II-A constituição de provisões reflete o respeito pelos princípios da prudência e da especialização dos exercícios.

III-As provisões dedutíveis fiscalmente constam taxativamente do artigo 34º do CIRC (atual artigo 39º).

IV-Os custos não aceites fiscalmente e acrescidos nas respetivas Declarações Modelo 22, equivalem a rendimentos tributados

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A FAZENDA PÚBLICA, ora recorrente, recorre da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida por M......, S.A, (incorporada por fusão na sociedade L......., S.A., entidade que lhe sucedeu), tendo anulado parcialmente a liquidação adicional de IRC de 2007, e respetiva liquidação de juros compensatórios, no valor de 73.684,60€, na parte correspondente à correção de 201.506,98€.

A Recorrente apresentou, no seu recurso, as seguintes conclusões:

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença, que julgou parcialmente procedente a impugnação à margem identificada e, em consequência determinou a anulação parcial (na parte correspondente à correção de € 201.506,98) do ato de liquidação adicional de IRC n° 20........., referente ao exercício de 2007, que vinha impugnado.

B) A douta sentença recorrida sustenta que,” ... a AT incorre em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, no que respeita à correcção efectuada no montante de € 201.506,98, inquinando de ilegalidade consequente, nessa parte, a liquidação de IRC impugnada, a qual deve ser parcialmente anulada.”

C) A correção em apreço, no montante de € 201.506,98, prende-se, no essencial, com a desconsideração da dedução de provisões, efetuada pela Recorrida no campo 228 do Quadro 07, da declaração modelo 22, relativa ao exercício de 2007.

D) Dissente a Fazenda Pública com o, assim, decidido, pela douta sentença recorrida, por entender que, não merecem censura as correções que subjazem aos atos de liquidação impugnados.

E) Mostra-se assente que, a Recorrida, constituiu provisões no montante total de € 268.435,51, as quais não se enquadram no disposto nos art.°s 34° e 35°, ambos do CIRC.

F) Mostra-se, igualmente, assente que no exercício da sua constituição, os montantes referentes a tais provisões foram acrescidos ao resultado tributável.

G) No exercício de 2007, aquando da sua reversão, a Recorrida deduziu, em sede de IRC, o valor das referidas provisões.

H) A questão a decidir nos autos é a de saber se a Recorrida tem direito à dedução de tais provisões, no exercício em que ocorreu a sua reversão.

I) A resposta a tal questão afigura-se-nos negativa.

J) Os art.°s 34° e 35° do CIRC, consagravam, à data dos factos, as espécies de provisões que podiam ser aceites como custos para efeitos fiscais, devendo quaisquer outras que sejam contabilizadas, como custos, pelas empresas, ser acrescidas no Quadro 07, da declaração modelo 22.

K) Assim, quando as provisões se enquadrem em alguma das situações elencadas nas diversas alíneas do n° 1, do art.° 34° do CIRC, são consideradas como custo ou perda no exercício da sua constituição/reforço, nos termos do art.° 23°, n° 1, alínea h) do CIRC, sendo fiscalmente dedutíveis; e, aquando da sua reversão/anulação são consideradas proveito do exercício respetivo.

L) No caso sub judicie, tal, aliás, como vem referido pela Recorrida, as provisões cuja anulação pretende deduzir no exercício de 2007, não se incluem em nenhuma das situações elencadas nos art.°s 34° e 35° do CIRC, o que significa que não constituem custo dedutível.

M) Contudo, a constituição/reforço destas provisões influenciaram o resultado líquido dos vários exercícios, pelo que teriam que ser acrescidas no Quadro 07 da Modelo 22 do respetivo ano em que foram constituídas/reforçadas, como bem fez a Recorrida.

N) Posteriormente, aquando da sua reversão, contrariamente ao erroneamente propugnado, a Recorrida não tem a possibilidade legal de efetuar a sua dedução, pois estamos perante provisões que não se enquadram em nenhuma das situações previstas nos aludidos art.° 34° e 35° do CIRC.

O) E, a sua reversão nunca pode determinar uma dedução fiscal, pois, estar-se-ia a anular o efeito pretendido com o acréscimo no Quadro 07 da Modelo 22.

P) Seguindo a tese da Recorrida, no limite, todas as provisões, independentemente de observarem os requisitos previstos nos art.°s 34° e 35° do CIRC, acabariam por ter o mesmo tratamento fiscal, se bem que, por ordem inversa.

Q) Ou seja, as provisões previstas nos art.°s 34° e 35° do CIRC, no ano da constituição/reforço, eram consideradas custo fiscal e no exercício da sua anulação/redução eram consideradas proveito; e as provisões não previstas, (como são aquelas em crise nos autos), no ano da sua constituição eram consideradas proveito e no exercício da sua anulação/reversão eram consideradas custo.

R) Não é isto, a nosso ver, o que resulta da Lei. Sendo que, a Recorrida não invoca norma expressa que lhe permita efetuar a pretendida dedução das provisões.

S) Neste contexto, as correções promovidas em sede inspetiva e a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios que se lhe seguiram, efetuadas pelos Serviços da AT e aqui postas em crise não merecem qualquer censura, razão pela qual, se devem manter na ordem jurídico-tributária.

