| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO I- Relatório
Banco S................ T……….., S.A. (entidade que incorporou por processo de fusão o T….. Crédito E…………….- Instituição Financeira de Crédito, S.A.,) interpõe recurso jurisdicional contra o despacho saneador-sentença proferido em 15/11/2021, a fls. 231 e ss. (formato digital – sitaf) que declarou verificada a exceção dilatória da inimpugnabilidade do acto impugnado nesta acção e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública da instância na presente acção administrativa especial, na qual, em suma, é requerida a anulação do acto do Director de Finanças de Lisboa, datado de 25/5/2009, exarado na Informação 40/2009, do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, que determinou o arquivamento do requerimento de prova do preço efectivo, apresentados nos termos do artigo 139.º do CIRC, por referência à alienação de três fracções autónomas de prédios urbanos sitos na freguesia e concelho de A……….., na freguesia de P…….., concelho de A………….. e na freguesia e concelho de L………, inscritos na respectiva matriz predial urbana sob os artigos n.º …….., …….. e …….
Nas alegações de recurso, incorporadas a fls. 354 e ss. (formato digital-sitaf), o Recorrente, formula as seguintes conclusões: “
1.ª A douta decisão recorrida julgou procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato invocada pela Entidade Demandada, absolvendo-a da instância consubstanciada na ação administrativa especial deduzida pelo ora Recorrente contra o despacho do Exmo. Senhor Diretor de Finanças de Lisboa, datado de 22.05.2009, exarado na Informação n.º 40/2009 do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, notificado através do Ofício n.º 43.317, de 28.05.2009, o qual determinou o arquivamento dos requerimentos de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentados pelo ora Recorrente em 31.01.2007, nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do IRC, com referência à alienação de três frações autónomas de prédios urbanos sitos na freguesia e concelho de A..............., na freguesia de P.........., concelho de A............... e na freguesia e concelho de L.........., inscritos na respetiva matriz predial urbana sob os artigos n.º 917-A, 986-B e 7700-O.
2.ª O Tribunal recorrido entendeu que a decisão que pôs termo ao procedimento de prova do preço efetivo desencadeado pelo Recorrente é um ato interlocutório do procedimento que, como tal, só seria impugnável assumindo a natureza de ato lesivo, o que julgou não se verificar (cf. artigo 54.º do CPPT).
3.ª Contrariamente ao que se aduz na decisão recorrida, o despacho que indeferiu os pedidos de prova do preço efetivo sub judice é um ato final do procedimento e, deste modo, suscetível de impugnação contenciosa imediata (cf. artigo 60.º do CPPT), não se aplicando o disposto no artigo 54.º do CPPT.
4.ª O ato sub judice consiste na decisão final de um procedimento regulado no artigo 139.º do Código do IRC e visa a demonstração de que o preço efetivamente praticado na transmissão de imóveis foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação de IMT.
5.ª A circunstância de poder vir a ser emitido um ato tributário de liquidação de imposto, não significa que aquela decisão não seja uma decisão final no procedimento, sendo ambas as decisões (do procedimento de prova do preço efetivo e do procedimento de liquidação) consideradas finais em cada um dos procedimentos, os quais são autónomos (cf. artigo 62.º do CPPT).
6.ª Ao considerar que o ato sub judice era um ato interlocutório, a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, impondo-se a sua anulação.
7.ª Ademais, inexiste qualquer limitação legal à impugnabilidade do ato sub judice, ao contrário do que sucede com a decisão proferida no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, logo se o legislador não estabeleceu esta inimpugnabilidade contenciosa em concreto, foi porque não pretendeu impedir a impugnação contenciosa direta da decisão final do procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis (cf. artigos 139.º, n.º 5 do Código do IRC, 91.º, 92.º e 86.º, n.º 4 da LGT e 9.º, n.º 2 do Código Civil).
8.ª In casu, não estamos perante uma avaliação indireta, apesar da aplicação do disposto nos artigos 91.º, 92.º e 86.º, n.º 4 da LGT.
9.ª Entender-se que o procedimento de prova do preço efetivo tem natureza de avaliação indireta não tem suporte legal, nem o acolhimento da doutrina da administração tributária e afronta o disposto nos artigos 81.º, n.º 1 e 85.º, n.º 1 da LGT, os quais constituem corolário lógico da aplicação do princípio constitucional da prevalência da tributação do lucro real e efetivo ex vi artigo 104.º, n.º 2 da CRP, bem como dos elementares princípios da segurança e da certeza na definição das relações jurídicas (cf. Ofício – Circulado n.º 20.136, de 11.03.2009).
10.ª A circunstância de o pedido de abertura do procedimento em apreço ser condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação de IRC que eventualmente seja emitida não compromete a sindicabilidade autónoma e individualizada da legalidade da decisão que for proferida no âmbito daquele procedimento e a comprovar tal entendimento está o facto de, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, o legislador ter considerado necessária a introdução de duas normas para prever aquelas duas realidades: por um lado, o artigo 86.º, n.º 3 da LGT, relativo à inimpugnabilidade contenciosa direta da avaliação indireta e, por outro lado, o n.º 5 do mesmo artigo, referente à necessidade de abertura do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos como condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação de imposto, distinção esta que, como se demonstrou, não ocorre no âmbito do procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC.
11.ª Refira-se ainda que os atos de avaliação direta, atos preparatórios no procedimento tributário de liquidação de imposto, são atos paradigma cuja destacabilidade é incontroversa, não havendo margem para dúvidas que o ato em apreço no caso dos autos consubstancia um ato de avaliação direta, razão pela qual a respetiva destacabilidade e impugnabilidade autónoma são igualmente inequívocas (cf. artigo 86.º, n.º 1, da LGT;LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES e LOPES E SOUSA, in “Lei Geral Tributária Anotada e Comentada”, 4.ª ed., 2012, pp. 733-734).
12.ª Na verdade, a determinação da matéria tributável de IRC, tal como prevista nos artigos 64.º e 139.º do Código do IRC, corresponde a uma avaliação direta da matéria tributável, razão pela qual os vícios do procedimento de avaliação e do ato tributário de avaliação direta carecem de ser impugnados por via contenciosa, sob pena de não poder ser posteriormente atacável a matéria tributável fixada, quer nas situações em que haja liquidação de imposto, quer quando a não haja (cf. LOPES DE SOUSA, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado”, vol. I, 6.ª ed., 2011, p. 471).
13.ª Neste sentido, identifica-se um erro de julgamento de direito na decisão recorrida ao concluir pela inimpugnabilidade autónoma do ato com base na circunstância da inimpugnabilidade ser a regra e não se descortinar uma exceção, quando bastaria recorrer ao disposto no artigo 86.º, n.º 1, da LGT.
14.ª Tratando-se da avaliação direta de rendimento em IRC impõe-se, no caso vertente, a impugnação contenciosa autónoma sob pena de impossibilidade ulterior de sustentar que a matéria tributável a considerar é outra que não a determinada (cf. artigo 86.º, n.º 1, da LGT e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.09.2008, (proc. n.º 0342/98)).
15.ª Sem prejuízo do exposto, e ainda que não procedesse o que acima se aduziu, o que apenas se admite por dever de patrocínio, sem conceder, sempre se dirá que, contrariamente ao que resulta da decisão recorrida, o ato sub judice é um ato lesivo dos direitos do contribuinte, ex vi artigo 95.º, n.º 2, alínea h) da LGT, e suscetível de imediata impugnação contenciosa (cf. artigos 9.º, n.os 1 e 2 e 95.º, n. os 1 e 2 da LGT; JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado», Volume I, 6.ª Edição, Áreas Editora, p. 612; DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in “Lei Geral Tributária Anotada e Comentada”, 4.ª Edição, 2012, Encontro da Escrita Editora, p. 830).
16.ª Importa referir que a menção ao artigo 139.º, n.º 7, do Código do IRC não permite sustentar a alegada falta de lesividade do ato pois a circunstância de, como decorre daquela norma, a impugnação judicial da liquidação de imposto emitida na sequência de correções efetuadas ex vi artigo 64.º do Código do IRC, ou das correções ao lucro tributável efetuadas ao abrigo do mesmo preceito, depender de prévia apresentação do pedido de prova do preço efetivo em nada contribui para a conclusão do Tribunal recorrido de que o mesmo não constitui um ato lesivo.
17.ª A impugnabilidade contenciosa imediata do ato depende, apenas, da lesão de direitos do contribuinte, pelo que se conclui de forma inequívoca pela improcedência do entendimento do Tribunal recorrido suportado na redação daquela norma.
18.ª Contrariamente ao que resulta da decisão recorrida, não é verdade que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não afete os direitos ou interesses do Recorrente, pois a imediata lesividade do ato decorre da circunstância de a decisão que negar provimento ao pedido de prova do preço efetivo fazer cristalizar na ordem jurídica que o preço praticado pelo Recorrente na transmissão de determinado imóvel não foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT e, consequentemente, determinar o acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais, do montante correspondente à diferença entre o valor constante do contrato de transmissão do imóvel e o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT.
19.ª A evidenciar ainda a lesividade imediata da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, como tal, a sua impugnabilidade direta, está a circunstância de, quando confrontado com aquela decisão, o contribuinte desconhecer, em regra, se haverá, ou não, a emissão de uma liquidação de imposto ou, sequer, se apurarará lucro tributável no exercício em questão e a possível ocorrência de tal situação é, pois, quanto basta para que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo tenha natureza de ato lesivo.
20.ª Com efeito, é evidente que, em caso de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e mesmo sabendo que será realizado um acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais na sua declaração periódica de rendimentos modelo 22, o contribuinte não tem forma de saber, em regra, se haverá liquidação de imposto que possa, posteriormente, vir a contestar.
21.ª Trata-se de situação que não sucede, designadamente, ao nível do procedimento de revisão da matéria coletável por métodos indiretos, em que, uma vez notificado da decisão do pedido de revisão da matéria coletável, o contribuinte sabe, de imediato, se apura matéria coletável e imposto, caso em que poderá impugnar o ato de liquidação que vier a ser emitido, ou se, ao invés, apura prejuízo para efeitos fiscais ou matéria coletável nula, caso em que impugnará a própria decisão de avaliação indireta (cf. o n.º 3 do artigo 86.º da LGT; LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES e LOPES DE SOUSA, in ob. cit. pp. 740 e 741).
22.ª Atendendo a que este conhecimento antecipado sobre qual o ato a contestar pode não ocorrer aquando da notificação da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, impõe-se, por forma a garantir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos dos cidadãos através da impugnação contenciosa de atos administrativos lesivos (cf. artigos 20.º, n.º 1 e 268.º, n.º 4, da CRP), o reconhecimento da imediata lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, por conseguinte, da sua impugnabilidade direta;
23.ª A interpretação do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, no sentido de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não constitui um ato lesivo dos direitos do contribuinte e impugnável contenciosamente, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, o que se invoca para todos os efeitos legais.
24.ª Cumpre mencionar ainda que, in casu, está-se perante uma decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo que não conhece do mérito do pedido e que se suportou exclusivamente na falta de apresentação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos administradores do Recorrente, o que evidencia mais a lesividade, particularmente quando se perspetiva que dali resultou a emissão de uma liquidação de imposto.
25.ª Considerar, como fez o Tribunal recorrido, que a apreciação da legalidade da decisão se fará em sede de impugnação judicial da liquidação de imposto que for emitida encaminha para o domínio do contencioso de anulação – como é o contencioso tributário – a apreciação da legalidade de uma decisão administrativa, sem que o Tribunal tributário possa substituir-se à administração tributária, o que, à luz do direito à tutela judicial efetiva, não constituirá a solução que melhor se compagina com os direitos e interesses do contribuinte.
26.ª Por último note-se que este foi já o julgamento do Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 03.12.2014 (proc. n.º 0881/12), bem como do Tribunal Central Administrativo Norte, em acórdãos de 29.05.2014 (processo n.º 01270/11.4BEPRT) e de 26.03.2015 (proc. n.º 01271/11.2BEPRT)).
27.ª O Tribunal a quo ao concluir que a decisão de arquivamento do procedimento do pedido de prova do preço efetivo não constitui um ato impugnável, com fundamento nos normativos constantes do artigo 129.º (atual artigo 139.º), n.os 4 e 7 do Código do IRC, conjugado com o artigo 54.º do CPPT, incorre em manifesta violação do princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, porquanto a decisão sub judice configura uma decisão final de procedimento, lesiva da esfera jurídica do Recorrente, na medida em que conduz à imediata correção do resultado fiscal do exercício com as inerentes consequências, pelo que deveria ser assegurado ao sujeito passivo o direito de defesa, com a dedução do correspondente meio contencioso à luz do princípio da tutela jurisdicional efetiva (cf. artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP).
28.ª A interpretação dos normativos constantes dos artigos 129.º (atual artigo 139.º), n.os 4 e 7 do Código do IRC e 54.º do CPPT, nos termos preconizados pelo Tribunal a quo, segundo o qual a decisão de arquivamento do procedimento do pedido de prova do preço efetivo, efetuado ao abrigo do artigo 129.º (atual 139.º) do Código do IRC, não constitui um ato impugnável por não ser um ato lesivo para o administrado – com fundamento no facto de o administrado poder contestar o ato de liquidação que for emitido posteriormente –, atenta contra o princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva consagrado nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP e concretizado na legislação tributária, aplicável in casu, nos artigos 9.º, n.os 1 e 2, 95.º, n.os 1 e 2, alínea h) e 86.º, n.º 1, todos da LGT, na medida em que impossibilita ao administrado reagir contra um ato que produz efeitos imediatos na sua esfera jurídica, em concreto no apuramento do resultado fiscal e na obrigação de imposto.
29.ª Em face do exposto, resulta evidente a lesividade do ato e a sua imediata impugnabilidade, pelo que improcede o exposto na decisão recorrida a este respeito, devendo a mesma ser revogada e a exceção invocada pela ora Recorrida ser julgada improcedente.
30.ª Sendo o presente recurso julgado procedente, como entende o Recorrente, e considerando esse Ilustre Tribunal que, para além da revogação da decisão recorrida, nada obsta à apreciação das questões que ficaram prejudicadas pela solução dada ao litígio, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto na decisão recorrida.
31.ª Isto porque, a matéria de facto dada como provada na douta decisão recorrida é insuficiente para a prolação de decisão sobre as questões que ficaram prejudicadas aquando da solução dada ao litígio pelo Tribunal a quo, quais sejam: (i) a inaplicabilidade do artigo 129.º, n.º 6 (atual artigo 139.º) do Código do IRC, na redação dada pela Lei n.º 53.º-A/2006, de 29 de dezembro, (ii) a inconstitucionalidade do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, e em consequência da decisão sub judice, e (iii) a violação do disposto no artigo 63.º-B da LGT (cf. artigo 662.º, n.º 2, alíneas c) e d), do CPC, aplicável por via dos artigos 140.º e ss. do CPTA, aplicáveis ex vi artigo 97.º, n.º 2, do CPPT; acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.06.2008 (proc. n.º 2806/07); JOSÉ LEBRE DE FREITAS, in Código de Processo Civil Anotado, 3.º volume, 2003, Coimbra Editora, p. 103).
32.ª Admitindo que esse Ilustre Tribunal entende, ao invés, que do processo constam todos os elementos necessários à prolação de nova decisão sobre a matéria de facto, como prevê o artigo 662.º, n.º 1 do CPC, aplicável por via dos artigos 140.º e seguintes do CPTA, aplicáveis ex vi artigo 97.º, n.º 2, do CPPT, ainda assim, deverão ser dados como provados com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, os seguintes factos:
1. O Recorrente é uma instituição de crédito que, no âmbito da sua atividade comercial, celebra diversos contratos de locação financeira de bens imóveis;
2. No âmbito dessa atividade e na qualidade de locadora, o Recorrente procedeu, durante o exercício de 2006, à alienação dos seguintes imóveis:
a) Fração autónoma de prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na freguesia e concelho de A..............., inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o n.º ……;
b) Fração autónoma de prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na freguesia de P.........., concelho de A..............., inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o n.º …….;
c) Fração autónoma de prédio urbano em propriedade horizontal, sito na freguesia e concelho de L.........., inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o n.º 7700-O.
