilegalidade das liquidações ora impugnadas por preterição de formalidades legais, erro nos pressuposto de facto e vício de violação de lei traduzido no desrespeito pelo princípio da igualdade.
9º Alega, nomeadamente, ser a matéria em causa passível de prévia reclamação para a Comissão como resulta dos arts. 32°, 66° e 67° do CIRS e art. 91° da LGT conjugados, sendo que apenas lhe foi conferida, como meio de garantia de defesa dos seus direitos a possibilidade de interpor recurso hierárquico.
10° Vista a matéria controvertida, somos de parecer que, face à incoerência de todo o procedimento que se seguiu à elaboração do relatório da inspecção tributária, e que atrás se expôs, deveria, na dúvida, ter sido conferido ao contribuinte a possibilidade de requerer a revisão da matéria colectável, em conformidade com o estabelecido no art. 91° da LGT, e não apenas de recorrer hierarquicamente nos termos dos arts. 132° do CIRS e 112° do CIRC conjugados.
Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, somos de parecer que deverão os actos tributários impugnados ser anulados.
Contudo, superiormente melhor se decidirá. Lisboa, 12 de Julho de 2002 (...)» - fls. 185/187.

3. Fixada a factualidade pertinente, cumpre decidir de direito.

3.1. Importa, contudo, considerar desde já o seguinte:
Como se disse, pelo requerimento de 23/10/2002, a fls. 183 dos autos, o recorrente veio reduzir o âmbito do recurso à correcção reportada ao ano de 1997, com fundamento no despacho de 15/7/2002 referido no ponto 15 do Probatório.
Temos, pois, que ao presente recurso apenas (e ainda) importa a matéria colectável corrigida relativa ao exercício de 1997/IRS - categoria C.
Na verdade, carece de razão a entidade recorrida quando, notificada do teor daquele requerimento, veio, a fls. 203, alegar que ocorre a inutilidade superveniente da lide relativamente à totalidade do pedido. É que, como, aliás, sustenta o recorrente (na resposta a fls. 207), ocorre a inutilidade superveniente parcial do recurso, mas apenas quanto à apreciação deste no que respeita aos exercícios de 1995 e 1996 (dada a revogação dos respectivos actos de liquidação), mantendo-se, todavia, a instância para a apreciação do despacho recorrido, na parte em que se aplica ao exercício de 1987.
É certo que, perguntada sobre se «as correcções ao rendimento líquido de IRS - Categoria C nos exercícios de 1995 e 1996 foram incluídas no englobamento da matéria colectável das liquidações adicionais anuladas» (cfr. fls. 195) a entidade recorrida veio informar, além do mais, que «com as liquidações adicionais anuladas ... foi reposta a situação existente previamente à intervenção dos Serviços de Inspecção quanto ao valor dos terrenos», razão pela qual já não tem razão de ser a eventual apreciação da questão controvertida pendente nos autos (cfr. fls. 203).
Todavia, pese embora a entidade recorrida afirme que «foi reposta a situação existente previamente à intervenção dos Serviços de Inspecção quanto ao valor dos terrenos» essa reposição em nada influenciou, ainda, a liquidação adicional do ano de 1997 e à qual se reporta, tal como às restantes, o despacho ora recorrido.

