A....., com os demais sinais nos autos, apresentou impugnação judicial contra os atos de liquidação de Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) dos exercícios de 2006, 2007, 2008 e respetivos juros compensatórios no valor total de EUR 7.694,50, peticionando a anulação das liquidações e respetivos juros compensatórios.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, a questão a decidir consiste em saber se:
- A sentença é nula por omissão de pronúncia;
- A sentença é nula por oposição entre os fundamentos e a decisão, bem como por ambiguidade e obscuridade da mesma;
- Erro de julgamento de facto pois ao não ter ouvido as testemunhas arroladas não fixou os factos necessários para a decisão:
- Erro de julgamento de Direito.

De acordo com os elementos disponíveis no cadastro da DGCI, o sujeito passivo está colectado com o CAE 09……: outras actividades de serviços pessoais diversas, tendo iniciado a actividade em 2006-01-02.

(…)

Em sede de IRS:

Enviou a declaração de rendimentos mod. 3 do ano de 2008, apenas com rendimentos da categoria G.

(…)

III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

Foram apurados facturas emitidas em nome do SP, que constam do processo de evidência de trabalho do presente procedimento, à sociedade R......., SA, NIPC: 501......., referentes à prestação de serviços diversos, que se resumem no quadro seguinte:

5. Em 28/4/2010, a empresa R......., enviou à Direcção de Finanças de Santarém a carta constante de fls. 121 a 164 do PAT, à qual junta os extractos de pagamentos efectuados no ano de 2007 e 2008 e fotocópias das respectivas facturas emitidas a A....., cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

6. Em 8/6/2010, a empresa R......., enviou à Direcção de Finanças de Santarém, o “FAX” constante de fls. 103 a 120 do PAT, o qual constam as facturas emitidas ao “fornecedor” A....., no ano de 2006 com os números: 46, 50, 51, 52, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 65, 66 e 67, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido

7. Em 10/7/2010, a empresa R......., enviou à Direcção de Finanças de Santarém a carta constante de fls. 98 a 102 do PAT à qual junta os extractos de pagamentos efectuados no ano de 2006 ao ora impugnante, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e da qual consta o seguinte:

“ (…)

Conforme solicitado junto enviamos os extractos comprovativos dos pagamentos efectuados em 2006 ao n/fornecedor, Sr. A......

Informamos que os nossos pagamentos são feitos por transferência bancária electrónica (…)”

8. Em 8/11/2010, a Direcção de Finanças emitiu as seguintes liquidações de IRS em nome do impugnante:

- Liquidação n.º .......990, relativa ao ano de 2006, no valor de EUR 2.468,25, com data limite de pagamento de 20/12/2010, enviada ao impugnante através do registo postal n.º RY515165866PT (cf. liquidação a fls. 1 do PAT);

- Liquidação n.º ……883, relativa ao ano de 2007, no valor de EUR 2.575,94, com data limite de pagamento de 20/12/2010, enviada ao impugnante através do registo postal n.º RY515165870PT (cf. liquidação a fls. 3 do PAT);

- Liquidação n.º ……867, relativa ao ano de 2008, no valor de EUR 2.650,31, enviada ao impugnante através do registo postal n.º RY515231534PT (cf. liquidação a fls. 3 do PAT);”.

Na presente sede recursiva insurge-se o Recorrente contra a decisão recorrida alegando que, por um lado, a mesma enferma de nulidades por omissão de pronúncia, por insuficiência de fundamentação, ambiguidade e obscuridade e contradição entre o decidido e a fundamentação e, por outro lado, por a mesma enfermar de erro de julgamento de facto e erro de julgamento de Direito.

Iniciaremos a nossa análise pela apreciação das nulidades que são imputadas à decisão.