T) Ao decidir como decidiu, julgando a impugnação parcialmente procedente e determinando a anulação da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2007, na parte correspondente à correção de € 201.506,98, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação à matéria de facto apurada, dos comandos normativos ínsitos nos art.°s 34° e 35° do CIRC.

U) Razão pela qual, se impõe a sua anulação e a substituição por Acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente e mantenha vigentes na ordem jurídica, os atos de liquidação impugnados, por que legais.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e substituída por Acórdão que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.

Todavia,
Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça! “

A) A Impugnante (em momento anterior à operação de fusão) era uma sociedade comercial que se dedicava, designadamente, à preparação, comércio e exportação de produtos dietéticos, cosméticos e farmacêuticos - CAE 46460 (cfr. certidão permanente a fls. 364-376 do SITAF);

B) A Impugnante encontrava-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação e, para efeitos de IVA, no regime normal de periocidade mensal (cfr. RIT junto à p.i. como Doc. 7 e fls. 102 e seguintes do PA apenso);

C) No âmbito da sua actividade, no exercício de 2000, a Impugnante (à data, designada "A........., SA") constituiu provisões no montante global de € 203.212,97 (Esc 40.740.542$00), que registou na sua contabilidade, especificamente na conta #67 - Provisões do Exercício, por contrapartida das contas:
- #281/282 - Provisões para cobranças duvidosas e- #29
- Provisões para Encargos Diversos, a qual inclui uma provisão para riscos e encargos, no montante de € 66.928,53 (Esc 13.417.965$00), respeitante a uma acção judicial intentada contra si, pela "Fundação E.........”, que correu termos sob o n° 8228/03.5TVLSB na 9- Vara Cível de Lisboa (cfr. Docs. 18 e 19 juntos à p.i.);

D) A Impugnante apurou um montante total de € 198.345,68 (Esc 38.984.061$00) de provisões do exercício fiscalmente não dedutíveis, onde se incluiu a provisão para riscos e encargos de € 66.928,53 (Esc 13.417.965$00) referida na alínea antecedente, conforme registado na Declaração Modelo 30 - Mapa de Provisões (2000), nos seguintes termos:
[Conferir coluna 9-” Constituição ou reforço”]

«Quadro no original)

(Cfr. Doc. 16 junto à p.i.);

E) O montante de € 198.345,68 (Esc 38.984.061$00), respeitante a constituição de provisões do exercício fiscalmente não dedutíveis, foi acrescido no Campo 208 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22 do IRC apresentada pela Impugnante em 31.05.2001, referente ao exercício de 2000 (cfr. Doc. 17 junto à p.i.);

F) No decurso do exercício de 2003, a Impugnante constituiu provisões no montante global de € 427.351,25, que registou na conta #67 - Provisões do Exercício, por contrapartida das contas:
- #281/282 - Provisões para cobranças duvidosas e
-#29 - Provisões para Encargos Diversos, que inclui: (i) uma provisão para depreciação de existências, no montante de € 45.631,03 (#673); (ii) provisão para riscos e encargos, no montante de € 350.454,86 (#672), que abrange uma provisão, no montante de € 318.307,00, respeitante a um processo de impugnação judicial que correu termos neste Tribunal sob o n° 231/04.4BELSB (cfr. Doc. 10 - pág. 18 e Doc. 11 juntos à p.i.);

G) No aludido exercício de 2003, a Impugnante apurou um montante de provisões do exercício fiscalmente não dedutíveis, de € 396.085,89, que contempla a provisão para riscos e encargos de € 318.307,00, registada na conta #672, referida na alínea antecedente, conforme Declaração Modelo 30 - Mapa de Provisões (2003), nos seguintes termos:

« Quadro no original»

(Cfr. Doc. 11 junto à p.i.);

H) O montante de € 396.085,89, correspondente ao somatório das provisões do exercício fiscalmente não dedutíveis, foi acrescido no Campo 208 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22 do IRC apresentada pela Impugnante em 31.05.2004, por referência ao exercício de 2003 (cfr. Doc. 12 junto à p.i.);

I) O processo de impugnação n°231/04.4BELSB, subjacente à constituição da provisão para riscos e encargos, no montante de € 318.307,00, referida na alínea G) supra, veio a ser julgado procedente, por sentença transitada em julgado em 27.12.2005, não se tendo verificado o risco/encargo, pelo que foi sucessivamente anulada a provisão, nos termos seguintes:
-Em 2005: anulação de € 117.891,76 (correspondente ao risco de 1999, 2000 e 2001);
-Em 2006: anulação de € 44.776,00;
-Em 2007: anulação de € 155.639,24 (remanescente: € 318.307,00 - € 117.891,76 - € 44.776,00) (Cfr. Anexos 1 e 2 ao RIT, junto à p.i. como Doc. 7);

J) No exercício de 2006, a Impugnante registou na conta #67 a constituição de diversas provisões, designadamente, provisão para riscos e encargos no montante de €45.867,74 (#672), provisão para depreciação de existências no valor de € 84.003,15 (#673) e provisões para aplicações financeiras, no montante de € 62.420,42 (cfr. Docs. 13 e 15 juntos à p.i.);