3.2. De acordo com as conclusões de fls. 167/170, são as seguintes as questões suscitadas:
1. Saber se o despacho de fls. 152 é extemporâneo porque o tribunal não se pronunciou, como obrigatoriamente devia, sobre a invocada questão da inconstitucionalidade da norma do art. 12° n° 1 da LPTA (..) Ocorre pois uma nulidade;
2. Saber se o despacho recorrido é ilegal por assentar em errados pressupostos de facto e de direito porque:
a. não tem em consideração que o valor normal de mercado que o art. 32° n°s. 2 e 4 do CIRS manda ter em conta não era, ao tempo e nas circunstâncias de lugar que respeitam ao terreno em causa, aquele que o despacho contenciosamente aqui controvertido fixou;
b. usa[ndo] o modo da determinação dos valores patrimoniais para efeitos de contribuição predial ou de contribuição autárquica (socorreu-se, para tal efeito de um prédio vendido, quatro anos antes, em local completamente diferente e de características totalmente diferentes, junto a construções antigas e degradadas, com apenas uma área de 20.000 m2, sensivelmente 1/5 da área dos prédios objecto do presente processo e com uma área de superfície construível também inferior a 1/5);
c. sempre se teria que proceder à sua actualização monetária;
d. o conceito jurídico indeterminado de «valor de mercado à data da afectação (...) praticado entre pessoas independentes» (...) é o valor de troca desse bem expresso em moeda;
e. o valor de mercado do conjunto de prédios (...) era (...) muito superior, já nessa data, a um milhão e novecentos mil contos;
f. coloca-se o município licenciador do loteamento na mesma posição económica-jurídica do loteador e (...) as cedências (...) como sendo feitas entre pessoas independentes;
g. apenas para efeitos emolumentares (...) foram atribuídos os valores constantes da mesma escritura e referidos pelo Senhor Perito, (...) e nada tendo estes valores a ver com o seu valor real ou de mercado;
h. labora ainda em erro quando refere que o valor calculado pelo recorrente se refere a terrenos já loteados ou produto acabado, e bem assim (...) que não fazem parte do loteamento outros quaisquer prédios que não sejam o artigo rústico n° 2183 e artigos urbanos n°s. 699, 700 e 701;
i. continua o despacho recorrido a errar quando refere uma duplicação de custos com a urbanização, (...) sendo certo que a data de afectação a considerar (...) é 15/9/92, data em que o alvará foi emitido (...) sendo a tal data, portanto, que tem que se reportar o valor de mercado;
3. Saber se o despacho recorrido é ainda ilegal por violação do princípio da igualdade, consignado nos arts. 13° e 266° n° 2 da CRP (...) deveria ter reconhecido o direito ao recorrente de poder fazer uso do direito de reclamação previsto no art. 91° da Lei Geral Tributária e à semelhança do que se verificou no processo n° 605/2.1.3 da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra relativo ao mesmo imóvel e à mesma actividade e aos mesmos anos, em que foi reclamante a sua irmã Branca Maria Lucas.

4. Vejamos a questão da nulidade do despacho proferido a fls. 152 dos autos:

4.1. O recorrente fundamenta a alegação de nulidade deste despacho, nas seguintes circunstâncias (cfr. conclusões sob os itens 18 e 19):
1. Extemporaneidade do despacho «(...) porque o tribunal não se pronunciou, como obrigatoriamente devia, sobre a invocada questão da inconstitucionalidade da norma do art. 12° n° 1 da LPTA»;
2. Tal extemporaneidade é «(...) susceptível de influir no exame e na decisão da causa - art. 201° do CPC».