Apreciando.
Dispõe o art. 607º, nº 4 do CPC que:
“4 - Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”
Por outro lado, estabelece o artigo 125º do CPPT, à semelhança do que acontece com o artigo 615º, nº 1 do CPC, que a sentença é nula quando:
“não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas no artigo mencionado, nelas não se incluindo o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.
Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, embora a propósito dum outro compêndio, mas totalmente transponível para o artigo 125º aludido, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.
Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º do Código de Procedimento e Processo Tributário visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.
Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).
Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).
No caso que aqui nos ocupa, a recorrente invoca que a sentença recorrida enferma de diversas nulidades, quer por violação do disposto nos arts. 154º e 607º do CPC, que se reconduziria a uma nulidade da sentença por violação do disposto na alínea b) do nº1 do art. 615º do CPC, bem como a violação das alíneas c) e d) do mesmo preceito que se encontram todas plasmadas no já aludido artigo 125º do CPPT.
Comecemos pela questão da falta de fundamentação da decisão recorrida.
Como vimos, nos termos do disposto no art. 607º, nºs 3 e 4 do CPC, ao juiz cabe especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão que profere a fim de que esta decisão seja percetível para os seus destinatários e que estes, face à fundamentação exposta na sentença, possam dela recorrer quer de facto, quer de direito. Tal obrigação encontra-se também ela plasmada no artigo 125º do CPPT, a contrario.
Como ensinava Teixeira de Sousa, in Estudos Sobre o Novo Processo Civil, Lex, 1997, pág. 221 “o dever de fundamentação restringe-se às decisões proferidas sobre um pedido controvertido ou sobre uma dúvida suscitada no processo (...) e apenas a ausência de qualquer fundamentação conduz à nulidade da decisão (...); a fundamentação insuficiente ou deficiente não constitui causa de nulidade da decisão, embora justifique a sua impugnação mediante recurso, se este for admissível”.
Este dever geral de fundamentação dos despachos e das decisões judiciais, está de acordo com o princípio constitucional contido no art. 205º, nº 1 da CPR, que exige que as decisões dos tribunais, quando não sejam de mero expediente, sejam fundamentadas na forma prevista na lei, de molde a assegurar a todos os cidadãos um processo justo e equitativo, conforme dispõe o art. 20º, nº 4 da CRP.
Em cumprimento deste dever de assegurar o mencionado processo justo e equitativo, exige-se, não apenas, a indicação dos factos provados, como dos não provados e a indicação do processo lógico-racional que conduziu à formação da convicção do julgador.
Nas palavras de Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, V Volume, Coimbra, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”.
Ou, como refere Tomé Gomes, in “Da Sentença Cível”, in “O novo processo civil”, caderno V, ebook publicado pelo Centro de Estudos Judiciários, Jan. 2014, pág. 370, disponível em http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/ProcessoCivil/CadernoV_NCPC_Textos_Jurisprudencia.pdf:
“Assim, a falta de fundamentação de facto ocorre quando, na sentença, se omite ou se mostre de todo ininteligível o quadro factual em que era suposto assentar. Situação diferente é aquela em que os factos especificados são insuficientes para suportar a solução jurídica adoptada, ou seja, quando a fundamentação de facto se mostra medíocre e, portanto, passível de um juízo de mérito negativo. A falta de fundamentação de direito existe quando, não obstante a indicação do universo factual, na sentença, não se revela qualquer enquadramento jurídico ainda que implícito, de forma a deixar, no mínimo, ininteligível os fundamentos da decisão”.
Donde, só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade, ou erroneidade – integra a previsão da alínea b) do nº 1 do art. 615º, mas já não a errada decisão no âmbito do erro de julgamento. Neste sentido, podemos ver entre outros o Acs. STJ, de 15-12-2011, no processo nº 2/08.9TTLMG.P1S1 e de 02-06-2016, no processo nº 781/11.6TBMTJ.L1.S1, onde se pode ler “Só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade – integra a previsão da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento.”
Questão diferente da falta de fundamentação é a existência de uma insuficiente fundamentação da resposta à matéria de facto e que leve a deficiências no entendimento do raciocínio lógico que levou aos factos provados e não provados.
Nos termos do art. 662º, nº 2, al. d) do CPC, não estando devidamente fundamentada a decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa, deve o Tribunal ad quem determinar que o tribunal de 1ª instância a fundamente, tendo em conta os depoimentos gravados ou registados. Ou seja, quando a decisão de algum facto essencial para o julgamento da causa não se mostre devidamente fundamentada deve o processo baixar para inserção da motivação em falta e ainda que para tanto seja necessário repetir a produção de prova.
Como referem António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Parte Geral e Processo de Declaração, Coimbra, 2018, pág. 718 “Tanto na enunciação dos factos provados como dos não provados, dentro dos limites dos temas da prova que foram enunciados ou que porventura foram adicionados posteriormente, o juiz deve sinalizar cada um dos factos essenciais que foram alegados no processo por cada uma das partes, de forma a cobrir todas as soluções plausíveis da questão ou questões de direito e evitar que, em sede de recurso de apelação, seja sentida a necessidade de anulação da audiência final para ampliação da matéria de facto (art. 662º, nº 2, al. c) in fine)”, sendo “Em tal enunciação cabe necessariamente uma pronúncia (positiva, negativa, restritiva ou explicativa) sobre os factos essenciais (nucleares) que foram alegados para sustentar a causa de pedir ou para fundar as exceções, e de outros factos, também essenciais, ainda que de natureza complementar que, de acordo com o tipo legal, se revelem necessários para que a ação ou a exceção proceda”.
Daqui se retira que a correta enunciação dos factos a atender assume importância fundamental nas decisões a proferir, situação com igual relevo mesmo no caso de decisões incidentais ou interlocutórias.
Exposto deste modo o Direito, cumpre baixar ao caso dos autos e verificar se a sentença sob recurso enferma do vício que lhe é imputado pela Recorrente.
No caso dos autos o Tribunal a quo fixou os factos que considerou relevantes para a decisão, quer no que toca aos factos provados, quer dos não provados, tendo indicado, no que respeita aos factos provados, em cada uma das alíneas do probatório, os meios de prova que sustentam o seu entendimento.