K) A Impugnante apurou um montante de provisões do exercício fiscalmente não dedutíveis de € 192.291,31, que contempla as provisões especificadas na alínea precedente, conforme Declaração Modelo 30 - Mapa de Provisões (2006):

« Quadro no original»

(Cfr. Doc. 13 junto à p.i.);

L) O montante de €192.291,31, respeitante a provisões do exercício de 2006 fiscalmente não dedutíveis, foi acrescido no Campo 208 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22 do IRC apresentada pela Impugnante em 30.05.2007, referente ao exercício de 2006 (cfr. Doc. 14 junto à p.i.);

M) No exercício de 2007, a Impugnante procedeu à anulação/reposição de provisões, registando na sua contabilidade, a crédito, um proveito de € 423.822,79 (#7962 - Redução de provisões), que resulta do somatório das seguintes provisões:

(Confronto do Doc. 9 junto à p.i. e balancete analítico a fls. 524 e seguintes do SITAF);

N) Do Relatório de Gestão da Impugnante, relativo a 2007, consta do ponto "34. Movimentos ocorridos nas provisões” o seguinte:

(Cfr. fls. 524 e seguintes do SITAF);

O) A Impugnante procedeu ao preenchimento da Declaração Modelo 30 – Mapa de Provisões, do Exercício de 2007, nos seguintes termos:

« Quadro no original»

(Cfr. Doc. 9 junto à p.i.);

P) O montante de € 268.435,51, inscrito na coluna 7 do mapa que antecede, resulta do somatório de:

(Cfr. Docs. 4, 10 a 19 juntos à p.i.);

Q) A Impugnante inscreveu no Campo 228 do Quadro 07 ("Redução de provisões tributadas”) da Declaração Modelo 22 do IRC, referente a 2007, apresentada em 28.05.2008, o montante de € 268.435,51, a que se refere a alínea anterior (cfr. Doc. 8 junto à p.i.);

R) Através do ofício n° 009542, de 06.20.2009, da Inspecção Tributária - Equipa de Acompanhamento Permanente, da Direcção de Finanças de Lisboa, foram solicitados esclarecimentos à Impugnante, relativamente ao exercício de 2007, entre os quais, para justificar o valor de € 268.435,51, relativo à redução de provisões tributadas, deduzido no Quadro 07 da Declaração Modelo 22 (cfr. Doc. 3 junto com a p.i.);

S) A Impugnante respondeu ao pedido de esclarecimentos por meio de carta datada de 19.02.2009, que de dá aqui por reproduzida (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.);

T) Em cumprimento da Ordem de Serviço n°0I200900980 de 03.03.2009, a Impugnante foi objecto de acção inspectiva interna, parcial, incidente sobre IRC do exercício de 2007 (cfr. RIT junto à p.i. como Doc. 7 e fls. 102 e seguintes do PA apenso);

U) Em 24.03.2009, foi elaborado o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, no qual se propõe correcção aritmética à matéria tributável do exercício, de € 268.435,51, tendo sido tal documento remetido à Impugnante através do ofício n° 024197 de 26.03.2009 (cfr. Projecto de RIT junto à p.i. como Doc. 5 e fls. 182 e seguintes do PA apenso);

V) A Impugnante exerceu, por meio de requerimento escrito, datado de 06.04.2009, o direito de audição prévia, com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos (cfr. Doc. 6 junto com a p.i. e fls. 228 a 236 do PA apenso);

W) Em 23.04.2009, foram elaboradas as conclusões da acção inspectiva, vertidas no Relatório de Inspecção Tributária (RIT), que procede à correcção da matéria tributável da Impugnante, do exercício de 2007, no valor de € 268.435,51, com a seguinte fundamentação:

"(...) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

(…)

> Redução de provisões tributadas, deduzidas no Campo 228 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22

Segundo a alínea a) do n.°1 do art. 34.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobranças duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

(...) Segundo as alíneas b) e c) do n.° 1 do art. 34.° do Código do IRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrem as existências e as que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso.

A empresa foi questionada no sentido de justificar o valor de €268.435,51 deduzido ao lucro tributável.

Após análise do Mapa de Provisões e da informação dada pelo contribuinte, não ficou devidamente demonstrada a razão para ser efectuada aquela dedução, nem foram remetidos documentos comprovativos que possam reflectir os valores e os respectivos anos de constituição, reforço ou redução/utilização das provisões. Embora o sujeito passivo mencione que anexou cópia de um processo judicial em curso, relativamente à anulação da provisão efectuada para a Fundação I........., o documento em causa não foi recebido.

Dado haver incoerência entre as informações contidas nas notas do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados e os valores inscritos no Mapa de Provisões, quando comparados com os valores do Balancete Analítico, o valor inscrito no Campo 228 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 não pode ser aceite como "uma provisão fiscalmente dedutível, por não estar de acordo com o permitido nos artigos 34° e 35.° do Código do IRC.

(...)

III - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

(...) - Nos pontos 15.° a 20.°, afirma que o valor de "Provisão para outros riscos e encargos" não constam da enumeração taxativa prevista nos artigos 34.° e 35.° do Código do IRC. Deste modo, por essa razão, informa que o custo registado na contabilidade referente a "Provisões para outros riscos e encargos", por não ser dedutível para efeitos fiscais, foi objecto de acréscimo no Campo 208 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, dos exercidos económicos respectivos (anos de 2000, 2003 e 2006).

Assim tendo corrigido o custo, por não ser fiscalmente dedutível, teve de expurgar o Proveito efectuando uma dedução no Quadro 07 da Declaração Modelo 22/IRC do exercício de 2007.

(...)

A informação do Contribuinte merece a seguinte apreciação:

- No decurso da acção inspectiva, quando foram pedidos esclarecimentos à empresa no sentido de justificar o valor deduzido no Campo 228 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, o contribuinte informou que o valor de € 268.435,52, inscrito no Campo 228 respeita a "Provisão criada em 2003", no valor de € 318.307,00, tendo por base o processo de impugnação efectuado junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa 2° Juízo.

Conforme consta em Anexo 1 do presente relatório, não foram remetidos documentos externos. Os documentos internos remetidos (conforme cópia em Anexo 1) permitem concluir que o valor de €318.307,00, terá sido objecto de dedução no Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, nos anos de 2005, 2006 e 2007, nos valores de € 117.891,76, €44.776,00 e € 155.639,24, respectivamente. Conforme documentos anexos, o montante de € 318.307,00, respeita a tributação por retenção na fonte, aquando de pagamento de rendimentos a Entidades Não Residentes, nos anos de 1999, 2000, 2001, 2002 e 2003.

Conforme Anexo 1, o contribuinte não remeteu documentos comprovativos para o valor global deduzido no montante de € 268 435,51.

(...)

Face à insuficiente justificação e inexistência de meio de prova, por este motivo, foi remetido o projecto de relatório, com tributação correspondente ao montante em apreço.

No exercício de direito de audição, os documentos apresentados e factos expostos, não permitem alterar o sentido da nossa proposta de tributação, atendendo ao seguinte:

Não foi comprovado o registo do "Proveito”, registado no exercício de 2007, relacionado com o valor deduzido no Campo 228 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22. De igual modo, não foram remetidos documentos contabilísticos, relacionados com os procedimentos descritos.

Sem prejuízo desta falta, referente a cada uma das rubricas, importa realçar o seguinte:

• Anulação da provisão efectuada no valor de € 155.639,24

Para documentar este valor, foi remetido o Doc. n° 3 conforme anexo à exposição, que corresponde ao Anexo 2 do presente relatório, que diz respeito a uma Certidão emitida em 27 de Dezembro de 2005, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa - 2° Juízo, certificando o transito em julgado a 07 de Dezembro de 2005, do Processo de Impugnação 231/04.4 BELSB. Por conseguinte, não pode ser aceite como dedutível ao lucro tributável do exercício de 2007 o valor de € 155.639,24 porque não foram convenientemente especificados os valores nem as datas em que foi constituída a provisão.

• Anulação da provisão efectuada para a "Fundação I........." no valor de € 66.928,53

O contribuinte enviou como documento de suporte uma "Citação”, datada de 29-09-2003, conforme Doc. n° 4 anexo à exposição, que corresponde ao Anexo 3 do presente relatório.

Pela análise efectuada à Declaração de Rendimentos Modelo 22 e ao Mapa de Provisões do exercício de 2000, conforme cópia em Anexo 3, é possível confirmar que a provisão constituída para riscos e encargos no exercício de 2000, no valor de € 66.928,53 (13.417.965$00), foi tributada nesse exercício, o que está correcto, porque as provisões para outros riscos e encargos não são aceites fiscalmente, embora contabilisticamente o contribuinte as possa constituir.

Se forem constituídas essas provisões terão de ser acrescidas no quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22. Quando o contribuinte utiliza essa provisão, como as mesmas na sua constituição não foram aceites fiscalmente, pela sua utilização também o não são, pelo que, no exercício da sua utilização não haverá qualquer correcção fiscal a efectuar, desde que seja registado o proveito. Este registo de proveitos não foi comprovado pelo contribuinte na sua contabilidade.

• Utilização da provisão efectuada em 2006 no valor de € 45.867,74

A utilização desta provisão não foi acompanhada por documentos justificativos.

Pela análise efectuada à Declaração de Rendimentos Modelo 22 e ao Mapa de Provisões do exercício de 2006, conforme cópia em Anexo 4, confirma-se apenas que o valor de €45.867,74 foi tributado em 2006.

Conforme demonstramos, não foram justificados os procedimentos contabilísticos e os documentos remetidos não podem comprovar esses mesmos registos.

X - CONCLUSÃO E PROPOSTAS

De acordo com o anteriormente referido, não é aceite a pretensão do contribuinte e propõe-se efectuar a correcção mencionada no ponto VII do presente relatório, ou seja:

> Não aceitar a dedução efectuada no Campo 228 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, no valor de € 268.435,51, pelo facto deste valor não estar devidamente documentado, constituindo infracção ao disposto no artigo 42.°, n° 1, alínea g) e artigo 23.°, n° 1, alínea h) do Código do IRC. (...)"