4.2. Vejamos:
Ensina Manuel de Andrade que «(...) por nulidades do processo entendem-se "quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, a que esta faça corresponder - embora não de modo expresso - uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais (art. 201°; cfr. arts. 194°, 195° e 198° - 200°).
Princípio geral acerca de quais sejam as irregularidades ou desvios no formalismo processual que constituem nulidade de processo: São só as que possam influir no exame (instrução e discussão) ou na decisão da causa (art. 201º (...) as que possam ter reflexos de ordem substancial (...)» (cfr. Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, Coimbra Editora/1979, pág. 176).
Por seu lado, esclarece Anselmo de Castro: «(...) as legislações modernas têm seguido o caminho da instrumentalidade da forma: o acto processual apenas será nulo quando, apreciado caso por caso, se constate que ele, tal como foi praticado, não atinge o fim que visava. A nulidade do acto não estará, pois ligada à simples inobservância da forma, constatada mecanicamente, mas ser-nos-á antes dada pela relação entre o vício e o fim do acto. Esta observação torna bem patente a distância que separa a disciplina positiva dos actos processuais, profundamente inspirada no princípio da instrumentalidade da forma, da regulamentação da nulidade dos actos de direito privado ou de direito administrativo. (...)
(...) Mas que se deve entender por irregularidade susceptível de influir no exame (instrução e discussão) ou na decisão da causa? Não restam quaisquer dúvidas de que a fórmula legal - fórmula que é reprodução da já adoptada na Nova e Novíssima Reforma Judiciária - abrange todas as irregularidades ou desvios ao formalismo processual que atinjam o próprio contraditório (...) para além disto, só caso por caso a prudência e a ponderação dos juizes poderão resolver (...)» (cfr. Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, Vol III, Almedina, págs. 104 e 109).
Da doutrina exposta se conclui que não tem apoio legal assacar a nulidade ao despacho proferido, pois que nem se mostra violado o princípio do contraditório nem, atento o fim do acto praticado - ordenar a notificação das partes para alegações, ex vi arts. 26° n° 1 LPTA e 67° RSTA no prazo e sob a cominação legal, de acordo com a ritologia processual consagrada na própria lei - se vislumbra em que é que o interesse de parte na instrução e discussão da causa sai penalizado por se relegar para o momento próprio, que é a fase de sentença e não em incidente de instância anómalo, o conhecimento do vício de inconstitucionalidade, relativamente ao art. 12° n° 1 da LPTA, no que respeita ao âmbito de direito probatório formal.
Nem se diga que o facto de o recorrente (invocando a inconstitucionalidade material do art. 12° n° 1 da LPTA, por apenas admitir a produção de prova documental e pericial), requerer tal produção de prova testemunhal e pericial, afasta o que vem de dizer-se.
É que, só em face da concreta apreciação daquela alegada inconstitucionalidade (sobre esse assunto ver o extenso comentário e Notas in Santos Botelho, Contencioso Administrativo, Notas ao art. 12º) se poderá, então, consoante o sentido positivo ou negativo de tal apreciação, concluir se o interesse de parte na instrução e discussão da causa sai, ou não, penalizado por se relegar para a sentença o respectivo conhecimento.
Improcede, pelo exposto, a invocada nulidade processual.

5. Quanto aos vícios imputados ao despacho recorrido:

5.1. Do relatório da inspecção tributária - que culminou com as correcções ao lucro tributável declarado pelo recorrente, no que tange ao rendimento líquido para efeitos de IRS/categoria C - decorre a indissociabilidade do custo corrigido do valor de mercado do terreno afecto à actividade empresarial (constituído pelos prédios do alvará de loteamento n° 355) nos resultados dos exercícios de 1995, 1996 e 1997.
Tal indissociabilidade é patente maxime através da factualidade vazada nas als. M) e N) do Probatório, no que respeita à afectação do custo do terreno repartido pelas áreas vendidas ao longo dos anos de 1995, 1996 e 1997, como é evidente, dado tratar-se de uma actividade plurianual (art. 19° CIRC).
Daqui decorre, por isso, que importa em primeiro lugar, apreciar desde já, a questão da ilegalidade do despacho recorrido, no âmbito dos alegados errados pressupostos de facto e de direito e nas vertentes indicadas pelo recorrente.

