Concluiu pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal que «se digne julgar procedente por provada a presente impugnação, decretando a anulação das liquidações impugnadas».

1.2 Na sentença recorrida, o Juiz daquele Tribunal, depois de enunciar a questão a apreciar e decidir como sendo a de saber se caducou o direito à liquidação, considerou, em síntese,
– «que a falta de notificação da liquidação por si só não conduz à anulação da liquidação, mas sim à inexigibilidade da dívida exequenda, o que constitui fundamento de oposição à execução, enquadrável, actualmente, na al. e) do nº 1 do art. 204º do C.P.P.T. (e no âmbito do C.P.T. na al. h) do nº 1 do art. 286º)», mas que «também nesse caso é possível recorrer ao processo de impugnação para declarar a inexigibilidade da obrigação»; salientou ainda que «Questão diferente é a de a própria liquidação ter sido efectuada já após ter decorrido tal prazo de caducidade, estando, então, tal acto inquinado de ilegalidade e susceptível de ser atacado através do meio de impugnação judicial previsto no art. 99º do C.P.P.T., o que não é o caso dos autos; Ou a liquidação ter sido efectuada dentro do prazo de caducidade, mas a notificação ter ocorrido após o decurso desse prazo»
– que as notificações das liquidações em causa não foram efectuadas através da forma legalmente exigível – a carta registada com aviso de recepção, como o impunha o art. 65.º, n.º 1, do CPT –, mas por carta registada simples, motivo por que, não tendo a AT feito prova de que a Impugnante teve conhecimento das liquidações, a inobservância da lei no que respeita à notificação «implica que não se tenha como notificada a impugnante nas datas referidas pela administração tributária», mas apenas em 10 de Maio de 2002, data em que a Impugnante, com a citação para a execução, teve conhecimento das liquidações;
– que, nesta última data, «já se tinha verificado a caducidade do direito de liquidação nos casos do IRC de 1994, 1995 e 1996, e do IRS dos anos de 1991, 1992, 1993 e 1996» mas, «Quanto às demais liquidações – IRC de 1997 e IRS de 1997 e 1998 – àquela data – ainda não tinha decorrido o prazo de cinco anos “a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário”, pelo que não se verificou a alegada caducidade do direito de liquidação, já que com a citação o impugnante ficou a conhecer as liquidações e podia tê-las impugnado com fundamento diferente»; ou seja – concluiu o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal – «através da citação em processo executivo sana-se o vício da não notificação da liquidação».

Assim, o Juiz do Tribunal a quo, julgando a impugnação parcialmente procedente, decidiu nos seguintes termos:

«5.1 Declaro inexigíveis as liquidações adicionais nº 831001476 de IRC de 1994 esc: 1.176.814[$00] , 8310014777 de IRC de 1995 esc: 3.310.856$00, nº 2310144850 de IRC de 1996 esc: 374.228$00, 6410002619 de IRS de 1990 esc: 848.397$00, 6410002621 de IRS de 1992 esc: 1.013.222$00, 6410002623 de IRS de 1996 esc: 412.670$00, 6410002620 de IRS de 1991 esc: 703.844$00, 6410002622 de IRS de 1993 esc: 813.939$00, 8310001360 de IRC de 1996 esc: 3.802.237$00.

5.2 Absolvo a F.P. do pedido quanto às liquidações adicionais nº 2310144854 de IRC de 1997 esc: 383.805$00, nº 6410002625 de IRS de 1998 esc: 1.075.465$00, nº 6410002624 de IRS de 1997 esc: 796.698$00, nº 8310001359 de IRC de 1997 esc: 2.557.257$00, que a impugnante terá de pagar, bem como aquelas cujo pedido desistiu [...]».

