A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferido em 2016-12-15 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a ação administrativa intentada por D.........Supermercados – Sociedade Unipessoal, Lda., e, em consequência, anulou o ato de revogação da decisão de deferimento de reclamação graciosa proferido pelo Ministério das Finanças em 2012-11-13, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

Conclusões

I. A Autoridade Tributária e Aduaneira, ora Recorrente, no que para agora releva, praticou três actos, com carácter sucessivo, a saber: (1) o acto de liquidação, (2) o acto de deferimento da reclamação graciosa e (3) o acto de revogação daquele deferimento.

II. Assim, como foi referido pelo M.º Juiz a quo, a questão a apreciar nos presentes autos consistia em determinar se o terceiro acto da AT, o acto revogatório que foi impugnado pelo SP, aqui Recorrido, foi, ou não, proferido tempestivamente.

III. Considerou a AT que, padecendo o segundo acto de dois vícios – erro de cálculo e erro sobre os pressupostos -, ele deveria ser considerado inválido e, nessa medida, anulável.

IV. Sendo anulável, seria susceptível de revogação no prazo de um ano previsto nos artigos 58.º do CPTA e 141.º do CPA.

V. Ao invés, entendeu o SP que a AT apenas disporia de 15 dias para proceder à revogação do segundo acto.

VI. Teoria esta com a qual a douta sentença ora recorrida veio concordar, mas, no nosso entender, e com o devido respeito, erradamente.

VII. Com efeito, considerou o M.º Juiz a quo que, tendo a reclamação graciosa apresentada pelo SP como objecto “a anulação das liquidações de imposto que haviam sido emitidas pelo R. - liquidações essas que consubstanciam actos tributários stricto sensu e se subsumem, inequivocamente, à referida alínea c) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT -, é possível afirmar, (…) que a impugnação judicial seria, assim, o meio processual adequado para sindicar em juízo a decisão de reclamação graciosa proferida.

Por seu turno, e atenta a circunstância de, na situação dos autos, tal decisão ter sido proferida pelo R. de forma expressa, em sede de reclamação graciosa, não resta outra alternativa que não concluir que o prazo para a instauração da competente impugnação judicial - e, inerentemente, para a prolação de decisão revogatória pela Administração - era o que se encontrava consignado no n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, na redacção em vigor à data dos factos, id est, 15 dias contados da sua notificação.”

VIII. Ora, para verdadeiramente se perceber o que aqui se analisa, atente-se desde já na natureza do acto que foi objecto de revogação.

IX. Ao conceder total provimento ao pedido do SP, nos termos por si formulados, a AT praticou um acto que alterou substancialmente a situação tributária do SP, fixando-lhe novos contornos.

X. Ou seja, é indubitável, que o despacho proferido em 16.11.2011, pelo Sr. Director de Serviços da Inspecção Tributária, ao deferir na sua plenitude, o pedido de reclamação graciosa, constitui uma resolução final e, nessa medida, consubstancia um acto constitutivo de direitos.

XI. Este tipo de actos, como sustenta a mais diversa doutrina, supra referida, são aqueles que alteram directamente a situação jurídica do visado, alterando, suspendendo ou extinguindo os efeitos de outro acto anterior.

XII. No entanto, verificou a AT, após ter proferido tal despacho, que aquele acto de deferimento total padecia de um vício material, por violação de lei, o que o tornava inválido.

XIII. Não se enquadrando esta invalidade em nenhuma das causas previstas no art. 133.º do CPA, o regime aplicável só pode ser o previsto no artigo 136.º do referido Código.

XIV. Ou seja, o despacho de deferimento total da reclamação graciosa só poderia ser revogado com fundamento em ilegalidade, restando apenas determinar em que prazo tal acto pode ser tempestivamente revogado.

XV. Ora, tal como é referido no Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo 0566/12, em 15.05.2013, a “Lei Geral Tributária prevê especificamente a possibilidade legal de revogação de actos administrativos em matéria tributária no seu art. 79.º, diferenciando-a, assim, da possibilidade legal de revisão dos actos tributários constante do art. 78.º, revisão que se reporta a actos de liquidação ou a actos de fixação da matéria colectável, e que, sendo da iniciativa da Administração Tributária por erro imputável aos serviços, pode ter lugar no prazo de 4 anos após a liquidação se o tributo tiver sido pago ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago.

Mas nem esse diploma legal nem o CPPT contém qualquer norma sobre o prazo para a aludida revogação, pelo que tal prazo só pode ser o constante das regras do CPA – diploma que constitui legislação complementar e subsidiária ao direito tributário [art.ºs 2.º, alínea c), da LGT e 2.º, alínea d), do CPPT] – e que devem ser aplicadas no direito tributário de acordo com a natureza do caso omisso, mais precisamente as regras que directamente regulam a revogação dos actos administrativos nos art.ºs 136.º e segs.

Assim, o prazo para a revogação de tal acto administrativo (…) só pode ser o constante nas normas do CPA, que não o relativo ao prazo previsto para a revisão do acto de liquidação daquele imposto.