3. Conforme se constata das respetivas escrituras de compra e venda, o Recorrente procedeu à alienação dos imóveis em questão nos seguintes termos:
i) Em 22.02.2006, pelo preço de € 72.940,42, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo n.º ….., sito na freguesia e concelho de A...............;
ii) Em 12.05.2006, pelo preço de € 35.000,00 a fração autónoma B do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ……, sito na freguesia de P.........., concelho de A...............;
iii) Em 15.02.2006, pelo preço de € 31.100,00, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo ….., sito na freguesia e concelho de L...........
4. À data em que aquelas transmissões foram efetuadas, no decurso do ano de 2006, o Valor Patrimonial Tributário (VPT) definitivo daqueles prédios já se encontrava fixado em € 52.462,36 (no que respeita ao imóvel correspondente ao artigo matricial n.º …..), em €114.420,23 (relativamente ao imóvel correspondente ao artigo matricial n.º …..) e em € 34.681,61 (no que se refere ao imóvel correspondente ao artigo matricial n.º ……);
5. Assim, uma vez que os imóveis em causa foram efetivamente alienados por valores inferiores ao VPT definitivo, o Recorrente apresentou, em 31.01.2007 e com referência a cada um daqueles imóveis, requerimentos com vista à comprovação do preço efetivo das respetivas transmissões, nos termos do disposto no artigo 129.º (atual artigo 139.º) do Código do IRC, por forma a afastar a aplicabilidade do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A (atual artigo 64.º) do mesmo diploma legal;
6. Para esse efeito, o Recorrente juntou aos mencionados requerimentos as cópias das referidas escrituras públicas dos contratos de compra e venda, bem como dos documentos bancários comprovativos do recebimento do preço declarado nos respetivos contratos (cf. cópias que foram juntas como documento n.º 2 aos requerimentos apresentados nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do IRC e que integram o processo administrativo instrutor);
7. Em 09.01.2009, o Recorrente foi notificado, através do Ofício n.º 001133, de 08.01.2009, emitido pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças de Lisboa (SACRDFL), para proceder à junção de “(…) documento(s) que autorize a Administração Fiscal a aceder à informação bancária da empresa e do(s) respectivo(s) administrador(s) ou gerente(s) referente ao exercício em que ocorreu a(s) transmissão(s) e ao exercício anterior” (cf. doc. n.º 1 da petição inicial);
8. Em resposta àquele Ofício, o Recorrente procedeu à junção de declaração de autorização de acesso à sua informação bancária, com referência aos exercícios de 2005 e 2006, bem como à junção de duas declarações de autorização de acesso à informação bancária pessoal dos seus atuais administradores, os Senhores Dr. F ………………….. e Dr. A …………….., relativas ao mesmo período, no qual já exerciam aquelas funções (cf. doc. n.º 2 da petição inicial);
9. Posteriormente, através do Ofício n.º 22.895, de 23.03.2009, o Recorrente foi notificado pelo SACRDFL para proceder à junção das declarações de autorização de acesso às contas bancárias dos seus demais administradores da empresa que exerciam funções no aludido período de 2005 a 2006 (cf. doc. n.º 3 da petição inicial);
10. Não tendo o Recorrente logrado proceder à junção dos aludidos documentos, designadamente quanto aos administradores E ……………………, J ………………, L ………………… e F ……………, porquanto os mesmos já não exerciam, à data, funções na empresa, viria, por fim, a ser notificado da decisão final de arquivamento dos requerimentos de prova do preço efetivo da transmissão dos imóveis acima mencionados, proferida pelo Senhor Diretor de Finanças de Lisboa (cf. doc. n.º 4 da petição inicial);
11. Tal decisão foi proferida, exclusivamente, com fundamento na violação do disposto no artigo 129.º, n.º 6, (atual artigo 139.º) do Código do IRC, nomeadamente, na falta de apresentação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário de alguns dos administradores do Recorrente relativamente aos exercícios de 2005 e 2006 (cf. doc. n.º 4 da petição inicial);
12. Com efeito, refere-se naquela decisão que, não tendo o ora Recorrente, procedido à apresentação daqueles elementos, e “(…) à falta de normativo legal que dispense o requisito de apresentação dos documentos que autorizam a administração fiscal a aceder à informação bancária de todos os administradores da requerente relativamente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior (…)”, aqueles pedidos deverão ser arquivados “(…) por falta de requisitos legais”;
13. Por conseguinte, propõe-se naquela decisão que “(…) se proceda à competente Liquidação do IRC na parte respeitante aos valores do ajustamento previsto no n.º2 do artigo 58.º-A do CIRC, para o exercício de 2006”;
14. Ora, uma vez que o Recorrente entende que se encontram preenchidos, no caso vertente, todos os pressupostos legais de que depende o deferimento do pedido de prova de preço efetivo por si apresentado e que, nessa medida, a decisão de indeferimento acima referida é manifestamente ilegal, deduziu a presente ação administrativa especial em 28.09.2009.
33.ª Assim, dá-se como impugnada a matéria de facto provada e não provada na parte em que se consideraram implicitamente como não provados os factos acima indicados, devendo ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a ação administrativa especial deduzida pelo Recorrente integralmente procedente.
34.ª Como resulta da factualidade supra, a transmissão dos imóveis sub judice ocorreu no exercício de 2006 sendo que à data dos factos o artigo 129.º, n.º 6 do Código do IRC não impunha qualquer obrigação de apresentação de documento de autorização da derrogação do sigilo bancário, nem por parte do sujeito passivo, nem por parte dos seus administradores à data, passando estes documentos a ser exigidos apenas com a redação dada àquele preceito pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro.
35.ª Não exigindo a lei à data do facto tributário qualquer autorização prévia por parte do Recorrente, nem dos seus administradores, de levantamento do sigilo bancário, não pode a falta desta constituir fundamento para o arquivamento do requerimento, nos termos do no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, razão pela qual, a decisão objeto da presente ação, ao indeferir o requerido com fundamento na falta daquela autorização, é ilegal, impondo-se a sua imediata anulação.
36.ª Ademais, tendo presente a factualidade acima indicada, resulta evidente que o artigo 139.º, n.º6 do Código do IRC, tal como foi aplicado ao caso vertente pela administração tributária, e nessa sequência a decisão sub judice, incorre em manifesta violação de alguns dos mais basilares princípios consagrados na CRP, tais como os princípios da reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da tributação do rendimento real e da igualdade (cf. artigos 26.º, n.º 1, 2.º, 20.º, n.º 1 e 4, 13.º, 18.º, n.º 2, 286.º, n.º 4 e 104.º, n.os 1 e 2, da CRP).
37.ª A questão de inconstitucionalidade vem colocar-se com referência ao n.º 6 do atual artigo 139.º do Código do IRC, na redação dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, segundo o qual, nas situações em que o sujeito passivo faça uso do procedimento em questão, a administração tributária pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização, o que configura, na verdade, uma imposição legal, manifestamente inaceitável em face dos mais básicos princípios constitucionalmente consagrados.
38.ª Na verdade, trata-se aquele de um regime especial de derrogação do sigilo bancário consagrado pelo legislador tributário com o intuito de exigir ao sujeito passivo a prévia apresentação das autorizações, que se pretendem totalmente voluntárias, de acesso à sua informação bancária e à dos seus administradores, elevando-se, desse modo, a apresentação daquelas autorizações a verdadeira condição sine qua non formal do deferimento do requerimento de prova de preço apresentado nos termos e de acordo com os requisitos fixados nos n.os 1, 2 e 3 do artigo 139.º do Código do IRC, i.e., determinando-se que, não se verificando a obtenção e apresentação daquelas autorizações, o sujeito passivo fica impossibilitado de recorrer ao procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC com vista a afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC.
39.ª No que concerne à violação dos enunciados princípios cumpre referir que a sua análise não poderá deixar de acompanhar a jurisprudência fixada pelo TC no acórdão n.º 442/2007, no âmbito do qual, aquele Tribunal se pronunciou relativamente a um pedido de fiscalização preventiva da constitucionalidade, apresentado por Sua Excelência o Presidente da República em 30.07.2007, que teve por objeto as normas constantes dos artigos 2.º e 3.º do Decreto n.º 139/X da Assembleia da República, de 05.07.2007, nas quais se previa a possibilidade de derrogação do sigilo bancário no âmbito de processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, normas que aquele Tribunal considerou que violam os princípios constitucionais previstos nos aludidos artigos 2.º, 20.º, n.º 1, 26.º, n.º 1 e 2 e 286.º, n.º 4, todos da CRP.
40.ª A violação dos princípios sob apreciação consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário, consubstanciando-se na violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada e designadamente à esfera privada de ordem económica, também merecedora de tutela nos termos do disposto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP.
41.ª Aquilo que o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, expressamente determina é, apenas e só, que sem a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – ou seja, sem que o seu direito e o de terceiros à reserva da intimidade da vida privada seja violado - o sujeito passivo não possa, na prática, afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC.
42.ª Acresce que, com a “imposição” daquela renúncia voluntária ao sigilo bancário pretendeu-se contornar a obrigação, que a lei e os princípios gerais previstos nesta matéria impõem, de garantir ao sujeito passivo e administradores não só a pronúncia prévia sobre os fundamentos de eventual levantamento do sigilo bancário mas, também, a possibilidade de aqueles sujeitarem a sindicância judicial o acesso à informação bancária.
43.ª Não se vislumbrando qualquer justificação para a consagração no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, de um regime legal com tais implicações na esfera de direitos do sujeito passivo e de terceiros, nada justifica, também e neste caso, a sobreposição dos referidos objetivos de combate à fraude e evasão fiscal e do próprio direito do Estado de cobrar impostos ao direito à reserva da intimidade da vida privada (cf. artigo 26.º da CRP).
44.ª Encontram-se igualmente violados os princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, uma vez que o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC.
45.ª Verifica-se, pois, um efetivo condicionamento do exercício daquele direito e das legítimas expectativas do sujeito passivo de comprovar, perante a administração tributária, ao abrigo do expediente previsto no artigo 139.º do Código do IRC, tendo em vista a sua tributação pelo lucro real, que o preço efetivamente praticado na alienação de um determinado imóvel foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT entretanto liquidado.
46.ª Acresce que este é um procedimento que o contribuinte se vê obrigado a desencadear para ilidir uma presunção de rendimento, ou seja, mais do um procedimento que constitui o exercício de um direito ou garantia do contribuinte, este é condição para que não se cristalize uma presunção de rendimento, pelo que não se está, somente, perante uma mera garantia do contribuinte mas antes perante uma condição de legalidade e constitucionalidade do artigo 64.º do Código do IRC.
47.ª Por esta razão, fazer depender a procedência do procedimento de prova do preço efetivo da apresentação das declarações de acesso ao sigilo bancário do contribuinte e de terceiros deve ser especialmente ponderada à luz desta finalidade, para além de que o sigilo bancário não é a única forma de controlo da situação em apreço existindo outros meios de prova que podem revelar-se igualmente aptos para a prova que se pretende produzir, sem necessidade de derrogação do sigilo bancário (cf. Ofício-circulado n.º 20136/2009, de 11.03.2009; acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09.03.2016 (proc. n.º 0820/15)).
48.ª Mas, mais do que isso, o referido n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, faz igualmente precludir, se atendermos ao que determina o n.º 7, da mesma norma, a própria possibilidade de impugnar judicialmente a liquidação de imposto, ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, já que caso o sujeito passivo não recorra ao mecanismo previsto naquele artigo 139.º do Código do IRC, já não poderá impugnar a liquidação de imposto ou as correções ao lucro tributável realizadas pela administração tributária como consequência da aplicação da regra vertida no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC.
49.ª Para além das violações acima aludidas, a norma prevista no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e a sua aplicação nos termos em que o fez a decisão sub judice, incorre, igualmente e ainda tendo por referência o direito fundamental de reserva à intimidade da vida privada, na violação do princípio da proporcionalidade.
50.ª Quanto às vertentes da adequação e da necessidade, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 139.º, justificar aquele acesso, nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana prevista do n.º 6, do preceito, verificando-se uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir.
51.ª A derrogação do sigilo bancário prevista no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, pressupõe que o sujeito passivo voluntariamente renuncie ao carácter sigiloso da sua informação bancária e que providencie por essa renúncia de um terceiro, sob pena de não poder lançar mão do expediente legal que lhe permite afastar a aplicação do disposto no n.º2 do artigo 64.º do Código do IRC e tal renúncia ocorrerá, nos termos previstos no preceito, sem que expressamente se preveja, tal como se impunha, o dever da administração tributária de justificar e fundamentar as razões do acesso à informação bancária, pelo contrário, exige-se ao contribuinte a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário, sob pena de o requerimento de prova do preço efetivo apresentado nos termos dos n.ºs 1, 2 e 3, do artigo 139.º do Código do IRC ser liminarmente indeferido.
52.ª Nem se invoque que o acesso à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores constitui uma condição sine qua non do procedimento de prova do preço efetivo, pois é a própria administração tributária que vem referir que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui prova absoluta “prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato” (cf. Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11.03.2009, da Direção de Serviços do IRC), existindo vários casos em que mesmo com a autorização do levantamento do sigilo bancário dos administradores, a administração tributária indeferiu a pretensão do contribuinte (cf.processo arbitral n.º 598/2017-T, de 27.07.2018).
53.ªTambém na sua vertente mais estrita ocorre a violação do princípio da proporcionalidade.
54.ª Com efeito, também a circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 139.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, não configura, tal como impõe, por seu lado, o n.º 2 do artigo 18.º da CRP, uma medida necessária para “(…) salvaguardar outros direitos e interesses constitucionalmente protegidos (…)”.;
55.ª A concretização do comando ínsito no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, poderá conduzir a situações absurdas, como seja a de se exigir ao sujeito passivo que, inclusivamente, obtenha a autorização para derrogação do sigilo bancário de pessoa que, embora à data do facto tributário fosse seu administrador, já não o é à data da instauração do procedimento ao abrigo da citada norma, o que aconteceu in casu.
56.ª Efetivamente, o direito de cobrar impostos e os especiais objetivos de combate à fraude e à evasão fiscal que a consagração de uma norma do tipo da prevista naquele n.º6, do artigo 139.º, do Código do IRC pretendem assegurar não podem em circunstância alguma, sobrepor-se aos direitos acima referidos, congregados no direito à confidencialidade das suas informações bancárias, pelo menos da forma como essa sobreposição vem consagrada na referida norma, sob pena de manifesta violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 18.º, n.º 1, da CRP.
57.ª Por isso, deve a decisão sub judice ser anulada com fundamento na violação daquela norma.
58.ª Por fim, e ainda ao nível da violação dos princípios constitucionais, considera o Recorrente que a interpretação que do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC faz a administração tributária no caso vertente ofende outros dois princípios, quais sejam, o da tributação das empresas pelo rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e o da igualdade contributiva consagrado nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP.
59.ª Efetivamente, a ratio legis daquele artigo 64.º do Código do IRC, enquanto norma antiabuso, é a de corrigir o rendimento declarado pelo sujeito passivo, quando ocorra um eventual afastamento de um padrão de normalidade – dos designados “valores normais de mercado” – mediante o recurso a um rendimento presumido, obtido em função e na sequência do valor patrimonial tributário definitivo determinado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, com referência ao imóvel em causa.
60.ª No entanto, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, pelo que, não o sendo, ocorre, no entendimento do Recorrente e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio da tributação pelo rendimento real (cf. artigo 104.º, n.º 3, da CRP).
61.ª À luz da redação do mencionado anterior artigo 129.º, n.º 6 do Código do IRC dada pela Lei n.º53-A/2006, de 29 de Dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 64.º, enformando aquela norma, no entendimento do Recorrente, da inconstitucionalidade que originariamente havia sido apontada ao acima aludido anteprojeto.
62.ª Efetivamente, insista-se, caso o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC seja interpretado no sentido de se entender que os mencionados documentos de autorização constituem um requisito indispensável à própria apreciação do requerimento de demonstração do preço efetivo, então tal exigência traduzir-se-á numa prova impossível e, por conseguinte, na inilidibilidade da presunção de rendimento (cf. acórdãos n.º211/2017 e n.º 348/97 do Tribunal Constitucional; XAVIER DE BASTO, O Princípio da Tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária, in Fiscalidade n.º 5, Janeiro de 2001, p. 19; CASALTA NABAIS, Alguns aspectos do quadro constitucional da tributação das empresas, in Revista Fisco n.º103/104, Junho de 2002, pp. 26 e 27).
63.ª Verifica-se ainda uma violação do princípio da igualdade tributária uma vez que a desigualdade na aplicação do artigo 139.º, n.º 6 do Código do IRC, no âmbito das pessoas coletivas e no âmbito das pessoas singulares, é completamente injustificada.
