| Decisão Texto Integral: |
Acórdão
1.º Recurso jurisdicional:
S…………………, Futebol, SAD., com os demais sinais dos autos, interpõe recurso jurisdicional contra a sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.T. de Lisboa, exarada a fls. 255 a 309 dos autos, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa que apresentara visando a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2004, no montante de €1.404.693,75.
O recorrente termina as suas alegações do recurso, (cfr. fls. 327 a 369 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
a) A Mma Juíza "a quo" na douta sentença recorrida decidiu julgar improcedente a impugnação relativamente às situações que a IT enquadrou no artigo 59º nº1 do CIRC por interpretar, que se encontravam reunidos os pressupostos legalmente exigidos para o efeito;
b) Na verdade, face ao item L) do probatório e da conjugação dos art.ºs 23º, 59º nº1 do CIRC, ainda que com apelo ao entendimento vertido no ofício circulado nº20 087, da Direcção de Serviços de Benefícios fiscais (ao tempo), que não é vinculativo, decorre, claramente, que tais pressupostos não se encontravam verificados;
c) Quis o legislador que o recurso à norma ínsita no artº 59º nº 1, fosse sujeita a uma regra de tipicidade, só podendo fazer-se nos casos e condições previstos na lei, associados geralmente a uma imensa violação pelo contribuinte dos seus deveres;
d) Ora para além de o contribuinte, ora recorrente, ter prestado toda a colaboração solicitada, verificou-se, pelo contrário, que a motivação da Administração Tributária não era própria e necessariamente a da procura da verdade material e proceder à quantificação exacta da matéria tributável, procedendo às correcções que se mostrassem necessárias, mas tão só, encontrar forma para a inversão do ónus da prova;
e) Prova essa que lhe é exigida pelo art.º 74º da Lei Geral Tributária e que no caso os pressupostos para recurso ao artº 59º, nº 1, do CIRC, teriam de estar preenchidos: não provar que os encargos correspondiam a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado;
f) Que não obstante não se verificarem comprovados todos os requisitos – operações efectivas como se demonstrou com a aquisição dos activos imobilizados incorpóreos e utilização pública dos mesmos, pelo valor de mercado, foi o meio eleito desde início, como é referido, no respectivo relatório;
g) Porque, como ficou sobejamente demonstrado, a contabilidade encontrava-se organizada de forma a controlar todos os factos patrimoniais e tinha como suporte documentos autênticos através dos quais se evidenciavam as operações, para além de só assim se ter acesso à inscrição daqueles factores de produção nas entidades competentes;
h) A questão da comprovação dos custos exigida pelo Código do IRC tem levantado alguma discussão na doutrina, em torno sobretudo dos requisitos formais do documento justificativo e dos meios de prova admitidos. Trata-se de um requisito que se reporta à efectividade da realização dos custos. A prova que se exige "é a prova da efectiva realização dos factos constitutivos dos encargos; prova que concretamente consiste nas variáveis formais de apoio escritural aos lançamentos contabilísticos dos custos"
i) Ora tal foi sobejamente demonstrado ao longo do presente recurso - efectivamente trata-se de aquisições de bens que para além de efectivos, são de observação pública porque são actores da indústria do futebol.
j) Assim e para além das correcções indevidas nos termos dos artigos 23º, nº1, e 59º, nº1, do CIRC, no montante de € 1.065.890,36 devem ser consideradas ilegais, porque não conformes com os respectivos pressupostos as liquidações autónomas feitas nos termos do artº81º, nº1, do mesmo diploma e que somam € 1.480.390,45.
X Não foram apresentadas contra-alegações X
2.º Recurso jurisdicional:
A Fazenda Pública interpõe recurso jurisdicional para o STA contra a sentença proferida nos autos.
O Digno Representante da Fazenda Pública termina as alegações do recurso (cfr. fls 374 a 376 autos) formulando as seguintes Conclusões:
1) A sentença em apreço anulou a liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2004, na parte em que a mesma resulta da correcção relativa ao acréscimo, à matéria colectável, do valor de € 500.000,00, com base no fundamento de que o montante em causa deve ser considerado como mais-valia, nos termos do art.º 43º, nºs 1 e 3, alínea f) do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, e sustentando-se, a propósito, que a Administração Tributária não põe em causa que o jogador em destaque e os direitos da impugnante a ele relativos constituam parte integrante dos elementos do activo imobilizado, enquanto conjunto de bens e direitos com que a impugnante concretiza o seu objecto social.
2) Estabelecia, então, o art. 43º, nº 1, do CIRC, que se consideram mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afectação permanente daqueles elementos a fins alheios à actividade exercida.
3) Com efeito, decorre do referido no relatório de inspecção tributária (cf. ponto III.1.1.5, transcrito em L) dos factos provados) que, relativamente à operação a que se alude em E) dos factos provados, se verificou uma transmissão onerosa de um elemento do activo imobilizado, que determinou o apuramento de uma mais-valia fiscal nos termos do art. 43º do CIRC, sendo, contudo, evidente que tal não sucede no respeitante à operação mencionada em F) dos factos provados, dada a manifesta insusceptibilidade de se proceder à transmissão de um elemento do activo imobilizado que, em momento anterior, já fora integralmente objecto de transmissão.
4) Assim, o recebimento da quantia em causa (€ 1.000.000,00), a qual não integra o valor de realização do activo imobilizado objecto de transmissão, é consequência da verificação de uma mera contingência, contratualmente prevista, tratando-se, por conseguinte, de uma operação comercial resultante de um activo contingente objecto de definição no acordo financeiro anteriormente estabelecido, sendo certo que a eventual não verificação de tal contingência não afectaria minimamente a efectiva transmissão do activo imobilizado da qual a mesma resulta.
5) Decorre do exposto que, tratando-se de uma mera operação de natureza comercial, deve o respectivo resultado ser objecto de tributação, na sua totalidade, em conformidade com o estabelecido no art. 20º do CIRC, considerando que ao rendimento em causa não é aplicável o regime de reinvestimento dos valores de realização previsto no art. 45º do mesmo código, com o consequente acréscimo do questionado montante de € 500.000,00 ao lucro colectável, razões pelas quais se considera que os sobreditos preceitos legais resultam violados, face ao entendimento que, neste aspecto, fundamenta a decisão recorrida, a qual deverá, nesta medida, ser revogada, com as legais consequências.
X Não foram apresentadas contra-alegações X No termo da movimentação do processo, os recursos subiram ao Venerando Supremo Tribunal Administrativo, o qual, por despacho do Relator, de 08.01.2014, transitado em julgado, se declarou incompetente em razão da hierarquia para deles conhecer, por a competência para o efeito se radicar neste Tribunal, para onde os autos vieram a ser remetidos (cfr. fls. 392 e 393do processo),X Recebidos o processo neste Tribunal, foi dada vista à Digna Magistrada do M. P., que emitiu douto parecer no sentido do não provimento dos recursos (cfr.fls.404 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr. fls. 406 e 406v do processo), vêm os autos à conferência para decisão.X II- FUNDAMENTAÇÃO
2.1. DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.258 a 296 dos autos):
A) A impugnante exerce a sua actividade na área da participação nas competições profissionais de futebol, promoção e organização de espectáculos desportivos, e fomento ou desenvolvimento de actividades relacionadas com a prática desportiva profissionalizada da modalidade de futebol, correspondente à CAE 92620 (cfr. relatório da Inspecção Tributária, a fls. 216 e 217 do processo administrativo apenso);
B) A impugnante celebrou um contrato, datado de 12/01/2001, em que intervieram como partes a sociedade “A………………. – SAD”, a sociedade “F…………….. Limited”, com sede nas ilhas Virgens, e o atleta E…………., relativo aos direitos desportivos deste – “Passe”, através do qual “F……..” cede à B………….. Sad 37,15% do referido “Passe” (cfr. fls. 195 a 196 dos autos);
C) Por contrato intitulado “Alteração de contrato” datado de 10/05/2001 em que intervieram como partes “S……… Sad” e “F………..Limited”, em que se faz referência a um contrato outorgado entre as partes em 12/01//2001, aquela adquiriu a esta 72,85 % do “Passe” do jogador (cfr. fls. 197 a 198 dos autos);
D) A impugnante celebrou contrato, subscrito na língua inglesa, em papel com o timbre do “C………...Club”, datado de 20, e de 26/07/2004, titulado de “Financial Agreement”, respeitante aos direitos desportivos do jogador T……………… (cfr. fls. 142 a 143 dos autos; e artigos 16º e 17º da p.i.);
E) A impugnante emitiu a factura nº 00092/04, com data de 23/07/2004, ao “C…….. Football Club”, respeitante a cedência dos direitos desportivos do atleta T………., no valor de 10.000.000,00 €, isento de IVA - “(nº 8 e nº 9 do art. 6 do CIVA)” (cfr. fls. 145; e artigo 20º da p.i.);
F) A impugnante emitiu a factura nº 00013/05, com data de 31/01/2005, ao “C…………. Football Club”, respeitante ao atleta T…………, no valor de 1.000.000,00 €, isento de IVA - “(nº 8 e nº 9 do art. 6 do CIVA)” (cfr. fls. 147; e artigo 21º da p.i.);
G) A impugnante celebrou com “K………..F.C.” e com o atleta A………… um contrato internacional de transferência (CIT), datado de 08/06/2005, redigido em língua inglesa (cfr. fls. 149 a 156 dos autos; e artigo 58º da p.i.);
H) A impugnante celebrou com “A……………” contrato de trabalho desportivo, datado de 01/07/2005, cuja assinatura do atleta foi reconhecida presencialmente no Cartório Notarial de Lisboa de P…………. em 04/07/2005 (cfr. fls. 157 e segs. dos autos; e artigo 59º da p.i.);
I) A impugnante celebrou com “S………………Foundation”, representada por A…………….., com sede no Panamá, um contrato de cedência de direitos desportivos e federativos (passe) relativo ao jogador de futebol A……………., que se encontra datado de 15/01/2005, através do qual foi cedido ao B………… 25% do passe do jogador (cfr. fl.s 183 e segs. dos autos; e artigo 144º da p.i.);
J) A impugnante celebrou com “M……………, SA”, sedeada no Uruguai, “Acordo de aquisição de direitos desportivos do jogador” respeitante a P……………., datado de 11/02/2004, através do qual foi cedido ao B…….. 50% dos direitos desportivos, condicionado à celebração do contrato de trabalho entre o atleta e o impugnante para as épocas de 2004 a 2008, e, celebrou ainda um acordo de permuta de direitos desportivos datado de 24/04/2006, com a referida sociedade M…………. e o mesmo atleta (cfr. fls. 189 e segs.; e artigo 160º da p.i.);
K) O impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética, ao exercício de 2004, no montante de 1.844.301,10 €, tendo sido apurado imposto em falta no montante de 1.480.620,86 €, e retenções na fonte no montante de 19.875,00 € (cfr. relatório de inspecção, a fls. 207 e segs. do processo administrativo apenso);
L) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão (Apenas se transcreve as partes do relatório cujas correcções são postas em causa pela impugnante, nos termos sintetizadas no art.º 10º da p.i.):
“III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável e ao cálculo do imposto
Procedemos à análise das áreas contabilístico-fiscais de acordo com a profundidade considerada adequada, tendo-se detectado o seguinte:
111.1. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)
111.1.1. Correcções ao lucro tributável
(…)
III.1.1.5. Mais-valias fiscais (artigo 43.º)
O sujeito passivo considerou como mais valia fiscal, nos termos do artigo 43.º do Código do IRC, o montante de € 1.000.000,00 relativo ao valor de realização de um bem do activo imobilizado e procedeu ao correspondente acréscimo na linha 216 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos prevista no artigo 109.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRC, no montante de € 500.000,00, de acordo com o artigo 45.º, n.º 1 daquele normativo.
Da análise à situação em apreço foi dado verificar que no exercício de 2003 o sujeito passivo alienou (Conforme acordo financeiro estabelecido em 20 de Julho de 2004 entre o C………………. Ltd e o SL ………….. no qual é acordado a transferência do atleta T………………. pelo montante de € 10.000.000,00 líquido dos 5% do mecanismo de solidariedade previsto nos regulamentos da FIFA (de conta do C…………. e é estipulado um pagamento adicional de € 1,000.000,00 e € 2.000.000,00 se o atleta participasse em 20 ou 40 jogos realizados pela primeira equipa do C…………..(Por força da transcrição parcial do texto do relatório da IT, a numeração das notas de rodapé são adaptadas às circunstâncias, mantendo-se o respectivo texto) o atleta T……………… ao C…………….. Club procedendo à emissão da factura 00092/04 de 2004/07/23, pelo montante de € 10.000.000,00, apurando uma mais valia fiscal, de acordo com o artigo 43.º do Código do IRC, no montante de € 9.217.501,23. Uma vez que accionou a opção pelo reinvestimento conforme estipulado nos termos previstos no artigo 45.º n.º 5 do CIRC apenas acresceu o montante de € 4.608.750,62 na linha 216 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos conforme estipulado no n.º 1 do mesmo artigo.
Na época desportiva 2004/2005 o atleta participa em pelo menos 20 jogos na primeira equipa do C........ o que faz com que o sujeito passivo venha a accionar uma das cláusulas previstas no acordo financeiro e que estipulava um pagamento adicional de € 1.000.000,00 a efectuar pelo C……………….Club L.td. Nestes termos o sujeito passivo emitiu a factura 00013/05 de 31/01/2005 e considerou o montante percebido elegível para efeitos de cálculo da mais valia nos termos descritos inicialmente, aspecto com o qual não estamos de acordo uma vez que o preço estabelecido para a cedência definitiva do jogador foi de € 10.000.000,00, sendo somente este valor passível de ser considerado como sendo de realização, nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea f), do Código do IRC, não podendo de forma alguma o valor de € 1.000.000,00 auferido pelo facto de se ter verificado uma situação prevista no contrato - alínea v) da cláusula 2 do acordo financeiro celebrado em 2004/07/20 - ser considerado como mais-valia realizada (vide anexo 1).
O artigo 43.º, n.º 1 do Código do IRC é claro na definição do conceito de mais valias e menos valias: "Consideram-se mais-valias e menos-valias os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa (. ..)". Ora, se relativamente à operação efectuada em 2003 não existem dúvidas de que se verificou uma transmissão onerosa de um activo imobilizado que originou uma mais valia fiscal apurada nos termos previstos no artigo 43.º, já relativamente à operação ocorrida em 2004 não pode existir, de igual modo, uma transmissão onerosa de um activo que já tinha sido transferido na sua plenitude, anteriormente.
