[ORG-1], (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 07.07.2021, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, na qual se julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação n.º 2015/…, no valor total de € 19.576,95, relativa a Imposto sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP), emitida pela Alfândega de Faro, em relação aos períodos de 2011, 2012 e 2013, nos termos do n.º 5 do art.º 93.º do CIEC.


Nas suas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente formulou, a final, as seguintes conclusões:

“IV. CONCLUSÕES

I. OBJECTO DO RECURSO

A. O presente recurso tem por objecto a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela Impugnante, doravante a “Recorrente”, referente à liquidação n.º 2015/…, no valor total de € 19.576,95, relativa a Imposto sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP), emitida pela Alfândega de Faro, em relação aos períodos de 2011, 2012 e 2013, nos termos do n.º 5 do art.º 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de Junho.

B. Na origem da liquidação impugnada esteve a circunstância de a Alfândega de Faro ter verificado que, entre 2011 e 2012, foi efectuada a venda de 61.381 litros de gasóleo colorido marcado (GCM), também conhecido por “gasóleo verde”, à [ORG-2]., proprietária da embarcação [Nome-1], quando o cartão electrónico apresentado para demonstração do direito a abastecer com gasóleo verde era referente à embarcação [Nome-2], propriedade da [ORG-3].

C. Paralelamente, por referência ao ano de 2013, verificou a Alfândega de Faro que, em 31.05.2013 e 28.06.2013, foi efectuada a venda de 1.782 litros de gasóleo verde à [ORG-2]., sem que o registo dessa venda tenha sido efectuado.

II. ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

D. Tendo em conta o teor do Doc. n.º 6 da Petição Inicial e a circunstância de os factos alegados nos artigos 41.º e 42.º da Petição Inicial relevarem para a boa decisão da causa, devem ser aditados os seguintes factos à matéria dada por provada:

iii) No que diz respeito aos abastecimentos de 1.178 L de GCM ocorridos em 2013 a favor da embarcação [Nome-1], sem que esses abastecimentos tenham sido registados no terminal POS, tal decorre de, aquando do abastecimento, se ter verificado uma anomalia informática que não permitiu o débito daqueles litros de gasóleo colorido marco (“GCM”) no cartão eletrónico daquela embarcação.

iv) Nesses dois abastecimentos, ocorridos a 31 de Maio e 28 de Junho de 2013, e conforme previsto para estas situações, procedeu o agente da GNR presente no local ao preenchimento da guia Modelo 22.1084.

III. DA INCORRECTA APRECIAÇÃO DO DIREITO

a) Dos 61.381 litros GCM vendidos em 2011 e 2012 à [ORG-2]., proprietária da embarcação [Nome-1], quando o cartão electrónico apresentado para demonstração do direito a abastecer com gasóleo verde era referente à embarcação [Nome-2], propriedade da [ORG-3].

E. Tendo em conta que o controlo dos requisitos legais para cada abastecimento de embarcação afecta à navegação comercial com GCM (cfr. facto provado C)) compete, nos termos legais, à Guarda Nacional Republicana (GNR) e não ao proprietário do posto de abastecimento, a Recorrente não pode conformar-se com a decisão recorrida que julgou improcedente a impugnação.

F. Do disposto no artigo 30.º da Portaria n.º 117-A/2008, de 8 de Fevereiro e do artigo 11.º da Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de Maio, resulta claro que compete à GNR verificar, em cada abastecimento de embarcação afecta à navegação comercial, se os pressupostos legais para a sua realização estão verificados e, em seguida, autorizar a sua realização pelo funcionário do posto de abastecimento.

G. Independentemente de o Tribunal a quo ter entendido demonstrado que, só a partir de 2015, passou a ser o guarda da GNR a proceder à inserção do cartão do cliente da embarcação e ao registo do número de litros abastecidos, tal em nada conflitua com a circunstância de o controlo e verificação dos pressupostos do abastecimento dever ser efectuado pela GNR.

H. Estando presente na operação de abastecimento, não resultou demonstrado que o agente da GNR estivesse impedido ou impossibilitado de cumprir a sua obrigação legal de efectuar o controlo e fiscalização presencial do cumprimento dos mesmos pressupostos de cada abastecimento.

I. Aliás, a obrigação prevista no artigo 30.º da Portaria n.º 117-A/2008, de 8 de Fevereiro não determina que seja o agente da GNR a manusear o aparelho de pagamento ou a introduzir o número de litros do abastecimento, mas sim que o agente efectue o controlo da legalidade e dos pressupostos desse abastecimento, introduzindo o seu cartão de microcircuito e autorizando o abastecimento.

J. Se é a GNR quem verifica a existência do cartão de microcircuito que titula o benefício e confirma que a embarcação presente para abastecer é a indicada no mesmo cartão, como pode o erro nessa verificação, ocorrido no caso concreto entre 2011 e 2012, ser imputado à Recorrente?

K. Assim, a norma constante do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC deve ser interpretada no sentido de que a responsabilidade pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao GCM não pode ser assacada ao proprietário ou responsável pela exploração do posto de abastecimento quando o controlo e verificação dos pressupostos legais para esse abastecimento não é da sua responsabilidade.

L. Regra geral, compete ao proprietário ou responsável legal do posto de abastecimento verificar se os pressupostos legais para o abastecimento de GCM se verificam, caso em que é razoável e de acordo com o princípio da culpa que, havendo uma falha nessa verificação, essa falha lhe seja imputável, com a consequente responsabilidade pelo pagamento do imposto devido, nos termos do artigo 93.º, n.º 5 do CIEC.