Para além disso, o discurso fundamentador da decisão da matéria de facto recorrida é o seguinte:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.”

Significa isto que o Tribunal a quo, embora de forma sucinta, mas clara fundamentou suficientemente a sua decisão.

Já no que respeita à fundamentação da decisão de Direito, também não conseguimos acompanhar o alegado.

Senão vejamos.

O Tribunal a quo, concordemos ou não com a decisão que proferiu, sustenta a improcedência da impugnação do seguinte modo:

“Importa averiguar da invocada caducidade do direito às liquidações impugnadas, nulidade do Relatório de Inspecção Tributária por desconsideração do alegado em sede de audição prévia, a ilegalidade dos juros compensatórios, da inexistência do facto tributário por falta de actividade do impugnante e alegação genérica de violação dos princípios do inquisitório, colaboração, participação, legalidade, igualdade, proporcionalidade, justiça, imparcialidade e celeridade.

Cumpre apreciar e decidir, nos termos do artigo 124.º, n.º 1 e n.º 2 do CPPT:

Da caducidade do direito à liquidação:

O prazo de caducidade aplicável ao caso é o de 4 anos constante do art. 45.º, da Lei Geral Tributária (LGT) (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro, entrada em vigor 1/1/1999 – cf. art. 6 do DL 398/98 -, aplicando-se o novo prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos aos factos tributários ocorridos a partir de 1/1/1998, cf. art. 5.º, n.º 5 do DL 398/98).

Foi intenção do legislador, na Lei Geral Tributária uniformizar os prazos de caducidade, como transcorre, desde logo, do seu preâmbulo, onde se determina que “o novo prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998” (art. 5.º, do diploma preambular).

Ora, o IRS é um imposto sobre o rendimento de obrigação periódica pelo que nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, o prazo de caducidade inicia-se em 31 de Dezembro do ano da ocorrência do facto tributário, no caso nos anos de 2006, 2007 e 2008

Assim, a caducidade do direito às liquidações ocorreria em 31 de Dezembro de 2010, 2011 e 2012, respectivamente.

As liquidações impugnadas foram emitidas e enviadas ao impugnante sob registo em 8/11/2010, pelo que não se verifica a caducidade das mesmas (cf. ponto n.º 8 dos factos provados).

Quanto à alegada inexistência do facto tributário por inexistência de actividade do sujeito passivo, da análise dos elementos recolhidos pela Administração Tributária no âmbito das inspecções realizadas ao impugnante, não existem dúvidas que o impugnante prestou os serviços descritos nas facturas constantes do Processo Administrativo Tributário e em troca recebeu os pagamentos devidamente identificados e descriminados nos extractos electrónicos enviados pela empresa receptora dos serviços.

O impugnante invoca a sua inactividade sem referir qualquer facto que justifique ou ponha em causa a prova documental coligida pela Administração fiscal (cf. pontos n.º 5 a n.º 7 dos factos provados).

Pelo que improcede a alegação da sua inactividade.

O Impugnante não procedeu à declaração dos rendimentos auferidos, pelo que nada há apontar à tributação realizada em sede de IRS, nos termos do artigo 3.º do CIRS.

O Impugnante invoca ainda, a desconsideração das suas alegações em sede de audição prévia, porém em sede de audição prévia ao projecto do relatório relativo aos rendimentos auferidos nos anos de 2007 e 2008, o impugnante não respondeu.

Contudo, exerceu o seu direito de audição relativamente ao ano de 2006, sem nada alegar de concreto, limitando-se a invocar a sua inactividade e tecer considerações que não consubstanciam alegações de facto ou de direito.

