| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 23 de Setembro de 2021, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a impugnação apresentada por A..., M..., J..., F... J..., A...contra as liquidações adicionais de IRS de 2007 e 2008, e respetivos juros compensatórios, no total de € 6.954,91.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«a) A douta sentença incorreu em erro de julgamento, por incorreta interpretação da matéria considerada provada. Acresce ainda que a douta decisão faz uma incorreta interpretação da lei fiscal violando o disposto nos artigos 6°, 12°, 17° e 20°, todos do CIRC, e nos artigos 18º e 49º, ambos do CIVA.
b) Ou seja, relativamente ao ano de 2007, a sentença aceita como justificados os seguintes valores: (9.648,79 + 1.008,65 + 1.1191,29 + 2.783,03 + + 393,64 + 81,61 + 312,13 + 14.561,09) = 29.980,23€.
c) As divergências verificadas pela inspeção tributária são apenas num total de 11.586,49, uma vez que o valor que inicialmente se supunha não justificado — 29.586,49 — estava influenciado pela contabilização incorreta de dois documentos, com o n°400012 e 1200022, no valor de 8.000 euros e 10.000 euros (num total de 18.000 euros). Documentos que a sentença descurou e fez letra morta das conclusões da inspeção, no que toca à contabilização dos 18.000 euros.
d) Assim, os valores não são coincidentes, pelo que não se pode aceitar a justificação pretendida pela impugnante com os documentos identificados nos números 3 a 15 do probatório, pelo que estes factos não devem ser levados ao probatório, porque carecem de prova cabal e suficiente, designadamente, porque a prova documental é contraditória.
e) A sentença padece de erro de julgamento porque desconsiderou, erroneamente, que os montantes entrados em caixa após o levantamento em numerário de bancos, e considerando tratarem-se de fluxos financeiros de entrada na tesouraria da empresa, qualquer destes montantes carecia de documento de suporte que titulasse um recebimento decorrente de uma operação ativa da empresa; noutras palavras, carecia de uma fatura/recibo.
f) A sentença interpretou incorretamente o documento de suporte das despesas no montante de €1.648,79 tem o n° de registo 100027B (Janeiro/2007), discriminado da seguinte forma:
79,14 — seguros
1.008,65 — salários de dois funcionários, pagos através de dois cheques — Doc. 21 – fls. 92
561,00 — despesas diversas, pagas pelo cheque n° 4828679390 da Caixa de Crédito Agrícola da Serra da Estrela – fls. 93 a 97.
g) Ora, conforme se pode compulsar do documento 21, os valores dos salários dos funcionários António dos Santos Páscoa e José Miguel Minas Coimbra são de, respetivamente, €1.287,50 e €729,80. Não correspondem aos cheques alegadamente emitidos, nos montantes de 643,75€ e 364,90€. Também no Doc. 28, os valores dos salários do mês de Janeiro não correspondem aos cheques emitidos, o mesmo se diga do Doc. 30, 33 e 48.— fis. 101, 104 e 119. Curiosamente, os cheques mencionados no Doc. 33 (Mês de Junho) engloba subsídios de férias, processados em Setembro ... – fls. 104. Outra curiosidade a apontar é que os documentos com os n°s 35 a 38 — fls. 106 a 109, correspondem ao pagamento de retenções na fonte e não se encontra junto o extrato da conta 24.2 de Abril a Julho de 2007. O mesmo se diga dos docs. n°s 44 a 46 (Agosto a Outubro de 2007).
h) Logo, os documentos juntos pelos impugnantes não se mostram aptos a justificar as suas alegações, não devendo ter sido acolhidos na decisão ora recorrida.
i) O doc. nº 49 é o extrato da conta 11 — Caixa e os movimentos de Janeiro estão registados a crédito (logo, saídas) e o doc. nº 50 é o extrato da conta 12 — Bancos e os movimentos correspondentes são a débito (entradas a dinheiro). — fis. 120 a 127 do processo administrativo. É precisamente o inverso do que defendem os impugnantes: nos documentos referentes ao mês de Janeiro (a)) o dinheiro sai da conta Caixas e entra na conta Bancos, ou seja:
Débito da conta 12 (Conta Bancos) por contrapartida do crédito na Conta 11 (Conta Caixa)
Ao invés de
Débito da conta 11 (Conta Caixa) por contrapartida do crédito na Conta 12 (Conta de Depósitos à ordem)
j) O mesmo se diga para os movimentos dos meses de Fevereiro — b), Março — c), Maio — d), Junho — e), Julho — f), Agosto — g), Outubro — i) e Dezembro – j). — fls. 120 a 127.
k) No mês de Setembro, existem movimentos que correspondem ao supra descrito débito em Caixa e crédito em Bancos. No entanto, observe-se que, no mesmo mês, existem movimentos das mesmas quantias, novamente, para a conta Caixa — entradas, sem justificação aparente. Situação que se repete no mês de Agosto — g) e em Outubro — i).
l) Logo, o que se denota aqui é que existem saídas da Caixa para os Bancos e não o inverso, que é o que pretendem ver reconhecido os impugnantes com a sua argumentação. Aliás dos próprios extratos bancários, juntos pelos impugnantes, se denota que existem muitas entradas em numerário na conta de depósitos à ordem.
m) Segundo a Diretriz Contabilística n° 14/93 da CNC, os fluxos de caixa são as entradas e as saídas de dinheiro em caixa. As entradas de dinheiro em caixa correspondem a recebimentos e as saídas de dinheiro referem-se a pagamentos (ou outro destino, como por exemplo a entrada na conta Bancos).
n) O que importa reter é que, pese embora não consiga dar uma cabal explicação para os valores entrados em Caixa, os impugnantes reconhecem tê-los recebido, ou, pelo menos, nunca os refutaram.
o) Assim mostram-se confessados, na íntegra e sem reservas, os valores recebidos, o que desde já se aceita, nos termos previstos no art° 352° do C.Civil (prova por confissão).
p) Pelo exposto, devem ser mantidas na ordem jurídica as liquidações adicionais de IRS de 2007 e 2008, e respetivos juros compensatórios, no total de € 6.954,91,
Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida.»
**** Os Recorridos, notificados para o efeito, apresentaram contra-alegações, com as seguintes conclusões:
«1º- A sentença recorrida não incorre em qualquer erro de julgamento, por incorrecta interpretação da matéria considerada provada e não provada; nem em qualquer incorrecta interpretação e consequente violação da lei fiscal concretamente do disposto nos artigos 6º, 12º, 17º e 20º todos do CIRC e nos artigos 18º e 49º ambos do CIVA.
2º- Andou bem, a sentença recorrida, quando concluiu que os recorridos/impugnantes lograram demonstrar que, a diferença de valores que levou á correcção efectuada pela AT, resulta da transferência, em termos contabilisticos, da conta caixa para a conta de bancos, não se referindo por isso a proveitos que deveriam ter sido contabilizados, não tendo assim de facto ocorrido, quanto áqueles valores, uma qualquer nova entrada de fluxos financeiros na sociedade, visto que os mesmos já se encontravam na sua esfera juridica, mas na conta de bancos.