M. Porém, é inequívoco que há uma excepção à regra geral e que é precisamente a dos presentes autos: o controlo e verificação dos pressupostos do benefício fiscal para o abastecimento de embarcações com GCM é da GNR, nos termos do artigo 30.º da Portaria n.º 117-A/2008, de 8 de Fevereiro/artigo 11.º da Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de Maio.

N. Não é razoável conceber que tenha sido intenção do legislador atribuir ao proprietário do posto de abastecimento a responsabilidade pelas falhas da GNR no controlo e verificação dos pressupostos do benefício de abastecimento de embarcação com GCM, entendimento.

O. O Parecer junto aos autos pela Digna Magistrada do Ministério Público foi no sentido de pugnar pela procedência da impugnação deduzida pela Recorrente, entendendo que a norma prevista no artigo 93.º, n.º 5 do CIEC devia ser interpretada de forma restritiva, nos termos defendidos pela Recorrente.

P. Em suma, a norma prevista no artigo 93.º, n.º 5 do CIEC deve ser interpretada de forma restritiva, razão pela qual a liquidação contestada padece de vício de ilegalidade, devendo ser revogada a sentença recorrida e, em consequência, ser anulada a liquidação contestada quanto aos abastecimentos ocorridos entre 2011 e 2012 à [ORG-2]., por ser manifestamente contrária a uma correcta interpretação do artigo 93.º, n.º 5 do CIEC.

Q. A interpretação literal do disposto no artigo 93.º, n.º 5 do CIEC, seguida pelo Tribunal a quo, da qual resulta a responsabilização do proprietário do posto de abastecimento pelo pagamento da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao GCM, quando o incorrecto registo no sistema electrónico do controlo (POS) tenha origem em falhas da GNR no controlo e verificação dos pressupostos do benefício de abastecimento de embarcação, é, s.m.o., inconstitucional, por violadora dos princípios da culpa (artigos 1.º e 27.º, n.º 1 da CRP), da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2 da CRP) e da igualdade (artigo 13.º da CRP).

R. Essa interpretação equivaleria a tratar da mesma forma as situações em que o controlo e verificação dos pressupostos do benefício de abastecimento com GCM compete ao proprietário do posto de abastecimento (regra geral) e as situações em que esse controlo e verificação compete ao agente da GNR (procedimento aplicável aos abastecimentos sub judice referentes a embarcações marítimas, cfr. artigo 30.º da Portaria n.º 117-A/2008, de 8 de Fevereiro/artigo 11.º da Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de Maio).

S. Ou seja, seria tratar de forma igual situações desiguais, o que configuraria tratamento desproporcional e violador do princípio da igualdade.

b) Dos 1.782 lts. de GCM, vendidos em 2013/05/31 e 2013/06/28, à [ORG-2]., destinado a abastecer a embarcação [Nome-1], sem ter efetuado o devido registo no terminal POS

T. Aplicando-se integralmente tudo o que se acima se disse sobre a responsabilidade da GNR pelo controlo e autorização de abastecimentos a embarcações com GCM, importa acrescentar que, por referência aos dois abastecimentos ocorridos em 2013, tendo sido o agente da GNR presente no posto de abastecimento a autorizar os abastecimentos ocorridos em 2013.05.31 e 28.06.2013 e a preencher as guias Modelo 22.1084 para ambas as ocasiões (cfr. Doc. n.º 6 da Petição Inicial), competia lhe assegurar a regularização de tais abastecimentos através do seu posterior registo informático no terminal POS.

U. Uma vez que o terminal POS carece da utilização e introdução do cartão de microcircuito do agente da GNR, atento o disposto no artigo 30.º da Portaria 117 A/2008, de 8 de Fevereiro, seria necessário que o agente da GNR efectuasse a regularização do abastecimento por si autorizado na sequência de anomalia do terminal POS.

V. A sentença recorrida fez incorrecta apreciação do disposto nos artigos 1.º, 27.º, 13.º e 18.º, n.º 2 da CRP, artigo 93.º, n.º 5 do CIES, artigo 30.º da Portaria e artigo 11.º da Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de Maio.

Termos em que requer a V. Exas. se dignem julgar o recurso procedente, revogando a sentença recorrida, anulando a liquidação impugnada e determinando a restituição do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

Decidindo assim, V. Exas. farão a devida e costumada JUSTIÇA!”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1. De Facto

Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) A Impugnante é uma sociedade comercial que tem por objeto social “a administração e exploração de portos de recreio” – cf. a certidão permanente junta à p.i. sob doc. 2.

B) No âmbito da sua atividade, a Impugnante é proprietária e responsável pela exploração de um posto de abastecimento de combustível (PAC) [Marca-1] localizado no complexo da marina de …, e através do qual procede à comercialização e abastecimento de combustível destinado ao uso de embarcações marítimas, como é o caso do gasóleo colorido marcado (GCM) – facto não controvertido.

C) Muitos dos clientes da Impugnante são empresas que desenvolvem a sua atividade no ramo marítimo-turístico e que, nesse contexto, recorrem ao PAC da marina de … para adquirirem e abasteceram as suas embarcações marítimas com GCM – facto não controvertido.