(cfr. RIT junto à p.i. como Doc. 7 e fls. 102 e seguintes do PA apenso);

X) Em resultado da acção inspectiva, foi emitida, em 28.05.2009, em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IRC n°20......... e de juros compensatórios, referente ao exercício de 2007, no montante global de € 73.684,60, conforme a seguinte demonstração: 

Y) A petição inicial da presente impugnação foi remetida a este Tribunal, por via electrónica, em 08.09.2009 (cfr. fls. 2 dos autos);

Z) Para cobrança coerciva da dívida a que se refere a alínea X) supra, foi instaurado, em 11.08.2009, no Serviço de Finanças de Lisboa 8, o processo de execução fiscal n° 3……., o qual se encontra suspenso nos termos do artigo 169° do CPPT, desde 10.09.2009 (cfr. ofício de fls. 349 do SITAF).

Mais se provou que:

AA) Que à data dos factos, se encontrava pendente acção judicial sob a forma de processo ordinário, intentado contra a Impugnante pela "Fundação E.........", que correu termos sob o n° 8228/03.5TVLSB na 9ª Vara Cível de Lisboa (cfr. Doc. 19 junto à p.i.).”

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”

“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.”.

No exercício de direito de audição, os documentos apresentados e factos expostos, não permitem alterar o sentido da nossa proposta de tributação, atendendo ao seguinte:

Não foi comprovado o registo do "Proveito”, registado no exercício de 2007, relacionado com o valor deduzido no Campo 228 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22. De igual modo, não foram remetidos documentos contabilísticos, relacionados com os procedimentos descritos.

Sem prejuízo desta falta, referente a cada uma das rubricas, importa realçar o seguinte:

• Anulação da provisão efectuada no valor de € 155.639,24

Para documentar este valor, foi remetido o Doc. n° 3 conforme anexo à exposição, que corresponde ao Anexo 2 do presente relatório, que diz respeito a uma Certidão emitida em 27 de Dezembro de 2005, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa - 2° Juízo, certificando o transito em julgado a 07 de Dezembro de 2005, do Processo de Impugnação 231/04.4 BELSB. Por conseguinte, não pode ser aceite como dedutível ao lucro tributável do exercício de 2007 o valor de € 155.639,24 porque não foram convenientemente especificados os valores nem as datas em que foi constituída a provisão.

(…)

• Utilização da provisão efectuada em 2006 no valor de € 45.867,74

A utilização desta provisão não foi acompanhada por documentos justificativos.

Pela análise efectuada à Declaração de Rendimentos Modelo 22 e ao Mapa de Provisões do exercício de 2006, conforme cópia em Anexo 4, confirma-se apenas que o valor de €45.867,74 foi tributado em 2006.

Conforme demonstramos, não foram justificados os procedimentos contabilísticos e os documentos remetidos não podem comprovar esses mesmos registos”.

Tudo, para depois concluir como acima se disse, ou seja, não estando os valores devidamente documentados, existe infração do disposto no artigo 42.°, n° 1, alínea g) e artigo 23.°, n° 1, alínea h) do Código do IRC.

Foram estas as razões que levaram a AT a colocar em causa a dedutibilidade daqueles montantes em 2007, respeitantes a provisões revertidas, que, por não estar demonstrado, desde logo, que aqueles valores haviam sido declarados como proveito na declaração de rendimentos, falta de documentos e insuficiência das justificações do contribuinte.

A verdade é que, olhando os factos provados, todos esses pressupostos em que se esteia o ato corretivo, não correspondem à realidade, desde logo por estar demonstrado/provado o registo como proveito nos anos de 2003 e 2006 dos valores desconsiderados pela AT. Não obstante a discórdia do ajuizado pelo Tribunal, o certo é que, diante a fundamentação contemporânea do ato corretivo o Tribunal começou por referir que o probatório informava o contrário (e os factos provados não foram postos em causa).

Lendo a decisão recorrida, a mesma reza o seguinte, relativamente à ilegalidade da correção proveniente da anulação das provisões aqui em questão (44.776,24EUR e 155.639,24EUR):

“Da Anulação das Provisões

Conforme se extrai da fundamentação vertida no RIT [cfr. alínea W) do probatório] a AT não aceita a dedução de € 268.435,51, constante do Campo 228 do Quadro 07 da Modelo 22 do IRC, referente a 2007, por tal valor “não estar devidamente documentado, constituindo infracção ao disposto no artigo 42º, nº 1, alínea g) e artigo 23º, nº 1, alínea h) do Código do IRC”.

Referem os serviços de inspecção, designadamente, que não foram remetidos documentos comprovativos que possam reflectir os valores das provisões e os anos de constituição, reforço ou redução; que o valor inscrito no campo 228 não pode ser aceite como “uma provisão fiscalmente dedutível, por não estar de acordo com o permitido nos artigos 34º e 35º do Código do IRC”; e que não foi comprovado o registo do proveito, no ano de 2007, relacionado com as provisões.