Ora, nos termos do disposto nos artigos 136.º e 141.º do CPA, o prazo para a revogação de acto constitutivo de direitos inquinado por vício conducente à sua anulabilidade, como foi o invocado no acto revogatório, era o relativo ao prazo da sua impugnação contenciosa, que é de um ano nos termos do art.º 58.º do CPTA (…)”.

XVI. No mesmo sentido decretou o Tribunal Central Administrativo Sul no Ac. de 14.04.2011, proc.º 02207/06, que “a revogação anulatória dos actos inválidos constitutivos de direitos é permitida, condicionada à observância dos parâmetros de tempo (um ano) estabelecidos no art.º 141.º n.º 1 CPA.”

XVII. No entanto, o douto Tribunal a quo, na sentença ora recorrida, considerou que o prazo a atender não deveria ser o prazo geral de um ano, mas o de quinze dias.

XVIII. Ora, com o devido respeito, tal raciocínio padece de uma incongruência grave. Com efeito, tendo o SP, ora Recorrido, visto a sua reclamação graciosa ser deferida na totalidade, nos exactos termos em que a havia formulado, o que é que poderia alguma vez vir impugnar?!

XIX. Efectivamente, o entendimento agora sindicado só poderia fazer sentido se, (como sucedeu na situação em análise sobre a qual foi proferido o Acórdão do STA no qual a decisão ora recorrida se estribou), o pedido do SP tivesse merecido apenas um deferimento parcial.

XX. Mas não foi esse o caso como resulta claramente do despacho proferido em 16.11.2011, constante dos autos.

XXI. Ou seja, aquela decisão não deu ao SP nada que pudesse ainda impugnar. Ao invés, o deferimento total da pretensão do SP, nos precisos termos em que a formulou, definiu-lhe uma nova situação fiscal, nos moldes que o próprio pretendia.

XXII. Situação essa que, posteriormente, se veio a perceber ser ilegal e, consequentemente, anulável e susceptível de revogação no prazo que termina em último lugar, nas palavras da lei, em último lugar.

XXIII. Lei essa que apenas aponta como condição de revogabilidade a invalidade do acto, independentemente de ser a favor ou contra a Administração.

XXIV. Deste modo, não estando ao dispor do SP qualquer prazo para sindicar o acto em causa, uma vez que lhe foi totalmente favorável, o prazo a considerar só pode ser o prazo geral de um ano, que corresponde ao prazo de impugnação concedido ao Ministério Público, previsto no art.58.º n.º 2 al. a) do CPTA (Vd, neste sentido, CPA comentado de Mário Esteves de Oliveira, em comentário ao art.141.º n.º 1 e ainda Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, in “Direito Administrativo Geral”, Tomo III, 2ª edição, págs. 204 e ss.).

XXV. Pelo que se terá forçosamente de concluir que a sentença ora recorrida padece de um vício material de violação de lei, ao contrariar o disposto no artigo 141.º n.º 2 do CPA conjugado com o art.58.º n.º 2 al.a) do CPTA, não podendo ser mantida na ordem jurídica vigente devendo, consequentemente, ser revogada.

Termina pedindo:

Pelo que, nestes termos e nos mais de Direito, que V.ªs Exas., doutamente suprirão, deve a presente acção ser julgada totalmente improcedente, como é de Direito e Justiça revogando-se a decisão do Tribunal a quo.

i) “O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão”, conforme o disposto no n.º 1 do artigo 79.º da LGT, que nada dispõe a respeito das regras para a revogação de actos tributários;

ii) “Os actos administrativos podem ser revogados por iniciativa dos órgãos competentes, ou a pedido dos interessados, mediante reclamação ou recurso administrativo”, conforme dispõe o artigo 138.º do CPA (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91, de 15.11, em vigor à data dos factos), aplicável ex vi da alínea c) do artigo 2.º da LGT;

iii) O acto revogatório em apreço é pretensamente justificado por um alegado “erro dos serviços em duas ocasiões”, o que daria causa à sua anulabilidade e, no entendimento do R. ora Recorrente, à possibilidade da sua revogação;

iv) Ora, sobre a revogabilidade dos actos inválidos, determina o artigo 141.º do CPA (que “1- Os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida;

2 - Se houver prazos diferentes para o recurso contencioso, atender-se-á ao que terminar em último lugar.” A doutrina, designadamente a referenciada na sentença ora recorrida, entende que a expressão imprecisa “ou até à resposta da entidade recorrida”, constante da parte final da citada disposição se refere apenas às situações em que é apresentado recurso contencioso do acto visado pelo acto revogatório, caso em que “o prazo para proceder à revogação por invalidade, já não é esse, funcionando em alternativa (como factor de delimitação do prazo da revogação), a resposta da autoridade recorrida no recurso contencioso” – o que não é o caso dos autos, já que a ora Recorrida A. não contestou judicialmente o acto sobre o qual incidiu o acto revogatório do ora Recorrente;

v) Importa, pois, determinar qual o “prazo do respectivo recurso contencioso” a que se refere o n.º 1 do artigo 141.º do CPA; Segundo a alínea c) do n.º 1 do artigo 97.º, do CPPT, o processo judicial tributário compreende, entre outras, “A impugnação do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas dos actos tributários”; Ora, considerando que a A. D.........visou, com a reclamação graciosa apresentada, a anulação das liquidações de imposto que haviam sido emitidas pelo ora Recorrente (que se subsumem a esta última norma) a impugnação judicial seria o meio processual adequado para escrutinar a reclamação graciosa proferida;

