A..., vem, na qualidade de revertido e melhor identificado nos autos, recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra de 27 de abril de 2023, que julgou totalmente improcedente a oposição judicial por si deduzida à execução fiscal nº ...706 e apensos e apensos, primeiramente instaurada pelo Serviço de Finanças de Oeiras contra a sociedade “ORG-1”. visando a cobrança coerciva de dívidas de IRC (retenção na fonte) e de IVA, do exercício de 2012, no montante total de €6.891,93 e acrescido.

I. A sentença proferida a 27 de abril de 2023, nos autos de oposição judicial n.° 60/14.7BESNT, a apresentada pelo ora RECORRENTE, contra a reversão do processo de execução fiscal n.°...706 e apensos, que reverteu contra si na qualidade de responsável subsidiário, para cobrança coerciva de dívidas relativas a Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) respeitante ao exercício de 2012, no valor de €6.891,93 (seis mil, oitocentos e noventa e um euros e noventa e três cêntimos) padece de diversos erros que a invalidam.

II. Contrariamente ao entendimento do RECORRENTE, o Tribunal a quo considera no que respeita à falta de fundamentação do despacho de reversão que "(...) é evidente que a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu com o dever de fundamentação (...).

IV. O Tribunal a quo entendeu também, no que respeita à ilegitimidade do RECORRENTE, que “(...) a fundada insuficiência de bens penhoráveis da "ORG-1" também resulta da declaração de insolvência desta sociedade, o que, nos termos e com os fundamentos acima expostos, é suscetível de atestar que os bens da insolvente não são suficientes para a satisfação do seu passivo, onde se inclui os créditos tributários.

V. Mais uma vez, não pode o ora RECORRENTE conformar-se com o referido entendimento, atendendo a que se exige a comprovada impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens da executada originária e a determinação precisa da medida da responsabilidade dos responsáveis subsidiários. Ónus esse que recai sobre a Administração Tributária e que a mesma até hoje não logrou em demonstrar!

VI. Na sentença o Tribunal a quo considera também que “(...) não está demonstrado nos presentes autos nada que permita concluir no sentido da ausência de culpa do Oponente, na situação de falta de pagamento das dívidas exequendas. Bem pelo contrário. Todos os factos invocados na petição de oposição são manifestamente vagos e insuficientes, nada sendo alegado em concreto e de forma circunstanciada, que nos permite concluir no sentido de que o Oponente não teve culpa pela insuficiência de bens da sociedade devedora originária e pela falta de entrega ao Estado dos impostos subjacentes à dívida exequenda."

VII. Algo que, salvo o devido respeito não tem aderência na realidade uma vez que, conforme cabalmente demonstrado e provado, o RECORRENTE não tem culpa na insuficiência do património da devedora originária, uma vez que não existe qualquer satisfação das dívidas tributárias - e a vontade do RECORRENTE, responsável subsidiariamente, nessa medida, por aquelas.

VIII. A testemunha B..., ao minuto 19:15s do seu depoimento refere que " Eu acompanhei bastante essa altura e nós, quando digo nós, porque foi em conjunto com ele, fizemos tudo o que teve ao nosso alcance para segurar a empresa. Fizemos várias coisas, uma das principais foi renegociar o contrato de arrendamento que tínhamos, ainda por cima com um fundo de investimento que é uma coisa bastante difícil de renegociar, mas conseguimos renegociar, baixar custos. Renegociamos inclusivamente, fizemos planos de pagamentos com fornecedores, para tentar aguentar a atividade da empresa. Fizemos um plano de rescisões contratuais com trabalhadores. E veja, que até fizemos uma coisa que, enfim, mas era o possível tendo em conta a tesouraria, que foi pagar indemnizações a prestações a trabalhadores, em concordância com eles claro. Fizemos com a Autoridade Tributária e com a Segurança Social diversos planos prestacionais que foram integralmente cumpridos até ao dia em que foi pedida a insolvência ao Tribunal. Não houve incumprimento nenhum, incumprimento dos planos prestacionais até ao dia que foi pedida a insolvência."