1.3 A Impugnante recorreu da sentença, na parte que lhe foi desfavorável (se bem que apenas se refira a três das quatro liquidações que foram abrangidas pela absolvição do pedido), para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
Apresentou alegações de recurso, que resumiu nas seguintes conclusões:
«
a) Entende a recorrente que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em matéria de direito e, subsidiariamente, para o caso na necessidade de convolação do processo de impugnação em processo de oposição, em matéria de facto;
b) Não vê a recorrente necessidade de tal convolação, face ao afirmado nos pontos 9º a 12º do texto alegatório, sendo certo que a ocorrer, a petição inicial deve considerar-se apresentada não no dia 11 de Junho de 2002, como consta do ponto 5) do probatório, mas sim na data do registo da sua expedição, ou seja, 7 de Junho de 2002 (Doc. 1);
c) Ao contrário do constante da douta sentença recorrida, entende a recorrente que nada obsta a que no processo de impugnação judicial seja declarada a inexigibilidade de dívidas, cuja caducidade ainda não se tinha verificado à data da apresentação da petição inicial;
d) Isto se se estiver perante um caso de notificação irregular, o que é o que se verifica face ao probatório fixado, na medida em que “equivalente à falta de notificação dentro do prazo será a efectivação apenas de uma notificação irregular, pois a notificação que obsta à caducidade terá de ser uma notificação válida” - Senhor Juiz Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, CPPT, anotado, 2000, Vislis Editores;
e) Acrescendo que, ao contrário do afirmado na douta sentença recorrida e, salvo o devido e muito respeito, em parte alguma se consagra que a citação em processo executivo sana o vício da não notificação da liquidação, pois que a citação não tem a virtualidade de transformar uma notificação inexistente ou irregular em notificação existente ou de acordo com os preceitos legais;
f) Subsidiariamente, caso se entenda de forma contrária, então terá de considerar-se a existência de erro na forma do processo, que autoriza a convolação da impugnação judicial em oposição à execução (situação que o Supremo Tribunal Administrativo vem admitindo, sem discrepância), uma vez que não é manifesta a sua improcedência, bem pelo contrário, é tempestiva e a petição é idónea (Cfr. Acs. do STA, Secção do Contencioso Tributário, de 21.6.00, Rec. 24605, 23.02.00, Rec. 24357, 17.02.99, Rec. 22927 entre outros), concluindo-se, dado que o processo fornece todos os elementos de facto necessários, pela procedência daquela em virtude das dívidas em causa não serem ainda exigíveis, por desrespeito da forma legal de notificação, sem óbvio prejuízo dos efeitos do julgado, na parte não recorrida (art.º 684º, n.º 4 do CPC).

Por tudo isto e pelo que V.ªas Ex.ªs se dignarão doutamente suprir, deve conceder-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, na parte impugnada, julgando-se totalmente procedente a impugnação judicial e anulando-se as liquidações em causa, com todas as consequências legais, assim se fazendo justiça».

1.4 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.5 Recebido os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso com a seguinte fundamentação:

«(...) A pretensão da recorrente apresentada nas conclusões de recurso não merece proceder, uma vez que colide com uma correcta interpretação dos documentos que foram apresentados e que afastam a ocorrência da pretendida caducidade da liquidação dos impostos referenciados na sentença no ponto 5.2, correlacionados com a citação em processo executivo.
Não se afigura ter sido cometido erro de julgamento na apreciação da matéria probatória, mostrando a sentença recorrida ter feito uma correcta interpretação dos preceitos legais que fundamentam a decisão, não merecendo qualquer censura.
Pelo exposto, entende-se que deve ser negado provimento ao recurso».

1.6 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.7 A questão sob recurso, delimitada pelas alegações da Recorrente e respectivas conclusões, é a de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento quando não declarou a inexigibilidade de algumas das liquidações impugnadas.

« Dos elementos dos autos emerge a seguinte factualidade

1º - A impugnante é tributada em IRC pelo exercício da actividade de limpeza industrial a que corresponde o CAE 74700.

2º - Na sequência de uma acção de fiscalização os Serviços Fiscais concluíram que em sede de IRC foram efectuadas correcções técnicas de que resultaram as liquidações adicionais nº 831001476 de IRC de 1994 esc: 1.176.814$00, 8310014777 de IRC de 1995 esc: 3.310.856$00, 2310144850 de IRC de 1996 esc: 374.228$00, 2310144854 de IRC de 1997 esc: 383.805$00, 6410002619 de IRS de 1990 esc: 848.397$00, 6410002621 de IRS de 1992 esc: 1.013.222$00, 6410002623 de IRS de 1996 esc: 412.670$00, 6410002625 de IRS de 1998 esc: 1.075.465$00, 6410002620 de IRS de 1991 esc: 703.844$00, 6410002622 de IRS de 1993 esc: 813.939$00, 6410002624 de IRS de 1997 esc: 796.698$00, 8310001360 de IRC de 1996 esc: 3.802.237$00, 8310001359 de IRC de 1997 esc: 2.557.257$00.