64.ª Quando aplicado às pessoas singulares apenas se “exige” a junção dos documentos de autorização de acesso à informação bancária do próprio sujeito passivo visto que sendo uma pessoa singular não tem “administradores ou gerentes”, mas não lhes é exigido a junção de documentos de autorização de acesso à informação bancária de sujeitos com os quais mantenha relações especiais pelo que, no caso das pessoas singulares, a ilisão da presunção depende somente da sua vontade, enquanto que, no caso das pessoas coletivas, a ilisão da presunção depende não só da sua própria “vontade”, como também da dos seus administradores ou gerentes.
65.ª Em suma, o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP.
66.ª Caso não se entenda verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, o que apenas por cautela de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim o ato em crise infringiu o disposto no artigo 63.º-B, da LGT.
67.ª Efetivamente, o n.º 6, do artigo 139.º do Código do IRC, quer numa interpretação meramente literal, quer de acordo com a interpretação e aplicação que do mesmo faz a administração tributária no âmbito da decisão sub judice, não colhe enquadramento nos princípios gerais que, relativamente à possibilidade de derrogação do sigilo bancário em matéria tributária, foram expressamente fixados pelo legislador ordinário no artigo 63.º-B, da LGT.
68.ª O regime da derrogação do sigilo bancário por razões de ordem fiscal restringia aquele acesso, mesmo quando o sujeito passivo não desse o seu consentimento, às situações em que houvesse indícios concretos da prática de um crime fiscal ou da falta de veracidade do declarado e exigindo a autorização judicial prévia nos casos de derrogação do sigilo bancário de terceiros.
69.ª Não tendo a administração tributária desencadeado o procedimento previsto no artigo 63.º-B da LGT, por forma a garantir o acesso aos documentos e informações bancárias de terceiros, não pode o procedimento desencadeado ao abrigo do disposto no artigo 139.º do Código do IRC ser arquivado.
70.ª Assim, demonstrada a suficiência e a adequação do regime legal previsto no artigo 63.º-B da LGT, no que concerne à regulamentação do acesso a informações bancárias de terceiros, fica igualmente demonstrada, também por esse motivo, a ilegalidade do disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e, nessa medida, da decisão sub judice, em virtude de ambos se encontrarem em violação daquela primeira norma.
71.ª O procedimento de prova de preço efetivo mais do que um procedimento que constitui o exercício de um direito ou garantia do contribuinte, é condição para que não se cristalize uma presunção de rendimento pelo que, sem este procedimento o artigo 64.º do Código do IRC estaria a prever, em violação das disposições constitucionais e legais aplicáveis, uma presunção inilidível de rendimento.
72.ª Como se tem vindo a destacar no presente recurso, a interpretação do atual artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, merece especial ponderação por obrigar o sujeito passivo a juntar as autorizações de terceiros, fazendo depender a sua própria tributação de comportamentos e manifestações de vontade que não estão no seu controlo;
73.ª A este propósito, os deveres que recaem sobre os administradores e/ou gerentes, elencados na legislação comercial, mormente o artigo 64.º do CSC, que consagra o dever de lealdade, não impõem que estes autorizem a derrogação do seu sigilo bancário (cf. PEDRO PAIS DE VASCONCELOS, in “A participação social nas sociedades comerciais”, Almedina, 2006, 2.ª edição, p. 332).
74.ª Existindo cada vez mais legislação garantística do tratamento de dados pessoais, e sendo a informação bancária uma informação sensível, afigura-se compreensível e legítimo que o administrador se recuse a autorizar o acesso à sua informação bancária, mesmo sendo aquela limitada para os efeitos do artigo 139.º do Código do IRC, pois a prova do preço efetivo poderá ser alcançada mediante outros meios de prova menos lesivos dos seus direitos (cf. artigos 4.º, n.º 11 e 6.º, n.º 1, alínea a) do RGPD).
75.ª Se a junção dos documentos dos administradores fosse considerada uma condição sine qua non para apreciação do pedido apresentado nos termos dos n.º 1 e 3 do artigo 139.º do Código do IRC, então, teria de concluir-se que o legislador, ao consagrar a norma desse modo, incorreu em fraude à lei, mormente ao artigo 73.º da LGT, visto que consagrou, aparentemente, no artigo 139.º do Código do IRC uma garantia dos contribuintes tendente a ilidir a presunção de rendimento prevista no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, a qual na prática se revelaria impossível de aplicar, visto que depende de informação sensível e do consentimento de terceiros, violando, por conseguinte, os princípios da igualdade tributária (na vertente da capacidade contributiva) e da tributação pelo lucro real.
76.ª Sem prejuízo do exposto e numa tentativa, que o Recorrente crê que vã, de se interpretar o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC em conformidade com todos os princípios e normas acima invocados, a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária, sendo certo que, no caso dos terceiros, o facto de a administração tributária não proceder ao cumprimento do formalismo previsto do artigo 63.º-B da LGT para o levantamento do sigilo bancário nunca poderia ter como consequência o arquivamento do procedimento ao abrigo do artigo 139.º do Código do IRC.
77.ª Pelo que a administração tributária, ao exigir a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário noutros termos que não os expostos – e que consubstanciam, insista-se, a única interpretação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, suscetível de não violar os princípios consignados na CRP e no artigo 63.º-B da LGT – faz inquinar de manifesta ilegalidade a decisão sub judice.
78.ª Sendo anulada, nos termos acima peticionados, a decisão em crise, importa, agora, demonstrar que o requerimento de prova de preço efetivo apresentado pelo Recorrente deverá ser, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, imediatamente deferido.
79.ª O Recorrente procedeu, em cumprimento do prazo previsto no atual artigo 139.º, n.º3, do Código do IRC, à apresentação do requerimento com vista à prova do preço efetivo da transmissão em causa e juntou a cópia da escritura pública do contrato de compra e venda referente à alienação em questão e as cópias dos documentos comprovativos do recebimento do preço declarado, bem como a declaração de autorização de acesso à sua informação bancária.
80.ª Daqueles documentos resulta inequivocamente demonstrado e sem ser necessária a produção de qualquer prova adicional que aquele foi o preço pelo qual o Recorrente transmitiu os imóveis em questão.
81.ª Razão pela qual deve o requerimento de prova de preço efetivo em questão ser deferido para efeitos da validação dos montantes declarados pelo Recorrente, com referência à transmissão dos imóveis em causa na declaração modelo 22 referente ao exercício de 2008 e para efeitos da relevação do correto valor de alienação dos imóveis na determinação do lucro tributável do exercício.
Pugna pela procedência do recurso, pela revogação da decisão contestada e pela anulação do acto em crise.X A recorrida, Fazenda Pública, apresentou contra-alegações e prevenindo a hipótese de o Tribunal conceder provimento ao recurso, requereu a título subsidiário ao abrigo do artigo 636º do CPC, a ampliação do objeto do recurso, (requerimento de fls. 340 e ss. numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte: “
A) A sentença, a fls… ao decidir que se verificava a excepção da inimpugnabilidade do acto e ao ter absolvido a ora recorrida da instância, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, deve ser mantida.
B) Na verdade, quanto à inimpugnabilidade do acto decidida pelo Tribunal “ a quo”, a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, não constitui um acto destacável e dado que a impugnabilidade autónoma deste mesmo acto não está prevista na lei, só pode o ora recorrente atacar o acto final do procedimento, isto é, a liquidação de imposto, por via de impugnação judicial interposta desse acto.
C) Tendo essa mesma decisão sido proferida no âmbito de uma matéria regulada nos termos do procedimento de revisão da matéria colectável a pedido do contribuinte (cfr. art. 91º e 92º da LGT, para os quais remete o nº 5 do art. 139º do CIRC), ela constitui um acto interlocutório, que não é imediatamente lesivo dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, do procedimento de liquidação que só pode ser atacado, contenciosamente, a final.
D) O arquivamento do procedimento de demonstração do preço, não faz precludir a possibilidade de o ora recorrente, a final e com a prática do acto de liquidação, discutir a questão de não ter sido deferido o seu pedido de demonstração do preço efectivamente pago nas transmissões dos imóveis.
E) Acresce que, tendo cessado qualquer efeito suspensivo da liquidação, a partir do momento em que a AT toma a sua decisão do não prosseguimento do pedido, cfr. nº 4 do então art. 129º do CIRC, o ora recorrente está em perfeitas condições de impugnar a liquidação invocando essa mesma ilegalidade, de preterição da formalidade de ser admitido a fazer a demonstração do preço de transmissão do imóvel, nos termos do referido art.129º do CIRC.
F) Se o ora recorrente pode, na decisão final de liquidação, invocar qualquer ilegalidade da avaliação indirecta da matéria tributável, nos termos do artigo 86º, nº 4, da LGT, expressamente aplicável ao procedimento em questão, atento o disposto no nº 5, do artigo 129 º do CIRC, também, de igual modo, pode impugnar a decisão de não ser admitido a fazer o procedimento de prova regido pelo disposto nos artigos 91º e 92º da LGT.
G) O legislador não pretendeu destacar do procedimento de liquidação a decisão da AT de não admitir o procedimento de prova de preço, previsto no então art. 129º do CIRC, mas, simplesmente, respeitando o princípio da impugnação unitária dos actos prevenir a possibilidade de se reagir de qualquer acto tomado no procedimento de prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, a final e por via da impugnação judicial.
H) Donde, ao ter decidido que o acto que não admitiu o ora recorrente a fazer a prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, nos termos do então art. 129º do CIRC, não era impugnável autonomamente e por via de acção administrativa especial, uma vez que o mesmo se insere num procedimento que sempre culminará na emissão de uma liquidação correctiva, a sentença, a fls…, fez uma correcta interpretação e aplicação do referido art. 129º do CIRC, art. 54º do CPPT e 66º da LGT, aos factos, motivo pelo qual deve ser mantida.
I) Refira-se aliás que, no presente caso, não se encontra determinado na matéria de facto se a liquidação já foi efectuada e se o ora recorrente dela interpôs impugnação judicial e com que fundamentos.
J) Donde, podendo, eventualmente, existir uma excepção de litispendência ou de caso julgado, caso o Tribunal “ad quem”, sem conceder, considere que a sentença a fls…, não se deve manter, concluindo que o acto ora impugnado era impugnável autonomamente e por via de acção administrativa especial, pese embora o mesmo se inserir num procedimento que culmina na emissão de uma liquidação correctiva, deverá sempre, previamente, determinar-se a baixa dos autos ao Tribunal “ a quo” a fim de que sejam apurados tais factos que se assumem, nessa circunstância, como relevantes para a correcta apreciação da questão da inimpugnabilidade do acto, cfr. nº 3 do art. 636º do CPC.
K) Deve também o tribunal “ ad quem” previamente ao conhecimento do mérito da causa ter em conta a existência de outras excepções que também obstam, no presente caso, àquele conhecimento, como seja, a ilegal cumulação de pedidos invocada pela ora recorrida, a fls…
L) Donde, ainda que julgasse procedente o recurso quanto à não verificação da excepção da inimpugnabilidade do acto, deveria sempre o Tribunal “ad quem”, indagar se existem outras excepções que obstem ao conhecimento do mérito da acção.
Donde se requer, nos termos do actual nº 2 do art. 636º do CPC, a ampliação do objecto do recurso prevenindo a possibilidade da procedência do recurso da A., ora recorrente, quanto à excepção da inimpugnabilidade do acto.
M) Assim, ainda que se conclua pela procedência do recurso do ora recorrente quanto à questão da inimpugnabilidade do acto, sempre haveria que concluir pela procedência de uma outra excepção, a da ilegal cumulação de pedidos que também conduziria à absolvição da instância do ora recorrido.
N) Isto porque o acto que a A., ora recorrente, pretende que o Tribunal condene a AT a emitir envolve valorações próprias do exercício da actividade administrativa, não sendo identificável uma única solução como legalmente possível, donde não pode, salvo o devido respeito, o Tribunal substituir-se à AT e determinar o conteúdo do acto a praticar pela mesma, cfr. art. 71º nº 2 e 95º nº 5 do CPTA.
O) Não pode, pois, proceder o pedido do recorrente de condenação da AT à prática de um acto de deferimento da sua pretensão material, uma vez que tal condenação implicaria o reconhecimento, por parte do Tribunal, que não da AT, de que aquela demonstrou que o valor praticado na operação realizada corresponde ao valor efectivo do bem.
P) Pelo que, ainda que, sem conceder, se conclua pela procedência do recurso do ora recorrente quanto à questão da inimpugnabilidade do acto, ainda assim, haveria que concluir também pela procedência de uma outra excepção, a da ilegal cumulação de pedidos, que sempre conduziria à absolvição da instância do ora recorrido.
Ainda que assim não se entenda sem conceder, prevenindo a eventualidade do seu conhecimento, quanto à questão de fundo, sempre se dirá:
Q) Antes de mais e, quanto à matéria de facto, contrariamente ao que o recorrente alega, não está demonstrado, sem ser necessária a produção de prova adicional, que o preço pelo qual foram transaccionados os imóveis é o constante da escritura e que o imóvel em causa foi efectivamente alienado por valor inferior ao VPT fixado.
Quanto à imputada violação, pelo nº 6 do art. 129º do CIRC, dos princípios constitucionais do direito à reserva da intimidade da vida privada, do direito de reclamação decorrência do princípio do Estado de Direito e do princípio de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva e do princípio da proporcionalidade.
R) Quanto ao direito à reserva da intimidade da vida privada, do direito de reclamação decorrência do princípio do Estado de Direito e do princípio de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva, o Tribunal Constitucional no seu Acórdão nº 145/14, Proc. nº 521/2013 já deliberou pela não inconstitucionalidade do nº 6 do art. 129º do CIRC, invocando-se aqui os argumentos para tanto invocados por aquele Alto Tribunal.
S) Efectivamente, o legislador conferia no então art. 129º do CIRC, a possibilidade de o contribuinte poder ilidir uma presunção legal, facto que o recorrente não contesta, uma vez que lhe é permitido contrapor, face ao que se encontra previamente estabelecido na lei, uma outra forma de determinação do lucro tributável.
T) Pelo que, está-se perante um procedimento destinado a apurar a realidade dos factos e atenta a natureza do mesmo (o preço da transacção) que se pretende provar, só os documentos bancários constituem o meio adequado e a prova real e fidedigna da veracidade do preço pelo qual o imóvel foi vendido.
U) Donde, o estabelecimento de tal meio de prova, num procedimento destinado a ilidir uma presunção legal e inserido na busca da verdade material, da justiça fiscal e do princípio da capacidade contributiva, não constitui qualquer restrição ao acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva.
V) O contribuinte pode perfeitamente aceder ao procedimento em causa, apenas o seu exercício, com êxito, fica dependente ou condicionado ao cumprimento prévio de uma condição que é perfeitamente justificada por direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que se pretendem acautelar com o seu estabelecimento, como seja, mais uma vez se diga, o dever fundamental de pagar impostos, da capacidade contributiva e da igualdade entre todos os contribuintes.
W) Por outro lado, também não ocorre qualquer violação do princípio da proporcionalidade.
X) Estando directamente consagrada na lei a possibilidade de acesso, que é feita na prossecução das atribuições da AT, de verificação da real capacidade contributiva do sujeito passivo, da igualdade e da justiça fiscal e, tendo em conta os interesses em confronto, da AT e dos contribuintes, há também que concluir que o acesso ao segredo bancário, aos documentos bancários dos administradores do então A., consagrado na lei, é adequado, proporcional e não excessivo, o que salvaguarda, ainda, o conteúdo constitucional do direito à reserva da intimidade da sua vida privada.
Y) Para concretizar a justiça fiscal e a igualdade contributiva constitucionalmente exigida, o acesso à informação bancária do recorrente e à dos seus administradores ou gerentes é um instrumento único e uma diligência manifestamente indispensável ao apuramento dessa mesma real situação tributária.
Z) Não se vislumbrando, por outro lado, que outros meios alternativos existam que possam colmatar a falta de acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores ou gerentes, uma vez que é indispensável conferir as contas de todos para saber, com total rigor e isenção, se houve desvio para qualquer uma das contas e, designadamente, para a dos administradores, de montantes que devem ser reportados à venda dos imóveis.
AA) Invoca a ora recorrente, que o normativo constante do então art. 129º nº 6 do CIRC quando interpretado e aplicado no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento do contribuinte pessoa colectiva prevista no art. 58º-A (actual art. 64º) do CIRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real, art. 104º nº 2 da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13º e 104, nº 1 e 2 ambos da CRP.