IX. O RECORRENTE sempre foi um gestor diligente. Empenhado em "resgatar" a empresa da situação financeira difícil em que esta se encontrava desde 2010 e em cumprir as obrigações fiscais.

X. A testemunha B..., ao minuto 21:23 do seu depoimento refere que "Havia uma possibilidade de angariar um cliente no Brasil, um bom cliente, aliás era um cliente que ele tinha em Portugal que se ia internacionalizar para o Brasil e ele iria no fundo acompanhar o cliente para o Brasil e isso traria um rendimento, um rendimento expectável, para a empresa, grande e conseguiria eventualmente levantar a empresa, e foi com base nisso que se fez este processo de restruturação, porque havia uma possibilidade da empresa sobreviver. Inclusivamente, foram feitos os primeiros trabalhos para o Brasil, mas depois as coisas não avançaram, o projeto correu mal (...) e foi nessa altura que o Sr. A... fez uma hipoteca à sua casa para conseguir ainda financiar a empresa e depois acabou por perder a casa."

XII. Quanto à ilegalidade da efetivação da reversão, pela Autoridade Tributária, depois da declaração de insolvência da sociedade devedora originária, considerou o Tribunal a quo que "(...) uma vez verificada a insuficiência dos bens do executado e ainda sem que tenham sido penhorados e vendidos todos os bens que lhe restem, que a Autoridade Tributária e Aduaneira profira obrigatoriamente o despacho de reversão. E tal despacho deve ser proferido mesmo que o quantum da responsabilidade do devedor subsidiário não esteja completamente determinado e que os autos de execução devam aguardar, quanto a si, que ocorra a completa excussão dos bens do executado e legalmente previstos para que possa ocorrer a reversão. Daqui se pode concluir, assim, que o despacho de reversão não é ilegal (...)

XIV. Uma vez mais fica demonstrado que o despacho de reversão em apreço é nulo, tendo em conta que a responsabilidade subsidiária por reversão está a ser efetivada depois da declaração de insolvência da devedora originária.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DO DIREITO APLICÁVEL E SEMPRE COMO MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE O PRESENTE RECURSO COLHER PROVIMENTO, REVOGANDO-SE A SENTENÇA ORA SOB RECURSO COM OS FUNDAMENTOS ELENCADOS NA CONCLUSÕES ACIMA ENUNCIADAS.

DESTA FORMA, SERÁ FEITA A ESPERADA JUSTIÇA!»

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «

a) Em 30.07.2004, foi registada, na Conservatória do Registo Comercial de Cascais, a designação do Oponente, A..., como gerente da sociedade “ORG-1”, com o número de identificação de pessoa coletiva NIPC-1 e o Oponente foi designado como gerente da mesma (cfr. https://publicacoes.mj.pt);

b) O Oponente exerceu a gerência, a “ORG-1” que se obrigava “(…) com a intervenção de um gerente” (cfr. https://publicacoes.mj.pt);

c) Em data que o Tribunal não consegue precisar, mas que terá sido entre 2008 ou 2009 e até 2012 ou 2013, o Oponente e a testemunha a B... elaboraram para a sociedade devedora originária um plano de reestruturação, que foi executado, envolvendo o despedimento de trabalhadores e a renegociação de dívidas com fornecedores e com a entidade locadora do espaço que arrendava, do qual resultou um perdão de dívida significativo (cfr. testemunho de B...).

d) No dia 07.12.2012, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...706, contra a sociedade “ORG-1”, para cobrança de uma dívida relativa a IVA, referente ao período de 201209 no valor de € 5.132,65,00, com termo do pagamento voluntário até 06.12.2012 (cfr. fls. 25 a 26 do processo administrativo instrutor junto em suporte físico);

e) No dia 15.12.2012, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º...788, contra a sociedade “ORG-1”, para cobrança de dívida relativa a IRS (retenções na fonte), referente ao período de 2012, no valor de € 5.749,33, com termo do pagamento voluntário até 20.011.2012 (cfr. fls. 1 a 3 do processo administrativo instrutor junto em suporte físico);