5.2. Vejamos:
Vem provado que as correcções aqui em causa e das quais resultou a liquidação do imposto foram efectuadas com base na quantificação feita pelos serviços de fiscalização para determinação do valor de terrenos afectos à actividade do contribuinte, de acordo com os n°s. 1, 3 e 4 do art. 32° do CIRS.
Conforme também vem provado e consta do relatório da fiscalização, designadamente dos seus Nºs. 1 a 6 e C2, a AT desconsiderou o valor declarado pelo recorrente e apurou ela, por sua vez, o valor de mercado do imóvel, de acordo com a fundamentação que pode assim resumir-se:
- considerando que os valores dos terrenos afectos à actividade empresarial são os correspondentes à data da afectação, contando que a afectação se dá quando se pretende iniciar a actividade, isto é, logo que tais bens façam parte do activo da empresa, e não o contrário;
- considerando que, no caso concreto, por um lado, o empresário não podia iniciar a presente actividade sem terreno e que, por outro lado, o valor de tal afectação é o valor de mercado àquela data, entendendo-se como tal o que é praticado entre pessoas independentes, n°s. 1, 3 e 4 do art. 32° do CIRS;
- considerando que o valor calculado se refere à venda de terrenos já loteados, isto é, produto acabado; que tal venda foi efectuada em 14/8/92 e o alvará foi emitido em 15/9/92 (ou seja, que na data da feitura da escritura tal urbanização já se encontrava concluída como se verifica pelo correspondente processo n° 4.690/85, existente na CM de Coimbra;
- considerando, ainda, que também fazem parte desta urbanização outros prédios cedidos à referida Câmara e que constam do Quadro 5 cujo custo não foi necessário quantificar dada já a grandeza do valor alcançado no prédio rústico n° 2.183;
- então, o valor declarado pelo recorrente não é de aceitar.
E, em seguida, a fiscalização procede ao apuramento daquele montante (ou seja, ao apuramento do valor de mercado de tal afectação - como sendo o correspondente ao valor de mercado do prédio àquela data, consubstanciado, no valor que seria praticado entre pessoas independentes) pela seguinte forma:
- não existe na localidade a prática de tal preço para terrenos do mesmo género;
- consultadas as descrições prediais dos prédios rústicos da localidade com a mesma aptidão dos urbanizados, não foi encontrado nenhum que tenha sido vendido por valor semelhante ao atribuído pelo sujeito passivo;
- o de valor mais alto foi o prédio descrito sob o art. 2.213, com a área de 21.336 m2, sito na Arregaça, local próximo da urbanização, de que foi paga a sisa n° 1344 em 21/12/88, no valor de 50.000.000$00 correspondendo a cada m2 o valor de 2.346$46;
- ora o sujeito passivo atribuiu o valor de 38.348$44/m2, resultante de 833.333.333$00/(43.460/m2).
- a imputação dos custos correspondentes aos proveitos prescritos do ano de 1993 em face da área útil de construção também não tem qualquer sentido. Ela deveria ter sido efectuada de conformidade com a área bruta de construção;
- o urbanizador (sujeito passivo) suportou os custos independentemente do número de andares a edificar nos terrenos que urbanizou;
- no seu entendimento e caso fosse possível construir 20 andares num determinado lote, até de diminuta área bruta, esse lote suportaria os custos quase na totalidade;
- Quantificação:
a) na sequência do processo que autorizou a referida urbanização foram cedidas à Câmara Municipal diversas parcelas de terreno (vide quadro 5) tituladas por escritura celebrada no seu notário privativo em 15/9/92, com duas aptidões distintas: uma em que os terrenos têm aptidão para construção e a que foi atribuído o valor de 4.400$00/m2 e outra destinada a arruamentos a que foi atribuído o valor de 2.200$00/m2;
b) tais valores foram acordados em acta de reunião na data de celebração da escritura;
- c) ora, tendo sido tais valores praticados entre pessoas independentes e não obstante terem sido negociadas posteriormente ao momento da afectação, ainda assim, por se tratar de elementos oficiais, vamos operar com tais valores;