vi) Tendo a decisão sido expressamente proferida pelo ora Recorrente em sede de reclamação graciosa, tem de se concluir que o prazo para a instauração da impugnação judicial — e bem assim para a prolação de decisão revogatória — era de 15 dias contados a partir da data da sua notificação (ex vi do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, na redacção que então tinha), entendimento perfilhado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17.12.2014, processo n.º 0454/14 (disponível na Internet, em “www.dgsi.pt”), e sabiamente invocado pelo Mmo. Juiz a quo;

vii) O Recorrente não tem qualquer razão quando afirma não ser aplicável o prazo de 15 dias já que, em seu entender, a questão que se aprecia é a da ilegalidade do acto de revogação e não a ilegalidade do acto de liquidação, assim evidenciando tomar em consideração o acto de liquidação na vez do acto revogatório, este, sim, aquele cuja ilegalidade se discute, conforme o pedido inicialmente formulado pela ora Recorrida e que justifica a forma processual da acção administrativa especial, em conformidade com o n.º 2 do artigo 97.º do CPPT e o artigo 191.º do CPTA;

viii) A revogação do acto decisório de deferimento de reclamação graciosa do conjunto de actos tributários identificados pela ora Recorrida deveria, pois, ter sido proferida num prazo de 15 dias, conforme ao n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, ex vi n.º 1 do artigo 141.º do CPA, como decorre do antes referido;

ix) Ora, tendo presente que a ora Recorrida foi notificada da decisão de deferimento da reclamação graciosa por si apresentada em 17.11.2011 e o acto revogatório apenas foi proferido em 13.11.2012, sendo-lhe notificado em 15.11.2012 (cf. factos elencados nos pontos 8., 13. e 15. da Fundamentação de Facto da douta sentença), mostra-se incontroverso que o prazo de 15 dias, segundo os termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 141.º do CPA, já havia, há muito, sido ultrapassado, aquando da prática deste último;

x) Assim sendo, perante a extemporaneidade do acto revogatório, tem necessariamente de se concluir que o mesmo padece do vício de violação de lei.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º n.ºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito, por errada interpretação e aplicação ao caso do regime da revogação, ao sustentar que o ato revogatório impugnado não foi proferido tempestivamente.

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III. FUNDAMENTAÇÃO

III.1 De facto:

Consideram-se provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

1. Em 25.03.2010, teve início uma acção inspectiva de âmbito geral e carácter externo levada a cabo pelos serviços do R., incidente sobre o exercício de 2008 da A. (conforme decorre da cópia do relatório de inspecção tributária junta entre fls. 228 e 275 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

2. Em 01.07.2010, foi elaborado relatório de inspecção tributária, pelo qual a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária propõe, entre outras, um conjunto de correcções em IVA, no valor de EUR 309.330,76, decorrentes, em suma, da alegada aplicação indevida de taxas reduzida e intermédia de imposto (cf. fls. 231, 246, 247, 253 e 254 dos autos no SITAF).

3. Em 03.08.2010, o R. emitiu as seguintes liquidações à A.:

4. Em 24.09.2010, a A. procedeu ao pagamento das liquidações referidas no ponto anterior (cf. vinhetas apostas às cópias das mesmas, com a menção “PAGO”).

5. Em 22.12.2010, deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa – 4 uma petição de reclamação graciosa apresentada pela A., subscrita pelo Senhor Advogado A........., expressando o seu desacordo “com a parte das liquidações de IVA e de juros compensatórios supra referidas, relativamente ao produto denominado “TANG” e à bebida instantânea “tipo TANG”, no valor de € 95.205,10 e de € 138.896,79, aos quais acresceram ainda juros de compensatórios no valor de € 22.513,09” e peticionando a sua anulação (cf. cópia da reclamação junta entre fls. 160 e 176 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

6. Em 04.11.2011, foi elaborada informação pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, propondo o deferimento do pedido formulado pela A. na reclamação referida no ponto anterior, aí afirmando que “constata-se que o enquadramento jurídico-fiscal efectuado pela inspecção tributária, neste caso, se afigura em desconformidade com um outro entendimento da própria AF. // Não vemos razões para manter a liquidação adicional no que àqueles produtos e valores diz respeito, considerando o que precede, isto é, a existência de elementos novos que fiscalmente considerámos relevantes. Em resultado, propomos a anulação das correcções efectuadas nos valores de € 95.205,10 (Tang) e € 138.896,79 (Tipo Tang), às quais corresponderam igualmente liquidações de juros compensatórios na importância de € 22.513,09” (cf. cópia da informação junta entre fls. 213 a 216 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

7. Em 16.11.2011, foi proferido despacho pelo Senhor Director de Serviços da Inspecção Tributária, sancionando o teor da informação referida no ponto anterior e deferindo a reclamação graciosa mencionada no ponto 5. supra (cf. cópia do despacho junta a fls. 212 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