f) Desde 04.03.2013 a 06.12.2013 foram emitidos, pelo órgão de execução fiscal, vários pedidos de penhora de créditos e “outros Valores e Rendimentos” da sociedade devedora originária, não tendo sido penhorado qualquer valor para garantia de pagamento das dívidas exequendas (cfr. documento 1 junto com a contestação);

g) Ao processo de execução fiscal n.º ...706 foi apenso o processo de execução fiscal n.º...788 (cfr. fls. 1 e ss. do processo administrativo instrutor junto aos autos em suporte físico);

h) Em 08.01.2013 o Oponente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Oeiras -3 e no âmbito dos processos de execução fiscal n.º ...706 e n.º ...788, entre outros, pedido de pagamento em prestações da dívida exequenda, o qual foi deferido por despacho proferido na mesma data (cfr. fls. 4 a 21 do processo administrativo instrutor junto em suporte físico);

i) Em 22.08.2013, foi proferida sentença de declaração de insolvência da “ORG-1”, no âmbito do processo n.º ...6TYLSB, que correu termos no 1.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, tendo sido nomeado, como administrador de insolvência, C... (cfr. fls. 34 do processo administrativo instrutor junto em suporte físico);

j) No dia 31.08.2013 o processo de execução fiscal n.º ...706 e apenso, foi suspenso por declaração de insolvência (cfr. fls. 27 a 30 do processo administrativo instrutor junto aos autos em suporte físico);

k) Em 24.10.2013 foi elaborada informação sobre a eventual reversão do processo de execução fiscal acima identificado, da qual resultava o seguinte:

(cfr. fls. 22 e 23 do processo administrativo instrutor junto aos autos em suporte físico);

l) Em 25.10.2013 foi proferido despacho de reversão do processo de execução fiscal n.º ...706 e apenso contra o Oponente, no qual se pode ler o seguinte:

(cfr. fls. 22 do processo administrativo instrutor junto aos autos em suporte físico);

m) No dia 11.11.2013, foi elaborado ofício para efeitos de citação, por reversão, no processo de execução fiscal n.º ...706 e apensos, originariamente instaurado contra a “ORG-1”, para pagamento da quantia exequenda de € 6.891,93, referente às dívidas melhor identificadas nas alíneas supra, podendo ler-se no respetivo ofício que a reversão operou com os seguintes fundamentos:

(cfr. fls. 24 e 25 do processo administrativo instrutor junto aos autos em suporte físico).»

Assim:

- D..., referiu que trabalhou com o Oponente durante doze (12) anos em duas agências de publicidade, a saber ORG-2 e a ORG-3 e que se mantiveram uma relação de amizade, após o fim da relação laboral. Nunca trabalhou na empresa devedora originária. O seu depoimento baseou-se no que lhe foi dito pelo Oponente. Referiu que emprestou dinheiro ao Oponente para o ajudar e que este vive com muitas dificuldades. Não conseguiu concretizar quais as diligências realizadas pelo Oponente para fazer face às dificuldades financeiras da sociedade devedora originária. Referiu muitas vezes que existiu uma crise no sector da publicidade em 2001 e que de um momento para o outro deixaram de existir clientes para os serviços de publicidade. Testemunhou sobre factos de que teve conhecimento indireto, sobretudo através do que lhe foi dito pelo Oponente e por amigos em comum.

- B..., economista, referiu que conheceu o Oponente quando este trabalhava na ORG-3. Referiu que o Oponente lhe pediu ajuda para a gestão da devedora originária e foi também o contabilista da referida sociedade, quando esta já apresentava uma situação económica difícil. Referiu que ele e o Oponente realizaram várias diligências no sentido de cumprir com todas as obrigações financeiras da sociedade devedora entre elas a renegociação do contrato de arrendamento, fizeram planos de pagamento em prestações com fornecedores, planos de rescisão com trabalhadores e planos prestacionais com a Autoridade Tributária e Aduaneira e Segurança Social que foram integralmente cumpridos até ao dia em que foi pedida a declaração de insolvência. Referiu que o Oponente fez uma nova hipoteca sobre a sua casa particular, contra as recomendações da testemunha. Referiu que a sociedade devedora originária apresentava mais despesas que lucros, porque embora tivesse clientes, as margens de lucro foram diminuindo e não permitiram manter a sociedade. Testemunhou de forma clara e credível, ainda que não tenha sido capaz de concretizar quais as diligências concretas, quando se realizaram, quem foram os fornecedores e em que medida essas diligências tiveram impacto financeiro na sociedade devedora originária.»