5.3. Para a recorrente, o que daqui resulta é que, embora o relatório da fiscalização diga que não houve recurso a métodos indirectos, não foi isso que sucedeu.
Do seu ponto de vista, o apuramento da matéria colectável foi fixado com recurso a esses métodos (conclusão que, aliás, a AT veio a aceitar, tanto que procedeu, por tal razão, à anulação oficiosa das liquidações relativas ao imposto dos anos de 1995 e 1996). Ou seja, a AT, apesar de não aceitar o valor declarado e escriturado pelo contribuinte, não se limita a acrescer a totalidade de tal valor (isso é que verdadeiramente constituiria a chamada correcção técnica); pelo contrário, procedeu ela própria ao cálculo do valor em questão. E fá-lo como? Partindo de um facto conhecido (os preços acordados por que foram cedidos à CM de Coimbra as parcelas tituladas por escritura celebrada em 15/9/92), a AT conclui que este é um valor praticado entre pessoas independentes (não obstante ter sido negociado posteriormente ao momento da afectação) e que é com base nesse preço que se tem que calcular o valor de mercado do prédio aqui em causa.

5.4. A nosso ver, porém, é duvidoso que possa aceitar-se esta conclusão de que estamos perante apuramento do lucro tributável com recurso a métodos indiciários.
É certo que «a expressão métodos indiciários tem de ser interpretada como querendo essencialmente designar os métodos de prova indirecta - onde avulta a utilização de indícios - a que recorre a Administração, sempre que não pode basear a existência ou quantificação de uma obrigação fiscal nos elementos voluntariamente fornecidos pelo sujeito passivo no cumprimento dos deveres que lhe são imputados pela lei» (cfr. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª Ed., pag. 302).
E é, também, certo que, quanto à situação em apreço, a lei fala em valor de aquisição pelo qual os bens são considerados, valor que corresponde ao valor de mercado à data da afectação. Ou seja, estamos aqui perante um conceito que, por ser vago ou indeterminado, precisa, necessariamente, de ser preenchido, de acordo com os parâmetros indicados na lei: «valor de mercado à data da afectação, praticado entre pessoas independentes» (cfr. nº 4 do art. 32º do CIRS).
Daí que dificilmente a AT poderia ter procedido à simples correcção técnica (já que não poderia, pura e simplesmente, desconsiderar o preço declarado pelo contribuinte e acrescer a totalidade do montante ao lucro tributável - para isso teria que considerar um valor de aquisição (afectação) igual a zero; sempre teria, portanto, que atribuir ao prédio um dado valor de mercado). Todavia, mesmo atendendo a que o valor de mercado foi apurado com recurso a certos índices, não temos como certo que aquela circunstância autorize a conclusão de que estamos aqui, necessariamente, perante um caso em que o apuramento do lucro tributável e da consequente liquidação (que é afinal o que, no fundo, aqui está em causa) foram apurados com recurso a métodos de características e natureza indirectas (e das dúvidas a este respeito dá conta, aliás, a informação referida na al. P) do Probatório, e que determinaram a anulação das liquidações dos anos de 1995 e 1996).
Ora, se a exigência legal de prévia reclamação para a Comissão, resultante da conjugação do disposto nos arts. 32°, 66° e 67° do CIRS e art. 91° da LGT se destina a que o acto de apuramento, com recurso a métodos indiciários, de montantes relevantes para a liquidação do imposto possa, previamente à possibilidade de interposição do recurso contencioso, ser apreciado por uma entidade que, precisamente, está vocacionada para a aferição técnica de tal cálculo, se não estivermos perante apuramento com recurso àqueles métodos, como parece ser o caso, deixa também de poder invocar-se como aplicável aquela exigência legal da reclamação para a comissão, visto que não estamos perante apuramento de igual natureza.
Nesta base, porque, a nosso ver, não estamos no presente caso perante aquela fixação indiciária, não seria aplicável a prévia reclamação para a Comissão, nos termos conjugados dos citados arts. 32°, 66° e 67° do CIRS e art. 91° da LGT.