Quanto à invocação genérica da violação dos princípios do inquisitório, colaboração, participação, legalidade, igualdade, proporcionalidade, justiça, imparcialidade e celeridade.

Não se vislumbram as invocadas violações, a administração tributária procedeu à instrução dos procedimentos de inspecção reunindo prova suficiente da obtenção de rendimentos tributáveis decorrentes da actividade exercida pelo impugnante, concedeu oportunidade ao impugnante de colaborar e participar no procedimento.

A tributação de rendimentos auferidos e não declarados visa precisamente assegurar os princípios da legalidade, igualdade, proporcionalidade, justiça e imparcialidade entre todos os contribuintes.

Quanto à falta ou insuficiência do dever de fundamentação:

A exigência legal de tal dever de fundamentação por parte da Administração Fiscal, emana de entre outros, do disposto nos artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 77.º da LGT, 63.º do RCPIT e 124.º, 125.º e 133.º do CPA.

No caso, nem o impugnante o invoca e nem se vislumbra que a fundamentação utilizada pudesse comprometer essa possibilidade de reacção, antes, a fundamentação utilizada pela fiscalização tributária nos relatórios finais e aportada para a decisão final - satisfaz essa dimensão argumentativa de explicar as concretas razões que levaram ao apuramento do IRS em falta, nos anos de 2006, 2007 e 2008.

Os actos tributários, ou em matéria tributária que resultem do relatório de inspecção poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou expressa concordância com as mesmas, nos termos do artigo 63.º da LGT.

A fundamentação constante do relatório de inspecção é clara e alicerça-se na sua totalidade em prova documental.

Pelo que, mais uma vez não se vislumbra o alcance que o impugnante pretendia retirar com a presente alegação, devendo a mesma improceder na totalidade.

Quanto aos juros compensatórios os mesmos afiguram-se legais e calculados nos termos do artigo 91.º do CIRS e artigo 35.º da LGT, uma vez que são devidos juros compensatórios, quando por facto imputável ao impugnante, no caso clara omissão de rendimentos, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, o que sucedeu no caso, pois o IRS a pagar em 2007, 2008, e 2009, foi liquidado apenas no ano de 2010 devido à omissão por parte do impugnante da respectiva declaração.

Assim, pesados os fundamentos invocados deve improceder na totalidade a presente impugnação.

No que se refere ao pedido de condenação do impugnante por litigância de má-fé formulado pela Administração Tributária.

Não se verifica da parte do impugnante, uma actuação dolosa ou negligente, de tal modo grave que seja susceptível de pôr em causa a realização da justiça, nos termos do artigo 542.º do CPC. O estilo desadequado com que se refere aos demais intervenientes processuais no arrazoado de fundamentos invocados dificulta o trabalho dos restantes intervenientes processuais, mas não o impede.

Pelo que improcede, a peticionada condenação em multa do impugnante.”

Como bem resulta do texto transcrito, o Tribunal a quo pronuncia-se de forma adequada, fundamentada, embora sucinta, sobre as questões colocadas à sua apreciação, motivo pelo qual nenhuma censura merece.

Avançando.

Por outro lado, e no que respeita à nulidade da sentença aqui criticada por ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível, a mesma também não se verifica.

Na verdade, no que respeita à questão da caducidade do direito à liquidação, o Tribunal a quo, depois de explicar o quadro jurídico aplicável, concluiu pela inverificação da mesma, sendo o seu discurso claro e congruente.

Também no que respeita à alegada falta de fundamentação do ato e à inexistência de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, bem como relativamente à questão dos juros devidos, concorde-se ou não com a decisão, a mesma também é clara, coerente e harmónica.

Na verdade, e mais uma vez, depois de explanar de forma sucinta o regime legal aplicável, faz uma clara e coerente aplicação do Direito aos factos, permitindo ao seu destinatário ficar a compreender os motivos que originaram a decisão.

Finalmente e no que tange à nulidade por omissão de pronúncia no que respeita aos juros compensatórios devidos, a mesma não ocorre, como facilmente decorre da decisão aqui criticada.

Senão vejamos.

Na petição inicial o apelante, concretamente nos artigos 44º a 48º, afirma que não existem fundamentos legais para a aplicação de juros, nem para a taxa aplicada, sustentando que “quando se fixa valores de liquidação, não se pode em simultâneo, fixarem-se valores de juros.” (vide artigo 46º da p.i.).