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que o ora Recorrente não se conforma com a decisão recorrida por entender que, contrariamente ao decidido o despacho de reversão não se encontra devidamente, não tendo ficado devidamente esclarecida nem comprovada a impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens da executada originária tendo, em seu entender, afastado a presunção de culpa na insuficiência de bens, tudo tendo feito, como gerente, para «salvar» a sociedade, procurando novos clientes e injetando capital próprio na sociedade.
Alega ainda que a declaração de insolvência da sociedade é posterior ao vencimento das dívidas, pelo que a aplicação daquele regime fere de nulidade o despacho de reversão.
As questões em apreciação no presente recurso foram já decididas por este TCAS, no âmbito do processo nº57/14.7BESNT, no qual estavam em causa as mesmas as partes e a mesma argumentação, o qual vamos seguir de perto, nos seguintes termos:
“(…) a responsabilidade dos gerentes das sociedades pelas dívidas sociais nasce aquando do respetivo facto tributário, e rege-se pela lei ao tempo vigente.
Assim sendo, como resulta dos factos provados (…), as dívidas da sociedade cujo pagamento está agora a ser exigido ao Opoente e ora Recorrente são respeitantes ao ano de 2012.
Atendendo ao momento em que se verificaram os factos geradores da responsabilidade o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o previsto na Lei Geral Tributária (LGT) que entrou em vigor em 1 de janeiro de 1999.

O Opoente e ora Recorrente não se conforma com a decisão proferida alegando que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado, entendendo que in casu não se encontravam reunidos os pressupostos da responsabilização subsidiária do ora Recorrente pela dívida exequenda.
Ora, o direito à fundamentação tem consagração constitucional no artigo 268/3 da Constituição da República Portuguesa (CRP): os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. Este princípio encontra-se densificado quanto aos atos tributários no artigo 77º da Lei Geral Tributária (LGT), que no nº 1 diz: A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Como é consabido, a fundamentação formal dos atos tributários tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente. Assim, e como é jurisprudência pacífica e assente dos Tribunais Superiores em incontáveis acórdãos, da qual citamos apenas o Acórdão STA de 2018.03.14, proferido no processo nº 0512/17, a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.
Desde já adiantaremos que a sentença recorrida não merece a censura que lhe é feita pelo Recorrente e pouco há a acrescentar ao que já se encontra explicitado na sentença da 1ª instância sobre a alegada falta da fundamentação do ato reversão.(…)
A sentença recorrida que concluiu não se verificar o alegado vício, não merece, pois, a censura que lhe foi feita.
Com efeito, lido o despacho de reversão transcrito na alínea [l)] dos factos provados, facilmente se verifica que o despacho de reversão cumpriu o dever de fundamentação formal que lhe era exigível, i. é, indica as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade e o preenchimento dos pressupostos: (i) inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (artigo 23/2 da LGT e artigo 153/2 do CPPT); (ii) o exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes; bem como a extensão temporal.
Não tem, pois, razão o ora Recorrente quanto a esta questão porquanto o despacho de reversão encontra-se suficientemente fundamentado, sendo facilmente percetível qual o itinerário cognoscitivo seguido pelo decisor.