Neste caso (recebimento de € 1.000.000,00 pelo facto de se ter verificado uma contingência prevista contratualmente) estamos perante uma mera operação comercial resultante de um activo contingente definido num acordo financeiro anterior, que a não concretizar-se nunca poderia prejudicar a transmissão do activo imobilizado subjacente, ocorrida no exercício de 2003. Porque se trata de uma mera operação comercial, vai originar um resultado operacional que deve ser tributado na sua totalidade nos termos do artigo 20.º do Código do IRC, não beneficiando de forma alguma do regime do reinvestimento dos valores de realização previsto no artigo 45.º do Código IRC, pelo que vai a inspecção tributária propor a anulação dos ajustamentos efectuados pelo sujeito passivo na determinação do lucro tributável, ou seja:
• Diminuição do montante de € 500.000,00 no campo 216 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos acrescido indevidamente, respeitante à mais valia fiscal apurada no mapa de cálculo das mais-valias e menos-valias fiscais modelo 31 infectada do reinvestimento;
• Diminuição do montante de € 1.000.000,00 no campo 229 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos deduzido indevidamente, para anular o resultado contabilístico da operação.
Face ao atrás exposto, deste ajustamento resulta um acréscimo ao lucro tributável no montante € 500.000,00, atento o disposto no artigo 20.º conjugado com os artigos 43.º e 45.º, ambos do CIRC.
(…)
III.1.1.8. Importâncias pagas ou devidas a entidades não residentes submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável: artigo 59.º do Código do IRC
Na sequência do procedimento inspectivo foram identificados um conjunto de encargos e/ou importâncias pagas ou devidas a entidades residentes em território constante da portaria n.º 150/2004 de 13/02 a que se refere o artigo 59.º, n.º 2 do CIRC.
Em 2006-09-15 o sujeito passivo foi notificado nos termos do artigo 59.º, n.º 4, do CIRC, para fazer prova se as importâncias pagas ou devidas a que correspondem encargos que estão a afectar negativamente o resultado fiscal, correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado.
Em resposta à notificação, o sujeito passivo vem alegar no sentido da aceitação fiscal dos encargos contabilizados. Nestes termos a construção da análise efectuada pela inspecção vai seguir o elencar dos fundamentos aduzidos relativos a cada uma das situações alvo de ajustamento, bem como as respectivas conclusões.
«imagem no original»
(a) Conforme mapa de amortizações, o valor registado no activo imobilizado referente a este atleta ascende a € 1.528.260,45, a que corresponde uma amortização do exercício no valor de € 282.140,40. Assim, para este atleta, terão de ser provados os requisitos previstos no artigo 59.º do CIRC em relação ao valor imobilizado, ou seja, justificar, nos termos exigidos pelo referido artigo 59.º, a importância global paga ou devida pela aquisição - € 1.528.260,45.
Situação 1: F……………Limited -Ilhas Virgens Britânicas
Os direitos desportivos ("passe") do atleta E…………….. encontram-se registados no activo imobilizado incorpóreo do sujeito passivo por € 1.528.260,45, justificados pelos seguintes contratos de aquisição desses mesmos direitos à entidade F……….. Limited (F………..):
Tabela 1: Aquisição do "passe"
«imagem no original»
Importa aqui referir que os valores estipulados contratualmente foram expressos em escudos, daí a diferença residual entre o valor registado no imobilizado e o resultante dos contratos.
Verifica-se que o sujeito passivo ficou na posse da totalidade dos direitos desportivos - e de outra forma não poderia ser, uma vez que celebrou contrato de trabalho desportivo com o jogador - registados no activo imobilizado incorpóreo e objecto de uma amortização no exercício de 2004 no valor de € 282.140,40, tendo celebrado com o atleta em 2001/12/01 um contrato de trabalho desportivo para o período compreendido entre 2001/01/15 e 2006/06/30.
Em 2001/01/12 foi celebrado um contrato entre a A……….. Futebol SAD (A………. SAD), NIPC ……………, com sede na Quinta…………., C………….., …., Alverca, a S………….. SAD (B……….. SAD), a F…………. Limited (F………….), Certificate Inc. ………, com sede em M…………., ………………, PO Box ……………., British Virgin Islands e o jogador profissional de futebol E…………………. (E…………) – vide anexo 2.
Para análise da presente situação, reputamos como necessária a transcrição dos dois primeiros artigos constantes do contrato referido no parágrafo anterior:
"1.º
Em 2001-01-10, a sociedade A……………… - S.p.A., com sede em Roma, V……………, Km. 3600 de Lisboa, celebrou com a A………….-SAD um Acordo de cedência a título definitivo dos direitos desportivos do jogador profissional de futebol E……………. nos termos da regulamentação legal e desportiva em vigor.
2º
A A……….-SAD abdica de todos os direitos referente à transferência internacional do jogador a favor da F……….."
Neste contrato nada é referido a que título a A………….SAD abdicou dos seus direitos a favor da F…………, nem foram facultados quaisquer elementos adicionais pela B…………. SAD que permitissem intuir sobre a racionalidade económica da abdicação daqueles direitos, uma vez que como detentora dos direitos desportivos, a A…………….. SAD seria a legítima beneficiária dos proventos referentes à transferência do jogador para a B……… SAD, não tendo sido demonstrado qualquer suporte substancial relativamente a este "negócio" entre a A..................SAD e a F.................., ou seja, quais os contornos do negócio.
Quais as motivações económicas que teriam levado a A..................SAD a abdicar das suas receitas a favor da F.................. é um aspecto fulcral para o entendimento deste negócio, não tendo esse aspecto sido abordado pelo sujeito passivo que aceitou livremente, num contrato por si acordado e assinado, que emergisse numa posição credora em relação a si uma entidade residente num território com regime fiscal mais favorável, sabendo por isso, de antemão, que deveria ter elementos de prova bastantes que permitam rebater a não aceitação fiscal de encargos abrangidos pelo artigo 59º do Código do IRC.
Caso não tivesse aparecido a F.................. neste negócio da transferência do jogador E…………., a A..................SAD teria registado os correspondentes proveitos na sua contabilidade e liquidado IVA nos termos legais, não tendo sido avançado qualquer raciocínio de natureza empresarial para a interposição de uma sociedade com sede nas Ilhas Virgens Britânicas para o sucesso das negociações, não se percebendo as causas para a não realização do negócio directamente entre a A..................SAD e a B............SAD
Em 2004/10/25, conforme documento bancário emitido pelo banco M………….. anexado à fundamentação do sujeito passivo, foi paga à F.................. a importância de € 129.687,00, valor correspondente a uma parte do preço definido no contrato acima identificado, outorgado em 2001/01/12 (contrato 1 na tabela 1 acima).
De acordo com a argumentação do sujeito passivo (ponto 14) este valor corresponde à 3.ª prestação (tendo sido também pagas as duas primeiras) acordada no contrato, num total de cinco com o mesmo valor cada, isto é, € 129.687,00.
Na prova que o sujeito passivo entendeu produzir nos termos do artigo 59.º, n.º 1, do Código do IRC, é referido no ponto 15 que "no que respeita à quarta prestação acordada, cujo pagamento estaria agendado para o ano de 2004, a F.................. não emitiu qualquer factura, pelo que a Exponente não procedeu ao respectivo pagamento”
Ainda de acordo com a exposição do sujeito passivo, a 5.ª prestação foi paga em 17 de Agosto de 2005, tendo rescindido o contrato de trabalho desportivo com o jogador em Agosto de 2005, não tendo sido emitida pela F.................. qualquer factura quanto à 4.ª prestação, considerando o valor dessa prestação - € 129.375,37 - como proveito extraordinário do exercício de 2005 (pontos 16 e 17).
Tendo em conta a argumentação elaborada, poder-se-á concluir que o sujeito passivo obteve um perdão de dívida, beneficiando de uma liberalidade de uma sociedade com sede num território com regime fiscal claramente mais favorável - as Ilhas Virgens Britânicas fazem parte da lista constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro.
Ora, este tipo de liberalidades não serão normais no âmbito de actividades comerciais e empresariais, em que o objectivo principal de quem exerce este tipo de actividades passa pela obtenção de lucros.
Assim, por um lado, não foi demonstrada a lógica económica subjacente aos direitos que a A..................SAD abdicou no contrato outorgado em 2001/01/12 em favor da F………………; por outro lado, também se revela de difícil aceitação, numa lógica puramente empresarial, a liberalidade concedida ao não ser exigida por parte da F.................. a 4.ª prestação estipulada contratualmente, pelo que um terceiro razoável e informado concluirá, em função destes factos, que o carácter normal da transferência do atleta para a B………… SAD fica colocado em crise.
Em conclusão, não foi demonstrado que esta operação - transferência de um jogador profissional de futebol - não consistiu num mero desvio de lucros para uma zona de baixa tributação, levando a um prejuízo para a Fazenda Nacional que resulta de um comportamento evasivo sancionado pela previsão legal ínsita no artigo 59.º, do Código do IRC.
O atrás referido sai reforçado pelo facto de existir uma elevada probabilidade de, à data dos factos, o beneficiário efectivo dos rendimentos ser uma pessoa singular residente em território nacional.
Senão vejamos: no contrato celebrado em 2000/06/23 entre a B..........SAD e a F.................., referente à transferência do jogador B………… do B………. para o B………. (França), cuja legalidade foi ou está a ser objecto de análise no Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, 15.ª Vara Cível, 3ª secção, processo n.º 1283/04.2 TVLSB, consta que o Agente FIFA P……………… é o representante da F..................-(Recentemente, este agente foi condenado na pena de cancelamento da licença, nos termos do disposto no art. 15,º, § 2, alínea d), § 3 e § 5 do Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores, conforme deliberação do Conselho de Disciplina da Federação Portuguesa de Futebol (FPF) - comunicado oficial n.º 206, de 2006/12/13).
Por intermédio de fax de 2004/10/14 a B..........SAD ordenou o Banco Comercial Português a efectuar uma transferência bancária no valor de € 129.687,00, sendo o beneficiário a F.................., L1MITED, B…………………., P………….., T………….. F.................. L1MITED, Swift B.............., Account n.º ………………..
Um aspecto que merece destaque, consiste no facto de a instituição financeira associada à F.................. ter a sua origem em território nacional, bastando para o efeito atentar no seu nome e no swíft code, sendo também relevante aqui constatar o facto de a factura de uma sociedade com sede nas Ilhas Virgens Britânicas estar redigida em português, não sendo esta a língua oficial das Ilhas Virgens Britânicas, nem sequer uma língua que seja normalmente utilizada nos negócios transnacionais, demonstrando esta e as anteriores evidências referidas, indícios bastantes que questionam a operação, quanto à possível existência de práticas fiscalmente abusivas combatidas, também, pelo artigo 59.º do Código do IRC.
A factualidade atrás descrita leva-nos a concluir que a transacção efectuada com a F.................. seria passível de prejudicar a Fazenda Nacional, caso não se aplicasse a norma anti-abuso específica prevista no artigo 59.º do Código do IRC, que mais não é do que uma medida de combate à evasão fiscal internacional, como acontece neste caso em que está a ocorrer uma transferência de rendimentos para um território com regime fiscal claramente mais favorável, não tendo sido carreada para a análise qualquer evidência que suportasse uma motivação válida de natureza económica para o negócio se ter realizado nestes termos.
Uma vez reunidos os pressupostos para a aplicação da norma, não pode ser aceite fiscalmente o valor de € 282.140,40, relativo à amortização do exercício, calculada tendo por base um valor de aquisição composto por montantes pagos ou devidos a entidades sujeitas a um regime fiscal privilegiado, contabilizada nos termos do artigo 23,º, n.º 1, alínea g) do CIRC, por força da aplicação do n.º 1 do artigo 59.º, do Código do IRC, uma vez que, conforme acima se demonstrou, não foram reunidos elementos probatórios suficientes que nos permitam aferir da normalidade dos contornos do negócio efectuado entre uma entidade residente em território português, o sujeito passivo, e uma entidade não residente sujeita a um regime fiscal privilegiado, constante da portaria n.º 150/2004 de 13 de Fevereiro, a F.................. Services Ltd.
Mais se refere que, nos termos do artigo 81.º, n.º 8, do Código do IRC, são tributadas autonomamente as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, fazendo-se no ponto III.1.2.1.uma identificação das situações abrangidas, neste exercício, por este normativo.
Situação 2: V……………… Ltd - Chipre
No activo imobilizado incorpóreo do sujeito passivo encontra-se registado o direito de contratação a que se refere o artigo 3.º, n.º 1, da Lei n.º 103/97, de 13 de Setembro, relativamente ao jogador A………….. (K……………), pelo montante de € 6.000.000,00, decompondo-se este valor em € 3.420.000,00 a título de aquisição de direitos desportivos (passe) e € 2.580.000,00 a título de comissão paga ao agente do jogador.
Conforme contrato de transferência internacional celebrado em 2005/06/08, o jogador fazia parte do plantel profissional do clube da Federação Russa K……….. F.C. (K………….) tendo sido estipulado um acordo com a B..........SAD com vista à integração do jogador no seu quadro de jogadores profissionais de futebol (vide anexo 3), celebrando para o efeito em 2005/07/01 um contrato de trabalho desportivo (vide anexo 4), cujo termo final é em 2009/06/30 (final da época desportiva 2008/09).
Para o exercício de 2004 foi contabilizada uma amortização (O sujeito passivo utiliza o método das quotas constantes, por duodécimos do acordo com o artigo 29.º n.º 1 e 30.º, n.º 5, ambos do Código do IRC. Preço de aquisição/n.º meses do contrato = € 6.000.000,00/48 meses = € 125.000,00) do exercício no montante de € 125.000,00, contribuindo para esta quota de amortização os direitos desportivos em € 71.250,00 e a comissão paga ao agente em € 53.750,00.
Por força da celebração do acordo de transferência, emergiram os seguintes créditos a satisfazer pelo sujeito passivo:
1. € 3.116.900,00(Na subalínea 27 do ponto B.3.1 "Da realização efectiva da operação subjacente - Aquisição do "passe" do jogador A………….., o sujeito passivo indicou como montante pago ao K………., o valor de € 3.078.000,00, lapso compreensível atento o facto do anexo A previsto no contrato de transferência do atleta que regula o pagamento a efectuar pelo B………. ao K…………… ter sido rasurado na parte relativa às quantias a pagar) a favor do K………….. Este valor é líquido, uma vez que ao valor bruto (€ 3.420.000,00) foram deduzidas as importâncias de € 300.000,00 e € 3.100,00, referentes ao mecanismo de solidariedade previsto no regulamento da Fédération Internationale de Football Association (FIFA) relativo ao estatuto e transferência de jogadores e ao seguro de incapacidade permanente ou morte do jogador, respectivamente (cláusulas 4 e 8 do acordo de transferência de 2005/06/08);
2. € 2.580.000,00 a favor do agente do jogador (cláusula 12 do acordo de 2005/06/08), tendo para efeitos de pagamento sido emitida uma factura com o mesmo valor pela empresa V………… Ltd (V………….), com sede no Chipre, datada de 2005/07/20.