3º - A administração fiscal remeteu cartas registadas sem A. R. à impugnante a notificá-la destas liquidações.

4º - A impugnante foi citada para os termos da execução instaurada com base em certidão de relaxe relativa a tais impostos no dia 10 de Maio de 2002.

5º - A impugnante apresentou impugnação no dia 11 de Junho de 2002.

A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos.

Não se provaram outros factos, nomeadamente que a impugnante tenha recebido as notificações das liquidações em causa».

2.1.2 Porque concordamos integralmente com o julgamento de facto efectuado em 1.ª instância e porque este não vem posto em causa pela Recorrente, à excepção do que respeita à data da apresentação da petição inicial, consideramos fixada a matéria de facto acima transcrita, que, no entanto, entendemos ser de corrigir no que se refere ao facto consignado como 5º, que passará a ter a seguinte redacção:

5.º - A petição inicial que deu origem ao presente processo foi remetida à Repartição de Finanças de Santiago de Cacém por correio registado em 7 de Junho de 2002 (cfr. documento de fls. 196, que não foi impugnado pela Fazenda Pública, que também não questionou que o documento seja o sobrescrito respeitante à remessa da petição inicial).

Cumpre aqui deixar uma breve nota quanto à admissibilidade da apresentação do documento de fls. 196 (que serviu à fundamentação do julgamento quanto ao facto ora dado como assente) com as alegações de recurso.
Como é sabido, não é lícita a apresentação de documentos com as alegações de recurso (cfr. arts. 743.º, n.º 3, e 706.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC)), a menos que se trate de documentos cuja junção apenas se tenha tornado necessária em virtude do julgamento no tribunal a quo (art. 706.º, n.º 1, do CPC), que não tenham podido ser apresentados até ao encerramento da discussão da causa em 1.ª instância (art. 524.º, n.º 1, do CPC), que se destinem a provar factos posteriores à petição e à resposta ou cuja apresentação se tenha tornado necessária por virtude de ocorrência ulterior à apresentação destas peças processuais (art. 524.º, n.º 2, do CPC).
No caso sub judice, tal documento só se tornou necessário em virtude do julgamento efectuado pelo Tribunal de 1.ª instância. Na verdade, só quando do julgamento da matéria de facto, a Impugnante se pôde aperceber de que a Repartição de Finanças não juntara o sobrescrito por que foi remetida a petição inicial, nem dera informação quanto a esse facto (como lhe competia, por se tratar de facto relevante para efeitos de averiguar da caducidade do direito de acção), motivo por que o Juiz dele não podia ter conhecimento.

«5.1 Declaro inexigíveis as liquidações adicionais nº 831001476 de IRC de 1994 esc: 1.176.814[$00] , 8310014777 de IRC de 1995 esc: 3.310.856$00, nº 2310144850 de IRC de 1996 esc: 374.228$00, 6410002619 de IRS de 1990 esc: 848.397$00, 6410002621 de IRS de 1992 esc: 1.013.222$00, 6410002623 de IRS de 1996 esc: 412.670$00, 6410002620 de IRS de 1991 esc: 703.844$00, 6410002622 de IRS de 1993 esc: 813.939$00, 8310001360 de IRC de 1996 esc: 3.802.237$00.

5.2 Absolvo a F.P. do pedido quanto às liquidações adicionais nº 2310144854 de IRC de 1997 esc: 383.805$00, nº 6410002625 de IRS de 1998 esc: 1.075.465$00, nº 6410002624 de IRS de 1997 esc: 796.698$00, nº 8310001359 de IRC de 1997 esc: 2.557.257$00, que a impugnante terá de pagar, bem como aquelas cujo pedido desistiu [...]».