Além da falta de fundamentação formal do despacho de reversão alega o ora Recorrente a falta de requisitos para se efetuar a reversão por não vir alegada nem sobretudo demonstrada a «inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária» peticionando a anulação do despacho de reversão.
Desde já adiantaremos não ter razão, não merecendo a sentença recorrida a censura que lhe é feita.
Com efeito, resulta da alínea [f)] dos factos provados, que não foi impugnado pelo ora Recorrente, terem sido efetuadas diligências de penhora de bens da devedora originária entre os anos de 2010 e 2013. Frustradas estas cumpria ao Opoente e ora Recorrente demonstrar e indicar bens da devedora originária suficientes para a satisfação das dívidas e não apenas afirmar que eles existiriam.
Ao contrário do que defende, resulta dos factos provados que à data em que foi proferido o despacho de reversão já a empresa devedora originária tinha sido declarada insolvente.
Ora, é jurisprudência dos Tribunais Superiores, nomeadamente do Supremo Tribunal Administrativo que «a referência à declaração de insolvência em despacho de reversão basta para que a execução fiscal possa ser revertida contra o responsável subsidiário» (cf. entre outros, o Acórdão do STA de 2020.04.20, Proc. 0362/14.2BEVIS, e também deste TCAS, do qual citamos apenas o Acórdão de 2023.11.02, proferido no processo nº 1640/14.6BESNT, de cujo sumário se transcreve: «O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).»
Não tem, pois, razão o ora Recorrente naquilo que defende, tendo o órgão de execução fiscal conhecimento da declaração de insolvência da sociedade a execução fiscal pode prosseguir contra os responsáveis subsidiários.
A sentença que assim decidiu não merece censura e é de confirmar nesta parte.
Por fim, vejamos quanto à alegada ilegitimidade por ausência de culpa na falta de pagamento das dívidas exequendas.
Vejamos, então.
No caso em apreço não é controvertido que a reversão se efetuou ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, pelo que cabia ao revertido ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento dos tributos que consagra uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto – nesse sentido veja-se a jurisprudência deste TCAS nomeadamente nos acórdãos de 2012.05.08, Proc. nº 5392/12; de 2014.11.13, Proc. nº 7549/14, de 2017.04.06, Proc. nº 456/13.1BELLE, de 2018.05.17, Proc. nº 1099/14.8 BELRS, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

Dizia o nº 1 artigo 24º da LGT:
Artigo 24.º
Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos
1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
(…)

Nos termos do nº 1 deste artigo 24º da LGT para acionar a responsabilidade subsidiária não é suficiente a mera gerência ou administração de direito mas sim o exercício da gestão de facto.
No acaso em apreço, não nega o Opoente e ora Recorrido ter sido gestor de facto da devedora originária, quer quando a dívida se constituiu quer quando se venceu.
Prevê ainda, esta norma, dois regimes de responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes: relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a) do nº 1 do citado artigo 24º LGT] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b)].
Como tem salientado a jurisprudência dos Tribunais Superiores, da qual se cita aqui apenas o Acórdão do STA, de 2013.10.16, Proc. nº 0458/13, disponível em www.dgsi.pt, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova: (i) incumbe em qualquer dos casos à AT comprovar a alegação de exercício efetivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício [alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT]; (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo [alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT].
No caso em apreço não é controvertido que a reversão se efetuou ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, e que o prazo de pagamento se venceu em momento anterior à declaração de insolvência da sociedade.
Com efeito, as dívidas exequendas são de IRS – retenção na fonte e de IVA do ano de 2012, com o prazo de entrega e de pagamento de 2012.08.03, 2012.07.20, 2012.08.28 e 2013.03.06, e a sentença que declarou a insolvência da sociedade devedora originária foi proferida em 22 de agosto de 2013, em data posterior, portanto.
Sendo certo que, insiste-se, o Opoente e ora Recorrente não negou ser o gerente da sociedade naqueles períodos.
Recai assim sobre o revertido ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento dos tributos que como insistimos, consagra uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto – nesse sentido veja-se a jurisprudência deste TCAS nomeadamente nos acórdãos de 2012.05.08, Proc. nº 5392/12; de 2014.11.13, Proc. nº 7549/14, de 2017.04.06, Proc. nº 456/13.1BELLE, de 2018.05.17, Proc. nº 1099/14.8 BELRS, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