Posteriormente, a B..........SAD foi notificada de que em 2005/07/22 a T……….. Limited (T…………..), com sede no Chipre, ficou sub-rogada no direito de crédito do K……….. sobre a B..........SAD, remetendo a T……….. ao B..........SAD um exemplar do contrato de cessão de créditos do K…………. sobre a B..........SAD à T………. (vide anexo 5).
Para o efeito foi emitida a factura n.º 05/00001 pela T……………, em 2005/08/08, no valor de € 3.116.900,00, tendo nessa factura sido dadas instruções de pagamento para beneficiários que não a T……….., nos seguintes termos: i) pagamento de € 1.493.806,00 a favor de A……………. e ii) € 1.623.094,00 a favor de E……………….. LTD (Lituânia) - vide anexo 6.
Os pagamentos foram feitos pelo sujeito passivo aos beneficiários indicados, conforme documentos bancários de 2005/09/05 e de 2005/09/07, o primeiro emitido pelo Banco ……………… a favor de A…………… e o segundo pelo M…………. em benefício da E…………………… LTD (anexo 7).
Resumidamente, a posição do sujeito passivo relativamente à transferência do jogador K……………., pode ser sintetizada nos seguintes pontos:
1. A B..........SAD estabeleceu um acordo com o clube russo K………… F.C. (K……….) com vista à transferência internacional do atleta K………., tendo sido estipulado um valor de € 6.000.000,00 para a referida transferência;
2. O valor de € 6.000.000,00 reflecte "um acordo prévio firmado entre o clube K…….. e o agente desportivo que representa o jogador K………….., deveria ser pago em três montantes a atribuir a diferentes beneficiários.";
3. No momento do pagamento da comissão à sociedade V............, o sujeito passivo reteve 15% a título de retenção na fonte de IRC relativo a rendimentos obtidos por não residentes em território nacional, tendo o valor retido ascendido a € 387.000,00, entregue nos cofres do Estado por intermédio da declaração de retenções na fonte com o n.º …………….. - comissões por intermediação em quaisquer contratos - em 2005/09/20, tendo a V............ recebido o valor líquido de retenção, isto é, € 2.193.000,00, conforme documento bancário emitido pelo M............ em 2005/08/10;
Tendo as considerações e elementos aduzidos sido analisados com a profundidade adequada, importa desde já esclarecer como questão prévia, que o facto de o sujeito passivo ter efectuado a retenção na fonte devida por um pagamento a um não residente não o investe na cumulação automática dos requisitos exigidos pelo artigo 59.º, n.º 1, do Código do IRC, existindo mesmo um entendimento dos Serviços vertido no ofício-circulado n.º 20 087, da Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais (actual Direcção de Serviços das Relações Internacionais), de 15 de Setembro de 2003, que refere concretamente nos seus pontos 2 e 3 o seguinte:
"2. Sempre que tais pagamentos não sejam aceites como custo para efeitos de determinação do lucro tributável da entidade pagadora, e desde que a natureza dos mesmos esteja devidamente documentada e os beneficiários identificados, deverá ser confirmada a correcta aplicação das normas legais relativas à tributação de tais rendimentos, independentemente da correcção ao lucro tributável.
3. Caso não tenha sido efectuada retenção na fonte pela entidade pagadora, deverão os serviços proceder à sua liquidação."
Verifica-se então que, caso não tivesse sido efectuada a retenção na fonte, teriam que ser os serviços de inspecção tributária a proceder ao seu apuramento, para além da análise do correcto enquadramento jurídico-tributário em sede da aceitação fiscal do pagamento e eventual sujeição a tributação autónoma (vide artigo 81,º, n.º 8, do Código do IRC). Em suma, o dever de retenção na fonte não é afectado pela dedutibilidade fiscal dos encargos contabilizados como custos do exercício.
De acordo com o artigo 1.º do Regulamento relativo aos Agentes de Jogadores (doravante Regulamento dos Agentes), publicado pelo comunicado oficial n.º 349, de 2001/04/27, da Federação Portuguesa de Futebol, os jogadores e os clubes estão autorizados a recorrer aos serviços de um agente de jogadores no decorrer de negociações com outros jogadores ou clubes, não sendo permitido aos jogadores e aos clubes recorrerem aos serviços de agentes de jogadores não licenciados.
O artigo 12.º, n.º 1, do Regulamento dos Agentes, estabelece que para poder representar ou gerir os interesses de um jogador ou de um clube, um agente de jogadores terá que celebrar um contrato escrito com o jogador ou clube em questão, determinando o n.º 2 do mesmo artigo que o contrato deverá mencionar expressamente quem é o responsável pelo pagamento da remuneração ao agente de jogadores, o tipo de remuneração e os termos pré-estabelecidos para o pagamento da remuneração, sendo claro o n.º 3 da mesma disposição regulamentar que "o agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de nenhuma outra parte" (sublinhado nosso) (Poder-se-á colocar a questão: sendo agente do jogador e não da B..........SAD, não estará aqui em causa um encargo de conta de um terceiro e como tal não deveria ter sido suportado pelo sujeito passivo, com as implicações que decorrem do disposto no artigo 42.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC ?)
O sujeito passivo não apresentou o contrato celebrado com o agente devidamente licenciado nos termos exigidos pela FIFA, isto apesar de na cláusula 12 - Agent Fee - do acordo de transferência celebrado em 2005-06-08 constar expressamente que a B..........SAD deverá fazer o pagamento de € 2.580.000,00 de acordo com o contrato entre o agente do jogador e o B.......... ("B.......... shall make this payment in accordance with the contract between the players's agent and B.......... ( ... )").
De harmonia com o artigo 18.º, n.º 1, do Regulamento dos Agentes, um clube (associação ou sociedade desportiva) que deseje contratar os serviços de um jogador apenas poderá negociar com o próprio jogador ou com um agente devidamente licenciado, concretizando o n.º 2 do mesmo artigo que em cada transacção em que o agente de jogadores represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no(s) respectivo(s) contrato(s) de transferência ou de trabalho.
No caso em concreto, não figura o nome do agente do jogador no contrato de transferência ou no contrato de trabalho, não se podendo por isso averiguar se o mesmo é um agente FIFA, através da consulta da lista a que se refere o artigo 10.º, n.º 3, do Regulamento dos Agentes, nem o sujeito passivo forneceu quaisquer elementos identificativos do Agente e qual a sua relação com a V............ (conforme contrato de trabalho em anexo - anexo 4).
No que respeita ao montante não exagerado, é oportuno desde já referir que o valor da comissão (€ 2.580.000,00) do agente do jogador representa 43% do valor registado como activo imobilizado corpóreo (€ 6.000.000,00) e que afecta o resultado fiscal por via das amortizações do exercício, comissão esta que teria sido paga ao agente actuando na defesa dos interesses do jogador, e por esse motivo, não constitui a mesma encargo do sujeito passivo, mas sim do jogador representado pelo agente.
Também quanto ao montante exagerado da remuneração que foi paga ao agente, o artigo 12.º, n.º 7, do Regulamento dos Agentes, indica, no caso de o agente de jogadores e o jogador não chegarem a acordo quanto ao montante da remuneração a ser paga ou se o contrato de representação não estipular o montante dessa remuneração, o agente de jogadores tem direito a receber um pagamento no montante de 5% do rendimento base do jogador, que corresponde ao rendimento anual ilíquido do jogador, sem considerações de quaisquer prestações variáveis ou acessórias e benefícios concedidos (n.º 4 do mesmo artigo 12.º).
Sob um outro prisma, se atentarmos no contrato de trabalho desportivo celebrado entre o jogador K……………. e o sujeito passivo em 2005/07/01, com termo inicial em 2005/07/01 e termo final em 2009-06-30, verifica-se que foi acordado um valor global a título de remuneração fixa (rendimento base a que se refere o Regulamento dos Agentes) de € 4.000.000,00, que corresponde a um milhão de euros por época desportiva (o jogador assinou por quatro épocas com início na época 2005/06 e fim na época 2008/09).
Ora, se o compararmos com a remuneração paga ao agente (€ 2.580.000,00), constata-se que corresponde a mais de 50% do valor global a receber no caso de o contrato de trabalho desportivo atingir o seu termo (€ 4.000.000,00) e, se considerarmos o rendimento base do jogador por época (€ 1.000.000,00), verifica-se que a comissão excede o dobro da remuneração acordada com o jogador para cada época.
Não foram fornecidos elementos que permitam justificar/suportar o valor de tão elevada comissão, qualquer evidência factual que demonstrasse a participação activa do agente que leve a concluir a importância do seu papel no desfecho das negociações que permitiram a inscrição do jogador K………… ao serviço do sujeito passivo nas competições profissionais em que este participa. Que serviços e respectiva comprovação foram prestados ao sujeito passivo no seu interesse? Quem foram as pessoas singulares que executaram esses serviços e se estavam regulamentarmente habilitadas para o efeito, nos termos do artigo 22.º, da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho? Sendo agente do jogador, e como tal não deveria ter sido a B.......... a suportar qualquer encargo pela actuação nessa qualidade, por que razão o nome e assinatura do agente não consta do contrato de trabalho, por força do disposto no artigo 16.º, n.º 2, do Regulamento dos Agentes? Que valor acrescentado esses serviços representaram para justificar uma tão elevada remuneração?
Nestes termos, conclui-se que os serviços alegadamente prestados não foram comprovados e que o montante pago se mostra exagerado, tendo por referência a indicação que é dada pela FIFA e que também foi acolhida no artigo 24.º, da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, cujo beneficiário da importância paga é uma entidade abrangida pelo artigo 59.º do Código do IRC. o artigo 24.º, da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, refere que as pessoas que exerçam a actividade de intermediários só podem ser remuneradas pela parte que representam e que, salvo acordo em contrário que deverá constar em cláusula escrita do contrato inicial, o montante máximo recebido pelo empresário será de 5% do montante global do contrato.
Em 2007/03/05 foi o sujeito passivo notificado, uma vez que não foi feita a prova exigida para a aceitação fiscal no termos do artigo 59.º do Código do IRC, para, relativamente ao encargo abaixo discriminado e que está a afectar o resultado fiscal do exercício por via da amortização do activo imobilizado incorpóreo referente ao jogador K……….., comprovar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tal como se encontra estatuído no artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC, apresentando justificação por escrito para a sua realização que inclua, designadamente:
«imagem no original»
1. Todos os elementos/documentos que possam comprovar que o serviço foi efectivamente prestado (alguns exemplos: contratos assinados entre as entidades, troca de correspondência, contactos estabelecidos, dossiers e relatórios técnicos apresentados sobre o jogador e sobre as negociações desenvolvidas);
2. Todos os elementos/documentos que possam comprovar que a prestação deste serviço era indispensável para a realização deste negócio, ou seja, que o negócio não se poderia realizar sem a intervenção do serviço declarado;
3. Todos os elementos/documentos que possam comprovar quais as pessoas singulares que executaram o serviço e a sua intervenção no negócio, e que a pessoa (singular ou colectiva) que se constitui como "empresário desportivo", se encontra devidamente autorizada pela entidade desportiva nacional ou internacional competente (agente FIFA) tal como se encontra previsto no Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores, vertido no comunicado oficial n.º 349, de 2001/04/27, da Federação Portuguesa de Futebol;
4. Todos os elementos/documentos comprovativos de que o valor do serviço facturado corresponde ao acordado e que está efectivamente relacionado com a intervenção no negócio; o sujeito passivo respondeu em 2007/03/15, fazendo-se a seguir uma análise à sua resposta.
Na resposta, o sujeito passivo alega que (ponto 5):
• O montante em causa respeita a uma prestação do pagamento dos direitos desportivos detidos pelo clube K………….., FC ("K………"), o qual foi efectuado a uma pessoa diferente do credor originário a pedido deste último, não correspondendo, assim, a um serviço prestado pela V............. Na verdade, a Exponente reteve, por mero lapso e zelo excessivo, imposto à taxa de 15% sobre o pagamento deste montante, a pedido do credor K…………;
• O valor pago à V............ corresponde ao valor acordado contratualmente, deduzido do valor suportado a título de imposto retido na fonte, no valor total de € 2.193.000 (€ 2.580.000 - € 387.000, valor correspondente a 15% de imposto);
• O pagamento deste montante era indispensável para a celebração do negócio subjacente, na medida em que resulta de uma condição imposta pelo clube K………. para a alienação do passe desportivo do jogador em causa, não sendo possível a realização do negócio sem o pagamento da referida importância;
• A V............ é um agente desportivo autorizado pela entidade desportiva internacional competente (FIFA), tal como previsto na legislação nacional (Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores, vertido no comunicado oficial n.º 349, de 27 de Abril de 2001, da Federação Portuguesa de Futebol).
De acordo com o sujeito passivo (ponto 12), tanto quanto é do seu conhecimento, o pagamento do montante de € 2.580.000 "reflecte uma relação entre a V............ e o clube K…………., em nada respeitando à intervenção da primeira na contratação do jogador K………….. ( ... )"
Assim, a B..........SAD limitou-se a satisfazer um crédito que a V............ detinha sobre o K……………..
Segundo o sujeito passivo (ponto 18), o contacto mantido com a V............ se resumiu ao envio por esta da factura com vista ao cumprimento da cláusula 12 do contrato de transferência acima identificado.
O sujeito passivo argumenta que o Chipre não pode ser classificado fiscalmente como território com um regime fiscal claramente mais favorável, sustentando esta asserção no seguinte (pontos 37 a 49):
• Desde 1 de Maio de 2004, a República do Chipre integra, de pleno direito, o conjunto de Estados-Membros da União Europeia (UE);
• Nesse sentido, a Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, ao elencar o Chipre como território sujeito a um regime fiscal mais favorável, viria discriminar este país face às restantes nações da UE, em violação ao princípio de não discriminação em razão da nacionalidade, plasmado no Tratado da União Europeia, e inúmeras vezes reafirmado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE);
• Existe um entendimento do TJCE em sede de apreciação do caso Cadbury-Schweppes, o qual veio a concluir que não se poderá considerar um abuso do direito ao livre estabelecimento o facto de uma empresa escolher a sua residência fiscal com base em critérios fiscais;
• Na Portaria, uma vez que a República do Chipre foi integrada na UE, onde se lê "Chipre", se deverá considerar o território do Chipre ligado historicamente à Turquia, e não pertencente à República do Chipre (território ligado historicamente à Grécia).