Discorda a Impugnante, alegando que à anulação das provisões – que reconhece não serem fiscalmente aceites – tem que ser dado o mesmo tratamento fiscal que foi dado no momento da constituição, pelo que tendo sido acrescidas, nesse momento, têm as provisões em consideração que ser deduzidas no momento da sua anulação.

(…)

…antes de mais, importa esclarecer e deixar assente (já que a fundamentação e contestação da AT se apresentam algo equívocas) que, nestes autos não existe divergência entre as partes sobre o facto de as provisões constituídas pela Impugnante, e aqui em causa, não serem dedutíveis para efeitos fiscais, isto é, não se subsumirem ao tipo de provisões previstas nos artigos 34º a 38º do CIRC.

Tal é assumido, inclusivamente, pela Impugnante, de forma clara e manifesta, como decorre, aliás, das alíneas D)/E), G)/H) e K)/L) do probatório, onde se demonstra que as provisões, aquando da sua constituição, foram acrescidas nos campos 208 do Quadro 07 das Declarações Modelo 22 do IRC dos correspondentes exercícios.

O facto de o custo contabilístico (correspondente à constituição das provisões) ter sido acrescido na Declaração Modelo 22, significa que tais provisões não foram fiscalmente aceites.

(…)

Revertendo ao caso dos autos:

Em apreciação está a anulação, no exercício de 2007, de 3 provisões constituídas pela Impugnante, para riscos e encargos diversos.

Ao contrário do que referem os serviços inspectivos, no RIT, encontram-se devidamente comprovadas nos autos a constituição das provisões nos respectivos exercícios: no exercício de 2000, constituição da provisão de € 66.928,53, relativa ao processo da Fundação Espirit-Ícaros [cfr. alínea C) do probatório]; em 2003, constituição da provisão de € 318.307,00, respeitante ao processo de impugnação judicial nº 230/04 [cfr. alínea F) da factualidade assente] e no exercício de 2006, provisão de € 45.867,74 [cfr. alínea J) do probatório].

Contabilisticamente, tais provisões foram, no respectivo exercício da constituição, debitadas na conta #67 – Provisões do Exercício, influenciando directamente o RLE.

Como já avançado, por não serem provisões subsumíveis aos artigos 34º a 38º do CIRC, as mesmas não são fiscalmente dedutíveis, o que significa que o custo contabilístico não é aceite para efeitos fiscais, pelo que tais montantes foram acrescidos pela Impugnante no Campo 208 do Quadro 07 das respectivas Declarações Modelo 22 – cfr. alíneas E), H) e L) do probatório.

Contrariamente ao propugnado pela AT, estão inequivocamente comprovadas nos autos a constituição de provisões, designadamente o ano, a quantia, e a razão de ser das mesmas (sublinhe-se que, como explicitado supra, atentas as especificidades das provisões, não te de existir um comprovativo, uma “factura” ou documento especifico que as suporte).

Resta, pois, apreciar o sucedido no exercício de 2007, aquando da respectiva anulação.

Alega a Impugnante que os eventos que estiveram na origem da constituição das 3 provisões em análise não se verificaram, pelo que procedeu à anulação das mesmas.

Como decorre do enquadramento supra, a anulação é necessariamente feita através do reconhecimento de um proveito contabilístico (na conta #79 – Reduções de Provisões), que influencia o RLE, e que anula (por compensação ou por contrapartida) o custo registado aquando da constituição, passando o somatório de ambos a ser nulo (custo – proveito = 0).

Da análise ao balancete analítico da Impugnante, referente a 2007, verifica-se que foi registado na conta #796200001- Redução de Provisões, o montante de € 423.822,79, o qual, confrontado com o mapa de provisões, se decompõe pelo somatório das seguintes provisões [cfr. alínea M) do probatório]:

1. € 30.622,45, respeitante a provisão para depreciação de existências, fiscalmente aceite;

2. € 191.693,36, relativa a provisão para créditos em mora, fiscalmente aceite;

3. € 155.639,24, relativa ao remanescente da provisão para riscos e encargos, constituída em 2003, não dedutível para efeitos fiscais;

4. € 45.867,74, respeitante a provisão para riscos e encargos, constituída em 2006, também não aceite para efeitos fiscais.

No que ao objecto dos presentes autos concerne, apenas relevam as provisões elencadas em 3. e 4. (já que provisões constantes dos pontos 1. e 2. não estão aqui em apreciação, sendo de referir, em qualquer caso, que, aceites tais provisões para efeitos fiscais, a constituição e anulação das mesmas não deve sofrer qualquer ajustamento nas declarações Modelo 22).

(…)

O mesmo é dizer que, a respeito das provisões fiscalmente não dedutíveis, deveria constar da conta #7962 o montante de € 268.435,51, quando apenas está registado € 201.506,98 [este valor correspondente ao somatório das provisões elencadas em 3.e 4. supra, tal como consta, aliás, do Relatório de Gestão – alínea N) da factualidade assente].

(…)

 Provisões de € 155.639,24 e de € 45.867,74

Como já analisado, na constituição das aludidas provisões, os custos contabilísticos não foram aceites fiscalmente, tendo sido acrescidos nas respectivas Declarações Modelo 22 de 2003 e 2006, o que significa que esses montantes foram sujeitos a tributação (portanto, foram desconsiderados os custos contabilísticos, aumentando a base tributável da Impugnante).