3º- O erro de interpretação em que continua a laborar a Administração Fiscal, consiste em considerar, os débitos na conta 11 (conta caixa) descritos no ponto 13.3.1, como entradas de dinheiro não facturadas a clientes, quando na verdade se tratam apenas de meros movimentos contabilísticos de passagem efectuados com a conta 12 (conta de depósitos à ordem).
4º- Tais movimentos não são a nenhum título proibidos ou ilegais, constituindo apenas uma forma alternativa de os registar;
5º- E muito menos traduzem uma qualquer omissão de proveitos.
6º- O próprio Tribunal “ a quo” entendeu que era possivel dar como provado, o que fez, que em 2007, 29.586,49€ deram entrada na conta de caixa, com proveniência da conta de bancos, tendo o mesmo sucedido no ano de 2008, no valor de 15.101,35€, precisamente os mesmos valores resultantes das correcções efectuadas pela AT.
7º- Não ocorrendo por isso, nenhuma omissão de proveitos, conclusão esta, que teve e tem por base a análise dos factos dados como provados.
8º- Não corresponde á verdade que, os valores titulados pelos documentos, que a sentença aceita como justificativos das divergências apuradas, pela inspecção, não são correspondentes.
9º- Se subtrairmos a esse valor de 29.586,49€, o valor de 18.000,00€ obtemos o valor de 11.586,49€, precisamente aquele que resultou da correcção efectuada pela AT.
10º- Contrariamente ao alegado pela recorrente/impugnada, não há qualquer divergência entre os documentos nºs 21º, 28º, 30º, 33º e 48º, referentes ao processamento de salários dos funcionários António dos Santos Páscoa e José Miguel Minas Coimbra, e os cheques emitidos para pagamento de tais despesas, conforme demonstrado nos artigos 32º a 38º das presentes alegações, e cujo conteudo se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos e legais efeitos.
11º- Os documentos juntos pela recorrida/impugnante, são aptos a justificar as suas alegações, não ocorrendo qualquer contradição entre o alegado e o documentado.
12º- Os valores das correcções efectuadas pela AT, quer para o ano de 2007 quer para o ano de 2008 foram plenamente justificados e demonstrados, quer através da explicação dos procedimentos contabilisticos da sociedade, quer através dos documentos que estão nos autos.
13º- Todos os movimentos dos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Maio, Junho, Julho, Agosto, Outubro e Dezembro (no referido documento nº 49 assinalados com as respectivas letras) reportam-se efectivamente a saídas da caixa 11 e consequente entrada na caixa 12 (conta de bancos), e portanto a movimentos contabilisticos efectuados de acordo com o procedimento referido em 13.1 e 13.2 das nossas alegações, para os recebimentos dos clientes. O movimento inverso se passa quando se trata do pagamento das despesas.
14º-Os recorridos/impugnantes alegaram e demonstraram que a conta caixa reflete apenas movimentos contabilisticos de passagem (seja a crédito seja a débito), e não novas entradas de dinheiro que constituam proveitos omitidos.
15º-Não ocorre qualquer confissão, por banda dos impugnantes/recorridos, no que respeita aos valores entrados em caixa, e ao seu reconhecimento como valores recebidos, conforme de forma habilidosa a impugnada/recorrente pretende fazer crer.
16º-Tais valores, cuja existência contabilistica, não se contesta, nem nunca se contestou, não são proveitos, e como tal, não podem ser qualificados.
17º-Donde resulta que, não ocorre aqui qualquer confissão, nos termos e para os efeitos do artigo 352º e ss do Código Civil.
Termos em que, negando provimento ao presente recurso e mantendo a decisão recorrida Vossas Excelências farão JUSTIÇA!»
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida:
- errou na fixação e apreciação dos factos que considerou provados;
- errou nos pressupostos de facto e de direito ao ter decidido que as correcções meramente aritméticas, na parte em que a AT qualificou os lançamentos contabilísticos efectuados nas contas “caixa” e “depósitos à ordem” como sendo “proveitos” que foram omitidos aos registos e declarações fiscais, não se podiam manter.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida deu como documentalmente provados os seguintes factos:
«1. Os impugnantes A..., J..., J... e A... são sócios de A..., T... e Associados, Sociedade de Advogados, RL., contribuinte fiscal n.º 5..., com sede na Avenida V..., nº …, Guarda – (artigo 1º da p.i., não impugnado; e Relatório de inspeção, de fls. 2 e seguintes do PA apenso);
2. A referida sociedade de advogados tem como objeto social o “exercício pelos sócios em comum da profissão de advogado, com o fim de, entre si, repartirem os respectivos resultados” – CAE 69101 - (cfr. matrícula na Conservatória do Registo Comercial, a fls. 43 do processo físico e pá. 4 do Relatório de inspeção, a fls. 6 do PA);
3. Para o exercício dessa atividade a sociedade encontra-se fiscalmente enquadrada no regime de transparência fiscal do IRC e no regime normal, de periodicidade trimestral, do IVA - (cfr. pág. 5 do ponto II.3.2 do Relatório de Inspeção, a fls. 7 do PA);
4. Em 31/1/2007, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100027B, com o descritivo “recebimento”, a débito da conta #11.1 – Caixa, no valor de 9.648,79 euros (cfr. Extrato de conta “#11.1 – Caixa”, documento nº 1, e documento 9, de fls. 77 e 82 do processo físico);
5. Em 31/01/2007, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100027B, com o descritivo “recebimento”, a crédito da conta #12.1 – Depósito à Ordem – Caixa de Crédito Agrícola, no valor de 9.648,79 euros (cfr. Extrato de conta, documento n.º 5, e documento 17, de fls. 81 e 93 do processo físico);
6. Em 31/03/2007, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100051A, com o descritivo “recebimento”, a débito da conta #11.1 – Caixa, no valor de 1.008,65 euros (cfr. Extrato de conta, documento nº 1, e documento nº 10, de fls. 77 e 86 do processo físico);
7. Em 31/03/2007, na contabilidade da sociedade, foi registado o documento 100051A, com o descritivo “recebimento”, a crédito da conta #12.1 – Depósito à Ordem – Caixa de Crédito Agrícola, no valor de 1.008,65 euros (cfr. Extrato de conta, documento nº 5, e documento 18, de fls. 81 e 94 do processo físico);
8. Em 30/04/2007, na contabilidade da sociedade, foi registado o documento 100107A, com o descritivo “recebimento”, a débito da conta #11.1 – Caixa, no valor de 1.191,29 euros (cfr. Extrato de conta, documento 2, e documento nº 11, de fls. 78 e 87 do processo físico);
9. Em 30/04/2007, na contabilidade da sociedade, foi registado o documento 100107A, com o descritivo “recebimento”, a crédito da #conta 12.1 – Depósito à Ordem – Caixa de Crédito Agrícola, no valor de 1.191,29 euros (cfr. Extrato de conta, documento nº 6, e documento 19 e 20, de fls. 82 e 95/96 do processo físico);
10. Em 31/07/2007, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100181B, com o descritivo “recebimento”, a débito da conta # 11.1 – Caixa, no valor de 2.783,03 euros (cfr. Extrato de conta, documento 3, de fls. 79 do processo físico);