Relativamente a esta matéria, cabe-nos trazer ao processo as seguintes informações para demonstrar a conformidade da notificação efectuada nos termos do artigo 59.º do Código do IRC, relativamente ao Chipre:
• A Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, mostra-se em vigor na ordem jurídica, pelo que a mesma tem plena validade nas relações jurídico - tributárias;
• Se, por hipótese, o Chipre não constasse da lista inscrita na referida portaria, o mesmo poderia ser considerado um território abrangido pelo artigo 59.º do Código do IRC, uma vez que a sua taxa de tributação sobre as empresas é igual ou inferior a 60% da taxa nominal de IRC que vigorou em Portugal para o exercício de 2004 (25%)(De acordo com o Doe. TAXUD E4/2006/DOC/3201 da Comissão Europeia, intitulado "STRUCTURES OF THE TAXATlON SYSTEMS lN THE EUROPEAN UNION: 1995-2004", pp. 110-113, relativamente à República do Chipre, a taxa de imposto sobre as empresas é, desde 1 de Janeiro de 2003, de 10%. Para os exercícios de 2003 e 2004 existe um adicional de cinco pontos percentuais para rendimentos tributáveis superiores a CYP 1.000.000,00. Assim, no limite a taxa de tributação no Chipre pode ascender a 15%, valor igual a 60% da taxa nominal que vigora em Portugal), tendo os sujeitos passivos que dispor, nestes casos, dos elementos referidos no artigo 59.º, n.º 3, do Código do IRC;
• Quanto ao caso Cadbury-Schweppes referido (Processo C-196/04 do TJCE), relacionado com o regime das Controlled Foreign Companies, regime este previsto na legislação nacional no artigo 60.º do Código do IRC, revela aqui utilidade fazer uma transcrição da parte decisória, publicada no Jornal Oficial da União Europeia (versão portuguesa), de 2006/11/18, n.º C 281/5:
"Os artigos 43.º CE e 48.º CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem à incorporação, na matéria colectável de uma sociedade residente estabelecida num Estado- Membro, dos lucros realizados por uma sociedade estrangeira controlada noutro Estado- Membro quando esses lucros são aí sujeitos a um nível de tributação inferior ao aplicável no primeiro Estado, a menos que tal incorporação diga apenas respeito aos expedientes puramente artificiais destinados a contornar o imposto nacional normalmente devido. A aplicação dessa medida de tributação deve, por conseguinte, ser afastada quando se verificar, com base em elementos objectivos e comprováveis por terceiros, que, não obstante a existência de razões de natureza fiscal, a referida sociedade controlada está realmente implantada no Estado-Membro de acolhimento e aí exerce actividades económicas efectivas."
• Relativamente à parte turca e grega do território do Chipre, importa aqui referir que: (i) o Chipre tornou-se independente da Inglaterra em 1960, depois das comunidades turcas e gregas terem chegado a um acordo quanto à Constituição do país; (ii) Contra os princípios do Direito Internacional e a Carta das Nações Unidas, em 20 de Julho de 1974, a Turquia invadiu a parte norte da ilha do Chipre, sendo somente reconhecida em termos internacionais soberania à parte grega da ilha (República do Chipre). Assim, não faz muito sentido a interpretação - uma vez que a parte turca da ilha não é reconhecida internacionalmente, sendo a ocupação considerada ilegal pelas Nações Unidas - de que se deve, em relação ao Chipre, na Portaria 150/2004, de 13 de Fevereiro, ter somente em conta a parte que foi ilegalmente ocupada pela Turquia em 1974;
O artigo 59.º refere "importâncias pagas ou devidas, a qualquer título," a pessoas sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável e é este aspecto que releva para a obrigação assumida perante a V............, beneficiário efectivo do rendimento.
Em termos factuais, verifica-se que no contrato de transferência do jogador K……….. para a B..........SAD, celebrado em 2005/06/08:
a) Não é feita a identificação do agente, aparecendo a posterior, com a emissão da factura, sob a "capa" da V............, não tendo até à data sido identificadas as pessoas singulares que directa ou indirectamente são detentoras da V............ e uma dessas pessoas ser um agente devidamente autorizado a exercer tal actividade;
b) Nada é referido que o montante a pagar ao agente - definido na cláusula 12 - resulta de eventuais acertos de contas entre o K………… e esse mesmo agente, que depois se veio a saber ser a V.............
Posto isto, surgem dúvidas quanto ao facto invocado pelo sujeito passivo de que não estava a pagar serviços ao agente do jogador, quando, numa análise estrita do contrato, é referido que do valor total do contrato (€ 6,000,000,00), € 2,580,000,00 seriam pagos ao agente do jogador e de acordo com o contrato celebrado entre o agente do jogador e a B..........SAD (cláusula 12, in fine).
O que ficou estipulado contratualmente (Annex "A" do contrato), foi que a B..........SAD pagaria ao K…….. o valor de € 6,000,000,00 deduzido da quantia definida na cláusula 12 (€ 2,580,000,00), sendo claro que este valor se refere à comissão (fee) do agente do jogador, mais uma vez se frisando que nada foi referido no contrato no sentido de que a comissão é paga ao agente como forma de liquidar créditos deste sobre o K…………., sendo mesmo este aspecto irrelevante, pois não importa a que título esses encargos resultaram, conforme consta do artigo 59º do Código do IRC.
A Inspecção Tributária não questiona a forma e o conteúdo do contrato celebrado pela B..........SAD, atenta a liberdade de contratar que deve existir no tráfego comercial entre entidades privadas, sendo afirmado pela mesma que "(...,) é frequente que os clubes na posição de adquirentes de direitos desportivos se sujeitem às condições impostas pelo vendedor dos mesmos, mormente quando se trata de jogadores de "primeira linha" e com a projecção de um atleta como o K……..." (ponto 27). Outra questão é cuidar de saber do enquadramento jurídico tributário de certas realidades decorrentes da actuação do sujeito passivo ao abrigo daquela mesma liberdade, E é isso que importa analisar à luz das normas fiscais aplicáveis à situação em concreto.
Nesse sentido, a B..........SAD aceitou as modalidades de pagamento do preço impostas pelo clube K……………., sabendo que ao proceder desse modo ficava investida na obrigação de efectuar o pagamento da importância de € 2,580,000,00 a uma entidade abrangida pelo artigo 59º do Código do IRC, o que implica a reunião de um conjunto de elementos probatórios que permitam atestar que as importâncias pagas ou devidas sejam elegíveis para efeitos fiscais.
O sujeito passivo assumiu-se, contratualmente, como devedor de € 2.580.000,00 em benefício de uma sociedade com sede num país que consta da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, sendo este aspecto determinante para a análise em termos fiscais, uma vez que ocorre a transferência de rendimentos para uma zona classificada como beneficiando de um regime fiscal claramente mais favorável.
A escolha do negócio e da forma negocial insere-se na esfera privada do sujeito passivo e só a ele diz respeito. No entanto, não pode eximir-se às eventuais implicações ou contingências fiscais decorrentes da sua escolha, cabendo à inspecção tributária, no uso dos poderes que lhes estão conferidos, avaliar fiscalmente os negócios do sujeito passivo.
Objectivamente, trata-se de um negócio em que o sujeito passivo se assumiu como devedor perante uma entidade abrangida pelo artigo 59.º do Código do IRC, assumindo por isso as possíveis implicações fiscais associadas a esta norma.
Apesar de no contrato de transferência assinado em 2005/06/08 - cláusula 12 - constar que a B..........SAD efectuará o pagamento de € 2.580.000,00 de acordo com o contrato assinado com o agente do jogador, esse contrato não foi exibido.
A B..........SAD alega que se substituiu ao K……….. no pagamento de uma dívida deste clube à V............, não tendo demonstrado documentalmente a existência dessas eventuais relações comerciais, anteriores, das quais resultaram créditos da V............ sobre o K………….
Não foram identificadas as pessoas singulares que fizeram parte do negócio por intermédio da V............ e quem é o agente devidamente licenciado pelas entidades desportivas competentes que participou nas negociações.
Por fim, efectuando uma análise detalhada da factura emitida pela V............, um aspecto que indicia a prática de evasão fiscal internacional que o artigo 59.º do Código do IRC procura combater, consiste no facto de a factura da V............ ter sido emitida por um escritório europeu de ligação no Chipre (European Uaison Office, no cabeçalho da factura, estando escrito "LAiaison", por lapso, certamente), sendo a sede estatutária, o registo (Registered Office), da V............ em Road Town, capital das Ilhas Virgens Britânicas (B.V.I.) - conforme consta na parte inferior da factura -, território que faz parte da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, indiciando a existência de uma estrutura com vista, nomeadamente, à evasão fiscal internacional (cópia da factura em anexo 8).
Mais, a própria V............ quando emite a factura descreve o serviço prestado como dizendo respeito à comissão do agente pela transferência do jogador K…………, de acordo com a cláusula 12 do contrato de 8 de Junho de 2005 -("Agent fees for the transfer oi the player K……. ... )
Em suma, conforme acima se demonstrou não foi efectuada a prova de que o encargo em causa corresponde a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado, pelo que não é dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável, sendo de aplicar a norma específica anti-abuso prevista no artigo 59.º do Código do IRC.
Mesmo que, ao contrário do que acima de demonstrou, o pagamento à V............ não fosse enquadrado no escopo de aplicação do artigo 59.º, do Código do IRC, conforme argumentou o sujeito passivo, na resposta à notificação efectuada para efeitos de aplicação do artigo 23.º do Código do IRC, o sujeito passivo não comprovou - e a este cabia o ónus da prova nos termos do artigo 74. º da Lei Geral Tributária ao ter considerado para efeitos fiscais os encargos em apreço - que os encargos contabilizados como custos do exercício eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Em função do acima explanado, a parte da comissão que está a afectar o resultado fiscal por via das amortizações do exercício não pode ser dedutível, pelo que se propõe uma correcção no valor de € 53.750,00.
Mais se refere que, nos termos do artigo 81.º, n.º 8, do Código do IRC, são tributadas autonomamente as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, fazendo-se no ponto 111.1.2.1.uma identificação das situações abrangidas, neste exercício, por este normativo.
Situação 3: S………………..Foundation - Panamá
Relativamente ao jogador A……………… (A………………..), encontra-se registado no activo imobilizado incorpóreo o valor de € 1.350.000,00 devido à sociedade S…………….. Foundation (S…..F), representada por A…………….., titular do 61 n.º ……………, emitido em 2005/01/13, por força do "Contrato de cedência de direitos desportivos e federativos (passe) de jogador profissional de futebol", celebrado em 2005/01/15, em que foi indicado que aquele montante se refere a 25% do passe do jogador, sendo referido que a S…..F é "titular exclusivo da totalidade dos direitos financeiros, federativos e desportivos - passe, assim como de todos os económicos deles derivados, do jogador profissional A…………….." (vide anexo 9).
O sujeito passivo celebrou um contrato de trabalho desportivo com o jogador em 2005/01/14, tendo contabilizado uma amortização do exercício no valor de € 225.000,00, nos termos do artigo 3.º, da Lei n." 103/97, de 13 de Setembro.
Em termos de pagamentos, as datas estipuladas contratualmente para as duas primeiras prestações - ponto 2 do contrato em anexo 9 -, vencendo-se a primeira em Setembro de 2005 (€ 375.000,00) e a segunda em Fevereiro de 2006 (€ 325.000,00), foram diferidas para data a acordar entre ambas as partes, conforme declaração emitida pela S………F em 2006/03/01 (vide anexo 10).
Para efeitos do apuramento do lucro tributável o sujeito passivo considerou custos dedutíveis no exercício de 2004, via amortização dos encargos acima identificados, no montante de € 225.000,00.
Ora, o artigo 59.º, n.º 1, do Código do IRC, estatui que "não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado".
Por conseguinte, foi o contribuinte notificado, conforme foi referido no ponto III.1.1.8, para apresentar as provas de que tais operações foram efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado.
Analisados os documentos/elementos exibidos pelo contribuinte, em resposta à notificação efectuada, apresenta-se de seguida os fundamentos que suportam a não aceitação do custo fiscal contabilizado neste exercício, por via das amortizações, respeitante aos encargos identificados, assim como, até prova em contrário, também não poderão vir a ser aceites em futuros exercícios, os custos contabilizados com base nesses encargos:
1.º Conforme é referido na exposição do sujeito passivo, o jogador A…………… prestava os seus serviços ao clube brasileiro S………. Futebol Clube (doravante, S………), tendo mesmo sido bicampeão brasileiro em 2002 e 2004 (ponto 53);
2.º No contrato celebrado em 2005/01/15 com a S….F não se vislumbra qualquer assinatura que associe o S......... àqueles compromissos financeiros assumidos pelo sujeito passivo, nem faz qualquer menção de que este clube tivesse transferido quaisquer direitos para a S.....F;
3.º No contrato, a S.....F aparece a reclamar a posse de "direitos financeiros, federativos e desportivos - passe, assim como de todos os económicos deles derivados". Contudo, não se lhe conhece qualquer relação com o desporto, ou em particular com o futebol e, seguramente, não é reconhecida como constituindo uma entidade desportiva que empregue praticantes desportivos como um Clube de Futebol ou sociedade desportiva;
4.º Na indústria do futebol utiliza-se com frequência a designação "direitos desportivos", como sinónimo do também vulgarizado "passe", ou melhor, os direitos económico-financeiros associados aos direitos desportivos (direito de inscrição desportiva);
5.º Todavia, o "passe" de um jogador, assim como os "direitos desportivos", são conceitos que não se encontram juridicamente definidos na Lei Portuguesa - apesar da referência fiscal ao "direito de contratação" constante do artigo 3.º, n.º 1, da Lei n." 103/97, de 13 de Setembro;
6.º O conceito de "passe" foi, no entanto, criado na Lei brasileira (Artigo 11.º 1. da Lei 6354/76, de 2 de Setembro) como sendo "a importância devida por um empregador a outro, pela cessão do atleta durante a vigência do contrato ou, depois do seu término", ou seja, a compensação resultante na transferência do jogador entre dois empregadores. Ora, como já foi referido, do que se sabe, a S.....F não constitui uma entidade de prática desportiva. Com a introdução da Lei Pelé (no Brasil), o conceito de passe foi substituído pelo pagamento de cláusula penal, antes do término da vigência do contrato de trabalho desportivo- (Artigo 28.º, da Lei 9615/98, de 24 de Março).;
7º Assim os "direitos desportivos", têm sido entendidos, como os emergentes da celebração de um contrato de trabalho desportivo, celebrado em território português, nos termos da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, que mais não são do que os direitos de inscrição de um jogador, numa competição, por parte da entidade empregadora desportiva, devidamente inscrita na entidade responsável pela organização e supervisão do futebol profissional (v.g. Liga Portuguesa de Futebol Profissional).