D) A 19.12.2014, na sequência de ação de fiscalização realizada ao PAC da marina de …, a foi Impugnante notificada do ofício da Alfândega de Faro, de 17.12.2014, cujo conteúdo se tem aqui por integralmente reproduzido, contendo o projeto de liquidação adicional de ISP sobre vendas de GCM realizadas em 2011, 2012 e 2013, do qual resulta, além do mais, o seguinte:

«[…] […] foi detetado que a empresa [ORG-4], durante o período compreendido entre 2013/06/12 e 2013/07/19, abasteceu a embarcação [Nome-1], matrícula [ - - 4], com GCM através das guias Mod. 211.084 (Controlo de isenções de ISP - fornecimento de gasóleo a embarcações) sem prévia autorização desta alfândega; Consequentemente, a empresa foi notificada para apresentar os documentos comprovativos dos abastecimentos realizados à referida embarcação entre 2010/01/01 e 2013/07/31

Em resposta, o beneficiário enviou cópias das faturas/vendas a dinheiro referentes aos abastecimentos efetuados, bem como cópias das guias Mod. 211.084 e das guias Mod. 13 - SFE (relativas à cobrança da GNR do serviço de abastecimento de GCM);

Através de análise à documentação enviada apurou-se que durantes os anos de 2011 e 2012 o posto de abastecimento de combustível (PAC) [ORG-1]vendeu à empresa [ORG-2] (anterior denominação da [ORG-4]) um total de 61.381 lts. de GCM, tendo os registos no POS sido efetuados no cartão etetrónico pertencente à embarcação [Nome-2], matrícula [ - - 3], propriedade da sociedade [ORG-3] beneficiário [Nº Identificador-1] (anexo 1);

Contudo, através de consulta à base de dados da DGADR, constatou-se que a empresa [ORG-4], possui, desde 2009, um cartão eletrónico válido atribuído à embarcação [Nome-1], matrícula [ - - 4] (anexo 2);

[…]

Constatou-se ainda que em 2013/05/31 e 2013/06/28 o PAC vendeu à empresa [ORG-2] 1.782 lts. de GCM, destinado a abastecer a embarcação [Nome-1], sem ter efetuado o devido registo no terminai POS;

Foi igualmente constatado que os abastecimentos realizados entre 2013/06/12 e 2013/07/19 à embarcação [Nome-1], matricula [ - - 4], no total de 10.385 Its., através das guias Mod. 211.084, apenas foram registados no terminal POS durante o mês de agosto (anexo 3);

Uma vez que se verificou que o PAC [ORG-1] não registou no cartão eletrónico pertencente à embarcação [Nome-1] um total de 63.163 lts. conclui-se que esta quantidade não ficou devidamente registada no terminal POS, pelo que há lugar a exigibilidade de ISPPE, pela diferença de taxas entre o gasóleo rodoviário CGR) e contribuição de serviço rodoviário (CSR) e o CGM, nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, conjugado com a alínea h) do n.º 2 do artigo 4ºdo mesmo diploma, no montante de € 18.185.85, calculado de acordo com o quadro seguinte:

[…]

Deste modo é intenção desta alfândega proceder à liquidação oficiosa da importância de € 18.185,85 […], podendo V a Ex.ª pronunciar-se sobre o conteúdo da presente notificação, no prazo de 15 dias, contados a partir da receção da mesma, tal como determina o artigo 60.º da Lei Geral Tributária […]» – cf. doc. 3 junto à p.i.

E) A 07.01.2015, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia nos termos constantes do doc. 4 junto à petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, com fundamento idênticos àqueles que invoca na presente impugnação judicial – cf. doc. 4 junto à p.i.

F) Em 18.02.2015 o Diretor da Alfândega de Faro exarou despacho concordante com o teor da informação dos serviços de 12.02.2015, cujo teor aqui se dá por reproduzido e da qual consta, além o mais, o seguinte:

«[…]

[…]» – cf. fls. 162 a 166 do PAT apenso.

G) A informação e despacho que antecedem não foram notificados à impugnante – facto não controvertido e cf. a tramitação do procedimento de liquidação constante de fls. 162 e sgts do PAT apenso.

H) Ato impugnado: Através do ofício da Alfândega de Faro, de 04.03.2015, foi a Impugnante notificada da liquidação definitiva do ISP, no valor de € 18.188,85, acrescido de juros compensatórios de € 1.388,10, na sequência dos factos identificados no projeto de liquidação referido em D) – cf. doc. 1 junto à p.i.

I) Do ofício referido na alínea que antecede resulta que liquidação foi efetuada com “o fundamento na venda, durante os períodos compreendidos entre 2011 e 2013, de 61.381 lts de GCM, sem o devido registo no terminal de POS, ao que é exigível Imposto sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISPPE), […] nos termos do disposto n.º 5 do artigo n.º 93º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo DL n.º 73/2010 de 21/06” – cf. doc. 1 junto à p.i.

J) Por ofício datado de 19.05.2016, a Alfândega de Faro informou os autos do seguinte:

K) Por ofício datado de 30.06.2016, a Alfândega de Faro informou nos autos, que «[n]o período compreendido entre 19/03/2013 e 29/07/2013, não há conhecimento de registos de abastecimentos de GCM, com cartão eletrónico ou através do formulário Mod. 22.1084 (Controlo de isenções do ISP-Fornecimento de Gasóleo a embarcações), efetuados pela embarcação “[Nome-2]”, no Posto de Abastecimento de Combustíveis (PAC) [Marca-1] [Nº Identificador-2] localizado no acesso à Marina de … […] explorado pela sociedade [ORG-1] […]» – cf. fls. 131 dos autos.

L) O abastecimento das embarcações no PAC [Marca-1] [Nº Identificador-2] explorado pela ora impugnante, na localizado no acesso à Marina de …, é efetuado em horários pré-determinados, nos quais está presente um guarda da GNR, sendo chamado ao local, caso lá não se encontre, antes de se proceder ao abastecimento – prova testemunhal.