11. Em 31/07/2007, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100181B, com o descritivo “recebimento”, a crédito da conta #12.1 – Depósito à Ordem – Caixa de Crédito Agrícola, no valor de 2.783,03 euros (cfr. Extrato de conta, documento 7, e documentos 12 e 21, de fls. 83 e 88 e 97 do processo físico);
12. Em 30/11/2007, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100283A, com o descritivo “operações diversas”, a débito da conta #11.1 – Caixa, no valor de 393,64 euros (cfr. Extrato de conta, documento 4, e documento 13, de fls. 80 e 89 do processo físico);
13. Em 30/11/2007, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100283A, com o descritivo “operações diversas”, a crédito da conta #24.1.1 – IRC, no valor de 81,61 euros (cfr. Extrato de conta, documento 15, de fls. 91 do processo físico);
14. Em 30/11/2007, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100283A, com o descritivo “operações diversas”, a crédito da conta #24.5.1 – CRSS Guarda, no valor de 312,03 euros (cfr. Extrato de conta, documento 16, de fls. 92 do processo físico);
15. Em 31/12/2007, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100303A, com o descritivo “recebimento”, a débito da conta #11.1 – Caixa, no valor de 14.561,09 euros (cfr. Extrato de conta, documento 4, e documento 14, de fls. 80 e 90 do processo físico);
16. Em 31/12/2007, na contabilidade da sociedade, foi registado o documento 100303A, com o descritivo “recebimento”, a crédito da conta #12.1 – Depósito à Ordem – Caixa de Crédito Agrícola, no valor de 14.561,09 euros (cfr. Extrato de conta, documento 8, e doc. 22 a 24, de fls. 84 e 98 a 100 do processo físico);
17. Em 31/03/2008, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100093A, com o descritivo “operações diversas”, a débito da conta #11.1 – Caixa, no valor de 14.403,15 euros (cfr. Extrato de conta, documentos 25 e 49, de fls. 101 e 319 do processo físico);
18. Em 31/03/2008, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100093A, com o descritivo “operações diversas”, a crédito da conta #12.1 – Depósito à Ordem – Caixa de Crédito Agrícola, no valor de 14.402,25 euros (cfr. Extrato de conta, documento 50, de fls. 323 do processo físico);
19. Em 31/10/2008, na contabilidade da sociedade foi registado o documento 100273A, com o descritivo “recebimento”, a débito da conta #11.1 – Caixa, no valor de 570,60 euros (cfr. Extrato de conta, documento 27, de fls. 103 do processo físico);
20. Em 31/10/2008, na contabilidade da sociedade, foi registado o documento 100273A, com o descritivo “recebimento”, a crédito da conta #12.1 – Depósito à Ordem – Caixa de Crédito Agrícola, no valor de 570,60 euros (sendo € 46,60+ € 524,00) - (cfr. documentos 29 e 50 e 51, de fls. 105 e 325, 327 e 329 do processo físico);
21. Em 30/11/2008, na contabilidade da sociedade, foi registado o documento 100295A, com o descritivo “recebimento”, a débito da conta #11.1 – Caixa, no valor de 127,60 euros (cfr. Extrato de conta, documento 28, de fls. 104 do processo físico);
22. Em 30/11/2008, na contabilidade da sociedade, foi registado o documento 100295A, com o descritivo “recebimento”, a crédito da conta #12.1 – Depósito à Ordem – Caixa de Crédito Agrícola, no valor de 127,60 euros (cfr. documentos 30 e 50 e 51, de fls. 106 e 326 e 328 do processo físico);
23. Ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI200900663, a sociedade foi alvo de ação inspeção externa, de âmbito parcial, para análise do IVA e IRC, e que incidiu sobre os exercícios de 2007 e 2008 - (Relatório de fls. 12 e ss. do PA e 118 e ss- do processo físico);
24. Dessa ação de inspeção, concluiu-se pelas seguintes correções:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(cfr. fls. 5 a 21 do PA ou 121 a 137 do processo físico);
25. Em 5/7/2010 a AT elaborou o relatório final de inspeção, homologado por despacho de 15/7/2010, constando daquele, além do mais, o seguinte: “III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável:
Diligências efetuadas no decurso da acção de inspeção
(…)
EXERCÍCIO DE 2007
1. - Correcções em sede de IVA — Imposto sobre o Valor Acrescentado
1.1 — IVA não liquidado — Omissão de proveitos
Conforme já mencionado, procedemos à análise dos documentos contabilísticos do sujeito passivo em face dos quais foi possível apurar uma divergência entre o valor total dos proveitos contabilizados e referentes ás facturas emitidas e as entradas de caixa contabilizadas.
Ou seja, conforme se demonstra no quadro abaixo, o valor total dos proveitos, com inclusão do IVA liquidado, contabilizados pelo sujeito passivo foi de 56.117,55€, enquanto que as entradas de caixa contabilizadas foram no valor de 85/04,04 €, originando assim uma diferença no valor de 29.586,49 €.
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
No entanto foi possível apurar que o sujeito passivo contabilizou erradamente nos documentos internos com o n.º 400012 e 1200022, o valor de 8.000,00 € e 10.000,00 €, respectivamente, uma vez que se trata do pagamento de rendimentos por conta de lucros aos sócios, sendo que por lapso considerou estes documentos como entradas de caixa a seu favor e não à conta dos sócios.
Assim, tendo em conta esta situação de errada contabilização do pagamento aos sócios, verifica-se que a divergência entre as entradas de caixa e os proveitos contabilizados é apenas de 11.586,49 €, ou seja, 11.586,49 € = 67.704,04 € - 56.117,55 €, conforme demonstrado a seguir:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Verifica-se assim, uma clara omissão de proveitos por parte do sujeito passivo que não foram sujeitos a tributação, e para determinação do valor desses proveitos omitidos, consideramos a diferença contabilizada e não justificada pelo sujeito passivo entre as entradas de caixa e as facturas emitidas referentes aos serviços prestados.
Tendo em conta que o valor supra determinado, corresponde ao valor total entrado em caixa e que o mesmo deve incluir já o valor referente ao IVA liquidado, atendendo ao disposto nos arts.º 18.º e 49.º do CIVA, o valor tributável em falta, correspondente ao proveito omitido é obtido a partir da seguinte fórmula:
Assim, o valor do IVA em falta como consequência da falta de emissão de facturas e omissão de proveitos recebidos é de 2.010,88 €, ou seja, 2.010,88 € = 9.575,61 € * 0,21, conforme indicado a seguir:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
2 . Correcções em sede de IRC – Imposto sobre o Rendimentos de Pessoas Colectivas
2.1 – Proveitos omitidos:
A situação relatada no ponto anterior tem reflexos, não só tem sede de IVA mas também em sede de IRC, nomeadamente no apuramento da matéria colectá vel, assim como consequência da falta de emissão de facturas pelo recebimento de valores entrados em caixa o sujeito passivo infringiu o disposto na alínea b) do n.º 3 do art.º 17.º do CIRC e omitiu proveitos obtidos nos termos do art.º 20.º do CIRC, no montante de 9.575,61 €.