8. Em 17.11.2011, foi recepcionada pela Senhora Â........., na morada do Senhor Advogado subscritor da petição de reclamação graciosa referida no ponto 5. supra, o ofício n.º 3537, de 16.11.2011, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, notificando-o do deferimento da antedita reclamação (cf. cópias do ofício e respectivos registo e aviso de recepção, juntas entre fls. 217 e 219 dos autos no SITAF, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

9. Em 02.10.2012, foi elaborada informação pela Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, propondo a revogação da decisão referida no ponto 7. supra, com base em “erro dos serviços em duas ocasiões. // A primeira porque esta Unidade dos Grandes Contribuintes tem-se, é verdade, pronunciado sobre a presente matéria, não no sentido do deferimento, mas pelo indeferimento dos pedidos formulados, em idênticas circunstâncias. (…) // A segunda, porque apesar da causa de pedir da Reclamante incidir sobre os valores de imposto corrigido, no montante de 95.205,10 euros e de 138.896,79 euros, e respetivos juros compensatórios liquidados, no montante de 22.513,09 euros, conforme consta do ponto “17.º” da Reclamação Graciosa, e que lhe foi deferido com base em erro de cálculo e material pois certo é, que os juros compensatórios liquidados em conexão com os valores do imposto atrás referidos, cuja anulação se requer, são de 17.203,74 euros e não de 22.513,09 euros. (…) Logo, deve entender-se que o ato administrativo que deferiu a pretensão da reclamante, acima referido é anulável, nos termos e com os fundamentos supra explanados, e propõe-se que o seja, com as consequências legalmente estabelecidas, no que respeita à competência, forma e efeitos do ato revogatório.”, bem como a notificação da A. para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia, no prazo de 10 dias (cf. cópia da informação junta entre fls. 121 e 127 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

10. Em 02.10.2012, foi proferido despacho pelo Senhor Director da Unidade dos Grandes Contribuintes, sancionando o teor da informação referida no ponto anterior, mantendo o acto de liquidação adicional de IVA reclamado e ordenando a notificação da A. para exercício do direito de audição prévia (cf. cópia do despacho junta a fls. 120 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

11. Em 15.10.2012, deu entrada na Unidade dos Grandes Contribuintes um requerimento apresentado pela A., subscrito pelo Senhor Advogado A........., pelo qual conclui pelo esgotamento do prazo para a prolação de acto revogatório da decisão de deferimento da reclamação graciosa, pugnando, a final, pela não prolação do mesmo (cf. cópia do requerimento junta entre fls. 108 e 119 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

12. Em 25.10.2012, foi elaborada nova informação pela Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, propondo a manutenção do entendimento expendido na informação referida no ponto 9. supra (cf. cópia da informação junta entre fls. 139 e 147 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

13. Em 13.11.2012, foi proferido novo despacho pelo Senhor Director da Unidade dos Grandes Contribuintes, sancionando o teor da informação referida no ponto anterior e mantendo a revogação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cf. cópia junta a fls. 138 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

14. Em 13.11.2012, a Unidade dos Grandes Contribuintes emitiu o ofício n.º 2357, endereçado ao Senhor Dr. A........., para a morada do Senhor Advogado subscritor do requerimento referido no ponto 11. supra, com vista a notificar a A. da “revogação da decisão de “deferimento” proferida nos autos supra mencionados [processo de reclamação n.º 3301201004004760 e processo UGC n.º 27-AT6/2012]” e informá-la da possibilidade de apresentação de acção administrativa especial, no prazo de 3 meses, de interposição de recurso hierárquico, no prazo de 30 dias, e de instauração da impugnação judicial, no prazo de 15 dias (cf. cópia junta a fls. 153 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

15. Em 15.11.2012, foi recepcionada pela Senhora Ana, na morada do Senhor Advogado subscritor do requerimento referido no ponto 11. supra, o ofício a que se alude no ponto anterior (cf. cópia do aviso de recepção junta a fls. 155 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

16. Em 14.12.2012, deu entrada na Unidade dos Grandes Contribuintes uma petição de recurso hierárquico apresentada pela A., subscrito pelo Senhor Advogado A........., pelo qual pugna, a final, pela não revogação da decisão de deferimento da reclamação graciosa e, a título subsidiário, pela anulação de parte dos actos tributários de liquidação adicional de IVA, no valor de EUR 234.101,89, acrescidos de juros indemnizatórios, no valor de EUR 17.203,74 (cf. cópia da petição de recurso junta entre fls. 68 e 93 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

17. Em 23.01.2013, foi elaborada informação pela Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, pela qual considera “não existir qualquer alteração aos pressupostos de facto e de direito que motivaram a decisão de indeferimento da reclamação graciosa” e propõe a remessa dos autos para a Direcção de Serviços do IVA (cf. cópia da informação junta entre fls. 63 e 67 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

18. Em 28.01.2013, foi proferido despacho pela Senhora Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, sancionando o teor da informação referida no ponto anterior e determinando a remessa dos autos à Direcção de Serviços do IVA (cf. cópia do despacho junta a fls. 62 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

19. Em 04.02.2013, a Senhora Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes remeteu os autos de recurso hierárquico à Direcção de Serviços do IVA (cf. cópia do ofício n.º 0173, junta a fls. 61 dos autos no SITAF, documento que se dá por integralmente reproduzido).