Vejamos, então se a Opoente e ora Recorrente conseguiu demonstrar não ter contribuído para a situação de falta de pagamento dos tributos no momento do termo do prazo para pagamento voluntário e ter atuado com a diligência de um gestor criterioso e ordenado [artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais (CSC)].
Atentemos ao decidido na sentença no segmento que aqui interessa:
«(…) O Oponente sustenta a sua ilegitimidade quanto à reversão em causa, mas não questiona o efetivo exercício da gerência da sociedade aquando do término do prazo de pagamento voluntários das dívidas em cobrança coerciva. Como se referiu supra, atendendo aos termos em que foi realizada a presente reversão - a saber nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT - cabia ao Oponente demonstrar que não foi por culpa sua que os valores em dívida não foram pagos e se gerou a situação de insuficiência de bens da sociedade para fazer face aos créditos tributários, alegando e demonstrando, designadamente, que no exercício do seu cargo procurou soluções concretas de proteção dos seus credores, em especial da Autoridade Tributária e Aduaneira [cfr. alíneas a) a m) supra]. No caso, a alegação trazida aos autos sobre este aspeto é genérica e vaga, invocando o Oponente simplesmente que foi um gestor diligente, sem concretizar esta afirmação através da descrição de factos justificativos da mesma. Alegou que esteve empenhado em “resgatar” a empresa da situação financeira difícil que esta se encontrava desde 2010 e em cumprir obrigações fiscais [cfr. alíneas a) a m) supra]. No entanto, não foi alegado, nem a prova produzida foi suficiente para concretizar porque razão a sociedade devedora originária, desde 2010, estava a atravessar dificuldades financeiras.
Genericamente as testemunhas alegaram que o mercado da publicidade mudou e que escassearam clientes, mas não foi explicado porquê e quando, não foi alegado ou demonstrado que foram feitas diligências para conseguir novos clientes.
Foi alegado que a situação se agravou em 2013, mas mais uma vez esta alegação não foi circunstanciada, não sendo possível alcançar quais os fatores internos ou externos que levaram a este agravamento. Não se ignora que foram realizados planos de prestações para pagamento das dívidas exequendas, mas o pedido destes e o pagamento dos mesmos, não é suficiente para determinar que o Oponente foi um gerente diligente e não teve culpa pela situação de insuficiência da sociedade devedora originária. Osreferidos planos de prestação correspondem apenas ao cumprimento das obrigações da própria função. Alegou ainda que emprestou à sociedade € 30.059,92 e que abdicou do próprio vencimento, mas não concretizou quando é que emprestou o referido valor, não explicou como foi aplicado o referido valor. Uma das testemunhas referiu que o Oponente hipotecou a sua casa para poder emprestar dinheiro à devedora originária, mas ainda que tenha ocorrido, não foi explicado quando, qual o valor que foi obtido e entregue à sociedade devedora originária e nem como foram aplicados os valores alegadamente emprestados. Igualmente foi dito que existiram tentativas de renegociação com os credores, todavia, ainda que não se duvide da realização das mesmas, não foi alegado, nem concretizado o âmbito das mesmas e qual o impacto na vida financeira da devedora originária. O Oponente nada mais alega, muito menos demonstra que, perante as contingências que invoca, teve uma atuação proactiva no sentido de cumprir assuas obrigaçõestributárias, de promover o negócio da sociedade, de diligenciar junto de potenciais clientes no sentido de incrementar a prestação dos seus serviços, de ter tomado medidas no sentido da proteção dos seus credores, explicando quais as concretas medidas tomadas para recuperação dos seus créditos (interpelação extrajudicial e/ou judicial para pagamento). Apesar de se reconhecer que existe dificuldade na prova da ausência de culpa, o certo é que o Oponente não alegou nem demonstrou quais os atos em concreto que adotou por forma a tentar cumprir as obrigações fiscais a que estava vinculado, especificando as medidas concretas que foram por si tomadas com vista ao cumprimento das obrigações fiscais. A respeito da exclusão da culpa dos legais representantes das sociedades nas situações enquadráveis na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, vem afirmado na jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Norte que “(…) sendo as dívidas provenientes de IRC e IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente. Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor” (cfr. acórdão de 11.03.2021, proferido no processo n.º 01309/11.3BEPRT, disponível em http://www.dgsi.pt). Como resulta do exposto, não está demonstrado nos presentes autos nada que permita concluir no sentido da ausência de culpa do Oponente na situação de falta de pagamento das dívidas exequendas. Bem pelo contrário. Todos os factos invocados na petição de oposição são manifestamente vagos e insuficientes, nada sendo alegado em concreto e de forma circunstanciada, que nos permita concluir no sentido de que o Oponente não teve culpa pela insuficiência de bens da sociedade devedora originária e pela falta de entrega ao Estado dos impostos subjacentes à dívida exequenda.
Como já se referiu, haveria de nos presentes autos provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade devedora originária não tinha osfundos necessários ao pagamento do imposto e que o revertido não tinha nenhuma responsabilidade nessa situação.(…)”
Como se vê do excerto da sentença transcrito, para o juízo sobre o afastamento da presunção de culpa, foi ponderada a atuação concreta do Opoente e ora Recorrente, nomeadamente a renegociação do contrato de arrendamento do locado e dos pagamentos a fornecedores e a tentativa de angariação de novos clientes, não se sabendo, porém, quando é que estas medidas foram tomadas nem qual o peso concreto que estas medidas tiveram sobre o fluxo financeiro da sociedade.
Entendemos, com efeito, que no caso em análise não foi proficientemente afastada a presunção de culpa que recaía sobre o Opoente e ora Recorrente.
Tal como tem sido decidido neste TCAS, nomeadamente nos Acórdãos de 2023.03.16, Proc nº 275/11.0BELRS, o qual subscrevemos na qualidade de 1ª Adjunta e com o qual concordámos e aderimos nos Acórdãos de 2023.06.01 e 2024.01.23, nos processos nº 550/08.0BESNT e 1485/10.2BELRS (disponíveis em www.dgsi.pt): sendo certo que o êxito na gestão ou a falta dele não se confunde com a culpa, para efeitos de cumprimento do dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado, para que seja afastada a presunção de culpa prevista na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT seria necessário demonstrar que, no caso em concreto, as opções de gestão do Recorrido foram as mais adequadas, de acordo com padrões de diligência de um gestor médio, não tendo a sua conduta contribuído para a situação de falta de pagamento da dívida tributária no momento do termo do prazo para pagamento voluntário.