8.º Se nos socorrermos do Regulamento Relativo ao Estatuto e Transferências Internacionais de Jogadores da FIFA (doravante Regulamento FIFA) que consta do comunicado oficial n.º 393, de 2005/05/19, da FPF, constata-se que este Regulamento dispõe que um jogador só pode ser inscrito se o clube submeter um pedido válido à respectiva Federação durante o período de inscrição, tendo esse pedido que ser apresentado com uma cópia do contrato do jogador (vide artigos 6.º e 8.º do Regulamento FIFA) e que os jogadores inscritos numa Federação só podem ser inscritos numa nova Federação quando esta última tiver recebido um Certificado Internacional de Transferência (adiante, CIT);
9.º Deste modo, só depois desta tramitação é que o Clube se pode declarar detentor de "direitos desportivos", uma vez que se encontra em vigor, na sua plenitude, um contrato de trabalho desportivo em obediência às exigências legais e regulamentares, podendo, a partir daí, utilizar o jogador nas competições em que participa- (O sujeito passivo também suporta este entendimento no processo n.º 1283/04.2 TVLSB, 3.a Secção, 15.a Vara Cível do Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, ao referir que "a realidade fáctica que comummente se designa por "passe" (a titularidade dos direitos desportivos) não é juridicamente apreensível por empresas).";
10.º O que acontece é que, não raras vezes, durante a vigência desse contrato de trabalho desportivo, o trabalhador (jogador profissional) e a entidade patronal desportiva (associação ou sociedade desportiva) chegam a acordo, normalmente após o decurso de negociações, tendo em vista a transferência definitiva do jogador para outra entidade patronal desportiva, no sentido de terminar a relação laboral contratual, mediante contrapartidas financeiras que satisfaçam as partes envolvidas: a entidade patronal actual receberá uma compensação - geralmente da próxima entidade patronal do jogador - pelo facto de aceitar terminar mais cedo aquela relação laboral, conforme se encontra definido no artigo 17.º, n.º 1 do Regulamento FIFA, constituindo esta compensação, o valor dos "direitos desportivos" ou do "passe";
11.º Ora, o Regulamento FIFA que regula as transferências internacionais de jogadores, é inequivocamente taxativo quando estatui que "o direito a compensação não pode ser cedido a terceiros", que não as entidades desportivas que acordam entre si a transferência do jogador, pelo que a pretensão da S.....F se constituir como a detentora dos direitos desportivos do jogador em causa, viola também o disposto nos Regulamentos da FIFA, designadamente no seu artigo 17.º, n.º 2;
12.º Em declaração enviada à Liga Portuguesa de Futebol Profissional, a fim de que se procedesse à requisição/emissão do CIT, o sujeito passivo refere que relativamente à transferência do jogador em causa, oriundo do S……… Futebol Clube, "estão a ser cumpridos todos os compromissos financeiros assumidos, pelo que a S………. e B..........-Futebol, SAD não se encontra em incumprimento relativamente ao referido clube estrangeiro" (vide anexo 11).
Face a esta declaração não se pode deixar de questionar: afinal, a quem é que eram devidos os pagamentos em contrapartida dos direitos cedidos? Ao S……., como é dito nesta declaração, ou à S.....F, conforme é referido no anexo 9?
13.º De regresso aos princípios jurídico-tributários ínsitos no artigo 59.º do Código do IRC, convém sublinhar que esta norma tem por finalidade "contrariar a deslocalização de rendimentos para territórios que lhes assegurem um regime fiscal privilegiado" e que a mesma consagra a "inversão do ónus da prova quando se esteja perante importâncias pagas ou devidas por entidades residentes em território português a entidades residentes nesses territórios para que essas importâncias sejam dedutíveis na determinação do seu lucro tributável" (vide preâmbulo do decreto-lei n.º 37/95, de 14/02), cabendo, assim, ao contribuinte residente precaver-se no sentido de poder provar que as mesmas correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado;
14.º Ora, o contribuinte não apresentou quaisquer provas que permitissem suportar a certeza de que a S.....F era, de facto, a detentora dos direitos que no acordo celebrado declarava deter, ou seja, que o clube S........... havia alienado estes direitos à S.....F;
15.º Porém, mesmo que o tivesse comprovado, caberia ainda ao contribuinte comprovar que a aquisição destes direitos a uma entidade sediada num território vulgo "paraíso fiscal", devidamente referenciado pela Portaria, constituía uma operação com um carácter normal. Tal, não só não foi comprovado, como os Regulamentos da FIFA, ao admitir que estes direitos resultam da transferência entre entidades desportivas - não outras entidades - e que não podem ser cedidos a terceiros, permitem é concluir o contrário;
16.º Quanto à prova se o montante pago era ou não exagerado, não sendo possível estabelecer a comparabilidade com outros activos no mercado, não seria de todo descabido que o contribuinte tivesse acautelado obter documentos/elementos de qual o preço pago pela S.....F (se de facto essa transferência se concretizou) ao clube S……, na aquisição dos assim denominados "direitos financeiros, federativos e desportivos - passe, assim como de todos os económicos deles derivados";
17º É de salientar que nos negócios efectuados com entidades sediadas em regimes fiscais privilegiados, no que diz respeito à dedutibilidade fiscal dos encargos daí imanentes, o contribuinte não se pode refugiar na prognose de boa fé das partes contratantes e dos negócios celebrados, porquanto o artigo 59,º do Código do IRC, na sua ratio legis, não a conferir: "Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal mais favorável";
18.º Nestes termos, competia ainda ao contribuinte, para comprovar a normalidade da operação, disponibilizar todos os elementos que permitissem divulgar/conhecer, o histórico, objecto social, a estrutura accionista/societária desta entidade que aparece a negociar jogadores sob o nome de "S………… Foundation", representada por um cidadão português, de forma a dissipar quaisquer dúvidas que pudessem vir a surgir.
Face ao exposto, não é de aceitar como custo a importância de € 225.000,00, contabilizada em 2004, que respeita à amortização do exercício correspondente ao valor de € 1.350.000,00 - a título de 25% do "passe" do jogador A………… -, contabilizado como activo imobilizado incorpóreo, valor este suportado por contratos com entidades submetidas a um regime fiscal privilegiado, uma vez que o contribuinte não logrou provar, como é exigido no artigo 59.º do Código do IRC, que tais encargos corresponderam a operações efectivamente realizadas e não tiveram um carácter anormal ou um montante exagerado.
Mais se refere que, nos termos do artigo 81.º, n.º 8, do Código do IRC, são tributadas autonomamente as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, pelo que, nos exercícios em que a despesa venha a ocorrer, incidirá sobre a mesma a correspondente tributação autónoma.
Situação 4: M………………….. SA - Uruguai
Relativamente ao atleta P………. (P………..) encontra-se registado no activo imobilizado incorpóreo o valor de € 2.020.000,00, valor esse que o sujeito passivo justificou com a apresentação de documento intitulado de "acordo para aquisição de direitos desportivos de jogador", celebrado em 2004/02/11 entre a B..........SAD e a M........... Corporation SA (doravante, M...........), com sede no Uruguai (vide anexo 12), país que consta da lista aprovada pela Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, pelo que se considera a pessoa colectiva M........... submetida a um regime fiscal claramente mais favorável, atento ao disposto no artigo 59.0, n.º 2, do Código do IRC.
No mesmo contrato ficou estipulado que o preço a satisfazer pela B..........SAD seria liquidado do seguinte modo: € 1.520.000,00 na data de recepção do certificado internacional; € 250.000,00 em 2005/08/01; e € 250.000,00 em 2006/08/01.
Para efeitos do apuramento do lucro tributável o sujeito passivo considerou custos dedutíveis no exercício de 2004, via amortização dos encargos acima identificados, no montante de € 504.999,96.
Ora, o artigo 59.º, n.º 1, do Código do IRC, estatui que "não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado". Por conseguinte, foi o contribuinte notificado, conforme foi referido no ponto III.1.1.8, para apresentar as provas de que tais operações foram efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado.
Analisados os documentos/elementos exibidos pelo contribuinte, em resposta à notificação efectuada, apresenta-se de seguida os fundamentos que suportam a não aceitação do custo fiscal contabilizado neste exercício, por via das amortizações, respeitante aos encargos identificados, assim como, até prova em contrário, também não poderão vir a ser aceites em futuros exercícios, os custos contabilizados com base nesses encargos:
1.º Conforme é referido na exposição do sujeito passivo, o jogador P............. prestava os seus serviços ao clube brasileiro S……… Futebol Clube (doravante, S…………), tendo mesmo sido bicampeão brasileiro em 2002 e 2004;
2.º No contrato celebrado em 2004/02/11 com a M..........., representada no mesmo pelo cidadão brasileiro M………….., portador do passaporte n.º CF…….., é declarado que "a M........... é detentora de 100% dos direitos desportivos do jogador profissional de futebol, P…………..", porém, não foram apresentados quaisquer comprovativos de que esta entidade detivesse os direitos desportivos deste jogador, nomeadamente que o clube brasileiro tivesse transferido estes direitos para a M...........;
3.º O contrato acima referido não se encontra assinado por qualquer representante do S........Futebol Clube, nem faz qualquer menção de que este clube tivesse transferido quaisquer direitos para a M...........;
4.º No contrato, a M........... aparece a reclamar a posse de "direitos desportivos", contudo, não se lhe conhece qualquer relação com o desporto, ou em particular com o futebol e, seguramente, não é reconhecida como constituindo uma entidade desportiva que empregue praticantes desportivos como um Clube de Futebol ou sociedade desportiva;
5.º Na indústria do futebol utiliza-se com frequência a designação "direitos desportivos", como sinónimo do também vulgarizado "passe", ou melhor, os direitos económico-financeiros associados aos direitos desportivos (direito de inscrição desportiva);
6.º Todavia, o "passe" de um jogador, assim como os "direitos desportivos", são conceitos que não se encontram juridicamente definidos na Lei Portuguesa - apesar da referência fiscal ao "direito de contratação" constante do artigo 3.º, n.º 1, da Lei n.º 103/97, de 13 de Setembro;
7.º O conceito de "passe" foi, no entanto, criado na Lei brasileira" (Artigo 11.º, da Lei 6354/76, de 2 de Setembro) como sendo "a importância devida por um empregador a outro, pela cessão do atleta durante a vigência do contrato ou, depois do seu término", ou seja, a compensação resultante na transferência do jogador entre dois empregadores. Ora, como já foi referido, do que se sabe, a M........... não constitui uma entidade de prática desportiva. Com a introdução da Lei Pelé (no Brasil), o conceito de passe foi substituído pelo pagamento de cláusula penal, antes do término da vigência do contrato de trabalho desportivo" (Artigo 28º, da Lei 9615/98, de 24 de Março);
8.º Assim os "direitos desportivos", têm sido entendidos, como os emergentes da celebração de um contrato de trabalho desportivo, celebrado em território português, nos termos da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, que mais não são do que os direitos de inscrição de um jogador, numa competição, por parte da entidade empregadora desportiva, devidamente inscrita na entidade responsável pela organização e supervisão do futebol profissional (v.g. Liga Portuguesa de Futebol Profissional);
9.º Se nos socorrermos do Regulamento Relativo ao Estatuto e Transferências Internacionais de Jogadores da FIFA (doravante Regulamento FIFA) que consta do comunicado oficial n.º 393, de 2005-05-19, da FPF, constata-se que este Regulamento dispõe que um jogador só pode ser inscrito se o clube submeter um pedido válido à respectiva Federação durante o período de inscrição, tendo esse pedido que ser apresentado com uma cópia do contrato do jogador (vide artigos 6.º e 8.º do Regulamento FIFA) e que os jogadores inscritos numa Federação só podem ser inscritos numa nova Federação quando esta última tiver recebido um Certificado Internacional de Transferência (adiante, CIT);
10.º Deste modo, só depois desta tramitação é que o Clube se pode declarar detentor de "direitos desportivos", uma vez que se encontra em vigor, na sua plenitude, um contrato de trabalho desportivo em obediência às exigências legais e regulamentares, podendo, a partir daí, utilizar o jogador nas competições em que participa (Vide nota de rodapé n.º 12).;
11.º O que acontece é que, não raras vezes, durante a vigência desse contrato de trabalho desportivo, o trabalhador (jogador profissional) e a entidade patronal desportiva (associação ou sociedade desportiva) chegam a acordo, normalmente após o decurso de negociações, tendo em vista a transferência definitiva do jogador para outra entidade patronal desportiva, no sentido de terminar a relação laboral contratual, mediante contrapartidas financeiras que satisfaçam as partes envolvidas: a entidade patronal actual receberá uma compensação - geralmente da próxima entidade patronal do jogador - pelo facto de aceitar terminar mais cedo aquela relação laboral, conforme se encontra definido no artigo 17.º, n.º 1 do Regulamento FIFA, constituindo esta compensação, o valor dos "direitos desportivos" ou do "passe";
12.º Ora, o Regulamento FIFA que regula as transferências internacionais de jogadores, é inequivocamente taxativo quando estatui que "o direito a compensação não pode ser cedido a terceiros", que não as entidades desportivas que acordam entre si a transferência do jogador, pelo que a pretensão da M........... se constituir como a detentora dos direitos desportivos do jogador em causa, viola também o disposto nos Regulamentos da FIFA, designadamente no seu artigo 17.º, n.º 2;
13º Em declaração enviada à Liga Portuguesa de Futebol Profissional, a fim de que se procedesse à requisição/emissão do CIT, o sujeito passivo refere que relativamente à transferência do jogador em causa, oriundo do S........Futebol Clube, "estão a ser cumpridos todos os compromissos financeiros assumidos, pelo que a Sport Lisboa e B..........-Futebol, SAD não se encontra em incumprimento relativamente ao referido clube estrangeiro" (vide anexo 13). Face a esta declaração não se pode deixar de questionar: afinal, a quem é que eram devidos os pagamentos em contrapartida dos direitos cedidos? Ao S..........., como é dito nesta declaração, ou à M………, conforme é referido no anexo 12?