20. Em 15.02.2013, a A. apresentou a petição inicial dos presentes autos de acção administrativa especial através do SITAF (cf. fls. 2 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).

Alega a Recorrente que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito, por nela se ter considerado que o ato revogatório impugnado nos autos não foi proferido tempestivamente.

Tal como sintetiza nas suas conclusões de recurso, a ATA entendeu que o ato de deferimento da reclamação graciosa em causa (tendo por objeto liquidações de IVA de 2008) padecia de erro de cálculo e de erro sobre os pressupostos, sendo por isso inválido e anulável, e que por isso devia ser revogado, mais tendo entendido que o prazo de revogação para o efeito era o de um ano previsto nos artigos 58.º do CPTA e 141.º do CPA.

Para suportar a sua tese a Recorrente alega, em síntese, que uma vez que o despacho proferido em 16 de novembro de 2011 pelo Diretor de Serviços da Inspeção Tributária, ao deferir na sua plenitude a reclamação graciosa constitui uma resolução final e, nessa medida, se trata de um ato constitutivo de direitos, o prazo para a sua revogação deve ser o de um ano, previsto no art. 58.º do CPTA, apenas se aplicando o prazo de 15 dias quando a decisão a revogar seja de deferimento parcial, pois só nessas circunstâncias é que se pode falar na possibilidade de ser interposta uma impugnação judicial.

Por sua vez, para sustentar a decisão de julgar procedente ação, a sentença sob recurso alinha a seguinte fundamentação, que se passa a transcrever:

(…)

Tal como se depreende dos argumentos esgrimidos entre as partes, cuja síntese se apresentou supra, a questão a apreciar nos presentes autos consiste, essencialmente, em determinar se o acto revogatório que vem impugnado pela A. foi, como esta alega, proferido intempestivamente pelo R.

Vejamos, então:

De acordo com o n.º 1 do artigo 79.º da LGT, “O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão”.

Nada dispondo o antedito compêndio tributário a respeito das regras para a revogação de actos tributários, importa compulsar o disposto no CPA, aplicável ex vi alínea c) do artigo 2.º da LGT, cujo artigo 138.º estabelece que “Os actos administrativos podem ser revogados por iniciativa dos órgãos competentes, ou a pedido dos interessados, mediante reclamação ou recurso administrativo”.

Tal como decorre dos factos 9., 10., 12. e 13. firmados supra, o acto revogatório ora em crise estriba-se na sua pretensa invalidade: tal como é afirmado na informação que sustenta a revogação em apreço, esta é justificada com um alegado “erro dos serviços em duas ocasiões”, o que carrearia à sua anulabilidade e, no entendimento do R., à possibilidade da sua revogação. Ora, a este respeito, determina o artigo 141.º do CPA, sob a epígrafe “Revogabilidade dos actos inválidos”, que:

“1 - Os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida.

2 - Se houver prazos diferentes para o recurso contencioso, atender-se-á ao que terminar em último lugar.”.

Tal como referem Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e João Pacheco de Amorim (in “Código do Procedimento Administrativo Comentado”, Almedina, 5.ª reimpressão da edição de 1997, 2.ª edição, 2005, página 683), a expressão algo equívoca “ou até à resposta da entidade recorrida”, inserta na parte final do supracitado n.º 1 do artigo 141.º, refere-se unicamente às situações em que é apresentado recurso contencioso do acto (primário, visado pelo acto revogatório), caso em que “o prazo para proceder à revogação por invalidade, já não é esse, funcionando em alternativa (como factor de delimitação do prazo da revogação), a resposta da autoridade recorrida no recurso contencioso”.

Não resultando da factualidade que acima se firmou que seja essa a situação sub judice – não existem, assim, nos autos notícia de que a A. tenha, por qualquer forma, contestado judicialmente o acto sobre o qual incidiu o acto revogatório proferido pelo R. – urge, então, determinar qual o “prazo do respectivo recurso contencioso” a que se refere o antedito n.º 1 do artigo 141.º do CPA. E a resposta a esta questão não poderá, pelo menos, num primeiro momento, deixar de ser extraída do CPPT – a isso o impõe a exigência de coerência valorativa postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico, vertido no n.º 1 do artigo 9.º do CC.

Assim, segundo a alínea c) do n.º 1 do artigo 97.º, o processo judicial tributário compreende, entre outras, “A impugnação do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas dos actos tributários”.

Ora, atendendo a que, tal como decorre do facto 5. acima fixado, a A. visou, com a reclamação graciosa apresentada, a anulação das liquidações de imposto que haviam sido emitidas pelo R. – liquidações essas que consubstanciam actos tributários stricto sensu e se subsumem, inequivocamente, à referida alínea c) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT –, é possível afirmar, sem necessidade de particular esforço interpretativo, que a impugnação judicial seria, assim, o meio processual adequado para sindicar em juízo a decisão de reclamação graciosa proferida.

Por seu turno, e atenta a circunstância de, na situação dos autos, tal decisão ter sido proferida pelo R. de forma expressa, em sede de reclamação graciosa, não resta outra alternativa que não concluir que o prazo para a instauração da competente impugnação judicial – e, inerentemente, para a prolação de decisão revogatória pela Administração – era o que se encontrava consignado no n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, na redacção em vigor à data dos factos, id est, 15 dias contados da sua notificação.