Conforme já mencionado anteriormente, à sociedade em análise é aplicável um regime especial de tributação designado de transparência fiscal, consignado no art.º 6º do CIRC, caracterizado basicamente pela imputação aos sócios da matéria colectável determinada nos termos do CIRC, integrando o seu rendimento tributável para efeitos de IRS.
Assim, tendo em conta o disposto no art.º 6.º do pacto social, o valor acima determinado irá ser imputado aos sócios da seguinte forma:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
EXERCÍCIO DE 2008
3. — Correcções em sede de IVA — Imposto sobre o Valor
Acrescentado 3.1 — IVA não liquidado — Omissão de proveitos
Após análise dos documentos contabilísticos do sujeito passivo, também no exercício de 2008 foi possível apurar uma divergência entre o valor total dos proveitos contabilizados e referentes às facturas emitidas e as entradas de caixa contabilizadas.
Ou seja, conforme se demonstra no quadro abaixo, o valor total dos proveitos, com inclusão do IVA liquidado, contabilizados pelo sujeito passivo foi de 42.690,19 €, enquanto que as entradas de caixa contabilizadas foram no valor de 57.791,54 €, originando assim uma diferença no valor de 15.101,35 €.
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Verifica-se assim, uma clara omissão de proveitos por parte do sujeito passivo que não foram sujeitos a tributação, e para determinação do valor desses proveitos omitidos, consideramos a diferença contabilizada e não justificada pelo sujeito passivo entre as entradas de caixa e as facturas emitidas referentes aos serviços prestados.
Tendo em conta que o valor supra determinado, corresponde ao valor total entrado em caixa e que o mesmo deve incluir já o valor referente ao IVA liquidado, atendendo ao disposto nos arts.º 18.º e 49.º do C1VA, nomeadamente a alteração da taxa de IVA introduzida pela Lei n.º 26-A/2008 de 27/06 com entrada em vigor em 01/07/2008, o valor tributável em falta, correspondente ao proveito omitido é obtido a partir da seguinte fórmula:
Assim, o valor do (VA em falta como consequência da falta de emissão de facturas e omissão de proveitos recebidos é de 2.616,09€, ou seja, 2.616,09€ = (11.903,43 € * 0,21) +(581,83 €*0,2) = 2.499,72 € + 116,37€.
4. — Correcções em sede de IRC — Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas
4.1— Proveitos omitidos
A situação relatada no ponto anterior tem reflexos, não só em sede de IVA, mas também em sede de IRC, nomeadamente no apuramento da matéria colectável, assim como consequência da falta de emissão de facturas pelo recebimento de valores entrados em caixa o sujeito passivo infringiu o disposto na alínea b) do n.º 3 do art.º 17.º do CIRC e omitiu proveitos obtidos nos termos do art.º 20.º do CIRC, no montante de 12.485,26 €
Conforme já mencionado anteriormente, à sociedade em análise é aplicável um regime especial de tributação designado de transparência fiscal, consignado no art. º 6.º do CRC, caracterizado basicamente pela imputação aos sócios da matéria colectável determinada nos termos do CIRC, integrando o seu rendimento tributável para efeitos de IRS.
Assim, tendo em conta o disposto no art.º 6.º do pacto social, o valor assim determinado irá ser imputado aos sócios da seguinte forma:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos:
(…)” - (cfr. relatório de inspeção, de fls. 6 e ss. do PA, em concreto fls. 9 a 14)
26. Notificada, através do ofício nº 31172, de 16/7/2010, do teor do relatório final, em 17/8/2010 a referida sociedade apresentou pedido de revisão prevista no artigo 91º da LGT, abrangendo as correções meramente aritméticas – (doc. 5 e 6 anexos à p.i., de fls. 116 a 163 do processo físico);
27. Por despacho de 18/10/2010 o Diretor de Finanças da Guarda decidiu revogar as correções efetuadas por avaliação indireta, e, em consequência, fixou o valor de 22.418,35 euros, como lucro tributável do exercício de 2007, e o valor de 13.112,02 euros, como lucro tributável do exercício de 2008, mais sendo fixado, quanto ao IVA, como valor das bases tributáveis, 2.010,88 euros, para o ano de 2007, e, 2.616,09euros, para o ano de 2008, tudo com base na fundamentação constante do relatório de inspeção, vertida no capítulo III - (cfr. documento n.º 7 da p.i, de fls. 165 a 172 do processo físico);
28. Na sequência, com base nas correções técnicas acima aludidas, a AT efetuou liquidações de IRC e de IVA, que notificou à sociedade e que esta impugnou, dando origem aos processos nº 86/11.2BECTB (IVA/2007 e 2008) e 87/11.0BECTB (IRC/2007 e 2008) que correram termos neste tribunal – consulta ao SITAF e conhecimento pessoal do juiz titular, que também é juiz titular do primeiro processo acima aludido;
29. Além disso, com base nas ordens de serviço nº OI201000177 a OI201000185, de 8/9/2010, a AT levou a cabo ações de inspeção aos sócios agora impugnante, de que resultaram os Relatórios finais de 25/10/2010, homologados por despachos de 2/12/2010 e no qual foram efetuadas “correções meramente aritméticas”, imputando-lhes os rendimentos da sociedade acima referidos e enquadrando-os na categoria B, anexo D da declaração modelo 3, de IRS dos anos 2007 e 2008 – (doc. 8 a 11 anexos à p.i., de fls. 173 a 244 do processo físico);
30. Na sequência da notificação desses Relatórios, em 20/12/2010 a AT efetuou as seguintes liquidações adicionais de IRS e respetivos juros compensatórios:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
- (doc 12 a 16 anexos à p.i., de fls. 245 a 270 do processo físico);
31. Em 15/2/2011 foi remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, por correio eletrónico (e-mail), a petição inicial da presente impugnação judicial – fls. 1 e seguintes do processo físico);»
****
No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não foram apurados factos alegados com interesse para a decisão da causa e que devam ser julgados como não provados.»
Quanto à motivação de facto a sentença tem o seguinte teor:
«O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º, nº 1, da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.
Os factos não provados foram assim julgados por não ter sido feita qualquer prova quanto aos mesmos, sendo contrários à convicção acerca da prova produzida e incompatíveis com os factos dados como provados.»
II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou as liquidações impugnadas, essencialmente, com os seguintes fundamentos:
“visto que a decisão da AT foi fundada na análise do total dos influxos registados tanto na conta de #Caixa (11.1), como na conta de #Depósitos à Ordem (12.1) localizada na Caixa de Crédito Agrícola, é possível concluir que, em face do procedimento da impugnante no registo dos documentos que identificou, a AT concluiu pela omissão de proveitos sem ter qualquer fundamento material para sustentar tal conclusão, pois os valores identificados correspondem aos documentos a que se referem os factos provados vertidos em 3 a 21 do probatório”.
A Recorrente não concorda e defende que:
- “a douta sentença incorreu em erro de julgamento, por incorreta interpretação da matéria considerada provada. Acresce que a douta decisão faz uma incorreta interpretação da lei violando o disposto nos artigos 6º, 12º 17º e 20º, todos do CIRC, e os artigos 18º e 49º, ambos do CIVA.”