BB) Ora sobre tal alegada inconstitucionalidade o Acórdão do TC nº 517/15 indicia para tal não violação ao referir que a tributação pelo rendimento real é assumida pela CRP de uma forma tendencial, uma vez que a prevalência absoluta do princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informações sobre os resultados das empresas e que, ainda assim, a prevalência de tal princípio implica um aumento da cooperação exigida ao contribuinte que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. E cita Saldanha Sanches quando refere que “os modernos sistemas fiscais em que a tributação (…) do rendimento é feita com base na cooperação do contribuinte têm uma condição de funcionamento eficaz e de distribuição equitativa da carga fiscal: o suporte de um sistema de controlo administrativo que permita tornar excecional o incumprimento da lei”. A exequibilidade prática de tal controlo passa, em grande parte, pelo acesso a informações de natureza financeira (Sanches, J. L.S., “A situação atual do sigilo bancário: a singularidade do regime português”, Estudos de Direito Contabilístico e Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2000, p. 85).
CC) Refere ainda tal Acórdão que é um dado assente “que a necessidade de garantir um sistema fiscal eficaz, quanto à efetiva tributação do rendimento real das empresas, e justo, na medida em que assegure uma distribuição equitativa do peso dos impostos, demanda o acesso a informações bancárias”
DD) Donde, diremos nós, não faz sentido invocar a necessidade de se assegurar uma tributação pelo rendimento real e o respeito pela igualdade contributiva quando, ao mesmo tempo, o contribuinte se pretende eximir ao dever de colaboração para com a AT que visa determinar uma situação real reveladora da sua real capacidade contributiva.
EE) Na verdade, também como se referiu no Ac. do TCA Sul de 01/10/14, Proc. 6090/12 “está em causa o apuramento do valor efectivo do bem alienado, tendo em vista garantir o carácter fidedigno dos registos contabilísticos do contribuinte. Seja pela possibilidade de demonstração com recurso a qualquer meio de prova idóneo, seja através do apuramento colegial, o referido regime ordena-se ao apuramento exacto do preço do bem alienado, tendo em vista a determinação correcta dos proveitos do contribuinte, objectivo que está em linha com o imperativo da tributação do rendimento real.”
FF) E nem se diga que a presunção é, na prática, inilidível. Na verdade, o legislador conferia no então art. 129º do CIRC, a possibilidade de o contribuinte poder ilidir uma presunção legal, uma vez que lhe é permitido contrapor, face ao que se encontra previamente estabelecido na lei, uma outra forma de determinação do lucro tributável. E, no caso, os pressupostos de que depende tal procedimento, destinado a contrapor um outro valor, um outro preço de transmissão do imóvel, destinam-se a esclarecer a verdade dos factos.
GG) Donde, contrariamente ao que invoca o recorrente não existe aqui uma impossibilidade prática de ilidir a presunção, mas sim, o estabelecimento de uma medida adequada e proporcional ao fim que visa tal procedimento: apurar a verdade material dos factos.
Da interpretação do nº 6 do art. 129º do CIRC:
HH) Invoca o recorrente, no que toca à interpretação e aplicação do nº 6 do art. 129º do CIRC que a única interpretação possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária.
II) Ora, também no que toca a uma eventual ilegalidade da interpretação e aplicação do artigo 129º em confronto com o art. 63º-B da LGT constituindo estes dois regimes diferenciadas formas de acesso aos elementos bancários, com fins perfeitamente distintos, que não se confundem nem têm contornos semelhantes, não se vislumbra em que medida é que a exigência das declarações de autorização para a AT aceder aos documentos bancários dos administradores encerra em si qualquer ilegalidade e/ou violação de qualquer princípio ou limite imposto pelo legislador.
JJ) Na verdade, não colhe uma alegada violação do art. 63º-B da LGT, nos termos invocados pelo recorrente.
KK) É que, o art. 63º-B da LGT e as garantias dos contribuintes aí consagradas, face à quebra do segredo bancário, não são aplicáveis ao presente caso, por se estar perante situações distintas.
LL) Na verdade, enquanto no art. 63º-B da LGT, por o procedimento ser desencadeado pela AT deve a mesma dar a conhecer ao contribuinte e fundamentar e comprovar os motivos pelos quais pretende aceder à informação bancária e daí a necessidade legal de limitação, designadamente através do dever de fundamentação, do acto administrativo praticado pela AT, tendo em vista controlar a verificação dos pressupostos de acesso à informação bancária, no art. 129º do CIRC, por o procedimento ser da iniciativa do contribuinte e já se encontrar delimitado o motivo e o pressuposto que justifica o acesso à informação, não há a necessidade de controlar a verificação do mesmo, até porque não há, por parte da AT, a prática de qualquer acto administrativo, desconhecido do contribuinte, que pretenda aceder a informação bancária.
MM) Não há, pois, qualquer obrigatoriedade legal de serem usadas, no procedimento previsto no art. 129º do CIRC, as garantias estabelecidas no art. 63º-B da LGT, caso contrário, o legislador tê-lo-ia expressamente previsto e não nos merece qualquer dúvida que a existir qualquer incoerência ou incompatibilidade entre as normas o legislador ordinário já a teria suprido, note-se que nas várias alterações legislativas relativas à reforma do património (Lei 60-A/2011) e à reforma do IRC (Lei 2/2014) foram mantidas as disposições constantes do art. 64º e art. 139º ambos do CIRC.
NN) E nem se justifica que, no caso, essas garantias sejam subsidiariamente aplicadas, dado que, estamos perante um mero procedimento de produção de prova da própria iniciativa e responsabilidade do contribuinte, com o motivo e pressuposto de acesso à informação já previamente delimitado e conhecido pelo próprio contribuinte e, desta forma, este consentimento não permite à AT a utilização de elementos protegidos pelo sigilo bancário para outros fins que não os constantes do referido normativo, uma vez que estamos perante um procedimento que tem como único objectivo a prova pelo sujeito passivo do preço efectivo na transmissão de imóveis permitindo-lhe assim obviar à aplicação do disposto no artº 64º nº 2 do mesmo diploma legal (correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis).
OO) O art. 129º nº 6, agora 139º nº 6 do CIRC tem uma previsão e estatuição própria não dependente da estatuição ou da aplicação prévia do art. 63º-B da LGT. No caso do nº 6 do art. 139º do CIRC não se verificam quaisquer dúvidas da AT sobre a situação tributária dos administradores do banco, o que se passa é que não recorrendo o sujeito passivo ao mecanismo previsto no nº 6 do art. 139º do CIRC aplica-se o disposto no 64º do CIRC para efeitos de determinação da matéria colectável. Ou seja, se a autorização de acesso aos documentos bancários não for dada pelos administradores do banco, não existem quaisquer consequências para os referidos, ao contrário do que sucede com o sujeito passivo que não permite o acesso aos documentos bancários estando em causa a aplicação do art. 63º-B da LGT. A consequência é apenas o não afastamento das regras do art. 64º do CIRC para efeitos de determinação do lucro tributável da empresa/banco.
PP) Neste contexto, o levantamento do sigilo bancário aos administradores do banco por parte e iniciativa da AT nunca seria possível, ao contrário do que sucede nos casos referidos no art. 63º-B da LGT.
Quanto ao pedido cumulado: deferimento da pretensão do recorrente
QQ) O deferimento da pretensão formulada pelo então A. relativamente à prova do preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, envolve produção de prova e juízos de valor técnicos inseridos numa grande margem de liberdade de apreciação da AT.
RR) Deste modo, porque o acto que o então A., ora recorrente, pretende que o Tribunal condene a AT a emitir envolve valorações próprias do exercício da actividade administrativa, não sendo identificável uma única solução como legalmente possível, não poderia, salvo o devido respeito, o Tribunal substituir-se à AT e determinar o conteúdo do acto a praticar pela mesma, cfr. art. 71º nº 2 e 95º nº 5 do CPTA.
SS) Depois, contrariamente ao que o recorrente alega, os documentos apresentados no seu requerimento e com vista à prova do preço efectivo da transmissão, não acompanhados dos necessários elementos de informação bancária, são manifestamente insuficientes, até porque são eles que atestam a divergência entre o preço de venda e o VPT, para provar que o preço que consta da escritura pública de compra e venda é o que tem correspondência com os montantes que foram efectivamente recebidos pelo ora recorrente, não tendo sido pago mais qualquer montante aos administradores da mesma.
Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser negado provimento ao recurso interposto pelo ora recorrente e ser mantida a sentença, a fls…, que decidiu pela procedência da excepção da inimpugnabilidade do acto, caso assim não se entenda, deve ser julgada procedente a outra excepção invocada pelo ora recorrido, que deve ser conhecida por ampliação do objecto do recurso, da ilegal cumulação de pedidos, devendo o mesmo, por esse motivo, ser absolvido da instância e, caso assim também não se entenda, deve, previamente ao conhecimento das questões prejudicadas pela solução que foi dada à excepção da inimpugnabilidade do acto, pela sentença, a fls…, ser determinada a baixa dos autos ao Tribunal “ a quo” a fim de serem apurados factos relevantes à análise de uma eventual excepção de litispendência/ caso julgado, e em todo o caso, ainda que conhecendo de todos os demais fundamentos da acção, deve sempre ser negado provimento ao recurso interposto pelo A. e ser mantido o acto impugnado, com todas as legais consequências.”X A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada para os termos do disposto no artigo 146º, nº1do CPTA, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.X II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
1. Em 22.05.2009 foi proferido o despacho do Exmo. Senhor Director de Finanças de Lisboa, exarado na Informação n.º 40/2009 do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, notificado à Impugnante através do Ofício n.º 43.317, de 28.05.2009, o qual determinou o arquivamento dos requerimentos de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentados pela ora Autora em 31.01.2007, nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), com referência à alienação de três fracções autónomas de prédios urbanos sitos na freguesia e concelho de A..............., na freguesia de P.........., concelho de A............... e na freguesia e concelho de L.........., inscritos na respectiva matriz predial urbana sob os artigos n.º …….., ……. e ….. ( cfr. prova documental documento nº4 junto com a p.i).
2. A presente p.i deu entrada no Tribunal a 28.09.2009 (cfr. prova documental fls 1 dos autos em suporte informático).”X “Dos Factos Não Provados//Inexistem factos alegados que com interesse para a decisão da matéria de excepção devam ser considerados como não provados.”X “ Da Motivação// Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.//Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.”X Na conclusão 32), o recorrente requer o aditamento à matéria de facto de enunciados que discrimina.
Apreciação. Compulsados os autos, verifica-se que os elementos referidos nos primeiros seis pontos da conclusão em exame são de deferir, dado que correspondem a asserções relevantes, corroboradas pelos elementos contantes dos autos e sobre as quais não existe dissídio. Impõe-se, por isso, deferir o requerido em relação aos elementos em causa, apenas na medida em que os mesmos não são controvertidos. Em relação aos demais enunciados, os mesmos não são de deferir, dado que correspondem a asserções controvertidas ou não relevam na economia dos autos ou são redundantes. Em face do exposto, impõe-se dar como provadas as asserções de facto seguintes (com a numeração já sequenciada):
3. O Recorrente é uma instituição de crédito que, no âmbito da sua atividade comercial, celebra diversos contratos de locação financeira de bens imóveis.
4. No âmbito dessa atividade, o Recorrente procedeu, durante o exercício de 2006, à alienação dos seguintes imóveis:
a) Fração autónoma de prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na freguesia e concelho de A..............., inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o n.º ……..;
b) Fração autónoma de prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na freguesia de P.........., concelho de A..............., inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o n.º ……;
c) Fração autónoma de prédio urbano em propriedade horizontal, sito na freguesia e concelho de L.........., inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o n.º ……….
5. O Recorrente procedeu à alienação dos imóveis em questão nos termos que constam das escrituras seguintes:
i) Em 22.02.2006, pelo preço de € 72.940,42, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo n.º ……., sito na freguesia e concelho de A...............;
ii) Em 12.05.2006, pelo preço de € 35.000,00 a fração autónoma B do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ….., sito na freguesia de P.........., concelho de A...............;
iii) Em 15.02.2006, pelo preço de € 31.100,00, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo …….., sito na freguesia e concelho de L...........
6. Com os requerimentos referido em 1., o recorrente juntou cópias das referidas escrituras públicas dos contratos de compra e venda, bem como dos documentos bancários comprovativos do recebimento do preço declarado nos respetivos contratos (cf. cópias que foram juntas como documento n.º 2 aos requerimentos apresentados nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do IRC e que integram o processo administrativo instrutor).
Termos em que de julga parcialmente procedente a presente alegação.X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1 do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
7. Em 31/01/2007, o recorrente dirigiu ao Director de Finanças de Lisboa requerimento com vista à instauração do procedimento referido em 1., no qual termina declarando que se «encontram reunidos todos os pressupostos de que a lei faz depender, no seu artigo 129.º, n.º1, do CIRC, o afastamento do disposto no artigo 58.º-A do CIRC, pelo que se requer o reconhecimento da inaplicabilidade, in casu, do ajustamento previsto no nº 2 deste último normativo» - doc. constante do p.a.
8. No âmbito do procedimento referido em 1., em 09.01.2009, a recorrida dirigiu ao recorrente ofício com o teor seguinte (1):
« Quadro e quadro no original»
9. O ofício de notificação ao recorrente do despacho referido em 1., tem o conteúdo seguinte (2):
« Texto no original»
10. A informação referida no número anterior tem o conteúdo seguinte:
1. O sujeito passivo em referência, apresentou três Pedidos de Revisão nos termos do nº.1 do artº.129º do Código do IRC (CIRC) aprovado pelo Decreto-Lei nº.442-B/88 de 30 de Novembro, os quais, em conformidade com o estabelecido no nº.5 desse artigo devem ser apreciados nos termos do artº.91º da Lei Geral Tributária (LGT) aprovada pelo Decreto-Lei nº.398-B/98 de 17 de Dezembro, ambos com as alterações subsequentes. // 2. Os Pedidos foram apresentados em 31.01.07 no Serviço de Finanças de Lisboa-10 tendo sido remetidos à Direcção de Finanças de Lisboa em 07.02.07 (Entrada Geral nº.013567 de 12.02.07). // 3. Procedeu este Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, à análise prévia dos Pedidos apresentados pela requerente no sentido de verificar se foram observados os requisitos legais da sua admissão, conforme previsto no nº.3 do artº.91º da LGT, tendo-se constatado o seguinte: // 3.1 - O sujeito passivo pretende fazer a prova do preço efectivo nas transacções efectuadas no exercício de 2006 relativamente aos imóveis abaixo indicados, atendendo aos valores de venda declarados nas Escrituras Públicas de Compra e Venda, face aos respectivos valores patrimoniais fixados que lhe foram notificados;
« Quadro no original»
3.2 - Não juntou os documentos de autorização bancária previstos no nº.6 do artº.129º do CIRC para a Administração Fiscal poder aceder à informação bancária da empresa e dos seus administradores relativamente aos exercícios de 2006 e 2005. // 4. Face ao constatado, foi expedido o Ofício nº.001133 de 08.01.09 desta Direcção de Finanças, para que, no prazo de dez dias a contar da recepção do mesmo, o sujeito passivo viesse suprir as faltas detectadas. Do referido ofício constava a advertência de que, não sendo dado cumprimento ao solicitado no prazo indicado, os Pedidos em causa seriam arquivados, procedendo os serviços à competente Liquidação do IRC na parte respeitante aos valores do ajustamento previsto no nº.2 do artº.58º-A do CIRC. // 5. Em 05.02.09 foi recepcionado nesta Direcção de Finanças uma carta da empresa requerente, à qual juntou uma declaração assinada pelos actuais administradores da empresa, autorizando a Administração Fiscal a aceder à informação bancária da requerente relativamente aos exercícios de 2006 e 2005 e duas declarações individuais, emitidas por dois administradores da empresa, abaixo indicados e que exerceram funções nos anos de 2006 e/ou 2005, autorizando a Administração Fiscal a aceder à sua informação bancária individual relativamente àquele período // F …………………. // A ………………….. // No entanto, de acordo com os elementos recolhidos na Conservatória do Registo Comercial da Lisboa, ficaram por apresentar as declarações de autorização bancária dos restantes administradores ao tempo. // 6. Por esse facto, pelo nosso oficio nº 022895 de 23.03.09 (recepcionado pela empresa em 24.03.09), foi novamente a requerente notificada para que, no prazo de dez dias fossem apresentados os respectivos documentos de autorização para a Administração Fiscal poder aceder à informação bancária dos restantes administradores.Foram novamente advertidos, que, se não dessem cumprimento ao solicitado no prazo indicado, seriam arquivados os Pedidos de Prova de Preço Efectivo, procedendo os Serviços à competente liquidação, na parte respeitante ao valor do ajustamento previsto no nº.2 do artº.58º-A do CIRC. // 7. Assim, atendendo ao lapso de tempo entretanto decorrido, sem que tenham sido enviados os documentos solicitados e à falta de normativo legal que dispense o requisito de apresentação dos documentos que autorizam a administração fiscal a aceder à informação bancária de todos os administradores da requerente relativamente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, tendo já sido devidamente notificados, para que no prazo de dez dias apresentassem as declarações de autorização em falta, tendo também sido advertidos das consequências do respectivo incumprimento, como, até à presente data nada foi apresentado, proponho o arquivo dos Pedidos de Prova de Preço Efectivo na Transmissão de Imóveis em causa, por falta de requisitos legais. // Em conformidade, proponho também, que, se proceda à competente Liquidação do IRC na parte respeitante aos valores do ajustamento previsto no nº.2 do artº.58º-A do CIRC, para o exercício de 2006».X 2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória incide sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita ao invocado carácter inimpugnável do acto de arquivamento do procedimento ordenado à prova do preço efectivo da transmissão de imóveis.