O entendimento que antecede foi já, de resto, sufragado pelo Supremo Tribunal Administrativo que, no seu acórdão de 17.12.2014, prolatado no âmbito do processo n.º 0454/14, considerou, de forma particularmente impressiva, que:

“[O] prazo para deduzir impugnação judicial, no caso de indeferimento de reclamação graciosa, é de 15 dias, contados a partir da data da notificação do indeferimento, cfr. artigo 102º, n.º 2 do CPPT, não se prevendo qualquer outro prazo diferente que esteja especificadamente previsto para que o Ministério Público promova ele próprio esta acção judicial (face à sua limitada intervenção no âmbito do contencioso tributário).

E não sendo previsto outro prazo para a dedução da impugnação, sendo o mesmo o prazo para o contribuinte e para o Ministério Público, é esse o prazo de que a AT dispõe para a revogação da decisão de deferimento ou de deferimento parcial, nos termos do disposto no artigo 141º do CPA.

Na verdade, não faz qualquer sentido fazer apelo ao prazo de 1 ano a que alude o artigo 58º, n.º 2, al. a) do CPTA, para efeitos de revogação do acto impugnado, uma vez que tal prazo não tem aplicação neste âmbito, ou seja, se nem o próprio Ministério Público dispõe do prazo de um ano para deduzir impugnação judicial, não se concebe que seja esse o prazo de que a AT dispõe para a revogação dos seus actos. Estabelecendo o legislador prazos curtos ou muito curtos para que os interessados impugnem os actos que lhes são desfavoráveis, pretendendo com isso que os actos administrativos e tributários rapidamente se consolidem na ordem jurídica, em nome do princípio da segurança jurídica, não faria qualquer sentido que essa segurança jurídica pudesse ser posta em causa pela própria administração num momento em que os próprios interessados já se haviam conformado com a definição consolidada dos seus direitos.” (sublinhado nosso) – orientação que se subscreve integralmente.

Em complemento do que antecede, sempre se dirá que o argumento expendido pelo R. no artigo 23.º da sua contestação – onde afirma, em suma, que o prazo de 15 dias não é aplicável na medida em que o que se discute, nos presentes autos, é a ilegalidade do acto de revogação e não a ilegalidade do acto de liquidação, tese que, de resto, consubstancia o âmago da sua defesa – não poderá colher.

É que, em rigor, é o R. que aparenta confundir o acto revogatório com o acto de liquidação (ou de decisão da reclamação graciosa incidente sobre a liquidação) que lhe subjaz.

Com efeito, é inequívoco que, no caso dos autos, o que se discute é a legalidade do acto revogatório proferido pelo R.: é essa a causa de pedir na qual se estriba o pedido impugnatório formulado pela A. e é o que justifica o emprego da forma processual da acção administrativa especial, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 97.º do CPPT e no artigo 191.º do CPTA, cujo prazo de propositura pode – esse sim – ascender, sob determinados circunstancialismos, a um ano, conforme estatui o artigo 58.º do CPTA.

Questão diferente consiste, todavia, em aferir os termos em que esse mesmo acto revogatório deveria ter sido praticado – termos esses que, como se viu, terão que ser extraídos do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, ex vi n.º 1 do artigo 141.º do CPA, impondo, assim, que a revogação de um acto decisório de deferimento de reclamação graciosa de um conjunto de actos tributários seja proferida num prazo de 15 dias.

Tendo presente que a A. foi notificada da decisão de deferimento da reclamação graciosa por si apresentada em 17.11.2011 e o acto revogatório apenas foi proferido em 13.11.2012, sendo-lhe notificado em 15.11.2012 (cf. factos 8., 13. e 15. firmados supra), é inequívoco que o prazo de 15 dias a considerar, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 141.º do CPA, já havia, há muito, transcorrido na sua totalidade, quando da prática deste último. Pelo que, tendo o acto revogatório ora em crise sido praticado à margem do prazo legalmente erigido para o efeito, urge concluir, sem mais, pela sua ilegalidade, por vício de violação de lei, o que se julga de seguida.

(…)

Ora, o que resulta da fundamentação da sentença acabada de transcrever, é que a mesma faz uma correta interpretação e aplicação ao caso em apreço do direito, aliás, levando em consideração para o efeito jurisprudência pertinente, prolatada no Acórdão proferido pelo STA em 2014-12-17, no proc. 0454/14 (disponível para consulta em www.dgsi.pt), não padecendo de qualquer erro de julgamento de direito, e nada havendo, por isso, a censurar-lhe.

Com efeito, e como é ali referido, resultando do disposto no n.º 1 do art. 141.º do CPA (na redação então em vigor), aplicável ao caso por força da remissão constante no art. 2.º, alínea d) do CPPT, que “Os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”, e sendo o prazo de impugnação do ato administrativo revogado o de 15 dias constante no n.º 2 do art. 102.º o CPPT (na redação então em vigor), o prazo para a revogação não podia deixar de ser o prazo de 15 dias ali previsto, não tendo qualquer sustento legal a posição defendida nos autos pela Recorrente.