M) Os clientes, donos das embarcações a abastecer, são portadores de um cartão para efeitos de abastecimento do GCM, que tem inscrito o nome da embarcação e que é inserido no POS (terminal point of sail), que faz a leitura dos respetivos dados para efeitos de faturação, sendo necessário inserir apenas o número de litros abastecidos – prova testemunhal.

N) A inserção dos cartões dos clientes no POS é efetuada, desde o início do Verão de 2015, pelo guarda da GNR presente no PAC, que procede, também, ao registo no número de litros abastecidos, operação que é precedida da inserção do cartão e “pin” do próprio agente – prova testemunhal.

P) Sempre que existe anomalia no POS, impossibilitando o registo eletrónico do abastecimento, este era efetuado mediante prévia autorização da Alfândega, solicitada pelo cliente, sendo emitida uma guia para o efeito e com base na qual era, a posteriori, efetuado o registo eletrónico no POS – prova testemunhal.

Q) A intervenção dos funcionários do PAC da impugnante, após o Verão de 2015, passou a limitar-se à operação de abastecimento propriamente dita e a receber o respetivo pagamento – prova testemunhal.

1) Que em 2001, 2012 e 2013 era o agente da GNR quem recebia, em mãos, do titular da embarcação, o cartão eletrónico que atesta a isenção de ISP, respeitante à embarcação a abastecer, que era aquele quem conferia a validade do referido cartão e autorizava o abastecimento, procedendo ao registo no POS dos litros de GCM a abastecer.

2) Que nunca o funcionário do PAC, em qualquer dos abastecimentos em causa nos autos, manuseou o cartão eletrónico de GCM apresentado indevidamente pelo titular da embarcação “[Nome-1]”.”

“Motivação de facto:

A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do processo instrutor apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, e relativamente aos quais não existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade, com base na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados e, ainda, com base na prova testemunhal produzida em audiência, no âmbito da qual duas das testemunhas, os guardas da GNR [PES-1] e [PES-2], esclareceram que entre 2011 e 2013 eram os funcionários do PAC que faziam todo o procedimento relacionado com o POS, que os guardas da GNR se limitavam a constatar/observar que que o abastecimento era efetuado para o depósito da embarcação, sendo os funcionários quem manuseava o cartão do cliente para efeitos de registo no POS, incluindo para registo do número de litros abastecidos e, muitas vezes, inseriam também o próprio cartão da GNR, sendo que, como explicaram, em particular a testemunha [PES-2], só no Verão de 2015, e devido às irregularidades que estão na base dos presentes autos, receberam ordens da Diretora da Marina para serem eles a introduzir o seu próprio cartão e marcar o respetivo “pin”, bem como a verificar os litros abastecidos e a correspondência entre o cartão e a embarcação.

No que respeita às testemunhas [PES-3] e [PES-4], funcionários do PAC explorado pela impugnante, referiram-se ao procedimento de abastecimento de forma genérica, sem circunstanciar no tempo ou referir qualquer alteração no respetivo procedimento de controlo, descrevendo um procedimento idêntico àquele que foi descrito pelos guardas da GNR como sendo aquele que foi seguido após o Verão de 2015, razão pela qual foram julgados como não provados os factos mencionados acima em 1) e 2).”

Contextualizando:

Entendeu a Alfândega de Faro que a Recorrente é responsável pelo pagamento do “Imposto sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISPPE), [...] nos termos do disposto n.º 5 do art.º 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo DL n.º 73/2010 de 21/06”, arguindo que:

i) “(...) durante os anos de 2011 e 2012 o posto de abastecimento de combustível (PAC) [ORG-1] vendeu à empresa [ORG-2] (anterior denominação da empresa [ORG-4]) um total de 61.381 lts. de GCM, tendo os registos no POS sido efetuados no cartão electrónico pertencente à embarcação [Nome-2], matrícula [ - - 3], propriedade da sociedade [ORG-3], beneficiário [Nº Identificador-1]”;

ii)“Constatou-se ainda que em 2013/05/31 e 2013/06/28 o PAC vendeu à empresa [ORG-2] 1.782 lts. de GCM, destinado a abastecer a embarcação [Nome-1], sem ter efetuado o devido registo no terminal POS”;

Em suma, a Alfândega de Faro verificou que, entre 2011 e 2012 foi efetuada a venda de 61.381 litros de gasóleo colorido marcado (GCM), também conhecido por “gasóleo verde”, à [ORG-2]., proprietária da embarcação [Nome-1], quando o cartão eletrónico apresentado para demonstração do direito a abastecer com gasóleo verde era referente à embarcação [Nome-2], propriedade da [ORG-3].

Paralelamente, por referência ao ano de 2013, verificou a Alfândega de Faro que, em 31.05.2013 e 28.06.2013, foi efetuada a venda de 1.782 litros de gasóleo verde à [ORG-2]., sem que o registo dessa venda tenha sido efetuado no terminal POS.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Tal erro respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice que não revista natureza jurídica.

A alteração pelo Tribunal Central Administrativo da decisão da matéria de facto fixada em primeira instância pressupõe, não só a indicação dos concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, como também, os concretos meios de prova constantes do processo e/ou da gravação dos depoimentos das testemunhas, que imponham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados, nos termos dos artigos 640.º e 662.º do CPC, sob pena de rejeição nesta parte do recurso (vide neste sentido Acórdão do TCA Sul de 13/03/2012, processo n.º 05275/12, disponível em http://www.dgsi.pt).

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Nos termos do n.º 5 do artigo 607.º do CPC, as provas estão submetidas à livre apreciação pelo tribunal recorrido, sendo que o princípio da livre apreciação da prova só cede perante situações de prova legal que fundamentalmente se verifica nos casos de prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares e por presunções legais (artigos 350.º, n.º 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil).