A Impugnante não se conformou com o decidido e veio recorrer da sentença na parte em que esta lhe foi desfavorável.
Desde já, embora a Recorrente nas alegações de recurso refira que vem pôr em causa a sentença apenas quanto a três liquidações – uma de IRC do ano de 1997, com o n.º 2310144854, e duas de IRS, sendo uma, com o n.º 6410002624, do ano de 1997 e a outra, com o n.º 6410002625, do ano de 1998 –, afigura-se-nos que pretende atacar a sentença no que respeita às quatro liquidações relativamente às quais a sentença proferiu decisão a absolver a Fazenda Pública do pedido e que apenas por lapso não terá mencionado expressamente a quarta liquidação, a que tem o n.º 8310001359, de IRC do ano de 1997. Não se entenderia o porquê de deixar fora do âmbito do recurso o julgamento sobre uma das liquidações quando o julgamento tem os mesmos fundamentos relativamente às quatro liquidações e é manifesto que não foi essa a sua intenção, pois na parte final das suas conclusões formulou pedido de que seja julgada totalmente procedente a impugnação judicial.
Consideraremos, pois, que a Recorrente ataca a sentença recorrida em toda a amplitude da parte que lhe foi desfavorável.

Já quanto ao julgamento efectuado quanto às demais liquidações, a sentença, que as julgou «inexigíveis» transitou em julgado, pois a Fazenda Pública desistiu no recurso que interpôs da sentença.
Assim, a sentença, nessa parte, não pode agora ser objecto de censura, se bem que, como é óbvio, não se imponha a este Tribunal que, ao sindicar a sentença na parte recorrida, adopte o entendimento ao abrigo do qual o Tribunal a quo julgou procedente a impugnação judicial na parte que não está sob recurso. Ou seja, não está este Tribunal ad quem obrigado ao mesmo entendimento da 1.ª instância, de que, em sede de impugnação judicial em que foi pedida a anulação das liquidações com fundamento na caducidade do direito à liquidação, se pode declarar a inexigibilidade dessas liquidações.

Feitas estas advertências, passemos agora a averiguar se a sentença recorrida fez errado julgado de direito quando não declarou a inexigibilidade das obrigações resultantes das quatro referidas liquidações de IRC do ano de 1997 (duas) e de IRS dos anos de 1997 e 1998 e, na negativa, se, como alega a Recorrente a título subsidiário, deve fazer-se seguir o presente processo, que foi instaurado como impugnação judicial, sob a forma de oposição à execução fiscal.