E, tal como decidido na sentença recorrida, tal não se consegue extrair da factualidade assente.
Prossegue o Acórdão que vimos citando:
«É ainda de sublinhar que […] a dívida exequenda respeita a IVA, situação em que as exigências de prova em casos como o dos autos são maiores, dado que há maior nível de censura associado ao seu não pagamento ao Estado.

Nas palavras de Saldanha Sanches Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 274.:

“[N]um imposto como o IVA (…) a liquidação e a cobrança [são] (…) confiadas ao particular [, o que] implica sempre um fluxo financeiro na empresa (…).
[A] existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado”.
Neste sentido, v., v.g., os Acórdãos deste TCAS de 14.02.2019 (Processo: 692/12.8BESNT), de 11.04.2019 (Processo: 2968/12.5BELRS), de 11.03.2021 (Processo: 784/10.8BELRS) e de 25.11.2021 (Processo: 106/11.0BEALM).
Assim, a factualidade provada (e mesmo a alegada) não permite afastar a presunção de culpa que impende sobre [o Recorrente], não estando sequer alegada factualidade que demonstre que a sua atuação tenha sido de molde a não contribuir para o não pagamento das dívidas tributárias.»
Esta conclusão a que se chegou no acórdão citado é inteiramente transponível para os presentes autos.
Com efeito, nos casos de falta de entrega do IVA cobrado e do IRS retido nos cofres do Estado, o grau de censura e as exigências de prova da não culpa são ainda maiores que exigidas relativamente às demais dívidas tributárias.
Ora, tal como se concluiu na sentença recorrida, o Opoente e ora Recorrente não conseguiu demonstrar cabalmente ter atuado com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, que lhe era exigível para afastar a presunção de culpa que sobre si recaía.

A sentença recorrida que assim decidiu não merece a censura que lhe foi feita e é de confirmar. (…) – fim de citação.
Concordamos com o assim decidido, sendo, também nos presentes autos, de concluir pela total improcedência das conclusões da alegação de recurso.

III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente, sem prejuízo do apoio judiciário concedido.
Registe e Notifique.
Lisboa, 22 de Outubro de 2026