Para legitimar o TCA a corrigir a matéria de facto dada como provada na primeira instância por erro de apreciação das provas seria necessário que os meios de prova indicados determinassem decisão diversa da que foi proferida.

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a intervenção solicitada a este Tribunal de recurso, no que se refere à alteração da matéria de facto é, no essencial, de aditamento à factualidade dada como provada.

Importa, portanto, aferir se lhe assiste razão.

A Recorrente aduz que apesar de ter dado por provado que “sempre que existe anomalia no POS, impossibilitando o registo eletrónico do abastecimento, este era efetuado mediante prévia autorização da Alfândega, solicitada pelo cliente, sendo emitida uma guia para o efeito e com base na qual era, a posteriori, efetuado o registo eletrónico no POS”, o Tribunal a quo não deu por provados os artigos 41.º e 42.º da Petição Inicial, factos no seu entender de cristalina importância para a boa decisão da causa.


Escreveu a Impugnante nos artigos 41º e 42º da sua Petição Inicial:

Considera que, tais factos resultam inequivocamente demonstrados pelo doc. n.º 6 da Petição Inicial, não tendo o seu teor ou autoria sido colocados em causa pela Recorrida.

Defende a Recorrente, que, dos documentos juntos em bloco sob o doc. n.º 6 da Petição Inicial resulta que os 2 (dois) abastecimentos ocorridos em 2013 foram efetuados mediante o prévio controlo e autorização do agente da GNR presente no local, que para o efeito procedeu ao preenchimento da guia Modelo 22.1084, recolhendo os dados da embarcação.

Mais aduz a Recorrente que o Modelo 22.1084 foi assinado pelo agente de GNR e pelo titular da embarcação, sinal inequívoco de que o controlo e autorização destes 2 (dois) abastecimentos foi efetuado pela GNR, a quem competia posteriormente regularizar esses abastecimentos no POS e não pela Recorrente.

Assim, no seu entender, ao abrigo do disposto nos artigos 662.º, n.º 1 e 5.º, n.º 2, alíneas b) e c), todos do CPC, devem ser aditados os seguintes factos à matéria dada por provada:

(i) No que diz respeito aos abastecimentos de 1.178 L de GCM ocorridos em 2013 a favor da embarcação [Nome-1], sem que esses abastecimentos tenham sido registados no terminal POS, tal decorre de, aquando do abastecimento, se ter verificado uma anomalia informática que não permitiu o débito daqueles litros de GCM no cartão eletrónico daquela embarcação.

(ii) Nesses dois abastecimentos, ocorridos a 31 de Maio e 28 de Junho de 2013, e conforme previsto para estas situações, procedeu o agente da GNR presente no local ao preenchimento da guia Modelo 22.1084.

Ora, o tribunal apenas está obrigado a levar ao probatório da sentença factos (art.º 607/3 do CPC) e apenas deve selecionar os que importem para a decisão a proferir e não toda a matéria fáctica alegada pelas partes nos seus articulados.

Analisando os aditamentos requeridos:

1 - “No que diz respeito aos abastecimentos de 1.178 L de GCM ocorridos em 2013 a favor da embarcação [Nome-1], sem que esses abastecimentos tenham sido registados no terminal POS, tal decorre de, aquando do abastecimento, se ter verificado uma anomalia informática que não permitiu o débito daqueles litros de GCM no cartão eletrónico daquela embarcação”.

Resulta da alínea R) dos factos provados que se registou no momento dos abastecimentos em causa, uma “falha no cartão de pagamento”, o que por si só, não permite justificar o facto dos abastecimentos de 1.178 L de GCM ocorridos em 2013 a favor da embarcação [Nome-1], não terem sido registados no terminal POS, tanto mais que parte dos abastecimentos foi registada no POS.

Acresce, que a ora Recorrente também não logrou demonstrar que no período correspondente ao dos abastecimento em apreço (2011 a 2013), não fossem os seus funcionários a proceder ao registo dos abastecimentos no terminal POS, antes se provando que no período em apreço, e até ao início do Verão de 2015, eram aqueles que faziam todo o procedimento de registo no POS, inserindo o cartão do cliente e o número de litros abastecidos, procedendo o cliente à inserção do respetivo “pin” associado ao cartão utilizado no abastecimento, tudo após prévia inserção do cartão da GNR que era, muitas vezes, manuseado pelos referidos funcionários e não pelos guardas da GNR.

Assim, indefere-se o requerido.


2 - “Nesses dois abastecimentos, ocorridos a 31 de Maio e 28 de Junho de 2013, e conforme previsto para estas situações, procedeu o agente da GNR presente no local ao preenchimento da guia Modelo 22.1084”.

Efetivamente, resulta da alínea R) dos factos provados, que o agente da GNR esteve presente nos referidos abastecimentos e assinou a guia Modelo 22.1084.

Ora, resulta do artigo 93.º, n.º 5, do CIEC, no cotejo com o artigo 30.º da Portaria n.º 117-A/2008, de 08/02, e com o n.º 11.º da Portaria n.º 361-A/2008, de 12/05, que o gasóleo colorido e marcado só pode ser abastecido às embarcações afetas à navegação comercial, após a verificação, pela entidade competente – a Brigada Fiscal da GNR – dos pressupostos da isenção, nomeadamente a titularidade do cartão de microcircuito emitido para o efeito, com o qual deve ser efetuado o registo, de modo combinado com a utilização do cartão de microcircuito da própria Brigada Fiscal da GNR.

Assim, o seu aditamento, torna-se irrelevante, pelo que se indefere o requerido.