- As divergências verificadas pela Inspecção são de apenas € 11.586,49, uma vez que o valor anterior estava influenciado pela contabilização errada de dois documentos, num valor total de € 18.000,00, documentos que a sentença ignorou;
- Assim, os valores não são coincidentes, não se podendo aceitar a justificação pretendida pela Impugnante com os docs. 3 a 15 do probatório, os quais não devem ser levados ao probatório, carecendo de prova cabal e suficiente, sendo a prova documental contraditória;
- A sentença padece de erro de julgamento porque desconsiderou, erroneamente, que os montantes entrados em caixa após levantamento em numerário de bancos, e considerando tratar-se nde fluxos financeiros de entrada na tesouraria da empresa, qualquer destes montantes carecia de documento de suporte que titulasse um recebimento decorrente de uma operação activa da empresa (factura/recibo);
- A sentença interpretou incorrectamente o documento de suporte das despesas nos montantes de € 1.648,79 (registo 100027B – Jan de 2007), assim discriminado:
· 79,14 – seguros;
· 1008,65 – salários de 2 funcionários através de 2 cheques (docs. 21, fls. 92);
· 561,00 – despesas diversas, pagas pelo cheque da Caixa de Crédito Agrícola Serra da Estrela (fls. 93 a 97);
- Ora, do doc. 21, os valores dos salários dos 2 funcionários são de € 1.287,50 e € 729,80, não correspondendo aos cheques emitidos de € 364,90 e € 643,75; do doc. 28, os valores dos salários do mês de Janeiro não correspondem aos cheques emitidos, o mesmo se dizendo dos Docs. 30, 33 e 48, sendo que o Doc. 33 (mês de Junho) engloba o subsídio de férias processado em Setembro;
- Os docs. 35 a 38 correspondem ao pagamento de retenções na fonte e não se encontra junto o extracto da conta 24.2 de Abril a Julho de 2007, o mesmo acontecendo com os docs. 44 a 46 (Agosto a Outubro de 2007);
- Logo, os docs. juntos não se mostram aptos a justificar as alegações, não devendo ser acolhidos;
- O Doc. 49 é o extracto da conta 11 – Caixa e os movimentos de Janeiro estão registados a Crédito (logo, saídas) e o doc. 50 é o extracto da conta 12 – Bancos e os movimentos correspondentes são a débito (entradas em dinheiro), sendo, precisamente, o inverso do que defendem os impugnantes;
- O mesmo se diga para os movimentos de Fevereiro, Março, Maio, Junho, Julho, Agosto, Outubro e Dezembro;
- No mês de Setembro há movimentos iguais aos anteriores, mas, no mesmo mês, existem movimentos das mesmas quantias novamente para a conta Caixa – entradas, sem justificação aparente. O que se repete em Agosto e em Outubro;
- O que se denota daqui é que existem saídas de Caixa para Bancos e não o inverso, que é o que pretendiam ver reconhecido os Impugnantes com a sua argumentação;
- O que importa reter é que, embora não tenham dado uma explicação cabal para os valores entrados em Caixa, os Impugnantes reconhecem tê-los recebido, ou, pelo menos, nunca os refutaram;
- Mostram-se, assim, confessados os valores recebidos – 352.º CC (prova por confissão);
- Pelo que devem ser mantidas na ordem jurídica, as liquidações adicionais de IRS de 2007 e 2008.
Os Recorridos, não concordam, e defendem que:
- A sentença não incorre em qualquer erro e abdou bem quando concluiu que os Recorridos lograram demonstrar que a diferença de valores que levou à correcção efectuada pela AT resulta da transferência, em termos contabilísticos, da conta Caixa para a conta Bancos, não se referindo, por isso, a proveitos que deveriam ter sido contabilizados: os fluxos não entraram na sociedade, já se encontrando na conta Bancos;
- O erro de interpretação da AT consiste em continuar a considerar os débitos na conta 11 (Caixa) como entradas não facturadas a clientes, quando, na verdade, se trata, apenas, de meros movimentos contabilísticos, de passagem efectuados com a conta 12 (depósitos à ordem); não sendo estes movimentos proibidos, mas uma forma alternativa de os registar, não se tratando da omissão de proveitos;
- O próprio Tribunal “a quo” entendeu que era possível dar como provado que em 2007, € 29.586,49 deram entrada na conta Caixa, com proveniência da conta Bancos, tendo o mesmo sucedido em 2008, no valor de € 15.501,35, precisamente os mesmos valores resultantes das correcções da AT, não ocorrendo, por isso, omissão de proveitos;
- Não é verdade que os valores titulados pelos docs. que a sentença aceita como justificativos das divergências apuradas não são correspondentes. Se subtrairmos a esse valor € 29.586,49 o valor de € 18.000,00, obtemos o valor de € 11.586,49, precisamente o que resultou da correcção da AT;
- Contrariamente ao alegado pela Recorrente, não há divergência entre os docs. 21, 28 e 30, 33 e 48 referentes ao processamento de salários dos funcionários e os cheques emitidos para pagamento, conforme demonstrado em 32º a 38º das alegações;
- Os docs. juntos são aptos a justificar as suas alegações, não ocorrendo qualquer contradição;
- Todos os movimentos foram justificados, sendo que os movimentos dos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Maio, Junho, Julho, Agosto, Outubro e Dezembro (doc. 49) reportam-se efectivamente a saídas de Caixa e, consequentemente, a entrada na conta Bancos e, portanto, movimentos contabilísticos efectuados de acordo com o procedimento referido dos clientes. O movimento reverso se passa quando se trata de pagamentos de despesas;
- Os Recorridos demonstraram que a conta Caixa reflecte apenas movimentos contabilísticos de passagem (seja a crédito seja a débito) e não novas entradas em dinheiro que constituam proveitos omitidos;
- Não ocorre qualquer confissão por banda dos Recorridos no que respeita aos valores entrados na conta Caixa e o seu reconhecimento como valores recebidos; tais valores, cuja existência contabilística não se contesta, não são proveitos e, como tal, não podem assim ser qualificados.
Vejamos, pois, começando pela impugnação da matéria de facto feita pela Recorrente:
Defende a Recorrente que “As divergências verificadas pela Inspecção são de apenas € 11.586,49, uma vez que o valor anterior estava influenciado pela contabilização errada de dois documentos, num valor total de € 18.000,00, documentos que a sentença ignorou;” e que “Assim, os valores não são coincidentes, não se podendo aceitar a justificação pretendida pela Impugnante com os docs. 3 a 15 do probatório, os quais não devem ser levados ao probatório, carecendo de prova cabal e suficiente, sendo a prova documental contraditória;”
No mais, e analisadas as alegações em conjunto com as conclusões, verifica-se que a Recorrente apenas põe em causa as ilações que a sentença retirou dos factos provados, não os pondo em causa.
Assim sendo, e quanto à matéria de facto, verifica-se que a questão se reconduz, apenas, a saber se “os docs. 3 a 15 do probatório não devem ser considerados provados, por não haver prova cabal suficiente e por a prova documental ser contraditória.”