Tendo sido registados, em 2007, os proveitos contabilísticos - – o que corresponde à sua anulação –, o princípio base a seguir, acima explicitado, é que tem de ser conferido o mesmo tratamento fiscal.

Assim, se na constituição os custos não foram aceites para efeitos fiscais, na anulação, em 2007, os proveitos também não podem ser aceites para efeitos fiscais, o que implica um ajustamento a deduzir no Campo 228 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22.

Note-se que no cenário de não se efectuar o aludido ajustamento a deduzir, significaria que o mesmo evento (subjacente a cada uma das referidas provisões) estaria a ser sujeito a dupla tributação (e não duplicação de colecta, como invoca Impugnante), em exercícios diferentes: por um lado, nos exercícios de 2003 e 2006 (i.e., na constituição), os custos não aceites fiscalmente e acrescidos nas respectivas Declarações Modelo 22, equivalem a rendimentos tributados; por outro lado, no exercício da anulação, os proveitos registados, se não forem deduzidos, seriam novamente tributados, o que seria atentatório, designadamente, dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo lucro real, da proporcionalidade e da justiça.

A Fazenda Pública, no seu discurso fundamentador, parece confundir “provisão fiscalmente não dedutível”, com “ajustamento a deduzir” na Declaração Modelo 22, determinado por efeito da anulação das provisões, situações que são totalmente distintas.

Efectivamente, a aceitação do ajustamento a deduzir não significa que as provisões passaram a ser fiscalmente aceites. O ajustamento a deduzir, em resultado da anulação da provisão, apenas “neutraliza” ou “desfaz” a tributação que teve lugar aquando da constituição da provisão.

Assim, tendo o custo contabilístico sido acrescido na constituição, o proveito contabilístico tem necessariamente de ser deduzido, na anulação.

[Caso estivéssemos perante uma provisão aceite fiscalmente, o inverso também seria verdadeiro, o que, de resto, dá sustentação ao princípio essencial que rege o mecanismo das provisões. Neste cenário, o custo contabilístico registado aquando da constituição seria fiscalmente dedutível e, portanto, nenhum ajustamento era necessário na Declaração Modelo 22; aquando da anulação dessa provisão, o proveito registado contabilisticamente também seria relevante/aceite para efeitos fiscais, o que não implicava qualquer ajustamento na Modelo 22, talqualmente sucedia na constituição].

Neste âmbito, quanto ao montante de € 201.506,89, incorre em erro a AT ao não aceitar a dedução efectuada pela Impugnante, na Declaração Modelo 22 de 2007.(…)”

Concordamos com o ajuizado pelo Tribunal recorrido, que não merece o ataque desferido.

Em primeiro lugar, não podemos ignorar o RIT e as razões fundamentadoras do ato corretivo que não se verificar, como já o adiantamos.

Em segundo lugar, em bom rigor, só agora a recorrente apregoa diferentes razões legais para não poderem aquelas provisões ser deduzidas quando, segundo o RIT, como se viu, a correção centrou-se na falta de documentos a refletir os valores e os anos da constituição.

A verdade é que esse “pressuposto” não se verificava, uma vez que aqueles dados constam dos anos quer quanto ao ano da constituição, a sua declaração como proveito (acréscimo na declaração modelo 22 no quadro 7).

Por outro lado, e como o sublinha a decisão recorrida, as provisões em causa não são fiscalmente dedutíveis e nisso as partes não discordam, e, por assim ser é que foram acrescidas, nos respetivos exercícios (2003 e 2006) ao lucro tributável (e não como custo/gasto).

De acordo com o POC, em vigor à data dos factos, já dali decorrida que as provisões correspondiam a um passivo de tempestividade ou quantia incerta, corporizando a materialização dos princípios contabilísticos da prudência e da especialização.

Conforme adiantamos, a provisão tem como finalidade essencial possibilitar a inclusão de custos ou perdas em dado exercício de montantes que, de outro modo, nele não figurariam, por lhe faltar justificação documental e imediata para o efeito. Por assim ser é que as provisões são alocadas em verbas destinadas a contrabalançar encargos ou prejuízos estimados e atuais, de provável processamento futuro (ou, sendo certa a sua ocorrência futura, é incerto o seu montante), razão pela qual, constitui um compromisso com grande grau de ocorrência, e não já de uma verdadeira dívida a pagar.

A provisão é constituída como um passivo, reconhecido contabilisticamente, precisamente quando: (i) exista uma obrigação presente, como resultado de um acontecimento passado; (ii) for provável que um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos seja necessário para liquidar a obrigação; e (iii) possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação.

No seu registo contabilístico, a constituição da provisão é creditada numa conta por contrapartida na do débito na conta #67- Provisões do Exercício, onde é registada a variação positiva/aumento da estimativa de riscos que tiver características de custo operacional.