Acresce, que, do doc. 6, plasmado na alínea R) dos factos provados, não se extrai a factualidade alegada nos dois pontos supra referidos da PI.

Na verdade, a guia Modelo 22.1084 (Doc. 6) é datado de 21.06.2013 e não das datas aqui em causa.

Acresce que, o talão anexo ao doc. 6, junto com a p.i. [alínea R) dos factos provados] refere um abastecimento de 1086 L e não 1782L e é datado de agosto.

Deste modo, não só este documento não demonstra a factualidade alegada na PI, como é irrelevante, face à factualidade provada, visto que o modus operandi era outro quando havia este tipo de anomalias no POS como ficou provado.

Em suma, no caso, as quantidades de GCM acima referidas não foram, de facto, devidamente registadas no sistema, desde logo porque o registo de 61381 litros foi efetuado em nome de uma embarcação diferente da realmente abastecida, tendo sido usado cartão de microcircuito que não correspondia à embarcação abastecida e, 1782 litros nem sequer foram objeto de registo no terminal POS, alegando a Impugnante, ora Recorrente, que estariam em causa abastecimentos efetuados em situação de anomalia, relativamente aos quais caberia, posteriormente, à GNR proceder aos respetivo registo com base nas guias Modelo 22.1084.

Saliente-se que não é controverso, de facto, o abastecimento, ao longo dos anos de 2011, 2012 e 2013, de 61.381 litros de GCM à embarcação comercial “[Nome-1]”, propriedade da sociedade “[ORG-2].”, registado no terminal POS com o cartão eletrónico pertencente a outra sociedade e que, relativamente a outra parte dos abastecimentos à mesma embarcação (1.782 litros), não foi, sequer, efetuado qualquer registo no terminal POS. Também não é controvertido que a Brigada Fiscal da GNR acompanhou o abastecimento do gasóleo colorido em causa.

Dir-se-á, por último, que a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e aprendida pela 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação por este tribunal, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efetuada na instância recorrida, o que, efetivamente não sucedeu.

Termos em que se indefere o requerido aditamento ao probatório, nos termos em que vem formulado.

Destarte, tudo visto e ponderado e sem necessidade de outras considerações adicionais, improcede, na íntegra, o aduzido erro de julgamento de facto, e natural e necessariamente o reputado aditamento por substituição, com a consequente manutenção da factualidade nos moldes e exatos termos fixados pelo Tribunal a quo.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atentemos, então, se procede o erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente sustenta, que foi feita uma incorreta apreciação do direito no que tange aos 61.381 litros GCM vendidos em 2011 e 2012 à [ORG-2]., proprietária da embarcação [Nome-1], quando o cartão electrónico apresentado para demonstração do direito a abastecer com gasóleo verde era referente à embarcação [Nome-2], propriedade da [ORG-3], tendo em conta que do disposto no artigo 30.º da Portaria n.º 117-A/2008, de 8 de Fevereiro e do artigo 11.º da Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de Maio, resulta claro que compete à GNR verificar, em cada abastecimento de embarcação afecta à navegação comercial, se os pressupostos legais para a sua realização estão verificados e, em seguida, autorizar a sua realização pelo funcionário do posto de abastecimento.

Para a Recorrente a interpretação literal do disposto no artigo 93.º, n.º 5 do CIEC, seguida pelo Tribunal a quo, da qual resulta a responsabilização do proprietário do posto de abastecimento pelo pagamento da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao GCM, quando o incorreto registo no sistema eletrónico do controlo (POS) tenha origem em falhas da GNR no controlo e verificação dos pressupostos do benefício de abastecimento de embarcação, é, s.m.o., inconstitucional, por violadora dos princípios da culpa (artigos 1.º e 27.º, n.º 1 da CRP), da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2 da CRP) e da igualdade (artigo 13.º da CRP).

Relativamente aos 1.782 lts. de GCM, vendidos em 2013/05/31 e 2013/06/28, à [ORG-2]., destinados a abastecer a embarcação [Nome-1], sem ter efetuado o devido registo no terminal POS, defende a Recorrente que aplicando-se integralmente tudo o que se acima se disse sobre a responsabilidade da GNR pelo controlo e autorização de abastecimentos a embarcações com GCM, importa acrescentar que, por referência aos dois abastecimentos ocorridos em 2013, tendo sido o agente da GNR presente no posto de abastecimento a autorizar os abastecimentos ocorridos em 2013.05.31 e 28.06.2013 e a preencher as guias Modelo 22.1084 para ambas as ocasiões (cfr. Doc. n.º 6 da Petição Inicial), competia lhe assegurar a regularização de tais abastecimentos através do seu posterior registo informático no terminal POS.

Vejamos então.

Importa, antes de mais, convocar o regime jurídico-tributário aplicável ao caso, o que consta, desde logo do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), relativo ao gasóleo colorido e marcado, onde se lê, além do mais, o seguinte:

“Artigo 93.º - Taxas reduzidas

1 - São tributados com taxas reduzidas o gasóleo, o gasóleo de aquecimento e o petróleo coloridos e marcados com os aditivos definidos por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças.

2 – […].

3 - O gasóleo colorido e marcado só pode ser consumido por:

a) Motores estacionários utilizados na rega;

b) Embarcações referidas nas alíneas

c) e h) do n.º 1 do artigo 89.º; […]

5 - O gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico instituído para efeitos de controlo da sua afetação aos destinos referidos no n.º 3, sendo responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades que venderem e que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo.

[…]” (sublinhado nosso).