5.5. Todavia, no caso, importa, por outro lado, considerar o seguinte:
São muitos os casos em que a determinação do valor surge como um problema jurídico. E um deles é o que se prende com a determinação do valor no património individual e no património comercial.
Sobre este assunto escreve o Prof. Saldanha Sanches, na obra supra citada:
«Mas podemos também ter casos em que existe uma mudança da situação patrimonial de um bem, sujeita a imposto, sem que haja contratos bilaterais em que há uma contraprestação como expressão monetária: é o caso das transmissões abrangidas pelo Imposto sobre as Sucessões e Doações. Ou tributação de situações estáveis do ponto de vista da titularidade dos bens, como sucede com a Contribuição Autárquica.
Nestes casos a determinação do valor para efeitos fiscais tem de ser feita mediante uma construção legal, em que se procura determinar o valor que se formaria no mercado, caso houvesse uma transacção (...)
E aqui, de duas, uma: a lei pode procurar determinar um valor médio através de regras de experiência que, mediante um conjunto de fórmulas, realizam uma tipificação material do valor de determinados bens: é o que sucede com as regras contidas no art. 20º do CSISD para cálculo do valor das acções não cotadas na bolsa, dos arrendamentos (o seu valor anual vezes vinte) ou com as do art. 21º do mesmo Código para os casos em que a propriedade se transmite separadamente do usufruto.
Ou pode recorrer a conceitos de grande indeterminação, como faz para o estabelecimento comercial quando não há balanço, partilha ou liquidação que forneceriam, em princípio, os valores a utilizar em termos fiscais» (Em nota de rodapé, o autor citado refere como regras fiscais de avaliação de bens que usam este critério, a alínea e) do nº 1 do art. 23º do CIRS, os nºs. 2, 3 e 4 do art. 32º (transferência do património pessoal para o comercial) e a alínea a) do nº 2 do art. 43º do CIRC (mais valias) - Cfr. A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª Ed., pags. 175 e 176.
Para este autor, com estas normas de grande abertura, que concedem amplos poderes ao decisor, estamos perante um sério défice de regulamentação e perante situações que têm como ponto comum, para além dos valores médios definidos através de fórmulas que procuram ser a tradução de regras de experiência comum e a que podem ser dirigidas todas as críticas feitas à perspectiva tipificante dos valores médios, como princípio de resolução de litígios, o recurso ao juízo dos louvados ou avaliadores.
Mas, o autor indica, igualmente, como limitação jurídica ao exercício destes poderes por parte da Administração, o dever de fundamentação que nestes casos tem de ser compreendido como devendo abranger o registo da prova pericial e a possibilidade de controlo judicial de todo este processo: a fluidez das regras e a abertura dos conceitos pode ser limitada pela livre apreciação pelo juiz das bases da decisão quanto aos elementos que nela foram considerados, nomeadamente quanto à existência ou não existência de comparações com outros preços que possam funcionar como referência para a decisão, sendo que não pode considerar-se como estando devidamente fundamentada a decisão sobre o valor a atribuir a um imóvel, se não existirem devidamente registados elementos comparativos quanto a preços e valores de imóveis semelhantes, enquanto elementos que devem ser carreados para o processo pelos louvados e pela Administração.