A este propósito refira-se ainda, que a jurisprudência emanada do supracitado aresto do STA foi recentemente reafirmada através do Acórdão proferido pelo Pleno da Seção de Contencioso Tributário do STA em 2020-09-30, no proc. 0242/11.3BELLE 0449/14 (disponível para consulta em www.dgsi.pt), em cuja fundamentação este coletivo se revê integralmente, pelo que se transcreve a mesma, no trecho pertinente:

(…)

Da questão fundamental em contradição.

A questão fundamental em contradição pode resumir-se em saber qual o prazo a aplicar à revogação, ainda que parcial, de uma anterior decisão, de deferimento, de reclamação graciosa relativa a uma liquidação de IRS, para efeitos de se proceder à reforma do ato de liquidação.

No acórdão fundamento escreveu-se quanto a esta questão:

Neste recurso a Fazenda Pública coloca a questão de saber se o prazo de revogação (ainda que parcial) de uma decisão de deferimento de reclamação graciosa pode ocorrer no prazo de 1 ano, nos termos do disposto no art. 141º do CPA e 58º, n.º 1 do CPTA, ou, tal como se decidiu na sentença recorrida, no prazo de 15 dias estabelecido no artigo 102º, n.º 2 do CPPT.

Vejamos, então.

Dispõe o artigo 79.º da LGT, no seu n.º 1, que o acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão.

“Mas nem esse diploma legal nem o CPPT contém qualquer norma sobre o prazo para a aludida revogação, pelo que tal prazo só pode ser o constante das regras do CPA - diploma que constitui legislação complementar e subsidiária ao direito tributário [art.ºs 2º, alínea c), da LGT e 2º, alínea d), do CPPT] - e que devem ser aplicadas no direito tributário de acordo com a natureza do caso omisso, mais precisamente as regras que directamente regulam a revogação dos actos administrativos nos art.ºs 136º e segs.”, cfr. acórdão deste STA, datado de 15/05/2013, recurso n.º 0566/12.

E quanto ao prazo de revogação dos actos pelos seus autores, ou pelos superiores hierárquicos, cfr. art. 142º do CPA, dispõe o artigo 141.º, sob a epígrafe “Revogabilidade dos actos inválidos”:

1 - Os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida.

2 - Se houver prazos diferentes para o recurso contencioso, atender-se-á ao que terminar em último lugar.

Da conjugação destas duas regras, retira a recorrente que havendo vários prazos para a dedução de recurso contencioso, hoje acção administrativa especial, cfr. artigo 191º do CPTA, a revogação pode sempre ocorrer dentro do prazo mais longo que esteja previsto.

Dispõe o artigo 58.º do CPTA, sob a epígrafe “Prazos”:

1 - A impugnação de actos nulos ou inexistentes não está sujeita a prazo.

2 - Salvo disposição em contrário, a impugnação de actos anuláveis tem lugar no prazo de:

a) Um ano, se promovida pelo Ministério Público;

b) Três meses, nos restantes casos.

(…)

Ou seja, a Fazenda Pública entende que o órgão da AT poderá proceder à revogação do acto inválido dentro do mesmo prazo de um ano que a lei concede ao Ministério Público para impugnar actos anuláveis.

Acontece, porém, que a intervenção do Ministério Público no âmbito da impugnação de actos tributários ou de actos administrativos em matéria tributária difere de forma substancial da sua intervenção no âmbito da impugnação de actos ou contratos administrativos.

Enquanto que o legislador atribuiu ao Ministério Público no âmbito do CPTA uma intervenção pró-activa na defesa da legalidade, cfr., entre outros os artigos 9º, n.º 2 (independentemente de ter interesse pessoal na demanda, qualquer pessoa, bem como as associações e fundações defensoras dos interesses em causa, as autarquias locais e o Ministério Público têm legitimidade para propor e intervir, nos termos previstos na lei, em processos principais e cautelares destinados à defesa de valores e bens constitucionalmente protegidos, como a saúde pública, o ambiente, o urbanismo, o ordenamento do território, a qualidade de vida, o património cultural e os bens do Estado, das Regiões Autónomas e das autarquias locais), 40º, n.º 1, al. b) (os pedidos relativos à validade, total ou parcial, de contratos podem ser deduzidos pelo Ministério Público e pelas demais pessoas e entidades mencionadas no n.º 2 do artigo 9.º), 62º, n.º 1 (O Ministério Público pode, no exercício da acção pública, assumir a posição de autor, requerendo o seguimento de processo que, por decisão ainda não transitada, tenha terminado por desistência ou outra circunstância própria do autor), 68º, n.º 1, al. c) (o Ministério Público em legitimidade para pedir a condenação à prática de um acto administrativo legalmente devido, quando o dever de praticar o acto resulte directamente da lei e esteja em causa a ofensa de direitos fundamentais, de um interesse público especialmente relevante ou de qualquer dos valores e bens referidos no n.º 2 do artigo 9.º) e 73º, além da intervenção processual em representação de pessoas e entidades e da intervenção processual dentro do próprio processo quando não é ele o promotor da acção, cfr., entre outros, artigos 85º, 141º, n.º 1 e 146º, já no âmbito do CPPT a intervenção do Ministério Público é mais limitada e restringe-se, na prática, à representação de pessoas ou entidades e à intervenção processual dentro do próprio processo, cfr. artigos 9º, n.º 4 (que atribui legitimidade no processo judicial tributário ao Ministério Público e à Fazenda Pública), 14º, 16º, n.º 2, 121º, 124º, n.º 2, al. b), 280º, n.º 1 e 289º, n.º 1 e ainda a intervenção própria no processo de contra-ordenação.