Além do disposto no art.º 93.º do CIEC, importa ainda atender às disposições regulamentares indicadas pela impugnante na petição inicial, constantes das Portarias n.º 117-A/2008, de 08.02, e n.º 361-A/2008, de 12.05. A primeira atualiza e revê o processo de reconhecimento prévio das isenções e das taxas reduzidas do ISP, e a segunda estabelece as regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado e os respetivos mecanismos de controlo, tendo em vista a correta afetação do produto aos destinos que beneficiam de isenção ou de aplicação de taxas reduzidas do ISP.

De acordo com da Portaria n.º 361-A/2008, de 12.05, e no que ao caso mais releva, “[o] gasóleo colorido e marcado só pode ser vendido nos postos de abastecimento aos beneficiários de uma isenção ou redução de taxa de ISP que sejam titulares de cartões de microcircuito emitidos para o efeito pela DGADR [Direção-Geral de Agricultura e do Desenvolvimento Rural], através dos quais são registadas todas as transações de gasóleo colorido e marcado no sistema informático gerido pela Sociedade Interbancária de Serviços (SIBS)” (cf. n. 5.º); “[a]s vendas a que se refere o número anterior são obrigatoriamente registadas nos terminais POS no momento em que ocorram (cf. o n.º 6.º) e “[o]registo no sistema informático, através dos terminais POS, de cada abastecimento efetuado, não dispensa a emissão da respetiva fatura ou documento equivalente, emitida em nome do titular do respetivo cartão de microcircuito”. Além disso, decorre ainda do n.º 11 da Portaria em apreço que “[o] gasóleo colorido e marcado só pode ser abastecido aos equipamentos previstos no n.º 3 do artigo 74.º do CIEC, após a verificação, pela entidade competente, dos pressupostos e das condições exigíveis nos termos da legislação aplicável e a atribuição aos respetivos beneficiários do cartão referido no n.º 5.º”, e que, “[e]m caso de erros de digitação ou outras anomalias verificadas na utilização dos terminais POS, devem os mesmos ser imediatamente comunicados, por escrito, preferencialmente por correio eletrónico, à DGADR, a fim de serem efetuadas as respetivas correções” (cf. n.º 12.º).

Por sua vez, do artigo 2.º da Portaria n.º 117-A/2008, de 08.02, decorre que: “[p]odem beneficiar de isenção ou da aplicação de uma taxa reduzida do imposto as pessoas singulares ou coletivas que, comprovadamente, utilizem produtos petrolíferos e energéticos sujeitos a ISP nas atividades ou nos equipamentos previstos nas disposições legais referidas no número anterior, desde que cumpram as seguintes condições: a) Essa atividade esteja devidamente declarada, nos termos da legislação tributária aplicável, exceto quando dispensada por lei ou pela natureza da isenção; b) Tenham a sua situação tributária e contributiva regularizada; c) Tenham cumprido as suas obrigações declarativas em sede de impostos sobre o rendimento e do imposto sobre o valor acrescentado”. Dispõe, ainda, o artigo 5.º do mesmo diploma regulamentar que os “benefícios fiscais concretizados através da utilização de gasóleo colorido e marcado são efetuados obrigatoriamente através da utilização de um cartão de microcircuito” e, de acordo com o artigo 30.º da mesma Portaria, “[o]s abastecimentos de gasóleo colorido e marcado para as embarcações referidas no número anterior são registados mediante a utilização obrigatória do cartão de microcircuito emitido para o efeito, sendo todos os abastecimentos controlados pela Brigada Fiscal da Guarda Nacional Republicana, através da utilização de um cartão de microcircuito, emitido sob a responsabilidade daquela corporação.”

Alega a Impugnante que a Alfândega de Faro, ao liquidar o ISP objeto da presente impugnação, fez uma errada interpretação e aplicação do n.º 5 do art.º 93.º do CIEC, no confronto com o art.º 30.º da Portaria n.º 117-A/2008, de 08/02, e art.º 11.º da Portaria n.º 361-A/2008, de 12/05, considerando que não lhe são imputáveis as irregularidades constatadas, uma vez que que o abastecimento de embarcações comerciais afetas à navegação comercial é sempre presenciado, controlado e fiscalizado por um agente da GNR, a quem compete conferir a validade do cartão eletrónico apresentado, validar e autorizar o próprio abastecimento e proceder ao registo do número de litros de GCM no terminal informático POS (point of sale), para o que usa quer o cartão eletrónico do titular da embarcação quer o cartão eletrónico atribuído à própria GNR para estes efeitos. E conclui que, por alegadamente lhe “escapar” por força das normas legais aplicáveis” o controlo dos requisitos para o abastecimento – que a lei atribui à GNR –, que não é de aplicar, no caso, o disposto no n.º 5 do art.º 93.º do CIEC, o mesmo se aplicando às guias Modelo 22.1084, usadas em caso de anomalia informática, uma vez que, também nesses casos, cabe à GNR o respetivo preenchimento e posterior registo informático.

Importa, pois, ter presente, que a Impugnante, ora Recorrente não põe em causa, em momento algum, as irregularidades constatadas pela fiscalização realizada pelos serviços da Alfândega, mas apenas a imputação, a si, de tais factos, bem como da responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta, considerando que pelo facto de a lei atribuir à GNR o controlo dos pressupostos da isenção do imposto, não lhe podem ser imputadas a si alegadas as faltas constatadas.

A Recorrente pretende transferir para a GNR a responsabilidade pelas irregularidades dos abastecimentos de gasóleo colorido e marcado (GCM), alegando que era a GNR quem validava os cartões, autorizava os abastecimentos e introduzia os dados no POS.