A sentença absolveu a entidade demandada da instância, com fundamento na inimpugnabilidade do acto contestado. Considerou, em síntese, que
«…o acto administrativo impugnado não é uma decisão interlocutória que seja imediatamente lesiva, uma vez que o procedimento de prova do preço efectivo tem efeito suspensivo da liquidação na parte correspondente ao valor da diferença entre o preço que alegadamente foi praticado e o VPT que serviu de base à liquidação do IMT (cfr. artigo 129ºnº4 do CIRC). // Ou seja, em caso de transmissão do imóvel por valor inferior ao VPT, o sujeito passivo, no ano a que corresponde o negócio de transmissão do imóvel, declara, liquida e paga o IRC correspondente ao valor da transmissão e dá início ao procedimento de prova do preço efectivo. // Quando esse procedimento termina e caso a decisão lhe seja desfavorável, haverá lugar à prática, pela AT, de um acto de liquidação adicional ou de correcção de prejuízos no valor correspondente àquela diferença (cfr. artigo 129.º, n.º 4 CIRC) e são esses os actos impugnáveis (cfr. artigo 129.º, n.º 7 do CIRC)».
2.2.2. O recorrente assaca à sentença em crise erro de julgamento, porquanto o despacho sub judice é um acto que produz, de forma imediata e directa, efeitos na sua esfera jurídica, pelo que corresponde a um acto administrativo em matéria tributária impugnável, sustenta.
Apreciação. Nos presentes autos, está em causa o despacho de 22/05/2009, que determinou o arquivamento do procedimento relativo à prova do preço efectivo da transmissão de imoveis, deduzido pelo recorrente, em 31/01/2007 (n.º 1 do probatório).
Em homenagem ao regime da impugnação unitária dos actos do procedimento artigo 54.º do CPPT), a sentença considerou que o acto sob escrutínio não pode ser impugnado contenciosamente, de forma imediata, por não ser lesivo da esfera jurídica do recorrente, sem prejuízo da sua sindicabilidade judicial em sede de impugnação do acto de liquidação adicional subsequente.
Todavia, o entendimento sob escrutínio, bem como a decisão em apreço, não se podem manter, porquanto a asserção da inexistência da produção de efeitos jurídicos externos e imediatos, por parte do acto questionado, na esfera jurídica do recorrente, não corresponde à realidade.
A este propósito, cumpre reiterar a jurisprudência fiscal sobre a questão em exame (3). Como se refere no Acórdão do STA, de 03/12/2014, P. 0881/12, cuja fundamentação se reitera,
«(…) [A] determinação do valor patrimonial tributário dos imóveis, que é obtida através da fórmula prevista no artigo 38º e seguintes do Código do IMI, e que procura uma aproximação aos valores de mercado com vista a proporcionar maior equidade na tributação do património, tem importantes consequências a nível fiscal, designadamente a nível de tributação do rendimento, particularmente quando o valor de transacção do imóvel diverge do seu valor patrimonial tributário (VPT). Na verdade, pese embora não haja reflexos quando o valor efectivo da transmissão é maior que o valor patrimonial tributário (dado que é o valor efectivo da transmissão a base fiscal para o IMT, o IRS, e o IRC – cfr. arts. 12º do CIMT, 31º-A do CIRS e 58º-A do CIRC), já assim não acontece quando o valor efectivo da transmissão é inferior ao que posteriormente vier a ser fixado como VPT, com a agravante de que este valor patrimonial tributário definitivo pode ser apenas conhecido e/ou fixado num exercício fiscal diferente daquele em que a transmissão ocorreu. // E essas consequências afectam tanto o alienante do bem como o seu adquirente, pois para além das consequências imediatas em sede de IMT e IMI, obrigam a ajustamentos fiscais no âmbito dos impostos sobre o rendimento das pessoas colectivas. // Na verdade, o artigo 58º-A do CIRC (a que corresponde o actual artigo 64º após a republicação do Código operada pelo Dec. Lei nº 159/2009, de 13.07) dispõe do seguinte modo: // 1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto. // 2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável. // 3 - Para aplicação do disposto no número anterior: // a) O sujeito passivo alienante deve efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato; (nosso sublinhado) // b) O sujeito passivo adquirente, desde que registe contabilisticamente o imóvel pelo seu valor patrimonial tributário definitivo, deve tomar tal valor para a base de cálculo das reintegrações e para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao mesmo imóvel. // 4 - Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos. (nosso sublinhado) // 5 - Relativamente ao adquirente, o disposto no número anterior não é aplicável quando se trate de correcção ao valor das reintegrações do imóvel, caso em que as relativas a exercícios anteriores serão consideradas como custo do exercício em que o valor patrimonial tributário se tornar definitivo. // 6 - O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Direcção-Geral dos Impostos proceder, nos termos previstos na lei, a correcções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efectivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado. // Donde resulta que a norma estabelece, como princípio base, que os vendedores e compradores de direitos reais de imóveis devem adoptar, nas suas transacções, valores de mercado que não poderão ser inferiores aos VPT definitivos que serviram de base à liquidação de IMT. Pelo que sempre que se verifiquem desvios negativos entre o valor declarado pelas partes e o respectivo valor patrimonial definitivo, será este o valor relevante para efeitos de determinação do lucro tributável. Por conseguinte, para determinação do lucro tributável referente às transacções de imóveis em sede de IRC, prevalece o VPT fixado para efeitos de IMT sobre o preço declarado da transacção, sempre que o primeiro seja superior ao segundo. // A aplicação desta regra implicará, assim, em termos de imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas, e de forma necessária, a obrigação para o vendedor de efectuar uma correcção relativamente à declaração fiscal de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a transmissão (correcção correspondente à diferença entre o valor declarado e o VPT fixado), o que, na prática, envolve uma nova e imediata obrigação tributária de natureza contabilística e declarativa, e implicará, em princípio, uma mediata obrigação tributária de pagar mais imposto; por outro lado, para o comprador, as implicações traduzem-se no facto de ele poder considerar para efeitos fiscais o VPT fixado, o que, na prática, implicará um aumento das amortizações fiscais e um aumento da base fiscal do imóvel na sua futura venda. // Em suma, a aplicação deste regime obriga os sujeitos passivos de IRC ao cumprimento (actual) de obrigações de natureza contabilística e declarativa, para além da eventual (futura) obrigação de entrega de imposto. // Tratando-se, porém, de um preceito com a natureza de norma especial anti-abuso, que visa corrigir, para efeitos de determinação do lucro tributável, os valores de venda/aquisição dos imóveis, ela só pode operar na sequência de um procedimento legal tributário que possibilite a demonstração, perante a administração tributária, que os valores das transacções praticados foram efectivamente inferiores aos valores patrimoniais tributários respectivos. Razão por que foi instituída a possibilidade de os sujeitos passivos exibirem elementos de prova que comprovem que o valor declarado e registado na contabilidade é o verdadeiro preço de compra (no caso do comprador) e o verdadeiro preço de venda (no caso do alienante), em conformidade com o disposto no art. 129º do CIRC (a que corresponde o actual art. 139º após a republicação do CIRC operada pelo DL nº 159/2009), que reza assim: // 1 - O disposto no n.º 2 do artigo 58º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis. // 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o nº 3 do artigo 62º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objectivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário. // 3 - A prova referida no nº 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos. // 4 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no nº 2 do artigo 58º-A, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da competência da Direcção-Geral dos Impostos. // 5 - O procedimento previsto no nº 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91º e 92º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no nº 4 do artigo 86º da mesma lei. // 6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização. (Redacção dada pelo art. 52º da Lei nº 53-A/2006 de 29/12). // 7 - A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no nº 2 do artigo 58º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no nº 3, não havendo lugar a reclamação graciosa (Redacção dada pelo art. 52º da Lei nº 53-A/2006 de 29/12). // 8 - A impugnação do acto de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo. // A lei criou, assim, um procedimento tributário em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado é inferior ao VPT fixado e, assim, afastar a presunção resultante do referido artigo 58º-A do CIRC, procedimento que é instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado no mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreu a transmissão (caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado) ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva (nos restantes casos) e que se rege «pelo disposto nos artigos 91º e 92º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no nº 4 do artigo 86º da mesma lei» (nº 5 do art. 129º). // Equiparou-se, assim, este procedimento àquele outro previsto nos artigos 91º e 92º da LGT (pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos), constituindo tal procedimento uma condição necessária à abertura da via contenciosa (nº 7 do art. 129º). Ou seja, o procedimento que visa a demonstração, pelo sujeito passivo, de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT definitivamente fixado, constitui uma condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis. // (…) // Estabelece o artigo 54º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que «1- Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.». // Tal preceito consagra o denominado princípio da impugnação unitária, segundo o qual só é possível, em princípio, impugnar o acto final do procedimento, e não já os actos interlocutórios ou procedimentais, dado que só o acto final atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurídica do contribuinte, fixando a posição da administração tributária perante este e definido os seus direitos e obrigações. E dele resulta, ainda, que no contencioso tributário, ao contrário do que acontece actualmente no contencioso administrativo, o critério da impugnabilidade dos actos é o da sua lesividade imediata, ou seja, é a lesividade objectiva, imediata, actual, e não a lesividade meramente potencial. // Na verdade, enquanto a partir da entrada em vigor do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e da opção legislativa materializada no nº 1 do seu artigo 51º, a lesividade imediata do acto administrativo deixou de constituir atributo da sua impugnabilidade, pois que deixou de se exigir que o acto tenha sido praticado no termo de uma sequência procedimental, passando essa impugnabilidade a depender somente da externalidade do acto, ou seja, da susceptibilidade de produzir efeitos jurídicos que se projectem para fora do procedimento onde o acto se insere (lesividade potencial), já no âmbito do contencioso tributário a impugnabilidade do acto continua a depender da sua lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos. // E porque é a esta luz que deve ser visto o princípio da impugnação unitária, inviabilizador da impugnabilidade dos actos procedimentais, compreende-se que ele só deva ceder naqueles casos em que (i) o legislador consagrou norma expressa em sentido contrário, ou naqueles casos em que (ii) se verifica a lesividade imediata do acto e em que, por isso, se torna imprescindível assegurar a tutela judicial efectiva em relação a esse tipo de acto, sendo que o conceito engloba apenas as situações de lesão imediata e actual, estando excluídas da garantia os actos cuja lesividade seja apenas potencial. // Deste modo, e concluindo, os actos interlocutórios do procedimento tributário, sendo meramente instrumentais ou preparatórios da decisão final, ainda que ilegais, não são, em princípio, lesivos dos interesses do contribuinte, pois a sua situação tributária não fica com eles definida ou resolvida. Razão por que a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da eventual impugnação deduzida contra o acto final lesivo. A menos que se trate (ii) de actos procedimentais cujo escrutínio judicial imediato e autónomo se encontre expressamente previsto na lei (os chamados “actos destacáveis”), que na falta de impugnação imediata se consolidam na ordem jurídica, ficando precludido o direito ou a faculdade processual de posteriormente discutir a sua legalidade e afastada a possibilidade de impugnar, com base na sua ilegalidade, a liquidação que desse acto partiu, ou (ii) de actos que, embora inseridos no procedimento e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos, abrindo-se então a possibilidade da sua impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder ainda ser suscitada na impugnação que venha a ser deduzida contra o acto final, pois que do art. 54º do CPPT não decorre a preclusão desse direito para os actos não destacáveis, e tal dimanar, similarmente, da regra contida no nº 3 do art. 51º do CPTA, de aplicação supletiva ao contencioso tributário. // Em suma, havendo um acto imediatamente lesivo dos direitos do contribuinte, ainda que esse acto esteja inserido num dado procedimento e seja antecedente de uma decisão final, ele tem a faculdade de o impugnar autónoma e imediatamente, não ficando, todavia, limitado o seu direito de impugnar a decisão final. // (…) // Importa, contudo, recordar o que acima deixámos referido no que toca às consequências fiscais da determinação do valor patrimonial tributário a nível de tributação do rendimento quando o valor de transacção do imóvel é inferior ao VPT definitivo. É que, nessa situação, nasce imediatamente para o vendedor a obrigação fiscal de efectuar a correcção dos rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a transmissão (correcção correspondente à diferença entre o valor declarado e o VPT fixado), o que, na prática, envolve não só uma nova e actual obrigação contabilística como, também, uma nova e imediata obrigação declarativa, de apresentação de declaração Modelo 22 de substituição, independentemente de se vir ou não a constituir uma futura obrigação tributária de pagar mais imposto. // E a falta de apresentação dessa declaração fiscal – que, no caso vertente, teria de ser feita logo no mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que o VPT se tornou definitivo, caso não fosse instaurado o procedimento para prova do preço efectivo da transmissão, já que este tem efeito suspensivo sobre o procedimento para a liquidação do imposto na parte correspondente ao valor do ajustamento – acarreta mesmo a instauração de procedimento contra-ordenacional, com todos os efeitos nefastos daí decorrentes. // Quer isto dizer que não só o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel (que a lei considera destacável para efeitos contenciosos) como, também, o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão desse imóvel, afectam, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo de imposto sobre o rendimento, e, por isso, torna-se imprescindível assegurar-lhe a tutela judicial efectiva em relação a este tipo de actos, com a possibilidade de impugnação autónoma e imediata, subtraída ao regime regra da impugnação unitária. // Por conseguinte, é de considerar que ao sujeito passivo vendedor de imóvel assistem os seguintes meios contenciosos: (i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; (ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; (iii) impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no art. 58º-A do CIRC, sendo de notar que nela pode invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação ou no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado» (4).
Em face do exposto, impõe-se concluir no sentido de que o despacho de arquivamento da prova do preço efectivo, referido no n.º 1 do probatório, é um acto administrativo em matéria tributária que projecta os seus efeitos, de forma directa e imediata, na esfera jurídica do recorrente, pelo que é contenciosamente impugnável, através da presente acção administrativa (artigo 95.º/2/h), da LGT). Ao decidir em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que não se pode manter na ordem jurídica. Deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a invocada excepção da inimpugnabilidade do acto sob escrutínio.
2.2.3. Nas contra-alegações de recurso, a recorrida invoca a excepção dilatória da litispendência, por referência à eventual impugnação da liquidação adicional a emitir na sequência do invocado caso administrativo decidido que se formaria em torno do acto administrativo sob escrutínio.
A este propósito, cumpre referir que o conceito e os requisitos da excepção dilatória em apreço constam do disposto nos artigos 580.º e 581.º do CPC. O despacho de arquivamento do procedimento em causa sob escrutínio não se firmou na ordem jurídica, como caso resolvido, porquanto sobre o mesmo está pendente a presente acção administrativa. O que significa que o procedimento de prova do preço efectivo em apreço não se mostra encerrado na presente data, pelo que, até ao encerramento do mesmo, a eventual emissão de liquidação adicional de IRC está suspensa (artigo 91.º/2, da LGT, ex vi artigo 129.º/5, do CIRC), o que preclude a excepção em referência. Acresce referir que, seja atendendo ao pedido, seja por referência à causa de pedir, não existe identidade, nem sobreposição de objectos, entre a presente acção administrativa em causa, dirigida à remoção do acto de arquivamento sob escrutínio, e a possível impugnação judicial incidente sobre o eventual acto de liquidação adicional.