Ora, em primeiro lugar, não se entende quais os factos que não devem ser levados ao probatório, já que a Recorrente refere-se a documentos e não a factos, referindo-se a docs. 3 a 15 do probatório.
Por outro lado, se se entender que se está a referir aos factos 3 a 15 do probatório, os mesmos não são diferentes dos restantes 16. a 21., todos se referindo a documentos registados na contabilidade, fazendo apenas a descrição desse registo, não se percebendo em que medida é a Recorrente entende que os mesmos não devem ser considerados provados. Ou seja, o que a Recorrente acaba por não concordar é com as ilacções que o Tribunal Recorrido tira dos documentos que constam da fundamentação dos factos em causa, entendendo que os documentos não são aptos para justificar as ilações em causa e não os factos em si que, repete-se, são meras descrições dos registos contabilísticos.
Ora, aqui chegados, está bom de ver que a Recorrente não impugnou devidamente a matéria de facto, não tendo seguido as regras do art. 640.º do CPC
Na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.
Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo n.º 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”
O que constatamos da leitura das alegações de recurso e das respectivas conclusões é que não vem minimamente ensaiado qualquer erro quanto à apreciação crítica da prova, tal como consta do probatório, o qual, de resto, este Tribunal não vislumbra em face da motivação adoptada na sentença.
Por seu turno, e como se disse no acórdão deste TCA, de 19/11/20, no processo n.º 1102/05.2BELSB:
“A alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CPC).
Ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Analisadas as conclusões e alegações de recurso constata-se que a Recorrente não preenche o ónus de impugnação da matéria de facto, que sobre ela recaía, indicando com exactidão os meios de prova - as passagens concretas da gravação do depoimento da testemunha e os documentos -, que impunham …”.
Tal como não é admissível o recurso genérico contra a decisão da matéria de facto, não pode a Recorrente quedar-se pela avaliação fragmentada de cada elemento probatório ou de cada meio de prova isolado.
Como deixámos dito, a ora Recorrente, Fazenda Pública, não impugnou, nos termos legalmente exigidos, a matéria de facto, pelo que a mesma mostra-se estabilizada.
Vejamos, agora, se a sentença errou na apreciação crítica da prova, tendo considerado que os Impugnantes demonstraram que as entradas em Caixa correspondiam a saídas de Banco e, como tal, não constituíam omissões de proveitos.
Através do relatório de inspecção, que fundamentou as correcções impugnadas, pode verificar-se que, na sua base, esteve a constatação de uma diferença entre as entradas em Caixa e os valores facturados, diferença essa que foi considerada como proveitos omitidos, conforme excerto que se transcreve quanto ano de 2007, mas que é similar, nos fundamentos, quanto ao ano de 2008:
“1.1 — IVA não liquidado — Omissão de proveitos
Conforme já mencionado, procedemos à análise dos documentos contabilísticos do sujeito passivo em face dos quais foi possível apurar uma divergência entre o valor total dos proveitos contabilizados e referentes ás facturas emitidas e as entradas de caixa contabilizadas.
Ou seja, conforme se demonstra no quadro abaixo, o valor total dos proveitos, com inclusão do IVA liquidado, contabilizados pelo sujeito passivo foi de 56.117,55€, enquanto que as entradas de caixa contabilizadas foram no valor de 85/04,04 €, originando assim uma diferença no valor de 29.586,49 €.
| Mês | Prest. Serviços | Entradas Caixa | Diferença |
| 0703T | 14.731,24 € | 25_388,68 € | 10_657,44 € |
| 0706T | 15.787,55€ | 16.978,84€ | 1.191,29€ |
| 0709T | 12.705,00€ | 15.488,03€ | 2.783,03€ |
| 0712T | 12.893,76€ | 27.848,49€ | 14.954,73€ |
| TOTAL | 56.117,55€ | 85.704,04€ | 29.586,49€ |
No entanto foi possível apurar que o sujeito passivo contabilizou erradamente nos documentos internos com o n.º 400012 e 1200022, o valor de 8.000,00 € e 10.000,00 €, respectivamente, uma vez que se trata do pagamento de rendimentos por conta de lucros aos sócios, sendo que por lapso considerou estes documentos como entradas de caixa a seu favor e não à conta dos sócios.
Assim, tendo em conta esta situação de errada contabilização do pagamento aos sócios, verifica-se que a divergência entre as entradas de caixa e os proveitos contabilizados é apenas de 11.586,49 €, ou seja, 11.586,49 € = 67.704,04 € - 56.117,55 €, conforme demonstrado a seguir:
| Período | Prest. Serviços | Entradas Caixa | Diferença |
| 07031 | 14.731,24€ | 17388,68€ | 2.657,44€ |
| 0706T | 15.787,55€ | 16.978,84€ | 1.191,29€ |
| 0709T | 12.705,00 € | 15.488,03 € | 2.783,03 € |
| 07121 | 12.893,76€ | 17.848,49€ | 4.954,73€ |
| TOTAL | 56.117,55 € | 67.704,04€ | 11.586,49€ |
Verifica-se assim, uma clara omissão de proveitos por parte do sujeito passivo que não foram sujeitos a tributação, e para determinação do valor desses proveitos omitidos, consideramos a diferença contabilizada e não justificada pelo sujeito passivo entre as entradas de caixa e as facturas emitidas referentes aos serviços prestados.
Tendo em conta que o valor supra determinado, corresponde ao valor total entrado em caixa e que o mesmo deve incluir já o valor referente ao IVA liquidado, atendendo ao disposto nos arts.º 18.º e 49.º do CIVA, o valor tributável em falta, correspondente ao proveito omitido é obtido a partir da seguinte fórmula:
Valor Tributável = [Valor recebido / (1 + taxa IVA)]
Valor Tributável = [11.586,49 € /(1+0,21)]
Valor Tributável = 9.575,61 €
2 . Correcções em sede de IRC – Imposto sobre o Rendimentos de Pessoas Colectivas
2.1 – Proveitos omitidos:
A situação relatada no ponto anterior tem reflexos, não só tem sede de IVA mas também em sede de IRC, nomeadamente no apuramento da matéria colectável, assim como consequência da falta de emissão de facturas pelo recebimento de valores entrados em caixa o sujeito passivo infringiu o disposto na alínea b) do n.º 3 do art.º 17.º do CIRC e omitiu proveitos obtidos nos termos do art.º 20.º do CIRC, no montante de 9.575,61 €.”
Ou seja, o que resulta da fundamentação das correcções foi que a AT se centrou na comparação das entradas em Caixa com a facturação emitida para concluir pela omissão de proveitos.