Em nenhum momento explica em que medida foi aplicada uma taxa de juros errada, nem com que base entende não serem devidos juros compensatórios.

O Tribunal a quo na decisão sob escrutínio, sustenta a improcedência da impugnação no que aos juros respeita, do seguinte modo:

“Quanto aos juros compensatórios os mesmos afiguram-se legais e calculados nos termos do artigo 91.º do CIRS e artigo 35.º da LGT, uma vez que são devidos juros compensatórios, quando por facto imputável ao impugnante, no caso clara omissão de rendimentos, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, o que sucedeu no caso, pois o IRS a pagar em 2007, 2008, e 2009, foi liquidado apenas no ano de 2010 devido à omissão por parte do impugnante da respectiva declaração.”

Ora, do texto transcrito resulta que não apenas aquele Tribunal se pronunciou sobre a alegada ilegalidade da liquidação dos juros, como o fez indicando os preceitos com base nos quais os mesmos são devidos.

Assim sendo, improcedente terá de ser julgado o presente salvatério por a decisão recorrida não enfermar que qualquer das nulidades que lhe são assacadas pelo Recorrente.

Prosseguindo.

Advoga o apelante que a decisão padece de erro de julgamento de facto.

Para sustentar esta sua afirmação defende que arrolou testemunhas para provarem a falta de atividade nos exercícios em questão, no entanto, o Tribunal a quo dispensou a realização da audiência de inquirição das testemunhas arroladas.

Vejamos.

O Recorrente no seu libelo inicial sustentou que não foi por si exercida qualquer actividade nos exercícios em questão, tendo no artigo 19º do mesmo afirmado que: “É claro que o Impugnante facilmente provará que não exerceu qualquer actividade nos períodos de 2006, 2007 e 2008.”

No final da sua petição inicial arrolou cinco testemunhas e requereu o depoimento de parte do Diretor-Geral da Administração Tributária e Aduaneira.

Em 2 de Junho de 2014, o Tribunal a quo profere um despacho com o seguinte teor:

“Face à natureza eminentemente documental da matéria controvertida e às alegações essencialmente de direito formuladas pelas partes, com vista à averiguação da pertinência da prova testemunhal arrolada e para efeitos o agendamento da diligência para a sua produção, notifique-se a impugnante e a Representante da Fazenda Pública para virem aos autos indicar quais os factos controvertidos a que pretendem inquirir cada uma das duas testemunhas arroladas.”

O impugnante, aqui apelante, por articulado de 2/07/2014, vem indicar a que factos pretende ouvir as testemunhas por si arroladas, tendo indicado as testemunhas aos factos 1º, 2º, 4º, 5º, 8º, 9º, 10º, 11º, 12º, 14º, 15º, 16º, 18º, 19º, 20º, 24º, 25º, 30º, 34º, 36º, 44º, 45º, 46º, 48º, 50º, 53º, 68º, 70º, 75º, 76º, 80º, 84º, 85º, 87º do libelo inicial, dividindo-os por testemunhas.

Em 18/08/2016, é proferido o seguinte despacho:

“1- Da leitura dos factos alegados na petição susceptíveis de influenciar o sentido da decisão, resulta que nenhum constitui matéria controvertida susceptivel de prova testemunhal, constando a prova dos mesmos na documentação constante do processo instrutor.

Pelo exposto, indefiro a produção da prova testemunhal arrolada, por manifesta desnecessidade para a realização da justiça material no caso concreto.

N.

2- Verifica-se ainda, a existência de um requerimento de depoimento de parte do Diretor-Geral de Finanças J....... formulado pelo impugnante na petição inicial, no qual refere ainda que pretende a inquirição da contraparte “à totalidade da matéria constante da P.I.”.

Contudo, da leitura da P.I. verifica-se que a pouca matéria de fato alegada se encontra comprovada documentalmente, e no restante é constituída por juízos de valor e várias alegações conclusivas de direito.

Pelo que, indefiro, o requerimento do depoimento de parte do Diretor de Finanças, por falta de alegação de matéria de fato sob o qual o mesmo possa recair e por manifesta desnecessidade para a realização da justiça material no caso concreto nos termos do artigo 452.º e artigo 454.º, n.º 1 do CPC.

N.

Notifique as partes para, querendo, alegarem por escrito, no prazo de 15 (quinze) dias (art.º 120.º, do CPPT).” (sublinhados nossos)

Que dizer?