Motivo por que se impõe rejeitar a presente linha de argumentação.
2.2.4. Em sede do que denomina “ampliação do objecto do recurso”, a recorrida invoca também a excepção dilatória da cumulação ilegal de pedidos. Alega que «o acto que o A., ora recorrente, pretende que o Tribunal condene a AT a emitir envolve valorações próprias do exercício da actividade administrativa, não sendo identificável uma única solução como legalmente possível, donde não pode, salvo o devido respeito, o Tribunal substituir-se à AT e determinar o conteúdo do acto a praticar pela mesma»; mais refere que «[n]ão pode, pois, proceder o pedido do recorrente de condenação da AT à prática de um acto de deferimento da sua pretensão material, uma vez que tal condenação implicaria o reconhecimento, por parte do Tribunal, que não da AT, de que aquela demonstrou que o valor praticado na operação realizada corresponde ao valor efectivo do bem».
Apreciação. Na petição inicial, o autor/recorrente requer a anulação da decisão de indeferimento e a sua substituição por decisão que defira os pedidos de prova do preço efectivo por si apresentados com referência à transmissão dos imoveis em causa. Censura a decisão em causa por assentar na exigência da autorização da derrogação do sigilo bancário em relação a seus ex-administradores, o que consubstancia, no seu entender, violação dos princípios constitucionais da reserva da vida privada, da tutela judicial efectiva, da proporcionalidade e da tributação do lucro real das empresas. Refere também que junta documentos (escrituras de compra e venda e registos bancários) que comprovam o preço efectivo das alienações em causa.
O pedido de anulação do acto sob escrutínio e o pedido de condenação à prática do acto considerado devido, mostram-se conformes com os normativos legais aplicáveis (artigo 4.º/1/a), e 2/c), do CPTA. «A acção administrativa especial pode ser utilizada para obter a condenação da entidade competente à prática, dentro de determinado prazo, de um acto administrativo ilegalmente omitido ou recusado. // Ainda que a prática do acto devido tenha sido expressamente recusada, o objecto do processo é a pretensão do interessado e não o acto de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta directamente da pronúncia condenatória» (5). Nos termos do preceito do artigo 71.º/2, do CPTA, «[q]uando a emissão do acto pretendido envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo do acto a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela Administração na emissão do acto devido». Ou seja, no caso em exame, o recorrente tem em vista a remoção do acto de arquivamento contestado, bem como a condenação da recorrida no reconhecimento do invocado preço efectivo das transmissões dos imóveis em apreço, pelo que não se vê que exista impedimento legal na cumulação dos pedidos em presença, os quais são dirimíveis através da presente acção administrativa. Questão diversa consiste em saber se os elementos de prova recolhidos nos autos permitem ao tribunal deferir a pretensão material do autor, nos termos peticionados, mas tal questão não contende com a legalidade da cumulação dos pedidos em presença, mas antes com a sua eventual procedência.
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a excepção em apreço.
2.2.5. Havendo elementos nos autos e observado o contraditório prévio (6), impõe-se conhecer, em substituição, dos fundamentos da acção.
Está em causa, nos autos, o acto de arquivamento do procedimento de prova do preço efectivo das alienações em causa. Através da presente acção administrativa, o autor pede a condenação da entidade demandada na remoção do acto de arquivamento contestado, bem como a condenação da mesma no reconhecimento do invocado preço efectivo das transmissões dos imóveis em apreço. Invoca contra o acto em causa os vícios seguintes:
i) Da inaplicabilidade do artigo 129.º, n.º 6 (actual artigo 139.º) do CIRC, na redacção dada pela lei n.º 53-A/2006, de 29/12, ao caso em exame, porquanto o facto tributário se reporta (2006) [conclusões 34) a 36)].
ii) Da inconstitucionalidade do n.º 6 do artigo 129.º (actual artigo 139.º) do CIRC por violação do princípio da reserva da intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP, na medida em que pressupõe a derrogação do sigilo bancário do recorrente e de terceiros [conclusões 37) a 43)]
iii) Da inconstitucionalidade do n.º 6 do artigo 129.º (actual artigo 139.º) do CIRC por violação do princípio do Estado de Direito e da tutela jurisdicional efetiva, porquanto faz depender o acesso à justiça, bem como a ilisão de uma presunção de uma condição difícil, senão impossível de preencher, a saber: a derrogação do sigilo bancário dos intervenientes nas transacções em causa [conclusões 44) a 48)].
iv) Da inconstitucionalidade do n.º 6 do artigo 129.º (actual artigo 139.º) do CIRC por violação do princípio da reserva da intimidade da vida privada, na medida em que a quebra do sigilo bancário não se oferece como medida idónea, necessária á prossecução do combate à evasão fiscal, nem justifica ofensa aos valores constitucionais de cidadania implicados [conclusões 49) a 57)].
v) Da inconstitucionalidade do n.º 6 do artigo 129.º (actual artigo 139.º) do CIRC e, em consequência, da decisão sub judice, por violação do princípio da tributação do lucro real das empresas e do princípio da igualdade tributária [conclusões 58) a 65)].
vi) Ilegalidade da decisão em causa, por violação do regime legal vertido no artigo 63.º-B da LGT [conclusões 66) a 77)]. X 2.2.5.1. Enquadramento.
Está em causa o acto de arquivamento do procedimento ordenado à prova do alegado preço efectivo das alienações de imóveis em causa, o qual será inferior ao vpt das fracções em apreço.
O artigo 58.º-A do CIRC (“Correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis”) (7), determinava que «[o]s alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto» (n.º 1). // «Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável (n.º 2). Por seu turno, o preceito do artigo 129.º do CIRC (“Prova do preço efectivo na transmissão de imóveis”) determinava que [o] disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis» (n.º 1); «[a] prova referida no n.º 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos» (n.º 3); «[o] procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei»; «[e]m caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior» (8).
Está em causa a imposição legal da derrogação do sigilo bancário, no quadro do procedimento de demonstração do preço adoptado na alienação de imoveis, alegadamente inferior ao vpt do imóvel. A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que «[o] dever de sigilo bancário a que se encontram adstritas as instituições de crédito e as sociedades financeiras, tem subjacente, na nossa ordem jurídica, a salvaguarda de interesses públicos e privados. Os interesses públicos prendem-se com o regular funcionamento da actividade bancária, o qual pressupõe a existência de um clima generalizado de confiança nas instituições que a exercem. Os interesses privados com a perspectiva que consiste na finalidade do instituto do segredo bancário ser também do interesse dos clientes, para quem o aspecto mais significativo do encorajamento e tutela do aforro se consubstancia na garantia da máxima reserva a respeito dos próprios negócios e relações com a banca. Com o sigilo bancário o legislador pretende, pois, rodear da máxima discrição a vida privada das pessoas, quer no domínio dos negócios, quer dos actos pessoais a eles ligados. // A questão central que se coloca nesta matéria parece residir, porém, na maior ou menor amplitude com que se delimite a área de tutela da norma impositiva do sigilo bancário. Considerando-se que o bem jurídico protegido é a privacidade no seu círculo mais extenso poderá melhor compreender-se uma compressão do seu âmbito em função de valores ou interesses supra-individuais. Pelo contrário, colocando-se o assento tónico do dever de segredo na esfera mais intensa da intimidade da vida privada, apenas se justificará uma intromissão externa nos casos especialmente previstos e em articulação com os mecanismos do direito processual. // Actualmente, caminha-se claramente no sentido da flexibilização das situações em que o sigilo bancário pode ser afastado por via administrativa, por parte das autoridades fiscais, sempre que estejam em causa situações de suspeita de fraude ou evasão fiscal, lesivas do erário público, no limite pondo em causa a satisfação das necessidades colectivas, mas igualmente dos próprios interesses dos particulares não relapsos, devido a violação do princípio da igualdade e do dever fundamental de pagar impostos». (9)
Sem embargo, cumpre reiterar que «[a] posição económica de cada um não deixa de ser uma projeção externa da pessoa, constituindo um dado individualizador da sua identidade. E o sujeito pode ter, também no plano pessoal, um interesse tutelável, e tutelável constitucionalmente, a que, não só o montante e o conteúdo do seu património, mas também certas vicissitudes, favoráveis e desfavoráveis, que ele pode experimentar (saída de um prémio de um jogo, recebimento de uma herança, encargos com uma determinada opção de vida, por exemplo) sejam mantidos fora do conhecimento dos outros. // Não custa, assim, admitir “uma esfera privada de ordem económica, também merecedora de tutela” (…), como componente da mais geral esfera da privacidade. // No caso particular dos dados e documentos na posse de instituições bancárias, concernentes às suas relações com os clientes, há um argumento suplementar, que cremos decisivo, nesse sentido. Mormente no que respeita às operações passivas de movimentação da conta, não é apenas, nem é tanto, o conhecimento da situação patrimonial, em si mesma, que pode ser intrusivo da privacidade. O que sobremaneira importa é o facto de esse conhecimento, numa época em que se vulgarizou e massificou a realização de transações através dos movimentos em conta, designadamente pela utilização de cartões de crédito e de débito – o chamado “dinheiro de plástico” – propiciar um retrato fiel e acabado da forma de condução de vida, na esfera privada, do respetivo titular. // É sobretudo como instrumento de garantia de dados referentes à vida pessoal, de natureza não patrimonial, que, de outra forma, seriam indiretamente revelados, que o sigilo bancário deve ser constitucionalmente tutelado. // Na verdade, como se disse no processo decidido pelo Tribunal Constitucional espanhol, pelo acórdão 110/1984, de 26 de Novembro, «uma conta-corrente pode constituir ‘a biografia pessoal em números’ do contribuinte» (…). // Conclui-se, assim, que o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República» (10).
Feitas a presentes considerações, importa aferir do bem fundado da presente intenção recursória.
2.2.5.2. No que se reporta ao fundamento referido em i), o recorrente invoca que «a transmissão dos imóveis sub judice ocorreu no exercício de 2006 sendo que à data dos factos o artigo 129.º, n.º 6 do Código do IRC não impunha qualquer obrigação de apresentação de documento de autorização da derrogação do sigilo bancário, nem por parte do sujeito passivo, nem por parte dos seus administradores à data, passando estes documentos a ser exigidos apenas com a redação dada àquele preceito pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro».
Apreciação.
O n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, na redacção conferida pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, tinha o teor seguinte: «[e]m caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior».
Na redacção conferida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, o preceito em referência determinava o seguinte: «[e]m caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização».
A argumentação do recorrente centra-se na inexistência, à data do facto tributário (2006), de norma que imponha a junção ao requerimento de instauração de procedimento de demonstração do preço efectivo, da autorização de derrogação do sigilo bancário, da entidade requerente e dos seus membros dos órgãos de gestão. // «Sucede, porém, que da norma em referência consta a autorização da lei para a imposição de acesso por parte da Administração aos registos bancários em causa, na pendência do procedimento de prova de prova do preço efectivo em apreço. O que sucedeu no caso em exame, sem que o recorrente tenha logrado garantir o acesso em causa. Pelo que não se apura erro ou vício na actuação da Administração, quando, perante a recusa do recorrente em juntar as autorizações de derrogação do sigilo bancário em relação aos membros da sua administração, tenha optado pelo arquivamento do procedimento em liça». (11)
Motivo por que se julga improcedente a presente imputação.
2.2.5.3. No que se reporta ao fundamento referido em ii), o recorrente invoca que: «com a “imposição” daquela renúncia voluntária ao sigilo bancário pretendeu-se contornar a obrigação, que a lei e os princípios gerais previstos nesta matéria impõem, de garantir ao sujeito passivo e administradores não só a pronúncia prévia sobre os fundamentos de eventual levantamento do sigilo bancário mas, também, a possibilidade de aqueles sujeitarem a sindicância judicial o acesso à informação bancária»; «[n]ão se vislumbrando qualquer justificação para a consagração no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, de um regime legal com tais implicações na esfera de direitos do sujeito passivo e de terceiros, nada justifica, também e neste caso, a sobreposição dos referidos objetivos de combate à fraude e evasão fiscal e do próprio direito do Estado de cobrar impostos ao direito à reserva da intimidade da vida privada (cf. artigo 26.º da CRP)».
Apreciação. A compreensão do disposto no artigo 129.º/6, do CIRC, exige uma breve referência ao regime do segredo bancário no ordenamento jurídico. O preceito constitucional do artigo 26.º/1, da CRP impõe o reconhecimento a todas as pessoas do direito à reserva da vida privada e familiar. Enquanto dever de sigilo profissional associado ao exercício da actividade de concessão de crédito, o segredo bancário surge consagrado no Regime Geral das Instituições de Crédito e das Sociedades Financeiras – RGIC (12). Nos termos do disposto no artigo 78.º do RGIC, «[o]s membros dos órgãos de administração ou de fiscalização das instituições de crédito, os seus empregados, mandatários, comitidos e outras pessoas que lhes prestem serviços a título permanente ou ocasional não podem revelar ou utilizar informações sobre fatos ou elementos respeitantes à vida da instituição ou às relações desta com os seus clientes cujo conhecimento lhes advenha exclusivamente do exercício das suas funções ou da prestação dos seus serviços». As excepções ao dever de sigilo profissional, corporizado pelo sigilo bancário encontram-se consagradas no artigo 79.º do RGIC. Nos termos do n.º 1 do preceito, «[o]s fatos ou elementos das relações do cliente com a instituição podem ser revelados mediante autorização do cliente, transmitida à instituição». «2 - Fora do caso previsto no número anterior, os fatos e elementos cobertos pelo dever de segredo só podem ser revelados: (…) // e) À administração tributária, no âmbito das suas atribuições (13); // f) Quando exista outra disposição legal que expressamente limite o dever de segredo». Importa ter também presente o disposto no artigo 63.º-B da LGT. Nos termos do n.º 1, do preceito, «[a] administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do titular dos elementos protegidos, // al. b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado (…) // al. d) Quando se trate da verificação de conformidade de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada». Por seu turno, determina o artigo 63.º-C/1, da LGT: «[o]s sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida». Em síntese, os fundamentos do segredo bancário respeitam à garantia da confiança do público nas instituições financeiras, por um lado, e à garantia da reserva da intimidade da vida privada e familiar, por outro lado. A este propósito, atendendo à massificação das relações jurídicas bancárias, a protecção do segredo bancário garante a «reserva da biografia pessoal do contribuinte em números» (14).
No caso em exame, não procede a invocação do direito à reserva da intimidade da vida privada e familiar, seja porque a derrogação do sigilo bancário não incide sobre os dados dos clientes do recorrente, seja porque o objectivo de combate à fraude e evasão fiscais é credencial constitucional legítima, dada a peculiar posição das instituições de crédito, como sucede com o recorrente, para justificar a referida derrogação, seja porque o direito à prova do preço efectivo inferior ao valor de mercado do bem alienado, que assiste ao recorrente, enquanto contribuinte, exige a demonstração eficaz e cabal do mesmo, o que postula a referida derrogação. Dada a massificação das relações tributárias, assentes no princípio declarativo e a concomitante massificação das relações bancárias, cujos registos servem de suporte aos lançamentos contabilísticos (15), dir-se-á que o acesso aos dados bancários do contribuinte constitui o meio de prova, por excelência, da veracidade das declarações e dos registos contabilísticos. De forma que o cumprimento eficaz do ónus da demostração da efectividade de certa operação económica e do valor implicado depende muito mais dos registos bancários do que apenas dos registos contabilísticos. O acesso aos dados referidos coloca-se, pois, como medida idónea, necessária e proporcionada ao fim em vista, porquanto estando em causa a demonstração de que o preço efectivo foi inferior ao preço de mercado, importa garantir o acesso aos dados bancários do impugnante e dos seus administradores, tendo em vista assegurar a veracidade do declarado (16).