“As suas intervenções em matéria tributária restringem-se ao processo judicial tributário (art. 9.°, n.° 4, deste Código) e, mesmo neste âmbito, não lhe são atribuídas todas as funções compatíveis com o seu Estatuto, pois a defesa dos interesses patrimoniais da administração tributária é confiada ao respectivo representante (arts. 53.° do ETAF de 2002 e 15.° do CPPT).

Assim, as tarefas desempenhadas, genericamente, pelo Ministério Público no processo judicial tributário são as defesa da legalidade e promoção do interesse público em matéria tributária, controlando a aplicação da lei pelos tribunais tributários e promovendo a boa aplicação da justiça, emitindo pareceres e requerendo o que tiver por conveniente.

Nos casos especiais em que no processo judicial tributário haja necessidade de intervenção de ausentes, incertos ou incapazes, é atribuída ao Ministério Público a sua representação processual, situação em que lhe caberá a defesa dos interesses patrimoniais destes.

Em qualquer dos casos, a actuação do Ministério Público deve ser norteada por critérios de legalidade e objectividade, como lhe é imposto pelo n.° 2 do art. 2.° do seu Estatuto.”, cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, 6ª edição, vol. 1, pág. 189.

Face a estas competências mais limitadas do que no âmbito do contencioso administrativo, não se estabeleceu na lei um prazo especial para que o Ministério Público possa deduzir impugnação, em defesa da legalidade, de liquidação que sofra de ilegalidades geradoras de mera anulabilidade, cfr. artigo 102º do CPPT (de resto não é liquido que o possa fazer contra a vontade do contribuinte interessado que é o sujeito da relação jurídica tributária e que o possa fazer sem intervir na qualidade de representante legal, portanto, na qualidade de parte).

Portanto, o Ministério Público ao promover uma acção de impugnação judicial terá que o fazer dentro dos prazos estabelecidos naquele artigo 102º, sob pena de caducar o seu direito de acção.

Ou seja, ao contrário do acórdão recorrido, afastou-se a possível ponderação daquele prazo de um ano uma vez que não ocorre qualquer relação de conexão entre o mesmo e o processo judicial tributário, quer por via da qualidade dos intervenientes, quer por via dos meios processuais ao dispor das partes e é, de facto, a melhor solução para a resolução da questão que vem colocada uma vez que a interpretação das normas relevantes deve ser feita por referência ao CPPT que regula a tramitação do processo judicial tributário.

Afastada que está a aplicação ao caso concreto do prazo de um ano a que anteriormente nos referimos, poder-se-ia, também, ponderar não só a consideração, face à matéria de facto disponível, do referido prazo de 15 dias a que aludia o artigo 102º, n.º 2 do CPPT, bem como igualmente do prazo de 90 dias a que aludia, à data, o artigo 102º, n.º 1 do mesmo CPPT.

Porém, tendo, o ato inicial (do Diretor de Finanças de Faro), deferindo a reclamação graciosa, apresentada pelos contribuintes/recorrentes, sido notificado em 21 de junho de 2010, quando, aos mesmos, no dia 27 de setembro de 2010, veio a ser comunicada a decisão (datada de 17 de setembro), no sentido da reforma/revogação parcial desse ato inicial, com o consequente indeferimento parcial daquela reclamação, mostravam-se, já, decorridos quer estes 90 dias, quer os 15 dias, seguidos, disponíveis para o autor do ato (administrativo-tributário) inicial levar a cabo a respetiva revogação.

Assim, não há dúvida, que à data em que o acto impugnado foi praticado já se havia esgotado o prazo para o efeito, quer se considerasse quer um prazo, quer o outro, pelo que, o recurso sempre terá que proceder.

(…)

Assim sendo, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado improcedente.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Resultando do disposto no n.º 1 do art. 141.º do CPA (na redação então em vigor), aplicável ao caso por força da remissão constante no art. 2.º, alínea d) do CPPT, que “Os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”, e sendo o prazo de impugnação do ato administrativo revogado o de 15 dias constante no n.º 2 do art. 102.º o CPPT (na redação então em vigor), o prazo para a revogação do ato de deferimento da reclamação graciosa em causa não podia deixar de ser o prazo de 15 dias ali previsto.

II. Assim sendo, e como vem sendo afirmado pela jurisprudência, o ato de revogação parcial da decisão de reclamação graciosa, por ilegalidade, que produz efeitos ex tunc e ocorre mais de 15 dias depois da prolação da decisão parcialmente revogada, é ilegal por violação do disposto no art. 141º do CPA.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 27 de setembro de 2024 - Margarida Reis (relatora) – Isabel Silva – Maria da Luz Cardoso.