14.º De regresso aos princípios jurídico-tributários ínsitos no artigo 59.º do Código do IRC, convém sublinhar que esta norma tem por finalidade "contrariar a deslocalização de rendimentos para territórios que lhes assegurem um regime fiscal privilegiado" e que a mesma consagra a "inversão do ónus da prova quando se esteja perante importâncias pagas ou devidas por entidades residentes em território português a entidades residentes nesses territórios para que essas importâncias sejam dedutíveis na determinação do seu lucro tributável" (vide preâmbulo do decreto-lei n.º 37/95, de 14/02), cabendo, assim, ao contribuinte residente precaver-se no sentido de poder provar que as mesmas correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado;
15.º Ora, o contribuinte não apresentou quaisquer provas que permitissem suportar a certeza de que a M........... era, de facto, a detentora dos direitos que no acordo celebrado declarava deter, ou seja, que o clube S………… havia alienado estes direitos à M...........;
16.º Porém, mesmo que o tivesse comprovado, caberia ainda ao contribuinte comprovar que a aquisição destes direitos a uma entidade sediada num território vulgo "paraíso fiscal", devidamente referenciado pela Portaria, constituía uma operação com um carácter normal. Tal, não só não foi comprovado, como os Regulamentos da FIFA, ao admitir que estes direitos resultam da transferência entre entidades desportivas - não outras entidades - e que não podem ser cedidos a terceiros, permitem é concluir o contrário;
17.º Quanto à prova se o montante pago era ou não exagerado, não sendo possível estabelecer a comparabilidade com outros activos no mercado, não seria de todo descabido que o contribuinte tivesse acautelado obter documentos/elementos de qual o preço pago pela M........... (se de facto essa transferência se concretizou) ao clube S………., na aquisição dos assim denominados "direitos desportivos";
18,º Atente-se no entanto que este jogador, apesar do seu passado futebolístico, do custo total de aquisição de 50 % dos intitulados "direitos desportivos" ter atingido € 2,020.000, e de o contribuinte o ter considerado "um investimento que se afigurava promissor, como se veio a confirmar com o título de campeão profissional pelo S…….., na época de 2004/2005” (Citação de excerto do ponto 66 da resposta do contribuinte à notificação), em 2006/04/24, estes direitos desportivos, foram em acordo celebrado sob o título de "acordo de permuta de direitos desportivos", cedidos novamente à M..........., pelo valor de € 1.200.000 (vide anexo 14);
19.º É de salientar que nos negócios efectuados com entidades sediadas em regimes fiscais privilegiados, no que diz respeito à dedutibilidade fiscal dos encargos daí imanentes, o contribuinte não se pode refugiar na prognose de boa fé das partes contratantes e dos negócios celebrados, porquanto o artigo 59.º do Código do IRC, na sua ratio legis, não a conferir: "Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal mais favorável";
20.º Nestes termos, competia ainda ao contribuinte, para comprovar a normalidade da operação, disponibilizar todos os elementos que permitissem divulgar/conhecer, o histórico, objecto social, a estrutura accionista/societária desta entidade que aparece a negociar jogadores sob o nome de "M........... Corporation SA", de forma a dissipar quaisquer dúvidas que pudessem vir a surgir.
21.º Por fim, não podemos deixar de registar que numa operação desta envergadura, não se tenha mostrado visível o envolvimento de um empresário no processo e que os pagamentos associados, tivessem sido efectuados para conta de uma instituição situada na Suiça, notoriamente conhecida pela segurança atribuída ao seu sigilo bancário.
Face ao acima referido, não é de aceitar como custo a importância de € 504.999,96, contabilizada em 2004 a título de amortização, referente aos encargos suportados a título de "direitos desportivos" do jogador P…………, na consequência de um contrato celebrado com uma entidade sujeita a um regime fiscal privilegiado, que ascendem a € 2.020.000,00 e encontram-se registados no activo imobilizado incorpóreo, uma vez que o contribuinte não logrou provar, como é exigido no artigo 59.º do Código do IRC, que tais encargos corresponderam a operações efectivamente realizadas e não tiveram um carácter anormal ou um montante exagerado.
Mais se refere que, nos termos do artigo 81.º, n.º 8, do Código do IRC, são tributadas autonomamente as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, fazendo-se no ponto III.1.2.1. uma identificação das situações abrangidas, neste exercício, por este normativo.
III.1.2. Correcções ao cálculo do imposto
III.1.2.1. Tributações autónoma: artigo 8.º, n.º 8, do Código do IRC
III.1.2.1.1. F.................. Services Limited (F…………….)
Conforme se demonstrou acima no porto III.1.1.8. - situação 1 -, dando-se aqui como reproduzidos os fundamentos aí aduzidos, o valor de € 282.140,00 não foi aceite fiscalmente como custo, nos termos do artigo 59.º, n.º 1. do Código do IRC.
Ao não ter sido feita a prova necessária à consideração fiscal do custo, o pagamento efectuado em 2004/10/25 no montante de € 129.687,00 está sujeito à tributação autónoma prevista no artigo 81.º, n.º 8, do Código do IRC, à taxa de 35%, resultando então um montante de tributação autónoma de € 45.390,45 (€ 129.687,00*35%).
III.1.2.1.2. V............ Ltd (V............)
Atento ao disposto no artigo 81.º, n.º 8, do Código do IRC, são tributadas autonomamente à taxa de 35% as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do artigo 59.º, n.º 2, do Código do IRC, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.
Considerando que o sujeito passivo não demonstrou a efectiva realização dos serviços prestados pelo agente e o seu montante não exagerado, conforme se demonstrou acima no ponto III.1.1.8.- Situação 2 - e que aqui se dão como reproduzidos os fundamentos aí inscritos, o valor pago ou devido à V............ está sujeito a tributação autónoma, pelo que se propõe uma tributação autónoma no valor de € 903.000,00 (2.580.000,00*0,35).
III.1.2.1.3. M........... Corporation SA (M...........)
No contrato celebrado em 2004/02/11 com a M..........., melhor descrito no ponto III.1.1.8. (Situação 4) supra, ficou estipulado que o preço a satisfazer pela B..........SAD seria liquidado do seguinte modo: € 1.520.000,00 na data de recepção do certificado internacional; € 250.000,00 em 2005-08-01; e € 250.000,00 em 2006/08/01.
Considerando somente o ano de 2004, foram efectuados pela B..........SAD dois pagamentos: o primeiro, em 2004/08/16, no valor de € 1.000.000,00, conforme documento bancário do M............ emitido em 2004/08/16, e o segundo em 2004/08/31, no valor de € 520.000,00, constante de documento bancário da mesma instituição financeira emitido em 2004/08/31, Em ambos os pagamentos a M........... surge como beneficiária.
Conforme se demonstrou acima no ponto III.1.1.8. - situação 4 -, dando-se aqui como reproduzidos os fundamentos aí aduzidos, o valor de € 504.999,96 não pode ser aceite fiscalmente como custo, nos termos do artgo 59.º, n.º 1, do Código do IRC.
Ao não ter sido feita a prova necessária à consideração fiscal do custo, os pagamentos efectuados discriminados na tabela abaixo, no montante total de € 1.520.000,00 estão sujeitos à tributação autónoma prevista no artigo 81.º, n.º 8, do Código do IRC, à taxa de 35%, resultando então um montante de tributação autónoma de € 532.000,00 (€ 1.520.000,00*35%).
«imagem no original»”
(cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 219 e segs. do processo administrativo);
M) Na sequência das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IRC n.º ……………….., no montante de 1.404.693,75 €, com data-limite de pagamento no dia 14/06/2007 (cfr. documentos de fls. 107 e 108 da reclamação graciosa apensa; e parte introdutória da p.i, a fls. 3 dos autos);
N) Em 14/08/2007 o impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. requerimento a fls. 2 e segs. do procedimento de reclamação graciosa apenso);
O) Em 19/06/2009 foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto que indeferiu a reclamação graciosa, notificado pelo ofício nº 051106, datado de 24/06/2009, enviando sob registo em 25/05/2009 (cfr. fls. 310 e segs. do procedimento e reclamação graciosa apenso);
P) A impugnação foi remetida por correio registado à Direcção de Finanças em 13/07/2009, tendo dado entrada no Serviço de Finanças em 14/07/2009 (cfr. carimbo aposto a fls. 3 e registo postal a fls. 201 dos autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: «...Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados…».X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “...a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo, e na reclamação graciosa em apenso, que não foram impugnados...”
X
2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos, é sindicada a sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.T. de Lisboa, exarada a fls. 255 a 309 do presente processo, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “S……………. e B.......... –Futebol SAD” contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa que apresentara visando a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2004, no montante de €1.404.693,75.
Do segmento decisório da sentença consta o seguinte: // «a) Anula-se o acréscimo ao lucro corrigido pela IT, no montante de €500.000,00, com a consequente alteração da liquidação, por o montante considerado pela impugnante dever ser aceite como mais-valia, nos termos do art.º 43.º, n.º 1, e 3, alínea f), do CIRC, na redacção vigente à data dos factos; // b) Mantém-se a liquidação na parte correspondente às demais correcções operada pela IT».
2.2.2. No que respeita ao recurso jurisdicional interposto pelo “S……….. e B.......... –Futebol SAD”, o mesmo incide sobre as correcções descritas no ponto III.1.1.1. 8 do RIT “Importâncias pagas ou devidas a entidades não residentes submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável”: artigo 59.º do Código do CIRC, as quais correspondem à não aceitação, com base no disposto no artigo 59.º, n.os 1 e 2, do CIRC, dos custos seguintes:
«imagem no original»
A presente intenção recursória assenta nas asserções seguintes:
i) «Para além de o contribuinte, ora recorrente, ter prestado toda a colaboração solicitada, verificou-se, pelo contrário, que a motivação da Administração Tributária não era própria e necessariamente a da procura da verdade material e proceder à quantificação exacta da matéria tributável»;
ii) « Que não obstante não se verificarem comprovados todos os requisitos – operações efectivas como se demonstrou com a aquisição dos activos imobilizados incorpóreos e utilização pública dos mesmos, pelo valor de mercado, foi o meio eleito desde início, como é referido, no respectivo relatório»;
iii) «Porque, como ficou sobejamente demonstrado, a contabilidade encontrava-se organizada de forma a controlar todos os factos patrimoniais e tinha como suporte documentos autênticos através dos quais se evidenciavam as operações, para além de só assim se ter acesso à inscrição daqueles factores de produção nas entidades competentes».
2.2.3. Estão em causa correcções efectuadas ao abrigo do disposto no artigo 59.º do CIRC (“Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado”).
A norma tinha a redacção seguinte (1): «1. Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. // 2. Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante do imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português».
A este propósito constitui jurisprudência firme a seguinte:
i) «Para os pagamentos efectuados a entidades com sede nestes países ou territórios, os mesmos não são dedutíveis para afeitos de determinação do lucro tributável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado – cfr. n.º1 do art.º 59.º do CIRC. // A lei, nesta excepção à regra da não consideração destas importâncias pagas como dedutíveis, parece fazer impender sobre o sujeito passivo um ónus subjectivo, a cargo deste, da realidade destas operações, sob pena deste não poder beneficiar da dedução correspondente no apuramento do lucro tributável, o que poderá ser entendido no plano da luta contra a evasão e a fraude fiscais internacionais, como uma atitude defensiva, para com os entes sediados em tais países e territórios, como o preâmbulo da citada Portaria faz ressaltar»(2).
ii) «Estamos perante norma anti-abuso específica, criada com o objectivo de combater a fraude e evasão fiscal, dada a sua cada vez maior dimensão internacional, resultante da crescente internacionalização das empresas, da maior mobilidade das pessoas e dos capitais e do próprio desenvolvimento das técnicas utilizadas para o efeito, tudo conforme se retira do exame do preâmbulo do citado dec.lei 37/95, de 14/2, para o efeito se invertendo o ónus da prova que passa a onerar o sujeito passivo nos termos do nº.1 do preceito»(3).
iii) «No que diz respeito à prova da veracidade da operação não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes, já que estes se presumem simulados, nem a demonstração do pagamento do preço, pois tal não é posto em causa. O que deve ser objecto de prova é antes a efectiva prestação de serviços, ou o recebimento de um empréstimo, ou seja, o facto comercial que esteve na origem do pagamento do mesmo preço que surge como custo a deduzir em sede de I.R.C. Já quanto à prova da inexistência do carácter anormal ou exagerado das despesas esta deve passar pela demonstração de que o contrato, cuja veracidade se provou, se apresenta equilibrado. Para esse efeito, o sujeito passivo deverá demonstrar qual a importância real das vantagens auferidas pelo contrato em causa, tal como fazer prova que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, mormente, por comparação com os custos de serviços análogos no mercado»(4).
Mais se refere que «[e]sta transmissão pelo fair value (…) dilui e esbate o ímpeto evasivo. O justo valor constitui um dos esteios deste ajustamento anti-evasivo, cujo funcionamento se aproxima e diverge, ao mesmo tempo, do instituto dos preços de transferência. // A discrepância centra-se na vertente formal: com a inversão do ónus probatório constante do art.º 59.º. A convergência radica na conformação material (…)»(5).
2.2.4. No que respeita à correcção relativa a “F.................. Limited - Ilhas Virgens Britânicas”, na sentença recorrida consta, em síntese, o seguinte:
«Em 2001/01/12 foi celebrado um contrato entre a A………….. Futebol SAD (A..................SAD ), NIPC ……….., com sede na Quinta ………., ………………, Alverca, a S……….. e B..........SAD (B..........SAD), a F.................. Limited (F..................), Certificate Inc. …………, com sede em M…………, S………- ……….. 1, PO Box…………, British Virgin Islands e o jogador profissional de futebol E……………..(E………) - vide anexo 2.
Para análise da presente situação, reputamos como necessária a transcrição dos dois primeiros artigos constantes do contrato referido no parágrafo anterior:
1.º Em 2001-01-10, a sociedade A…….. - S.p.A., com sede em Roma, ………., Km. 3600 de Lisboa, celebrou com a A………-SAD um Acordo de cedência a título definitivo dos direitos desportivos do jogador profissional de futebol E………….. nos termos da regulamentação legal e desportiva em vigor.2o A A…………….-SAD abdica de todos os direitos referentes à transferência internacional do jogador a favor da F.................."