Como se refere no Acórdão do TCAS, de 07/11/2024, P. 1211/10.6BELRS, citando o Acórdão do TC, nº 176/2023, de 30/03/2023, tirado no processo nº 1213/2021 (17),
«Abordando matéria mais próxima do caso sub iudicio, este Tribunal Constitucional, em linha com o exposto, já antes fez ver que “o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República”, mas impõe-se assinalar que “se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.”. Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos”. (v. Acórdão do TC n.º 145/2014 e, também, Acórdãos do TC n.ºs 442/2007 e 517/2015). // À guisa de remate, concluímos que a verdadeira complexidade ao definir “um conceito de esfera privada de cada pessoa culturalmente adequado à vida contemporânea” (…) reside no processamento e apreensão da dinâmica da atual condição de existência humana, observando-a em perspetivas auto - e heterocêntricas e abarcando as peculiaridades e desafios que coloca, bem como em apreender a tangibilidade da noção de individualidade do ser humano que ainda subsiste, do seu direito ao isolamento e a impedir a exposição da sua informação pessoal a terceiros, também no âmbito patrimonial quando seja essa individualidade humana que esteja em causa, não apenas uma ambição (ou obsessão) por clandestinidade. // Este problema é particularmente candente quando se debate segredo bancário e os interesses que subjazem ao Estado fiscal, e ultrapassa as fronteiras nacionais, sem que por isso a solução seja mais difícil da que subjaz a outros problemas relativos a direitos, liberdades e garantias: // (…) // O Tribunal Constitucional expressou já dúvidas sobre esta matéria, assinalando que a inclusão no espaço de defesa da privacidade “é problemática em relação às pessoas coletivas, muito particularmente as sociedades comerciais, pelo facto de não valerem (ou, pelo menos, de não valerem de igual modo), em relação a elas, as considerações fundamentadoras acima aduzidas, que se apoiam na possibilidade de acesso à esfera mais pessoal” da pessoa humana (v. Acórdão n.º 442/2007). // (…) // (…) // Esta posição, porém, não é congruente com a aceitação de uma dimensão de ordem económica do direito à privacidade, que, ainda que volúvel e permissiva a ingerências quando em presença de valores constitucionais, se reconhece contida no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, como acima assinalado. Não se perceberia que, de um lado, fosse reconhecida a uma pessoa privatividade sobre informação relativa a titularidade de bens e a atos e negócios de natureza económica, quando observada ou agindo singularmente, e, de outro, se lhe negasse qualquer forma de tutela constitucional quanto às mesmas informações quando se ache associada a outras numa estrutura jurídica de organização de interesses, ou quando, agindo singularmente, se enroupe de uma fórmula jurídica de idêntica natureza (v. g., sociedades unipessoais). // Poder-se-ia contrapor que certas entidades coletivas – dotadas de personalidade jurídica, ou de subjetividade bastante para que lhes seja possível atuar no tráfego jurídico com autonomia: (v. g.) sociedades de capitais, fundos de investimento ou fiduciários, fundações e estabelecimentos estáveis, etc. – não possuem substrato pessoal tangível que permitisse caracterizar a titularidade do negócio e a prática de atos por pessoas, antes se reduzindo a formas de organização de acervos patrimoniais ou a fórmulas de investimento financeiro de caráter estrito, tornando ainda mais fantasiosa a sua equiparação, para efeitos de tutela, ao Ser Humano. // A nosso ver, o problema aqui está invertido: em último termo, qualquer uma destas entidades tem por atributo essencial a titularidade de bens e a realização de operações económicas por uma (ou mais) pessoa humana, por vezes apelidada de beneficiário efetivo (cfr. Lei n.º 89/2017, de 21 de agosto), que, de uma maneira ou de outra, será também a última responsável pela respetiva gestão; o exposto, porém, já se pode entender altamente ilustrativo da insipidez e da tibieza da informação económica para que a sua exposição possa impactar na integridade do indivíduo e se possa entender abarcada por um direito fundamental dirigido à tutela da confidencialidade sobre a vida pessoal e familiar: quando destilada para o seu estado purificado, como é o caso quando a encontramos associada a uma estrutura jurídica de interesses e de investimento, obtemos prova de que a informação económica pouco ou nada revela sobre os conteúdos humanos do indivíduo a que respeita e que se acobertam pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa. // Assim, se se pode admitir que as entidades coletivas beneficiem de privacidade e exclusividade gestionária sobre a sua informação pessoal, designadamente a detida por entidades bancárias, a sua natureza exclusivamente económica e a sua estrita contextualização nesse âmbito colocará a tutela num espaço ainda mais periférico do espectro de defesa definido pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, resultando tanto mais permeável a ingerências fundadas em valores constitucionais (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa)».
Mais se consigna no aresto do Tribunal Constitucional citado o seguinte:
«O exposto é o bastante para expor a evidente tensão que a situação exprime para com a adequação da carga fiscal no âmbito do IRC, que se impõe e deriva diretamente de fonte constitucional (artigo 12.º, n.º 1, 2.ª parte, 13.º, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, todos da Constituição da República Portuguesa). // É neste contexto e inspirada por estas preocupações que surge a necessidade de correção da matéria coletável para o VPT do imóvel para efeitos de fixação do valor de realização presumido da mais-valia (cfr. artigo 58.º-A, n.ºs 1 e 2 do CIRC, na redação em vigor à altura) e será nesse domínio e nesse pressuposto que se aferirá o limiar probatório que permitirá ao sujeito passivo ilidir essa presunção. // Ora, se não merece dúvidas que a base empírica que justifica a presunção legal radica, precisamente, na insuficiência da informação documental que formaliza a operação e que a suporta contabilisticamente para que exista segurança sobre a adequação da carga fiscal sobre a mais-valia, temos por óbvio que o procedimento para ilisão do preço efetivo seria absurdo (e inútil) se pudesse ser apreciado e decidido limitando-se, no plano probatório, à análise dessas mesmas informações documentais. Dito de outra forma, a natureza cooperativa do procedimento administrativo-tributário, de um lado, e, de outro, o padrão de prova exigível para ilidir a presunção face às peculiaridades da situação colocada, impõem que sejam trazidos à AT outros dados probatórios que não aqueles de que a administração já dispõe ou a que pode aceder em condições gerais. // É neste âmbito que surge a informação sobre fluxos financeiros em instituições bancárias relacionados com o sujeito passivo como elemento essencial de prova, já que apenas por essa via será possível compreender racionalmente de que forma a situação de riqueza foi transferida no período da operação e de concluir que os movimentos de cash flow são compatíveis com a natureza e efeitos das operações declaradas e documentadas. // O acesso à informação bancária relativa a administradores em funções à data da operação e aos exercícios económicos que a envolvem será condição não menos importante da aquisição de um juízo de convicção mínimo sobre o objeto do procedimento. Impõe-se levar em conta o caráter tendencialmente anómalo do valor de realização declarado e que a proximidade para com a gestão da empresa dos instrumentos financeiros de que os executivos disponham conferem-lhes especial aptidão para constituírem veículos de fluxos de capitais periféricos à operação, mas potencialmente assimiláveis à noção de contrapartida. (…) // Isto não significa que o procedimento em causa se destina a ilidir uma presunção de fraude, precipitadamente extraída, sobre empresa e administradores, de nada mais que da alienação de um imóvel por valor abaixo do VPT, ou que fosse nesse tipo de esquema mental que se buscasse fundamento para a intrusão no direito a privacidade. Algumas destas arquiteturas, mesmo no âmbito dos exemplos acima elencados, poderão constituir meras opções de gestão ou modelos jurídico-económicos permitidos e é também possível que nem sequer existam (relembre-se os exemplos supra oferecidos de situações em que imóveis são transacionados abaixo do VPT). Em todo o caso, a situação, em toda a sua extensão e qualquer que seja, terá de ser adequadamente compreendida na sua globalidade e de acordo com uma visão panorâmica da realidade da empresa. Só assim será possível concluir pelo equilíbrio da tributação, também porque é a substancialidade dos atos e negócios jurídicos que importam para efeitos de apuramento da matéria coletável, não tanto a arquitetura formal que lhes subjaz. // Dito de outra forma, poderá não existir qualquer prática do sujeito passivo e seus administradores paralela à operação; existindo, algumas serão legítimas, outras serão fraudulentas e outras ainda serão descaracterizadas para efeitos de incidência fiscal, reconduzindo-se da sua forma à sua substancialidade económica por mediação de institutos anti-abuso; impõe-se, não obstante, que todas elas, e o problema em toda a sua extensão, possam ser suficientemente compreendidos, já que, no âmbito do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, o que se visa é a equidade e legalidade da tributação. Assim, a análise e confronto com informação bancária, do sujeito passivo e dos seus administradores, é pouco menos do que uma inevitabilidade na ilisão da presunção legal e constitui condição indissociável da apreciação do objeto do procedimento, também (ou especialmente) quando se pretenda poder concluir pela verificação de uma situação excecional que evidencie a racionalidade subjacente a um negócio de contrapartida altamente improvável, derrubando vitoriosamente a presunção estabelecida no artigo 58.º-A, n.ºs 1 e 2, do CIRC (na redação em vigor à altura)». // // (…) // De resto, in casu, a não ser assim e não sendo disponibilizada à AT informação bancária, seria provável que a generalidade (senão a totalidade) dos procedimentos propostos ao abrigo do artigo 129.º, n.º 5, do CIRC tivessem por desfecho um árido juízo de fracasso, pelo insucesso do contribuinte em ilidir a presunção estatuída pelo artigo 58.º-A, n.º 2, do diploma, em face da quantidade de hipóteses plausíveis que os atos formais colocam (non liquet probatório). // Associa-se ainda ao exposto o facto de o acesso a informação bancária não significar a sua integração no domínio público ou, ao contrário do que sucede nos processos judiciais, a sua sujeição a um princípio-regra de publicidade. Nos antípodas, os elementos disponibilizados à AT ficarão sob a reserva de confidencialidade conferida pelo sigilo fiscal (artigos 64.º e 64.º-A, ambos da LGT) e com garantia de tutela criminal (artigo 91.º, n.ºs 3 e 2, do Regime Geral das Infrações Tributárias), ou, por outras palavras, ficarão confinados ao domínio administrativo, inacessíveis ao público e impassíveis de serem instrumentalizados para saciar a curiosidade caprichosa de terceiros. // Esta não é uma observação de somenos importância, por significar a minimização do alcance da intrusão na esfera de privatividade das pessoas afetadas pela norma. Este Tribunal Constitucional já fez ver: // “quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro)” // (v. Acórdão do TC n.º 145/2014 e, também, Acórdãos do TC n.ºs 442/2007 e 517/2015) // Assim, não apenas o direito a reserva da informação bancária se integra num espaço francamente periférico do perímetro defensivo definido pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, especialmente no que respeita aos sujeitos passivos do IRC, como vimos, temos que o acesso a essa informação no âmbito do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC constitui uma forma de ingerência no direito de impacto minimal, que, para mais, depende de uma iniciativa procedimental (do requerente) e de um ato declarativo subsequente (de todos os sujeitos jurídicos afetados), ao contrário do que sucederia, por exemplo, em procedimentos oficiosos desencadeados por entidades públicas por mero exercício de autoridade. // É também de sublinhar que a medida de intrusão é realizada por tributo a princípios constitucionais de primeira água, seja o dever fundamental de pagar impostos (artigo 12.º, n.º 1, 2.ª parte, da Constituição da República Portuguesa), sejam os princípios essenciais da Constituição fiscal, de tributação das empresas pelo rendimento real (artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa), de igualdade (horizontal e vertical) tributária e sua subvertente da capacidade contributiva (artigos 13.º e 103.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), e, em face da reduzida exposição da informação que importa, a norma acha-se em evidente obediência a critérios de necessidade, adequação e proporcionalidade (proibição de excesso) face aos referentes legitimadores (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa)».
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação.
2.2.5.4. No que se reporta ao fundamento referido em iii), o recorrente invoca que [e]ncontram-se igualmente violados os princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, uma vez que o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC»; «[v]erifica-se, pois, um efetivo condicionamento do exercício daquele direito e das legítimas expectativas do sujeito passivo de comprovar, perante a administração tributária, ao abrigo do expediente previsto no artigo 139.º do Código do IRC, tendo em vista a sua tributação pelo lucro real, que o preço efetivamente praticado na alienação de um determinado imóvel foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT entretanto liquidado»; «[p]or esta razão, fazer depender a procedência do procedimento de prova do preço efetivo da apresentação das declarações de acesso ao sigilo bancário do contribuinte e de terceiros deve ser especialmente ponderada à luz desta finalidade, para além de que o sigilo bancário não é a única forma de controlo da situação em apreço existindo outros meios de prova que podem revelar-se igualmente aptos para a prova que se pretende produzir, sem necessidade de derrogação do sigilo bancário (…)».
Apreciação.
A este propósito, cumpre referir que «(…) o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório (…). Como concretização prática do princípio do processo equitativo e corolário do princípio da igualdade, o direito ao contraditório, por seu lado, traduz-se essencialmente na possibilidade concedida a cada uma das partes de “deduzir as suas razões (de facto e de direito)”, de “oferecer as suas provas”, de “controlar as provas do adversário” e de “discretear sobre o valor e resultados de umas e outras” (…). Importa reter, no entanto, que o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, cabendo-lhe designadamente ponderar os diversos direitos e interesses constitucionalmente relevantes, incluindo o próprio interesse de ambas as partes; em qualquer caso, à luz do princípio do processo equitativo, os regimes adjetivos devem revelar-se funcionalmente adequados aos fins do processo e conformar-se com o princípio da proporcionalidade, não estando o legislador autorizado a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproporcionada, o direito de acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efetiva (…). // No caso vertente – recorde-se -, houve lugar a uma correção oficiosa do valor da transmissão de bem imóvel nos termos previstos no artigo 58º-A do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 129º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes. // O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio. // Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, (…) através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato. // Para além disso, o consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350º, n.º 2, do Código Civil)» (18)..
«[Mais se refere] que ao recorrente assistem os seguintes direitos impugnatórios junto dos tribunais tributários: i) a acção de impugnação da decisão de fixação do preço efectivo com base no vpt do prédio em causa, nos termos do artigo 58.º-A/2, do CIRC (artigo 95.º/2/h), da LGT); ii) a impugnação judicial da decisão de fixação da matéria colectável em IRC, ao abrigo do artigo 58.º- A/2, do CIRC (artigo 129.º/7, do CIRC); iii) a impugnação judicial da liquidação de IRC que resultar da aplicação do disposto no artigo 58.º-A/2, do CIRC (artigo 129.º/7, do CIRC); iv) a impugnação judicial do acto de fixação do vpt do prédio alienado (artigo 77.º do CIMI). Em face do exposto, impõe-se concluir que o direito de acesso à justiça tributária do recorrente, no quadro do regime jurídico aplicável de derrogação do sigilo bancário, mediante autorização do recorrente em caso de pedido de comprovação do preço inferior ao vpt do bem alienado, não é postergado» (19).
«[A] obrigatoriedade do mecanismo colegial paritário de fixação do preço efectivo da alienação constitui uma forma concertada e antecipada de garantir a tutela judicial efectiva dos interesses do contribuinte, sem por em causa o direito à apreciação jurisdicional da decisão tomada no referido procedimento. É que a fixação da matéria colectável por via da reclamação para a comissão de revisão da mesma não oblitera o direito de impugnação judicial da mesma, como, de resto, decorre do disposto no artigo 86.º/4, da LGT (20).
Motivo por que se julga improcedente a presente imputação.
2.2.5.5. No que se reporta ao fundamento referido em iv), o recorrente invoca que «a norma prevista no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e a sua aplicação nos termos em que o fez a decisão sub judice, incorre, igualmente e ainda tendo por referência o direito fundamental de reserva à intimidade da vida privada, na violação do princípio da proporcionalidade»; «[a] derrogação do sigilo bancário prevista no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, pressupõe que o sujeito passivo voluntariamente renuncie ao carácter sigiloso da sua informação bancária e que providencie por essa renúncia de um terceiro, sob pena de não poder lançar mão do expediente legal que lhe permite afastar a aplicação do disposto no n.º2 do artigo 64.º do Código do IRC e tal renúncia ocorrerá, nos termos previstos no preceito, sem que expressamente se preveja, tal como se impunha, o dever da administração tributária de justificar e fundamentar as razões do acesso à informação bancária, pelo contrário, exige-se ao contribuinte a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário, sob pena de o requerimento de prova do preço efetivo apresentado nos termos dos n.ºs 1, 2 e 3, do artigo 139.º do Código do IRC ser liminarmente indeferido»; «Também na sua vertente mais estrita ocorre a violação do princípio da proporcionalidade»; «[c]om efeito, também a circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 139.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, não configura, tal como impõe, por seu lado, o n.º 2 do artigo 18.º da CRP, uma medida necessária para “(…) salvaguardar outros direitos e interesses constitucionalmente protegidos (…)”.».