A sentença recorrida, depois de ter individualizado a questão a decidir como sendo a de “saber se a apurada diferença de valores (no total de € 29.586,49, em 2007, deduzida de € 8.000,00 e de €10.000,00, que a AT reconhece tratar-se de pagamentos de rendimentos por conta de lucros aos sócios, e no total de € 15.101,35, em 2008) equivale a “proveitos”, que foram registados na conta #Caixa (meios financeiros) e omitidos à conta de resultados (#Serviços prestados) e às declarações fiscais.”, e de ter apreciado e decidido que o modus operandi dos Impugnantes “releva débitos e créditos da conta #Caixa sem que ocorram os correspondentes fluxos financeiros de entrada e saída em caixa.”, que “Do mesmo modo, quando a sociedade procede ao pagamento de encargos (incluindo compras ou salários ou impostos) credita a conta #12-Depósitos à Ordem (saída do banco) e debita a conta #11-Caixa (entrada em caixa) e, de imediato, credita a conta #11-Caixa (saída de caixa) e debita as contas de custo (classe 6) correspondentes à natureza do encargo pago.”, verificando-se “a relevação de débitos e créditos da conta #Caixa sem que ocorram os correspondentes fluxos financeiros de entrada e saída em caixa.”, entendeu que tal constitui uma “evidente irregularidade formal da contabilidade (esta, entre outras caraterísticas, deve ser “fiável”, livre de erros, omissões e juízos prévios ou preconceitos, pelo que deve registar fiel e objetivamente todas as operações reais, mas apenas essas)”, já que “Como se sabe, a “contabilidade” pretende registar, com verdade, transparência e rigor, os eventos da vida real, através do registo a débito e a crédito, nas contas que se mostrarem adequadas, das entradas e saídas, dos influxos ou exfluxos financeiros que ocorram na vida societária.
Ora, registar débitos ou créditos na conta #Caixa, quando na verdade não há qualquer meio financeiro movimentado em caixa, não se coaduna com as normas da contabilidade, como decorre do disposto no POC, em vigor à data dos factos“; “Portanto, a conta Caixa (tal como as outras) apenas pode ser movimentada quando ocorram efetivas e reais entradas ou saídas de meios financeiros (tendencialmente, em numerário).
Pelo que que é errada a movimentação dessa conta enquanto não ocorra qualquer entrada ou saída de meios financeiros efetivos em caixa.
Como se disse, para a “caixa” irão apenas os recebimentos em numerário. Também poderão ir para a “caixa” os recebimentos em cheque, mas apenas enquanto estes não forem depositados no banco, em conta à ordem ou em conta a prazo, ou enquanto não forem usados, por endosso, para pagamento de encargos.
Como também já se disse, a “caixa” será debitada com a entrada de tais cheques e será creditada com a saída (para o banco ou por endosso a fornecedores ou outros credores).
Também poderá ocorrer alguma situação em que, designadamente para fazer face a necessidades imediatas de tesouraria, a empresa mobilize recursos financeiros disponíveis no “banco” e os transfira para “caixa”.”
Ora, tendo concluído ser errado o modo de contabilização destas operações, a sentença considerou, no entanto, que “não obstante a anomalia acima referida, considera o Tribunal que, dada a natureza formal da irregularidade verificada, não pode dizer-se que a mesma equivale a uma “clara omissão de proveitos”.
Nos termos do disposto nos artigos 74º e 75º da LGT, os contribuintes gozam da presunção legal de boa-fé e a sua contabilidade e as respetivas declarações fiscais gozam da presunção de verdade, desde que elaborada e prestadas nos termos da lei.
Pelo que compete à AT alegar e demonstrar a existência de irregularidades, ainda que meramente formais, caso em que competirá ao contribuinte o ónus de demonstrar o erro da AT.
Na circunstância sob análise a AT já demonstrou que a contabilidade da sociedade não se encontra organizada nos termos da lei. Caberia aos impugnantes fazer a demonstração do erro da AT e que a contabilidade obedece a todas a regras e princípios que regem a atividade contabilística.
O Tribunal entende que a sociedade e os agora impugnantes não conseguiram nem tentaram efetuar tal prova. Na verdade, os impugnantes afirmam que a sociedade mobilizou (indevidamente) a conta #Caixa sem que que ali tivessem entrado ou saído quaisquer meios financeiros, debitando-a e creditando-a apenas “de passagem”, tanto aquando da faturação (ainda sem pagamento à “caixa” da sociedade) como da restituição pelos sócios através do depósito bancário à ordem da sociedade, bem como aquando do pagamento de encargos efetuado por mobilização de meios financeiros disponíveis no banco.
Pelo que, antes de afirmar que a movimentação da conta #Caixa equivale a “uma clara omissão de proveitos” impõe-se verificar a materialidade das operações subjacentes, designadamente para confirmar ou infirmar se ocorreram as supostas entradas de meios financeiros não contabilizados como proveitos. É isso que resulta, designadamente, dos princípios do inquisitório e da verdade material e da tributação do rendimento real.
A verificação dessa materialidade competia à AT. Para isso, impunha-se que notificasse o sujeito passivo para justificar aqueles concretos fluxos de caixa e só em caso de não haver qualquer justificação satisfatória para a verificada divergência se poderia concluir como se concluiu no Relatório de inspeção.
O Tribunal entende que, apesar de se verificar a apontada irregularidade formal, a mesma não releva para a questão a decidir, visto que é possível dar como provado que a quantia em causa nos autos, referente ao ano 2007, no montante de € 29.586,49, deu entrada na conta de caixa, com proveniência da conta de bancos, e que isso ocorreu igualmente em 2008, no valor de € 15.101,35.
E para concluir nestes termos, basta analisar os factos provados vertidos nos factos 3 a 21 de 3.1 supra, sendo certo que aí fica demonstrado que um mesmo documento serviu de suporte à contabilização a crédito (saída) da conta de bancos e, em contrapartida, a débito (entrada) na conta #Caixa.
Assim verificamos que os documentos 100027B, contabilizado a 31/01/2007, o documento 100051A, de 31/03/2007, o documento 100107A, de 30/04/2007, o documento 100181B, de 31/07/2007, o documento 100283A, de 30/11/2007, e o documento 100303A, de 31/12/2007, relativamente ao exercício de 2007, foram contabilizados na conta #Caixa e as respetivas quantias eram provenientes de “bancos”.
E quanto ao exercício de 2008, os documentos 100093A, de 31/03/2008, o documento 100273A, de 31/10/2008, e o documento 100295A, de 30/11/2008, foram também registados na contabilidade na conta #Caixa, sendo as respetivas quantias também provenientes de depósito bancário.
De todo o exposto, e visto que a decisão da AT foi fundada na análise do total dos influxos registados tanto na conta de #Caixa (11.1), como na conta de #Depósitos à Ordem (12.1) localizada na Caixa de Crédito Agrícola, é possível concluir que, em face do procedimento da impugnante no registo dos documentos que identificou, a AT concluiu pela omissão de proveitos sem ter qualquer fundamento material para sustentar tal conclusão, pois os valores identificados correspondem aos documentos a que se referem os factos provados vertidos em 3 a 21 do probatório. Ou seja: verifica-se que as provas trazidas aos autos são compatíveis com a factualidade invocada pelos impugnantes e que a AT não conseguiu demonstrar a verificada diferença entre o total da conta Caixa e o total das prestações declaradas resulta da existência de proveitos omitidos.
A isso acresce que, sem que a isso estivesse obrigada nos estritos termos do seu ónus probatório (dado que a questão se resumia aos valores “totais” das diferenças apuradas, e não a cada uma das despesas individuais), a impugnante logrou estabelecer uma relação inteligível entre os movimentos contabilísticos, descritos nas contas “Caixa” e “Depósitos à ordem”, e os respetivos documentos de despesas que justificam tais movimentos.