Neste contrato nada é referido a que título a A..................SAD abdicou dos seus direitos a favor da F.................., nem foram facultados quaisquer elementos adicionais pela B..........SAD que permitissem intuir sobre a racionalidade económica da abdicação daqueles direitos, uma vez que como detentora dos direitos desportivos, a A..................SAD seria a legítima beneficiária dos proventos referentes à transferência do jogador para a B..........SAD, não tendo sido demonstrado qualquer suporte substancial relativamente a este "negócio" entre a A..................SAD e a F.................., ou seja, quais os contornos do negócio" (cfr. relatório da IT, ponto 111.1.1.8.1, transcrito na alínea L) do probatório supra).
Refira-se que o documento constante dos autos designado tão-só de "contrato", foi celebrado entre o A………………. Futebol-SAD, a impugnante, a F.................., e o jogador E………………… (E……………) - cfr. fls. 195 e 196 dos autos - nele se clausulou que em 10/01/2001 a sociedade A……………-S.p.A., com sede em Roma, celebrou com o A………….-SAD um acordo de cedência a título definitivo dos direitos desportivos do jogador em causa, e que o A………….-SAD abdica de todos os direitos desportivos do referido jogador em favor da F.................., passando esta a ser a detentora dos direitos desportivos do jogador (Ibidem).
Ora, apesar da notificação da impugnante para fazer prova de que os encargos em causa correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado, limitou-se aquela a salientar a "evidenciação dos contratos (1 e 2)" constantes de fls. 195 a 198 dos autos (cfr. art.º 172º da p.i.) o que, diga-se, não se afigura suficiente para a realização da prova solicitada.
De facto, não basta aludir à eventualidade de a sociedade A……..-S.p.A., com sede em Roma, ter celebrado com o A……………-SAD um acordo de cedência a título definitivo dos direitos desportivos do jogador em causa: é imperioso demonstrá-lo (cfr. art.º 74º, nº 1 da LGT), o que a impugnante não fez.
Por outro lado, constituindo o A………….-SAD uma entidade privada tendo por desiderato, enquanto tal, "obter um rendimento monetário" em resultado de desenvolvimento da sua actividade (cfr. Dicionário de Economia, de José C. Soares, Plátano Editora, 2010, a fls. 111), não consta dos autos qualquer justificação da sua abdicação de todos os direitos desportivos do jogador em favor da F................... // (…)
No que respeita a esta mateira, refere a impugnante que "o negócio em causa tem aderência com a realidade, pois o bem foi efectivamente adquirido ... pelo custo contratualmente acordado" (cfr. art.º 199.º da p.i.).
Contudo, a falta de prova da invocada cedência dos direitos desportivos do jogador pelo A. ………… ao A…………-SAD, a injustificada e contraditória posição do A…………-SAD (atenta a natureza privada da entidade) relativamente à abdicação dos direitos desportivos do jogador em favor da F.................., a forma não credível de redacção dos documentos juntos aos autos nesta parte, e a total obscuridade processual relativamente a quem seja esta entidade, e qual o seu objecto social, sabendo-se apenas que tem a sua sede nas Ilhas Virgens Britânicas, constituem factos que demonstram que os encargos em causa não podem ser aceites como correspondendo a operações efectivamente realizadas nos termos invocados pela impugnante».
Vejamos.
A fundamentação da correcção consta do ponto III.1.1.8. (Situação 1: F.................. Services Limited -Ilhas Virgens Britânicas) do RIT.
A recorrente não impugna a matéria de facto assente. Em face da mesma, forçoso se torna concluir que a AT demonstrou a ocorrência de “pagamentos a entidade não residente sujeita um regime fiscal mais favorável”, os quais, nesta medida, são considerados simulados, ao abrigo do disposto no artigo 59.º/1, do CIRC. Importava à recorrente realizar a prova da efectividade da operação, ou seja, de que os custos em presença não assumem um carácter anormal ou exagerado. Ónus que no caso não cumpriu. É que não foi demonstrada razoabilidade económica da operação de aquisição, por parte da impugnante, do passe do jogador, detido pela A..................SAD e cedido, a título gratuito, à F.................., entidade com sede nas Ilhas Virgens Britânicas. A que título é realizada a operação de aquisição do passe de jogador detido pelo A………, mas pago, afinal, à F..................? Como se refere no RIT,
«Em conclusão, não foi demonstrado que esta operação - transferência de um jogador profissional de futebol - não consistiu num mero desvio de lucros para uma zona de baixa tributação, levando a um prejuízo para a Fazenda Nacional que resulta de um comportamento evasivo sancionado pela previsão legal ínsita no artigo 59.º, do Código do IRC».
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que se impõe confirmar a mesma.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita à correcção relativa à V............ Ltd. – Chipre, na sentença recorrida consta, em síntese, o seguinte:
«Quanto à situação relativa à V............ Ltd - Chipre, refere a IT no seu relatório:
(…)
Conforme contrato de transferência internacional celebrado em 2005/06/08, o jogador fazia parte do plantel profissional do clube da Federação Russa K…………… F.C. (K……..) tendo sido estipulado um acordo com a B………. SAD com vista à integração do jogador no seu quadro de jogadores profissionais de futebol (vide anexo 3), celebrando para o efeito em 2005/07/01 um contrato de trabalho desportivo (vide anexo 4), cujo termo final é em 2009/06/30 (final da época desportiva 2008/09-. cfr. relatório da IT, ponto III.1.1.8.1, transcrito na alínea L) do probatório supra, sendo que, no ano de 2004 em apreciação foi paga ao agente do jogador - a título de comissão - a importância de 53.750,00 €.
Compulsado o contrato de trabalho desportivo celebrado entre a impugnante e o jogador, constata-se que o mesmo foi celebrado em 01/07/2005 para se iniciar nesse mesmo dia e terminar em 30/06/2009, tendo nele o impugnante declarado "que pagou pelo jogador um prémio de transferência" (cfr. artigos 5o e 7o do contrato junto a fls. 157 e 158 dos autos). De resto, a impugnante junta aos autos um conjunto de documentos escritos na língua inglesa e na língua russa, em desrespeito das normas legais vigentes no tocante à língua a empregar nos actos (cfr. art.º 139º do CPC).
A impugnante confirma ter pago relativamente ao jogador A……….. (K…………) o montante de € 6.000.000,00, bem como a comissão (aí deduzida) no valor de 2.580.000,00 € a título de comissão ao agente do jogador (cfr. art.º 65º da p.i.), cuja concretização para efeitos de pagamento deste último montante referido teve lugar através da emissão de uma factura com data de 20/07/2005 através da empresa V............ Ltd (V............), com sede no Chipre (cfr. relatório da IT, transcrito na línea L) supra, parte 111.1,1.8.1 - Situação 2), sendo que, aquando do pagamento da comissão à V............ o impugnante reteve na fonte 15% do respectivo montante a título de retenção devida por rendimentos obtidos por não residentes em território nacional (Ibidem), facto que o impugnante não põe em causa.
Ora, se é certo que a impugnante declara no contrato de trabalho celebrado entre si e o jogador em causa “que pagou pelo jogador um prémio de transferência" (cfr. art.º 7o do contrato, a fls. 157 e 158 dos autos), certo é também que não se descreve a que título o fez, qual o montante do prémio em causa, em que termos o fez, quando o fez e a quem.
Por outro lado, pagar uma comissão ao agente do jogador de valor superior a 40% do montante global contratado pela respectiva aquisição configura um montante deveras exagerado e sem justificação razoável.
Tendo a impugnante, após notificação nos termos do art.º 59.º, nº 4 do CIRC, referido que com o pagamento da comissão à V............ no montante de 2.580.000,00 € se limitou a "satisfazer um crédito que a V............ detinha sobre o K………." (cfr. relatório da IT, transcrito na línea L) supra, parte III.1.1.8.1 - Situação 2), sem ter demonstrado nos autos tal facto, tal situação tem de ser decidida contra si (cfr. art.º 74º, nº 1 da LGT; e art.º 516º do CPC).
Assim sendo, não se pode dar como provado que o encargo em causa, no montante de 53.750,00 €, corresponda à efectiva realização da operação invocada, não se dando razão ao impugnante».
A fundamentação da correcção consta do ponto III.1.1.8. (Situação 2: V............ Ltd – Chipre) do RIT.
A recorrente não impugna a matéria de facto assente. Em face da mesma, forçoso se torna concluir que a AT demonstrou a ocorrência de “pagamentos a entidade não residente sujeita um regime fiscal mais favorável”, os quais, nesta medida, são considerados simulados, ao abrigo do disposto no artigo 59.º/1, do CIRC. Importava à recorrente realizar a prova da efectividade da operação, ou seja, de que os custos em presença não assumem um carácter anormal ou exagerado. Ónus que no caso não cumpriu. É que não foi demonstrada razoabilidade económica da operação de pagamento, por parte da impugnante, de comissão de um agente desportivo, cujo nome e identidade se desconhece, atingindo o montante em causa a percentagem de 50% do valor total do contrato de trabalho desportivo, sendo beneficiária do pagamento entidade com sede em Chipe, a V............, cuja relação com o referido agente se desconhece.
Como se refere no RIT,
«Não foram fornecidos elementos que permitam justificar/suportar o valor de tão elevada comissão, qualquer evidência factual que demonstrasse a participação activa do agente que leve a concluir a importância do seu papel no desfecho das negociações que permitiram a inscrição do jogador K……………. ao serviço do sujeito passivo nas competições profissionais em que este participa. Que serviços e respectiva comprovação foram prestados ao sujeito passivo no seu interesse? Quem foram as pessoas singulares que executaram esses serviços e se estavam regulamentarmente habilitadas para o efeito, nos termos do artigo 22.º, da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho? Sendo agente do jogador, e como tal não deveria ter sido a B.......... a suportar qualquer encargo pela actuação nessa qualidade, por que razão o nome e assinatura do agente não consta do contrato de trabalho, por força do disposto no artigo 16.º, n.º 2, do Regulamento dos Agentes? Que valor acrescentado esses serviços representaram para justificar uma tão elevada remuneração?».
A correcção em apreço deve ser mantida na ordem jurídica.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que se impõe confirmar a mesma.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. No que respeita à correcção relativa à S…………….. Foundation - Panamá, consta da sentença recorrida, em síntese, o seguinte:
«diz a IT no seu relatório que relativamente ao "jogador A……….. (A……), encontra-se registado no activo imobilizado incorpóreo o valor de € 1.350.000,00 devido à sociedade S…………Foundation (S.....F), representada por A……….., titular do 61 n.º ………, emitido em 2005/01/13, por força do "Contrato de cedência de direitos desportivos e federativos (passe) de jogador profissional de futebol", celebrado em 2005/01/15, em que foi indicado que aquele montante se refere a 25% do passe do jogador, sendo referido que a S.....F é "titular exclusivo da totalidade dos direitos financeiros, federativos e desportivos - passe, assim como de todos os económicos deles derivados, do jogador profissional A………………" (cfr. relatório da IT, transcrito na línea L) supra, parte III.1.1.8.1 - Situação 3), acrescentando que o impugnante foi notificado para apresentar as provas de tais operações, nos termos do art.º 59º, nº 1 do CIRC, tendo respondido que o jogador em causa prestava os respectivos serviços ao S........Futebol Clube (clube brasileiro), como, de resto, é reafirmado nos documentos emitidos pelo impugnante a fls. 186 e 187 dos autos. E, sendo assim, a que título aparece a S…………… Foundation a celebrar o contrato de cedência do jogador em causa?
Quem é a S…………. Foundation, qual o seu objecto, como adquiriu os direitos desportivos do jogador?
Os autos não dão resposta a tais interrogações.
E assim sendo, também nesta parte não se pode considerar como provado que os encargos em causa, no montante de 225.000,00 €, contabilizados como amortização do exercício, possam corresponder a operações efectivamente realizadas (cfr. art.º 59.º, nº 1 do CIRC)».
A fundamentação da correcção consta do ponto III.1.1.8. (Situação 3: S……………. Foundation – Panamá) do RIT.
A recorrente não impugna a matéria de facto assente. Em face da mesma, forçoso se torna concluir que a AT demonstrou a ocorrência de “pagamentos a entidade não residente sujeita um regime fiscal mais favorável”, os quais, nesta medida, são considerados simulados, ao abrigo do disposto no artigo 59.º/1, do CIRC. Importava à recorrente realizar a prova da efectividade da operação, ou seja, de que os custos em presença não assumem um carácter anormal ou exagerado. Ónus que no caso não cumpriu. É que não foi demonstrada a razoabilidade económica da operação de aquisição dos direitos desportivos relativos a um jogador de futebol, inscrito na Federação de Futebol do Brasil, em nome do clube de Futebol S…………., mas cujo pagamento efectuado pela impugnante tem como beneficiária uma entidade, com sede no Panamá, a S…………………… Foundation (S.....F).
Como se refere no RIT,
«14.º Ora, o contribuinte não apresentou quaisquer provas que permitissem suportar a certeza de que a S.....F era, de facto, a detentora dos direitos que no acordo celebrado declarava deter, ou seja, que o clube Santos havia alienado estes direitos à S.....F;
15.º Porém, mesmo que o tivesse comprovado, caberia ainda ao contribuinte comprovar que a aquisição destes direitos a uma entidade sediada num território vulgo "paraíso fiscal", devidamente referenciado pela Portaria, constituía uma operação com um carácter normal. Tal, não só não foi comprovado, como os Regulamentos da FIFA, ao admitir que estes direitos resultam da transferência entre entidades desportivas - não outras entidades - e que não podem ser cedidos a terceiros, permitem é concluir o contrário».
A correcção em apreço deve ser mantida na ordem jurídica.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que se impõe confirmar a mesma.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.7. No que respeita à correcção relativa à M........... Corporation SA – Uruguai, consta da sentença recorrida, em síntese, o seguinte:
«Diz a IT no seu relatório ''Relativamente ao atleta P………… (P…………….) encontra-se registado no activo imobilizado incorpóreo o valor de € 2.020.000,00, valor esse que o sujeito passivo justificou com a apresentação de documento intitulado de "acordo para aquisição de direitos desportivos de jogador", celebrado em 2004/02/11 entre a B..........SAD e a M........... Corporation SA (doravante, M...........), com sede no Uruguai (vide anexo 12), país que consta da lista aprovada pela Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, pelo que se considera a pessoa colectiva M........... submetida a um regime fiscal claramente mais favorável, atento ao disposto no artigo 59.º, n.º 2, do Código do IRC (cfr. relatório da IT, transcrito na línea L) supra, parte III.l.1.8.1 - Situação 4), aí se acrescentando também que para efeitos do apuramento do lucro tributável o sujeito passivo considerou custos dedutíveis no exercício de 2004, no montante de € 504.999,96.