Apreciação. A este propósito, cumpre notar que «(…). [c]onstata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido. // Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária.”» (21).
Mais se refere que «[a] limitação do uso da informação bancária obtida não decorre apenas do referido artº. 129, do C.I.R.C., mas também das normas que regulam a possibilidade de acesso directo da Administração Tributária a informação coberta por sigilo bancário e dos princípios que informam o procedimento tributário, mormente os artºs.63, e 63-B, nºs.4 e 5, da Lei Geral Tributária e o citado princípio da proporcionalidade (cfr.artºs.266, nº.2, da Constituição da República, e 55, da Lei Geral Tributária). // A não ser assim, estaríamos a permitir a utilização de informação sigilosa para outros fins tidos por convenientes pela Administração Fiscal, sem que esta tivesse previamente de justificar e fundamentar o seu uso, o que redundaria numa subversão das finalidades que se pretenderam acautelar com a instituição de um regime específico e regras estritas para o acesso à informação bancária. Perante estes dados, resulta claro que a exigência a que alude o recorrente não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em causa um mecanismo que visa beneficiar o próprio requerente, em que o elemento em apreço surge no âmbito do princípio da cooperação que incide sobre o mesmo, sendo algo natural neste processo enquanto meio de controlo da pretensão formulada, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço e estando devidamente balizada pela lei. E por isso mesmo o legislador fez constar do referido normativo que o acesso à informação bancária se circunscreve “ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior” (…)» (22).
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a persente imputação.
2.2.5.6. No que se reporta ao fundamento referido em v), o recorrente invoca que: «[à] luz da redação do mencionado anterior artigo 129.º, n.º 6 do Código do IRC dada pela Lei n.º53-A/2006, de 29 de Dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 64.º, enformando aquela norma, no entendimento do Recorrente, da inconstitucionalidade que originariamente havia sido apontada ao acima aludido anteprojeto»; «[e]fetivamente, insista-se, caso o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC seja interpretado no sentido de se entender que os mencionados documentos de autorização constituem um requisito indispensável à própria apreciação do requerimento de demonstração do preço efetivo, então tal exigência traduzir-se-á numa prova impossível e, por conseguinte, na inilidibilidade da presunção de rendimento (…)»; «[v]erifica-se ainda uma violação do princípio da igualdade tributária uma vez que a desigualdade na aplicação do artigo 139.º, n.º 6 do Código do IRC, no âmbito das pessoas coletivas e no âmbito das pessoas singulares, é completamente injustificada».
Apreciação.
Como se refere no Acórdão do TCAS, de 07/11/2024, P. 1211/10.6BELRS, citando o Acórdão do TC, nº 176/2023, de 30/03/2023, tirado no processo nº 1213/2021 (23),
«O argumento da requerente reside na conformação da Lei com o facto de, não sendo possível ao sujeito passivo produzir as declarações impostas pela norma, o procedimento para ilisão da presunção de valor de realização (equivalendo ao VPT do imóvel) ficar precludido, potencialmente importando um desvio ao que terá sido o ganho bruto real com a transmissão do ativo imobiliário, daí resultando uma carga fiscal mais onerosa para a operação da que teria lugar noutras condições. // Em primeiro lugar e à semelhança do que dissemos acima, não vemos que a norma possua o efeito criticado pela recorrente. Não se observa no artigo 129.º, n.º 6, do CIRC a natureza férrea de que dependeria afirmar que não é permeável a contextos circunstanciais caracterizados por motivos ponderosos, específicos e fundados, que tornem atendível a impossibilidade de cumprir o ónus a cargo do sujeito passivo e, como tal, como inoperante a cominação para a sua inobservância em certas situações, peculiares e devidamente justificadas. // Em segundo lugar, e ao contrário do que defende a recorrente, a putativa recusa de um administrador em subscrever o documento autorizativo, em princípio, não se poderá entender legítima (como acima vimos e para onde remetemos), razão por que não procede o argumento de que o ónus não está inscrito na disponibilidade do requente. Da anomalia associada a uma recusa ilícita em colaborar com a entidade administrada neste âmbito, à semelhança do que sucederá em qualquer outro caso em que seja necessária a colaboração de terceiros para obter dado resultado procedimental ou processual (v. supra), não vemos que resulte especial aptidão para distorcer a capacidade contributiva ou para erodir o alcance do princípio da tributação pelo rendimento real. // Em terceiro lugar, a associação de um efeito cominatório em matéria fiscal ao fracasso em apresentar ou exibir documentação ou outros elementos de prova, exigidos por Lei, tal como se observa no caso sub iudicio, é uma incidência bastamente conhecida pela ordem jurídica, sem que se debata a sua conformidade constitucional. Existe toda uma constelação de quadros normativos que, em caso de inobservância de deveres de instrução documental ou probatória, estabelecem consequências agravativas de carga fiscal ou sujeitam o contribuinte a formas de tributação baseadas em presunções ou em indicadores económicos de índole objetiva (como é o caso do VPT dos imóveis). Sinalizando, em alguma medida, tensão com o princípio da capacidade contributiva, já que não se encontra escoramento para a liquidação do imposto na declaração do sujeito passivo, nem por isso se vem firmando juízo de inconstitucionalidade quanto a estas soluções legais. // (…) // De radical, é de notar que em contexto de organização económica assente na titularidade por privados de fatores de produção e de instrumentos de geração de riqueza, a que se associa uma progressiva «privatização» da gestão dos impostos decorrente da impraticabilidade de outras fórmulas no contexto atual, a implementação de um catálogo mais ou menos vasto de prestações e deveres acessórios à obrigação fiscal (de pagar), máxime de índole documental e comprovativa, constitui a única forma de assegurar equidade e o mínimo de eficiência da tributação. A não ser assim, o controlo da situação jurídico-fiscal de cada sujeito passivo não seria menos que uma impossibilidade absoluta, desconstruindo a viabilidade do Estado fiscal e tornando a igualdade tributária (horizontal e vertical) nada mais que um arquétipo teórico, quimérico e desprovido de efetividade (…). // No caso do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC em especial, o ónus de apresentar documentos, subscritos pelo sujeito passivo e seus administradores (em funções à data da operação), em que se autorize o acesso à respetiva informação, é um ónus que possui relevância significativa no contexto procedimental colocado, precisamente por garantir o acesso à informação e, por essa via, admitindo e promovendo, de forma completa, integrada e célere, a melhor compreensão dos fluxos financeiros centrais e periféricos ao facto gerador de imposto. // Trata-se, pois, de uma obrigação que se alicerça também na estrutura cooperativa do procedimento administrativo-tributário, tendo em vista a conferência e compreensão da circulação de capitais coeva à atividade da empresa, que, se inclui um espaço perimétrico, este possui evidente correlação com a sua realidade operacional, por respeitar aos responsáveis pela sua governação. // Por outro lado, a única consequência estatuída para a preclusão do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC para o sujeito passivo é mesmo ver a mais-valia apurada de acordo com o VPT do prédio alienado, este por sua vez aferido nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) (cfr. artigos 17.º-19.º e 38.º-46.º, todos do CIMI). // Este método de mensuração do rendimento, embora sofra de alguma estaticidade face às dinâmicas de valorização em mercado (e daí a Lei garantir um procedimento de prova passível de afastar a sua aplicabilidade – …), pretende constituir uma aproximação razoável ao valor objetivo das propriedades imobiliárias, expondo o seu processo de aquisição de valor e a forma como se consolidou na esfera do titular: não tem por escopo, de todo, a majoração da carga fiscal, nem constitui um efeito-sanção».
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação.
2.2.5.7. No que se reporta ao fundamento referido em vi), o recorrente invoca que «a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária, sendo certo que, no caso dos terceiros, o facto de a administração tributária não proceder ao cumprimento do formalismo previsto do artigo 63.º-B da LGT para o levantamento do sigilo bancário nunca poderia ter como consequência o arquivamento do procedimento ao abrigo do artigo 139.º do Código do IRC»; «[p]elo que a administração tributária, ao exigir a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário noutros termos que não os expostos – e que consubstanciam, insista-se, a única interpretação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, suscetível de não violar os princípios consignados na CRP e no artigo 63.º-B da LGT – faz inquinar de manifesta ilegalidade a decisão sub judice».
Apreciação.
Como se refere no Acórdão do TCAS, de 07/11/2024, P. 1211/10.6BELRS, citando o Acórdão do TC, nº 176/2023, de 30/03/2023, tirado no processo nº 1213/2021,
“Ora, a este propósito, a principal reivindicação da recorrente respeita ao facto de a alteração ao artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, impondo-lhe a junção com a instauração do procedimento de documentos subscritos pelos administradores do sujeito passivo autorizando o acesso a dados bancários, ter aliviado a AT de instaurar o procedimento previsto no artigo 63.º-B da LGT, que regulamentava, à data da operação de alienação, o acesso a informações e documentos bancários. // Este é, porém, entendimento sobre a norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC que não vemos refletido no acórdão recorrido e que, de resto, não resulta do quadro legal aplicável. // De facto e desde logo, antes da Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, o citado dispositivo já associava à instauração do procedimento para demonstração do preço efetivo de imóveis – e como seu efeito direto – o acesso pela AT “à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior”, abrogando o regime de segredo estabelecido no artigo 78.º do Regime Jurídico das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RJICSF). Esta prerrogativa conferida à administração gozava de eficácia sobre as entidades bancárias, desprovendo-as da possibilidade de recusar o acesso à competente informação (cfr. artigo 79.º, n.º 2, alínea e), do RJICSF, na redação em vigor à altura, anterior à Lei n.º 94/2009 de 01 de setembro) e, sendo assim, não se divisa que fosse necessário ao abrigo da Lei antiga a instauração pela AT de um segundo procedimento administrativo (artigo 63.º-B da LGT) para aceder a elementos bancários: esse acesso era já autorizado por decorrência do quadro legal referente ao procedimento para demonstração do preço efetivo da transmissão de imóveis proposto, sem outros requisitos, substantivos ou procedimentais. // Senão, veja-se que o acesso a informação bancária ao abrigo do artigo 63.º-B da LGT, na redação à altura, tinha por fundamento previsivo uma de duas situações: a (i) aquisição de indícios de crime ou de falsidade das declarações fiscais apresentadas pelo sujeito passivo (n.º 1, alíneas a) e b)), ou a (ii) recusa ou a obstrução, ilegítimas, de exibição ou de permissão de consulta a elementos bancários (n.ºs 2 e 3). Sinalizam-se, pois, situações muito distantes da norma do artigo 129.º, n.º 6 do CIRC, que, nos antípodas, busca na iniciativa do particular (não na sua oposição) a fonte de legitimação para capacitar a AT a aceder a dados acobertados por segredo bancário. // De outra parte, seria incompreensível a necessidade de prolatar um despacho com “indicação dos motivos concretos” justificativos do acesso à informação (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT), quando esse acesso decorreria eo ipso da norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC e da iniciativa do sujeito passivo afetado pela medida. Menos ainda se compreenderia o deferimento da respetiva competência para o Diretor-Geral dos Impostos (sem possibilidade de delegação) (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT), a necessidade de audição prévia do contribuinte num procedimento em que a iniciativa lhe cabe a ele (artigo 63.º-B, n.º 5, da LGT) e, por último, tanto menos a admissibilidade de recurso judicial da decisão de aceder a informação bancária para sindicância de um efeito material indissociável do procedimento instaurado pelo sujeito passivo e cujo efeito (devolutivo ou suspensivo), nestes casos e para mais, seria um absoluto mistério (artigo 63.º-B, n.º 6, da LGT). // Em essência, o acesso a informação sigilosa é produto decorrente da natureza cooperativa e comutativa de que se achava dotado o procedimento tributário instaurado ao abrigo do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, de que decorria e que justificava a abrogação do segredo bancário, assim por contraste com a natureza contenciosa que caracteriza o procedimento do artigo 63.º-B da LGT, em que se denota a indiciação de fraude e/ou a obstrução à atividade de fiscalização tributária. // Conquanto o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC já previa a desproteção da informação bancária de administradores do sujeito passivo antes das alterações introduzidas pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, não importando uma agravação da posição subjetiva dos particulares afetados pela norma, é de concluir que o novo ónus criado pelo diploma cinge-se a um ato de natureza burocrática: o sujeito passivo terá de elaborar documentos de autorização e de recolher a respetiva assinatura dos membros do seu órgão executivo (em funções à data da operação), dessa forma materializando a instrução necessária do procedimento administrativo nos termos da Lei nova. // Cumpre assinalar que a jurisprudência tributária vem compreendendo o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, nesta nova redação (hoje transposta, expressis verbis, para o artigo 139.º, n.º 6, do diploma), como não produzindo um efeito derrogatório, direto ou próprio, da confidencialidade bancária (v., neste sentido, os acórdãos do TCA Norte de 25 de fevereiro de 2021 no Proc. 735/12.5BEPRT e de 11 de março de 2021 no Proc. 1408/12.4BEPRT e acórdão do TCA Sul de 17 de outubro de 2019 no Proc. 387/18.9BELLE), antes deixando o levantamento do sigilo dependente de um ato declarativo dos respetivos beneficiários, que é dizer, do seu consentimento, formalizado em documento escrito e apresentado nos termos do mesmo articulado legal.”».
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação.
De todo o exposto resulta que o acto de arquivamento do procedimento de prova do preço efectivo, referido em 1), esteado na informação referida em 10), ou seja, no facto de que o recorrente não logrou preencher os requisitos ordenados à apreciação do requerimento, previstos no preceito do artigo 129.º/6, do CIRC, não enferma dos erros ou vícios que lhe são apontados, pelo que deve ser confirmado na ordem jurídica. O que se determinará no dispositivo.
2.2.6. Nas conclusões 77) a 81), no pressuposto de que o pedido de anulação do despacho impugnado seja declarado procedente, o recorrente solicita a este tribunal a condenação da entidade demandada no deferimento do pedido deduzido no procedimento de prova do preço efectivo. Sucede, porém, que do acima exposto resulta a rejeição, por infundado, do pedido anulatório em apreço, com a consequente manutenção na ordem jurídica do acto impugnado, o que determina a improcedência do pedido condenatório em referência.
Motivo por que se impõe julgar improcedente a presente acção administrativa.Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a acção administrativa.
Custas pelo recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1ª. Adjunta – Cristina Coelho da Silva)
(2 º. Adjunto - Vital Lopes) (1) Doc. 1 junto com a petição inicial da presente acção administrativa.
(2) Doc. 4 junto com a petição inicial da presente acção administrativa.
(3) Acórdão do STA, de 03/12/2014, P. 0881/12. No mesmo sentido, v. Acórdão do TCANorte, de 27/10/2016, P. 00735/12.5BEPRT; Acórdão do TCANorte, de 26/02/2015, P. 01271/11.2BEPRT; Acórdão do TCAS, de 01/10/2014, P. 06090/12.
(4) Acórdão do STA, de 03/12/2014, P. 0881/12
(5) Artigo 66.º/ 1 e 2, do CPTA.
(6) Conforme resulta das alegações e contra-alegações de recurso.
(7) Versão vigente à data dos factos.
(8) Redacção do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro
(9) Acórdão do TCAS, de 21/05/2013, P. 06309/13
(10) Acórdão do TC n.º 517/2015, de 14/10/2015.
(11) Neste sentido, v. Acórdão do TCAS, de 10/02/2022, P. 1814/09.1BELRS
(12) Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31.12, com alterações posteriores.
(13) Redacção introduzida pela Lei n.º 94/2009, de 01.09.
(14) Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007, de 14.08.2007, ponto n.º 16.2.
(15) Neste sentido, V. Acórdão do STA, de 30.03.2011, P. 0196/11.
(16) Neste sentido, v. Acórdão do TCAS, de 01/10/2014, P. 06090/12.
(17) No mesmo sentido, v., entre muitos outros, Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 749/2023, de 08/11/2023.
(18) Acórdão do TC n.º 517/2015, de 14/10/2015.
(19) Neste sentido, v. Acórdão do TCAS, de 01/10/2014, P. 06090/12.
(20) Neste sentido, v. Acórdão do TCAS, de 01/10/2014, P. 06090/12
(21) Acórdão do TC n.º 517/2015, de 14/10/2015.
(22) Acórdão do TCAS, de 21/05/2013, P. 06309/13
(23) No mesmo sentido, v., entre muito outros, Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 749/2023, de 08/11/2023. |