Ou seja, a Impugnante logrou convencer o Tribunal de que os aludidos movimentos a débito na conta Caixa resultaram da mobilização de meios financeiros que se encontravam disponíveis na conta bancária à ordem, situada na Caixa de Crédito Agrícola, e eram destinados a proceder a pagamentos de encargos, e não constituíram entradas de proveitos omitidos ao registo da conta de serviços prestados.”
Ora, no entender deste Tribunal o assim decidido não merece censura.
O caso que aqui surge em apreciação é daqueles em que surge evidente a dicotomia entre a contabilidade e a fiscalidade, bem como a necessidade de conciliação entre ambas.
Como refere Rogério Fernandes Ferreira, in Gestão, Contabilidade e Fiscalidade, Notícias Editorial, pág. 362, “Se a fiscalidade pretende apurar e tributar o lucro real, esse é igualmente o objectivo da contabilidade. Se divergências existem é porque se carece de elaboração doutrinal suficiente e de sinceridade na prestação de contas, situação de transição que deve culminar no apuramento de um lucro fiscal cuja preocupação não seja reduzir o imposto, mas sim propiciar a verdade do lucro.
Procurando paradigma na justiça, ideal e fim do direito, observa-se que, na prática, as soluções legais podem, em casos concretos, afastar-se da realidade da justiça abstractamente estabelecida. A segurança, a certeza do direito induziu a pragmatismo no tratamento da realidade, mas a justiça é o ideal a que se aspira, se bem que difícil de alcançar no concreto ou em todos os casos.”
Ainda quanto a esta questão da relação de dependência entre a contabilidade e a fiscalidade, Tomás Cantista Tavares, in Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, pág. 166 e ss., refere que “O instituto dos custos empresariais constitui um dos sectores mais fulcrais e flagrantes do modelo de dependência parcial entre o lucro contabilístico e o lucro tributário da organização.
Desde logo, porque a abrangente assimilação fiscal dos decaimentos económicos das sociedades plasma, com nitidez, a sobredita conexão de dependência face às regras ditadas pela contabilidade. Na verdade, o lucro (económico e fiscal) verte a diferença entre os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas percebidos pela empresa no exercício da sua actividade. No plano tributário, por aderência ao vector da capacidade contributiva, o imposto tem, pois, de assimilar as diversas formas de riqueza obtidas pelo sujeito passivo (rendimento-acréscimo), com a inclusão, por outra via, de todas as despesas ou empobrecimentos contraídos pela organização(rendimento-líquido). Bem vistas as coisas, a aderência à riqueza real gerada pelo contribuinte só se promove num modelo com esta estrutura. Assim sendo, a sobredita sustentação contabilística, para além de razões técnicas de oportunidade e eficiência, concretiza um imperativo teórico-constitucional, pois se o imposto tem de incidir sobre manifestações efectivas de riqueza, então será óbvio que o apuramento do lucro fiscal se sustente, em grande escala, nas demonstrações daquele calibre, com a generosa aceitação das perdas contraídas pela organização.”
Por outro lado, nunca se pode perder de vista o princípio da consideração da substância económica, já que “o que verdadeiramente importa não é a arrumação contabilística feita pelo contribuinte, mas a real natureza das coisas, porque ao Direito Fiscal interessa antender às situações de facto e não ao artificialismo que as encobre.” (cfr. António Moura Portugal, a Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, pág. 168, citando jurisprudência do STA).
Regressando ao caso concreto, e, apesar de a Recorrente ter referido que a sentença não relevou a correcção resultante da contabilização errada de 2 documentos no valor total de € 18.000,00, a verdade é que a mesma, apesar de, globalmente, ter referido ter que se dar como provado que a quantia, do ano de 2007, no valor de de € 29.586,49, deu entrada na conta de caixa, com proveniência da conta de bancos, foi isso que aconteceu formalmente, mesmo que tal valor de € 18.000,00 tenha sido desconsiderado pela AT por ter verificado estar mal contabilizado. E, neste caso, como resulta da sentença, ela não descurou essa correcção favorável da AT (cfr. transcrição da questão a decidir supra).
Analisado o probatório, nomeadamente, os factos 4 a 21, está demonstrado que o mesmo documento que serviu de suporte à contabilização a crédito (saída) da conta de bancos foi contabilizado a débito (entrada) na conta Caixa.
Quanto ao documento 100027B, contabilizado a 31/01/2007, no valor de € 1.648,79, que a Recorrente defende que, quanto aos salários de dois funcionários, não corresponde ao valor dos cheques emitidos, já que os salários são de € 1.287,50 e € 729,80, e os cheques são de € 364,90 e € 643,75, a verdade é que, analisados os docs. 21 e 28 que fundamentam este facto, verifica-se que tais valores de €364,90 e € 643,75 correspondem a metade de tais salários, sendo que no doc. 28 os cheques que ali constam complementam e perfazem o valor total considerado no facto em causa.
Não tem, assim, razão a Recorrente quanto a esta divergência.
Relativamente à alegação de que os levantamentos de bancos e as entradas em caixa são fluxos financeiros que careciam de documento de suporte que titulasse o recebimento, mais uma vez, não tem razão a Recorrente, já que o que resulta do probatório foi que tais movimentos não corresponderam a entradas ou recebimentos, mas a meras transferências entre contas.
Acresce que, atendendo à fundamentação do Relatório, a AT teve em conta valores globais, nunca se tendo preocupado em detalhar cada um dos movimentos, como faz agora a Recorrente, ao referir-se, por exemplo, à falta do extracto de conta 24.2 relativamente ao pagamento das retenções na fonte e restantes documentos onde tal acontece.
Da mesma forma, os documentos registados a crédito da conta Caixa (saídas de valores) e a débito da conta Bancos (entradas de valores), nenhuma relevância têm para efeitos das presentes correcções, na medida em que as mesmas incidiram só sobre os documentos registados a débito da conta Caixa (entrada de valores) e a crédito da conta Bancos (saída de valores), ou, mais concretamente, sobre os valores registados a crédito da conta Caixa por comparação com os valores facturados.
Ora, tendo-se verificado que tais movimentos não corresponderam a verdadeiras “entradas” de valores, mas a transferências entre contas, não tem razão a Recorrente no que alega, sendo incompreensível, e não demonstrada, a afirmação da Recorrente de que os Recorridos reconheceram ter recebido os valores entrados em “Caixa”.
Com efeito, trata-se aqui, claramente, de um caso de prevalência da substância sobre a forma e de prossecução da verdade material, que a AT descurou, dando prevância à “verdade formal” dos registos contabilísticos que, como se viu, não espelhavam a existência de factos tributários, nomeadamente, a omissão de proveitos.
Improcede, nestes termos, na totalidade o recurso, mantendo-se, por isso, a sentença recorrida.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 14 de Maio de 2026
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[Teresa Costa Alemão]
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[Maria da Luz Cardoso – em substituição]
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[Cristina Coelho da Silva]
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