Por sua vez, a impugnante juntou aos autos um documento titulado de "acordo para aquisição de direitos desportivos de jogador” (cfr. documento de fls. 189 dos autos), celebrado entre a impugnante e a M........... Corporation SA, no qual se refere que esta é " detentora de 100% dos direitos desportivos do jogador" em causa, cedendo 50% dos quais ao impugnante (cfr. artigos 1o e 2o).
Notificada a impugnante para provar a efectiva realização de tais operações, nos termos legais (cfr. art.º 59º, nº 4 do CIRC), foram juntos aos autos documentos demonstrativos que o jogador em causa se encontra vinculado ao S........Futebol Clube, já acima referido (cfr. documento de fls. 190 dos autos).
Ora, também nesta situação se coloca a questão de saber em que circunstâncias - estando o jogador vinculado ao S........Futebol Clube - é celebrado um "acordo para aquisição de direitos desportivos de jogador” sem a participação do próprio jogador e sem a participação do clube de futebol a que o jogador se encontra vinculado.
A que título aparece a M........... Corporation SA, como detentora dos direitos desportivos do jogador? Quem é a M........... Corporation, SA? Qual o seu objecto?
A estas interrogações também os autos não respondem.
Nesta medida, não pode ser aceite como custo fiscal o montante em causa a título de amortização, no valor de 504.999,96 €, por não se considerar provado que tal encargo corresponde a operações efectivamente realizadas».
A fundamentação da correcção consta do ponto III.1.1.8. (Situação 4: M........... Corporation SA – Uruguai) do RIT.
A recorrente não impugna a matéria de facto assente. Em face da mesma, forçoso se torna concluir que a AT demonstrou a ocorrência de “pagamentos a entidade não residente sujeita um regime fiscal mais favorável”, os quais, nesta medida, são considerados simulados, ao abrigo do disposto no artigo 59.º/1, do CIRC. Ónus que no caso não cumpriu. É que não foi demonstrada a razoabilidade económica da operação de aquisição dos direitos desportivos relativos a um jogador de futebol, inscrito na Federação de Futebol do Brasil, em nome do clube de Futebol S………, mas cujo pagamento efectuado pela impugnante tem como beneficiária uma entidade, com sede no Uruguai, a M........... Corporation SA.
Como se refere no RIT,
«15.º Ora, o contribuinte não apresentou quaisquer provas que permitissem suportar a certeza de que a M........... era, de facto, a detentora dos direitos que no acordo celebrado declarava deter, ou seja, que o clube S.......... havia alienado estes direitos à M...........;
16.º Porém, mesmo que o tivesse comprovado, caberia ainda ao contribuinte comprovar que a aquisição destes direitos a uma entidade sediada num território vulgo "paraíso fiscal", devidamente referenciado pela Portaria, constituía uma operação com um carácter normal. Tal, não só não foi comprovado, como os Regulamentos da FIFA, ao admitir que estes direitos resultam da transferência entre entidades desportivas - não outras entidades - e que não podem ser cedidos a terceiros, permitem é concluir o contrário».
A correcção em apreço deve ser mantida na ordem jurídica.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que se impõe confirmar a mesma.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.8. No que respeita ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública, a mesma insurge-se contra o veredicto que fez vencimento na instância, no sentido da anulação da correcção relativa a III.1.1.5. Mais-valias fiscais (artigo 43.º) do RIT. Imputa erro de julgamento à sentença em crise.
A recorrente afirma, em síntese, que «decorre do relatório de inspecção tributária (cf. ponto III.1.1.5, transcrito em L) dos factos provados) que, relativamente à operação a que se alude em E) dos factos provados, se verificou uma transmissão onerosa de um elemento do activo imobilizado, que determinou o apuramento de uma mais-valia fiscal nos termos do art. 43º do CIRC, sendo, contudo, evidente que tal não sucede no respeitante à operação mencionada em F) dos factos provados, dada a manifesta insusceptibilidade de se proceder à transmissão de um elemento do activo imobilizado que, em momento anterior, já fora integralmente objecto de transmissão»; que «o recebimento da quantia em causa (€ 1.000.000,00), a qual não integra o valor de realização do activo imobilizado objecto de transmissão, é consequência da verificação de uma mera contingência, contratualmente prevista, tratando-se, por conseguinte, de uma operação comercial resultante de um activo contingente objecto de definição no acordo financeiro anteriormente estabelecido, sendo certo que a eventual não verificação de tal contingência não afectaria minimamente a efectiva transmissão do activo imobilizado da qual a mesma resulta».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«A Administração Tributária não põe em causa que o jogador em destaque e os direitos da impugnante a ele relativos constituam parte integrante dos elementos do activo imobilizado, enquanto conjunto de bens e direitos com que a impugnante concretiza o seu objecto social.
Como defende a doutrina, as mais-valias constituem uma "categoria especial dentro do conjunto global de ganhos da empresa, tendo como propriedade distintiva o serem o resultado da alienação de uma certa categoria de bens: os bens cuja alienação se não integra, na prossecução dos fins normais da empresa" (cfr. J. L. Saldanha Sanches, em "Ainda sobre o conceito de Mais-Valias", Revista Fisco, 65-66 (1994), 3-18). E prossegue o autor salientando que "E uma vez que é a função do bem que vai determinar o seu tratamento contabilístico e consequentemente a natureza do ganho resultante da sua alienação, compreende-se que destes resultem consequências fiscais: se um bem económico é considerado como um elemento do activo imobilizado no balanço da empresa, está implicitamente a proceder a uma classificação que tem efeitos fiscais", concluindo com a posição segundo a qual "A qualificação de um bem como elemento do activo imobilizado, terá de assentar na questão material e objectiva da função desse bem na actividade da empresa. E dessa qualificação resulta que o ganho obtido com a sua venda é uma mais-valia, com todas as consequências fiscais de tal classificação" (Ibidem).
Face ao exposto, em conformidade com a perspectiva exposta, dá-se razão à impugnante, devendo o montante em causa ser considerado como mais-valia, nos termos do art.º 43º, nºs 1 e 3, alínea f) do CIRC, na redacção vigente à data dos factos».
Apreciando.
A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “III.1.1.5. Mais-valias fiscais (artigo 43.º)“ do RIT.
A questão que se suscita consiste em saber qual é a natureza das quantias recebidas pela impugnante como contrapartida pela alienação em favor de uma outra sociedade desportiva dos direitos desportivos associados ao contrato de trabalho desportivo outorgado com o jogador de futebol em apreço; ou seja, saber se tais quantias correspondem ao preço (contrapartida) pela efectivação de prestação de serviços de disponibilização de jogador de futebol, como pretende a AT ou se, como pretende a impugnante, tais quantias, independentemente do momento em que são pagas, correspondem à contrapartida prestada pela sociedade desportiva cessionária à sociedade desportiva cedente, com vista a liquidar o valor dos direitos desportivos relativos ao jogador de futebol objecto da cedência.
O dissenso entre as partes pode resumir-se da forma seguinte:
«A Administração Tributária, de acordo com a posição vertida no relatório da IT, relativamente ao montante de 10.000.000,00 €, a que se reporta a factura de fls. 145 dos autos, aceita tal montante como "passível de ser considerado como sendo de realização, nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea f), do Código do IRC ..." (cfr. relatório da IT, transcrito na alínea L) do probatório supra, ponto III.1.1.5).
Contudo, relativamente ao montante de 1.000.000,00 € reportado à alínea v) do documento junto aos autos pelo impugnante, a fls. 142 e 143 dos autos, a que respeita a factura de fls. 147 dos autos, diz a Administração Tributária que não pode "de forma alguma o valor de € 1.000.000,00 auferido pelo facto de se ter verificado uma situação prevista no contrato - alínea v) da cláusula 2 do acordo financeiro celebrado em 2004/07/20 - ser considerado como mais-valia realizada (Ibidem)»(6).
A este propósito, cumpre referir que o contrato de cedência desportiva encontra-se regulado na lei(7).
«Na vigência do contrato de trabalho desportivo é permitida, havendo acordo das partes, a cedência do praticante desportivo a outra entidade empregadora desportiva» [Artigo 19.º/1, da Lei n. 28/98, de 26 de Julho].
Não é passível de dúvida que os direitos desportivos cedidos pela impugnante a outra sociedade desportiva em apreço correspondem à categoria de activos intangíveis. A este propósito, o STA já referiu que «Direitos desportivos» são os direitos que emergem na esfera de um Clube/Sociedade Anónima Desportiva (SAD) em resultado da celebração de um contrato de trabalho desportivo com um jogador e que permite a esse Clube/SAD inscrevê-lo numa Federação desportiva ou numa Liga Profissional, para o poder utilizar nas competições em que participa.// Denomina-se «direitos económicos relativos a direitos desportivos» ou «direitos económico-desportivos», o direito à compensação exigida por um Clube/SAD que detém um contrato de trabalho desportivo com um jogador, para que prescinda desse jogador em favor de outro Clube/SAD, permitindo assim a sua transferência para essa outra entidade desportiva com a qual vai ser celebrado um novo contrato de trabalho desportivo».)] – cujo valor económico vulgarmente é designado como passe – apenas podem titulados por um clube desportivo ou por uma sociedade anónima desportiva (SAD)»(8).
É que, se é verdade, «que o jogador não é, nem pode ser, um activo (tangível ou intangível), pois os Clubes/SD (…) jamais poderiam ser proprietários de pessoas. // O que os Clubes/SD consideram como ativos intangíveis são os direitos económicos que detêm relativamente a cada jogador. Efectivamente, os direitos económicos parecem enquadrar-se na definição de activos intangíveis, porquanto preenchem os requisitos de “ausência de substância física”, “controlo decorrente de acontecimentos passados” e “geração de benefícios económicos futuros”»(9).
Mais se refere que,
«Quanto ao primeiro requisito, não parecem levantar-se grandes problemas: os direitos económicos não têm substância física – no sentido de que não são palpáveis, nem percetíveis através do tacto –, embora possam ser representados por uma forma física, nomeadamente documental.
Quanto ao segundo requisito, a NCRF 6 indica-nos que “[u]ma entidade controla um activo se tiver o poder de obter benefícios económicos futuros que fluam do recurso subjacente e puder restringir o acesso de outros a esse benefícios”. Ora, parece-nos que tal situação se encontra totalmente preenchida, tendo em conta que o Clube/SD, ao deter os direitos económicos do jogador, pode deles retirar um benefício económico, não só relacionado com a exploração comercial do jogador, mas também quando alienar tais direitos, através de uma transferência para outro clube. Também se afigura inegável que o Clube/SD pode restringir o acesso de outros a esse benefício, ou seja, até que ocorra uma transferência ou o jogador queira rescindir o contrato, apenas um Clube/SD pode deter estes direitos.
Quanto ao terceiro requisito, a NCRF 6 indica-nos que “[o]s benefícios económicos futuros que fluam de um activo intangível podem incluir réditos da venda de produtos ou serviços, poupanças de custos, ou outros benefícios resultantes do uso do activo pela entidade”. Com efeito, quer o rendimento decorrente da exploração comercial do jogador, quer uma futura alienação dos direitos económicos a ele associados, produzirão sempre benefícios económicos futuros.
Assim, verifica-se que os direitos económicos associados aos jogadores e detidos pelos Clubes/SD deverão ser reconhecidos na contabilidade como “ativos intangíveis” e, portanto, reflectidos na conta 446, relativa a “Outros ativos intangíveis”»(10).
Por seu turno, a jurisprudência dos tribunais superiores, entre os quais, este TCAS, tem reconhecido a existência de activos intangíveis(11).
De onde resulta que as quantias pagas pela sociedade desportiva cessionária, como contrapartida pela aquisição dos direitos desportivos relativos ao jogador em causa integram o contra-valor obtido (contrapartida), por parte da sociedade desportiva impugnante, pela alienação do activo em causa, ou seja, integram o valor de realização do mesmo, para efeitos do artigo 46.º/3/f), do CIRC. Os valores recebidos pela impugnante, aquando da transferência dos direitos desportivos relativos ao jogador em apreço, independentemente do momento e do clausulado que justifica tais pagamentos, correspondem à contrapartida pela alienação de activo imobilizado incorpóreo, pelo que enquadram-se no regime das mais-valias fiscais em IRC.
De onde se extrai que a correcção em exame não se pode manter na ordem jurídica.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
X
DISPOSITIVO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento aos recursos e confirmar a sentença recorrida.
Custas por cada um dos recorrentes.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1ª Adjunta – Lurdes Toscano)
(2º. Adjunto – Benjamim Barbosa)
________________
(1)A norma, correspondente ao artigo 65.º, foi revogada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, que republicou o Código).
(2) Acórdão do TCAS, de 03.07.2012, P. 05082/11.
(3) Acórdão do TCAS, de 05.11.2015, P. 07022/13
(4) Acórdão do TCAS, de 05.11.2015, P. 07022/13, No mesmo sentido, V. Acórdão do TCAS, de 19.02.2015, P. 08126/14.
(5) Tomás Cantista Tavares, IRC e Contabilidade, Da realização ao Justo valor, Almedina, 2011, p. 271.
(6) Sentença recorrida.
(7) Lei n.º 28/98, de 26 de Julho, Estabelece um novo regime jurídico do contrato de trabalho do praticante desportivo e do contrato de formação desportiva, então vigente.
(8) Acórdão de 26.06.2019, P. 0313/04.2BEPRT 01109/16.
(9) V. Maria Francisca de Schubeius de Landerset Gomes, Enquadramento jurídico-tributário das cláusulas de rescisão dos contratos de trabalho dos jogadores de futebol, Instituto Superior de Contabilidade e Auditoria de Lisboa, 2015, p.69; V. também Ricardo Guedes Cancela, Direitos Desportivos sobre jogadores profissionais: discussão de metodologias de mensuração alternativas ao custo histórico, Faculdade de Economia e Gestão do Porto, 2017, p. 69.
(10) V. Maria Francisca de Schubeius de Landerset Gomes, Enquadramento jurídico-tributário das cláusulas de rescisão dos contratos de trabalho dos jogadores de futebol, cit., p. 69.
(11) V. Acórdãos de 14.04.2016, P. 05631/12, de 11/05/2017, P. 1253/10.1BELRS, de 28/02/2019, P. 1651/09.3BELRS.
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