5.6. Ora, no caso, a fiscalização procedeu ao apuramento do montante equivalente ao valor de mercado da afectação do prédio (como sendo o correspondente ao valor de mercado do prédio àquela data, consubstanciado, no valor que seria praticado entre pessoas independentes) socorrendo-se apenas do de valor declarado para efeitos de sisa do prédio descrito sob o art. 2.213, com a área de 21.336 m2, sito na Arregaça, local próximo da urbanização. E foi a partir deste valor (50.000$00) que achou a correspondência do valor de cada m2 (2.346$46) para o terreno em causa nos autos.
E procedeu desta forma porque, como também fez constar do próprio Relatório, «não existe na localidade a prática de tal preço para terrenos do mesmo género» e «consultadas as descrições prediais dos prédios rústicos da localidade com a mesma aptidão dos urbanizados, não foi encontrado nenhum que tenha sido vendido por valor semelhante ao atribuído pelo sujeito passivo», sendo que para proceder à quantificação considerou, ainda, que (dado que na sequência do processo que autorizou a urbanização foram cedidas à Câmara Municipal diversas parcelas de terreno tituladas por escritura celebrada no seu notário privativo em 15/9/92, com duas aptidões distintas: uma em que os terrenos têm aptidão para construção e a que foi atribuído o valor de 4.400$00/m2 e outra destinada a arruamentos a que foi atribuído o valor de 2.200$00/m2), estes eram valores praticados entre pessoas independentes e não obstante terem sido negociadas posteriormente ao momento da afectação, ainda assim, por se tratar de elementos oficiais, seria com tais valores que deveria operar.
Mas, será este o valor normal de mercado que o art. 32° n°s. 2 e 4 do CIRS manda ter em conta?
Como alega o recorrente, a AT apoiou-se em elementos que têm uma funcionalidade legal diferente (usando o modo da determinação dos valores patrimoniais para efeitos de contribuição predial ou de contribuição autárquica e socorrendo-se para tal efeito de um prédio vendido, 4 anos antes, em local diferente e de características diferentes - junto a construções antigas e degradadas, com apenas uma área de 20.000 m2, sensivelmente 1/5 da área dos prédios objecto do presente processo e com uma área de superfície construível também inferior a 1/5), não procedeu, sequer, à respectiva actualização monetária; além disso, tomou a C.Municipal, licenciadora do loteamento, como estando na mesma posição económica-jurídica do loteador e aceitando as cedências feitas àquela mesma C.Municipal (por força e como condição da aprovação do loteamento), como sendo feitas entre pessoas independentes, quando é sabido e notório que o município age manifestamente no exercício de poderes de autoridade e é por virtude disso que pode impor condições ao loteador, nomeadamente, em matéria de cedências de áreas de terreno para o domínio público, como, aliás, impôs e consta dos documentos juntos pela recorrente.
Através, pois, da fundamentação do acto em causa logo se vê que a AT não logra comprovar a justeza, de acordo com os critérios e pressupostos definidos nos nºs. 2 e 4 do art. 32º do CIRS (valor de mercado à data da afectação dos prédios em causa) do valor de mercado encontrado para o terreno questionado nos autos.
Ora, sendo, como acima se disse, através desta fundamentação do acto que pode fazer-se o controlo judicial da legalidade do preenchimento dos conceitos indeterminados constantes da lei, verifica-se que, no caso presente, (aceitando-se que os factos articulados pelo recorrente integram, na sua substância, também a alegação do vício de falta de fundamentação, embora ele não o refira expressamente), não pode, por um lado, considerar-se como estando devidamente fundamentada a decisão sobre o valor a atribuir ao imóvel, dado que não estão indicados os elementos comparativos quanto a preços e valores de imóveis semelhantes, sendo que esses elementos deviam ser carreados para o processo pela AT, e que deve, por outro lado, concluir-se que o acto de apuramento do montante equivalente ao valor de mercado da afectação do prédio e, por consequência, o despacho recorrido que o manteve, sofrem de ilegalidade por erro nos respectivos pressupostos.

5.7. Procedem, portanto, as Conclusões 4ª a 11ª do recurso e, assim sendo, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas, incluindo a questão da alegada inconstitucionalidade do art. 12º da LPTA.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em:
a) Julgar extinta a instância, por inutilidade superveniente do recurso, na parte em que o despacho recorrido respeita às liquidações relativas aos exercícios de 1995 e 1996 (dada a revogação dos respectivos actos de liquidação).
b) Julgar, no mais, provido o recurso, anulando-se o despacho recorrido, na parte em que se reporta à liquidação relativa ao exercício de 1997.
Sem custas.

Lisboa, 25 de Maio de 2004