Contudo, o regime legal vigente em 2010, 2011 e 2012 aponta em sentido diverso: o responsável perante a Autoridade Tributária era o proprietário ou explorador do posto autorizado, independentemente da intervenção operacional da GNR.

O artigo 93.º, n.º 5, do CIEC, na redação então aplicável, estabelecia que o proprietário ou responsável legal pela exploração do posto autorizado era responsável pelas quantidades vendidas que não ficassem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo.

O elemento relevante é que a norma não fazia depender essa responsabilidade da culpa do operador nem da autoria material da falha de registo.

O legislador construiu um mecanismo de responsabilização objetiva do operador económico beneficiário da autorização de venda de GCM.

A Portaria n.º 361-A/2008 instituiu mecanismos de controlo envolvendo a GNR e o sistema de cartões eletrónicos, mas manteve o posto de abastecimento como interveniente essencial no circuito de comercialização do benefício fiscal.

Ou seja, a GNR fiscalizava; a GNR validava operações; a GNR podia introduzir dados no terminal, mas daí não resulta que a responsabilidade fiscal prevista no artigo 93.º, n.º 5, passasse para a GNR.

Como bem refere o Tribunal a quo, “A solução prende-se com a interpretação do disposto no artigo 93.º, n.º 5, do CIEC, no cotejo com o mencionado artigo 30.º da Portaria n.º 117-A/2008, de 08/02, e com o n.º 11.º da Portaria n.º 361-A/2008, de 12/05, conquanto resulta deste últimos que o gasóleo colorido e marcado só pode ser abastecido às embarcações afetas à navegação comercial, após a verificação, pela entidade competente – a Brigada Fiscal da GNR – dos pressupostos da isenção, nomeadamente a titularidade do cartão de microcircuito emitido para o efeito, com o qual deve ser efetuado o registo, de modo combinado com a utilização do cartão de microcircuito da própria Brigada Fiscal da GNR, pelo que, como alega a impugnante, aos funcionários do posto de abastecimento cabia apenas executar o ato de abastecer, após autorização do guarda da GNR, e receber o correspondente valor, não sendo da sua responsabilidade proceder à conferência da posse do cartão do cliente e verificar a respetiva correspondência com a embarcação a abastecer, nem proceder ao registo do abastecimento no terminal POS, daí decorrendo, em seu entendimento, que no caso de abastecimento das embarcações afetas à navegação comercial, atendo o regime legal de controlo instituído, não pode aplicar-se o disposto no n.º 5 do art.º 93.º do CIEC em caso de irregularidades como as verificadas no caso.”

Ora, a norma em apreço exige é que que as quantidades de gasóleo colorido e marcado que sejam vendidas fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, para que não opere a cominação de responsabilidade do proprietário ou do gestor do posto de abastecimento autorizado para venda desse combustível.

In casu, as quantidades de GCM acima referidas não foram, de facto, devidamente registadas no sistema, desde logo porque o registo de 61381 litros foi efetuado em nome de uma embarcação diferente da realmente abastecida, tendo sido usado cartão de microcircuito que não correspondia à embarcação abastecida e, 1782 litros nem sequer foram objeto de registo no terminal POS, alegando a Impugnante, ora Recorrente, que estariam em causa abastecimentos efetuados em situação de anomalia, relativamente aos quais caberia, posteriormente, à GNR proceder aos respetivo registo com base nas guias Modelo 22.1084.

Saliente-se que, resulta claro do disposto no n.º 5 do art.º 93.º do CIEC a quem é imputável a responsabilidade pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo – o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, cabendo a este, em última instância garantir que os procedimentos são efetivamente cumpridos.

Acresce que, no caso, além de não poder ser acolhida a tese defendida pela Recorrente sobre a interpretação e aplicação conjugada do n.º 5 do art.º 93.º do CIEC e art.º 30.º da Portaria n.º 117-A/2008, de 08/02, também não logrou demonstrar que no período correspondente ao dos abastecimento em apreço (2011 a 2013), não fossem os seus funcionários a proceder ao registo dos abastecimentos no terminal POS, antes se provando que no período em apreço, e até ao início do Verão de 2015, eram aqueles que faziam todo o procedimento de registo no POS, inserindo o cartão do cliente e o número de litros abastecidos, procedendo o cliente à inserção do respetivo “pin” associado ao cartão utilizado no abastecimento, tudo após prévia inserção do cartão da GNR que era, muitas vezes, manuseado pelos referidos funcionários e não pelos guardas da GNR, procedimento que veio a ser aletrado em 2015, depois de detetadas as irregularidades a que se referem os presentes autos, passando, então a ser o guarda da GNR presente no PAC, a proceder ao registo no número de litros abastecidos, passando a intervenção dos funcionários do PAC da impugnante, a limitar-se à operação de abastecimento propriamente dita e a receber o respetivo pagamento – cf. als. N) a Q) dos factos provados.

Deste modo, bem andou o Tribunal a quo ao concluir pela improcedência da alegada ilegalidade da liquidação com fundamento na errónea interpretação e aplicação da lei.

Assim, improcede o argumento da Recorrente de que a aplicação literal do artigo 93.º, n.º 5 do CIEC, seguida pelo Tribunal a quo, da qual resulta a responsabilização do proprietário do posto de abastecimento pelo pagamento da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao GCM, quando o incorrecto registo no sistema electrónico do controlo (POS) tenha origem em falhas da GNR no controlo e verificação dos pressupostos do benefício de abastecimento de embarcação, é, s.m.o., inconstitucional, por violadora dos princípios da culpa, da proporcionalidade e da igualdade.

Nesta conformidade, conclui-se pela improcedência das alegações da Recorrente.