Pode, porém, suceder, que o evento que foi provisionado não chegue a ocorrer, devendo ocorrer a reversão/anulação da provisão que havia sido constituída (cf. artigo 34º nº 2 do CIRC, na redação vigente, e atual 39º nº 4 do CIRC), neutralizando o seu efeito, refletindo a imagem real da situação da empresa, na medida em que, tanto a constituição como a anulação das provisões contende com as contas que influenciam diretamente o Resultado Líquido do Exercício – “RLE” (#7 - #6), a partir do qual é determinado o resultado tributável, nos termos do artigo 17º do CIRC.

A nível fiscal, quando ocorre a anulação/utilização de uma provisão, deve ser conferido o mesmo tratamento que foi dado à mesma no momento da sua constituição (artigo 34º nº 2 do CIRC).

In casu, como os custos contabilísticos não foram aceites, relativamente às provisões em causa (no total de 201.506,98EUR), não eram dedutíveis fiscalmente, por isso foram acrescidos na declaração de rendimentos (campo 208 do quadro 7) dos anos 2003 e 2006, como decorre dos factos provados, tendo, portanto, sido sujeitos a tributação porque aumentavam a base tributável.

Sendo assim, de modo a neutralizar aquele efeito, aquando da anulação das provisões, aqueles mesmos valores (considerados rendimento e tributados), também não podem ser componente positiva do rendimento, pelo que, por via da anulação/reversão, o efeito desses proveitos tem de ser neutralizado por via da dedução pretendida pela recorrente, assegurando o mesmo tratamento fiscal.

Assim, tal como bem concluiu a sentença recorrida, se na constituição os custos não foram aceites para efeitos fiscais, na anulação, em 2007, os proveitos também não podem ser aceites para efeitos fiscais, caso contrário, aqueles montantes seriam tributados excessivamente (em duplicado – na constituição e anulação caso o “ajustamento” não fosse efetuado).

Sendo as provisões aqui em causa não dedutíveis fiscalmente, bem andou a impugnante/recorrida ao fazer acrescer as mesmas como rendimento tributável no quadro 07, campo 208, como dá nota os factos provados e o sublinha a decisão recorrida nos anos em questão. E assim é, desde logo porque não estava em causa nenhum custo/gasto dedutível fiscalmente por não estar abrangido pelas várias alíneas do disposto no artigo 34º do CIRC, acima transcrito.
Não sendo um custo dedutível, é contabilizado e tributado como rendimento. Por assim ser, repete-se, foi acrescido nas declarações de IRC respetivas como rendimento (e não como custo).
É também certo que, se se tratasse de provisões dedutíveis fiscalmente (nos termos dos artigos 34º a 38º do CIRC na redação vigente), não haveria dúvidas que, a ocorrer a sua reversão/anulação, o custo que havia sido deduzido teria de ser acrescido à matéria tributável pois o evento provável, gerador das provisões, acabou por não se verificar, por isso passaria a ser rendimento tributável, neutralizando-se o efeito da provisão (não ocorrido/ custo não verificado), refletindo a estimativa real e corrente da empresa.
Veja-se que, nos termos do artigo 34º nº 2 e 3 do CIRC vigente (hoje 39º nº 4 do CIRC), patenteava que, que as provisões em que não se verificaram os eventos a que se reportam (e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos naquele normativo), consideram-se proveitos do respetivo exercício.
Se se verificar o exfluxo de recursos monopolizado na provisão, para liquidar a obrigação (dedutível), sendo revertida, mantem-se a dedução do custo (cf., hoje, a NCRF 21, paragrafo 258), garantindo-se a neutralidade pretendida.
Assim, sendo a provisão não dedutível, se a mesma for anulada, a mantem-se a tributação do rendimento (no campo 208 do quadro 07 da declaração de rendimentos do exercício), sem que passe a ser (agora) dedutível fiscalmente, o rendimento que esteve na sua base a voltar a ser tributado por via da reversão, geraria injustiça pois a posição anterior acabaria por não ser neutralizada, visto que por ser não dedutível acresceu ao lucro e agora terá de ser reposta essa tributação por via da anulação, por forma a garantir um resultado neutro.
Em suma, na constituição das provisões, o registo meramente contabilístico do custo que afeta negativamente o lucro, faz diminuir o mesmo. Por isso, não sendo esse custo (contabilístico) dedutível fiscalmente deve ser desconsiderado pela AT, fazendo-o acrescer a declaração de rendimentos aumentando a base tributável, ficando a situação neutralizada.
Na situação trazida, recorde-se, essa declaração foi feita pela recorrida, que fez acrescer ao lucro tributável (por não ser fiscalmente dedutível).
Ora, se noutro exercício seguinte se faz a reversão desta provisão, passa a fazer-se o registo contabilístico de um proveito (conta 763), afetando positivamente o resultado fiscal, aumentando o lucro. Mas, como esse proveito contabilístico não é rendimento fiscal, deve ser (também) desconsiderado pela AT, tendo de ser deduzido ao resultado declarado no quadro 7 do campo 208 da declaração de rendimentos, para não existir dupla tributação, operando a reversão e garantindo a neutralização decorrente da mesma.
Deste modo, ao decidir como decidiu, o Tribunal recorrido, decidiu com acerto, inexistindo violação dos normativos apontados pela recorrente, improcedendo o recurso.
*

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.