Uma primeira nota vai para a circunstância de tendo sido invocado um vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, a matéria em discussão nos autos não é eminentemente jurídica. Na verdade, discordando o Recorrente da conclusão retirada pela AT de que havia tido atividade nos exercícios em questão e alegando, propondo-se a provar, como resulta cristalino do artigo 19º da petição inicial, a sua inatividade neste lapso temporal, não se pode afirmar que não existam questões controvertidas passiveis de serem objeto de prova, designadamente testemunhal, por parte deste.

Por outro lado, não se pode dizer que no libelo inicial do apelante as questões colocadas sejam iminentemente jurídicas.

Há, desde o início, uma questão de facto controvertida na qual se sustenta a existência de um vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto que conduziria à anulação da liquidação, caso se viesse a provar a falta de atividade do Recorrente nos exercícios em questão. Ou seja, não se pode afirmar que não existam questões de facto controvertidas que justifiquem um juízo de desnecessidade de realização da audiência de inquirição das testemunhas.

Finalmente cabe ainda referir que não é possível afirmar que “Da leitura dos factos alegados na petição susceptíveis de influenciar o sentido da decisão, resulta que nenhum constitui matéria controvertida susceptivel de prova testemunhal, constando a prova dos mesmos na documentação constante do processo instrutor.”

A prova testemunhal é absolutamente apta para comprovar a inexistência de atividade por parte dum sujeito passivo. Aliás, nem se compreende como se possa entender que este meio probatório seria inapto para tal prova. De acordo com o disposto no Código Civil Português (doravante CC), as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (artigo 341º), sendo que, por força do preceito seguinte, a prova dum facto impende sobre quem o alegue. Acresce ainda que, de acordo com o disposto no artigo 392º do CC “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada.”(sublinhado nosso). Uma das situações em que não é admitida prova testemunhal é a que se encontra consagrada no artigo 394º, nº 1 do CC, onde é preceituado que “É inadmissível a prova por testemunhas, se tiver por objecto quaisquer convenções contrárias ou adicionais ao conteúdo de documento autêntico ou dos documentos particulares mencionados nos artigos 373.º a 379.º, quer as convenções sejam anteriores à formação do documento ou contemporâneas dele, quer sejam posteriores.” Ora, não existindo qualquer norma que afaste a possibilidade de a prova de inatividade ser efetuada através de prova testemunhal, designadamente porque não existe nenhum meio de prova especialmente previsto, nem nenhum documento com força probatória plena, por exemplo, que seja exigível para a efetuar, não se pode afastar a possibilidade de produção da mesma, muito menos com fundamento na sua inadmissibilidade, pois isso será denegar as partes a possibilidade de fazer a prova que sobre si impende.

Mas mais, nunca depois de ter sido negada a possibilidade ao Recorrente de fazer a prova que sobre si impende, designadamente através da prova testemunhal, se pode afirmar, como aconteceu no caso dos autos, que este não produziu prova da sua inatividade. Se se impede a parte de fazer a prova por si pretendida, este não pode ser o fundamento, como ocorreu no presente pleito, para julgar improcedente a impugnação judicial.

Efetivamente, muitas podem ser as justificações para a inexistência de atividade, mesmo com faturas emitidas e documentos de pagamento, como seja a circunstância de serem juntos extratos de transferências bancárias.

Apraz ainda dizer que, mesmo que essa prova se venha a revelar incapaz de provar o alegado pelo Recorrente, a mesma deve sempre ser admitida quando sejam alegados factos, como acontece no caso que aqui nos ocupa, controvertidos e desde que a prova testemunhal seja apta a dar como provados factos distintos dos alegados pela AT, como ocorre no caso dos autos, quanto mais não seja para julgar tal facto como não provado.

Assim sendo, e uma vez que foi alegado pelo Recorrente não ter por si sido desenvolvida qualquer atividade nos anos em dissídio sendo que este é o facto fundamental para aferir da existência de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, tendo este arrolado testemunhas indicadas a serem ouvidas sobre este mesmo facto, outra não pode ser a solução senão a de anular a decisão recorrida [artigo 662º, nº 2, al. c) do CPC] e, consequentemente, ordenar a baixa dos autos à primeira instância para que aí seja realizada a audiência de inquirição das testemunhas e posterior tramitação subsequente.

Em face do exposto fica prejudicado o conhecimento do erro de julgamento de Direito.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul conceder provimento ao Recurso, anular a decisão recorrida e, consequentemente, ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para os sobreditos efeitos.

Sem custas nesta instância.

Lisboa, 15 de Janeiro de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Margarida Reis

Tiago Brandão de Pinho