2.2.2 DA CADUCIDADE DO DIREITO DE LIQUIDAÇÃO

Antes do mais, afigura-se-nos pertinente relembrar que a caducidade do direito de liquidar constitui vício da própria liquidação, que deve ser suscitado em sede de impugnação judicial contra aquele acto e que, porque contende com a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda, não pode constituir fundamento de oposição à execução fiscal (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT); já a falta de notificação da liquidação da dívida exequenda dentro do prazo da caducidade constitui um fundamento válido de oposição: a inexigibilidade da dívida exequenda, subsumível à previsão da alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT(4).
Como lapidarmente ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Fevereiro de 2002: «a falta de notificação da liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade, implicando a ineficácia daquela e consequenciando a inexigibilidade da dívida exequenda, constitui o fundamento de oposição tipificado na dita al. e) do art 204º do CPPT. Por outro, decorrido aquele prazo, tal falta de notificação integra-se na própria caducidade concretizando a ilegalidade da liquidação, fundamento típico de impugnação judicial e não de oposição à execução»; assim, «instaurada execução fiscal para cobrança coerciva do tributo, antes de decorrido o prazo de caducidade, a falta de notificação da liquidação é fundamento de oposição; se decorrido já aquele prazo, tal falta é fundamento de impugnação judicial. Pois que uma coisa é a ilegalidade da liquidação e outra bem diferente é a inegixibilidade da divida».
Ora, como é bom de ver, no caso sub judice, à data em que foi instaurada a execução fiscal – em 2000 –, não tinha ainda decorrido o prazo de caducidade do direito às liquidações do IRC do ano de 1997 e do IRS dos anos de 1997 e 1998 (cfr. art. 33.º do CPT).
Por isso, não merece censura alguma a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial na parte respeitante àquelas liquidações.
Entendendo a Executada que não tinha sido notificada daquelas notificações podia ter deduzido oposição à execução fiscal instaurada para cobrança coerciva das respectivas obrigações tributárias, sendo que a invocada falta de notificação constituiria fundamento de oposição subsumível à previsão da alínea e) do art. 204.º do CPPT.
O que não podia, pelo menos relativamente às quatro liquidações ora em causa, era deduzir com sucesso impugnação judicial com fundamento na caducidade do direito do Estado liquidar aquelas liquidações, como deduziu na sequência da citação que lhe foi feita na execução fiscal instaurada para cobrança coerciva das obrigações decorrentes das liquidações.
Na verdade, no que respeita a estas quatro liquidações, entendendo a Contribuinte que não tinha sido notificada das mesmas e porque estava ainda em curso o respectivo prazo de caducidade, o que deveria ter feito era deduzir oposição, com fundamento na inexigibilidade das dívidas que tiveram origem naquelas liquidações.
Sustenta a Recorrente que nada obsta a que se declare em sede de impugnação judicial a inexigibilidade destas dívidas. Salvo o devido respeito, e sem prejuízo do que ficou decidido pela sentença recorrida na parte em que transitou em julgado, que não nos cumpre apreciar, entendemos que não pode ser assim.
A impugnação judicial tem um âmbito específico, definido pelas causas de pedir e pelo pedido, que não se confunde com a oposição à execução fiscal. Aquela é a sede própria para a apreciação de eventuais ilegalidades da liquidação – vícios que afectem a validade ou a existência deste acto – e, entre elas, a caducidade do direito à liquidação. Já a oposição à execução fiscal constitui um meio de defesa contra a execução, no qual o pedido típico é a extinção da execução, se bem que, em certos casos, se admitam outros pedidos, como a suspensão da execução.
Assim, não podemos concordar com a Recorrente quando sustenta que é possível recorrer ao processo de impugnação judicial para declarar a inexigibilidade da dívida.
Mais sustenta a Recorrente, a título subsidiário, que se deve então proceder à convolação da impugnação judicial em oposição à execução fiscal.
Também aqui não podemos concordar com a Recorrente. É certo que, nos casos de erro na forma do processo, a lei impõe a convolação para a forma processual adequada (cfr. art. 98.º, n.º 4, do CPPT). No entanto, no caso dos autos não pode falar-se em erro na forma do processo: o que o Contribuinte pediu ao Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal foi a anulação das liquidações e o meio processual de que lançou mão, a impugnação judicial, é, inequivocamente, o meio próprio para esse pedido.
Ora, para que a convolação fosse possível, seria necessário, para além da inexistência de obstáculo quanto ao prazo, que também a causa de pedir invocada e o pedido formulado (ou, pelo menos, o pedido que se possa considerar implícito naquele), fossem ajustados à forma processual a seguir.
No caso, se o primeiro requisito está verificado (pois, após ter sido feita a correcção ao facto consignado no probatório como 5º, não há qualquer obstáculo quanto ao prazo), afigura-se-nos que o não estão os dois restantes.
Quanto à causa de pedir, vimos já que não se confunde a caducidade do direito à liquidação com a falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade. Trata-se de causas de pedir distintas, que devem ser invocadas, como também já ficou referida, em meios processuais diversos.
Quanto ao pedido, que foi de anulação das liquidações impugnadas, trata-se de um pedido típico da impugnação judicial, que não é adequado ao processo de oposição à execução fiscal (5).
Assim, por não estarem verificados estes dois requisitos para a convolação da impugnação judicial em oposição à execução fiscal, não vemos como possa deferir-se a pretensão da Recorrente a esse propósito.
Mas, ainda que assim não fosse, existe um outro obstáculo à convolação, este, a nosso ver, absolutamente intransponível. É que parte da sentença, proferida no âmbito da forma processual que o processo (aqui entendido como autos) reveste – a impugnação judicial – transitou em julgado. Por efeito do caso julgado, não pode agora alterar-se a forma processual seguida. É que, sendo certo que o caso julgado só se formou relativamente à parte da sentença que não vem atacada, não vemos como seria possível que um mesmo processo (autos) seguisse duas formas processuais: parte dele como impugnação judicial e outra parte como oposição.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatro UCs.