| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
I-RELATÓRIO
I – M..., com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IRS relativo ao ano de 1996.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja julgou a impugnação improcedente.
Inconformado com tal decisão, o impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
a)- Considerou-se na sentença que todos os demais fundamentos aduzidos pelo recorrente em sede de impugnação judicial também não mereciam provimento e daí a improcedência da acção.
b)- Assim entendeu-se na sentença que teria ocorrido preterição de formalidade essencial ao não ter sido concedida ao recorrente a faculdade de exercer o seu direito de audição antes do acto de liquidação mas que a mesma se degradaria em não essencial uma vez que o acto tributário não poderia ter outro conteúdo decisório.
c) Importa recordar que no recurso efectuado a métodos indirectos pela DGCI se estabeleceu uma margem de lucro (bruta) nas alegadas operações efectuadas pelo recorrente de 20% e que este sempre manteve que recebia uma comissão de 2% que lhe era paga pela pessoa para quem trabalhava.
d) Pelo que ainda que se aceitasse, que não se aceita, que a DGCI se encontrava legitimada para tributar, a participação do recorrente na formação da decisão que veio a ser praticada ( e com reflexos directos na sua esfera jurídica) jamais poderia ser dispensada.
e) Sendo certo, como dito na sentença, que a DGCI se encontra submetida a poderes vinculados importa não confundir, como a sentença confundiu, entre o poder de tributar (este sim vinculado) e o estabelecimento da margem de lucro do recorrente (este aqui onde existe uma margem de discricionaridade que foge à questão dos poderes vinculados).
f) Só sendo, eventualmente, de admitir a degradação em não essencial da formalidade quando, sem margem para quaisquer dúvidas, a decisão não poderia ter sido diferente ainda que o contribuinte/recorrente participasse na formação da mesma.
g) Ora como sobredito o estabelecimento de uma margem de 20% nas operações realizadas pelo recorrente, contestando este tais valores como o fez e pretendendo fazer os seus argumentos junto da DGCI para demonstrar a bondade da sua tese, não é de molde a poder-se considerar dispensável a sua audição antes do acto de liquidação.
h) Pelo que entende o recorrente, e bem ao contrário do decidido pela sentença, que foi preterida uma formalidade essencial que não se degradou em não essencial conducente à anulação do acto de liquidação.
i)- Também não procedeu o argumento usado pelo recorrente de que teria ocorrido falta de fundamentação da liquidação, entendo-se na sentença que o recorrente não havia requerido a passagem de certidão da qual constasse aquela.
j)- Também por aqui não se decidiu bem porquanto o artigo 37° do CPPT é expresso ao dizer que «pode o interessado» e não que «deve o interessado».
K) Ou seja a lei estabelece uma faculdade e não uma imposição ao interessado aqui recorrente.
l) E não havendo in casu razões para presumir que o legislador se exprimiu em termos medíocres, dizendo mais ou menos do que quereria dizer, então facilmente se demonstra que falece de razão a sentença que assim não entendeu.
m)- Também não colheu na sentença o alegado pelo recorrente no sentido de que o acto de liquidação continha a assinatura do Director-Geral dos Impostos, aposta por via mecânica (impressão por meios informáticos automáticos) não tendo sido o Director-Geral dos Impostos que introduziu tais dados em computador, corporizando a determinação do imposto, mas sim um outro qualquer funcionário, cuja identidade o recorrente desconhece, por não ter acesso a tal informação.
n) Rebate a sentença dizendo que como o acto em causa se insere na categoria dos actos de massa tal tipo de assinatura mecanográfica seria lícita.
o) Não se trata, no caso concreto, de proceder à prática de actos administrativos em série, como sucede, por exemplo, nas liquidações efectuadas na sequência da apresentação das declarações modelo n° 3, de IRS.
p) Bem pelo contrário trata-se, aqui, de uma situação particular, singular.
q) A qual não é subsumível ao conceito de "acto em massa".
r) Os actos passíveis de ser qualificados como actos massivos são aqueles a que a jurisprudência a que segue já se referiu nos seguintes termos; «// - A liquidação em IRC, porque feita centenas de milhares de vezes em cada ano, constitui "um acto de massa" e, porque assim é, tudo aconselha a que não se exija de tais actos o mesmo rigor formal que se deve exigir dos outros actos administrativos que se destinam a situações específicas individualizadas.»
s) O que como será bom de ver não é manifestamente o caso.
t) Por fim acolheu-se na sentença o entendimento da DGCI que estava muito bem a fixação uniforme de margem de lucro bruto para todos os anos inspeccionados de 20%.
u) Desconsiderando-se totalmente a prova testemunhal produzida (ao tempo ainda vertido em acta os respectivos depoimentos e não gravados) que foram unívocas, sem que tal tenha sido infirmado pela Fazenda Pública, na afirmação de que o recorrente recebia uma comissão de 2% sobre as operações que realizava não a título pessoal mas trabalhando para Hugo Cuesta, empresário espanhol.
v) Mas ainda mais grave é que a DGCI não fundamenta minimamente o porquê de ter estabelecido aquela margem de 20/., ainda por cima de forma uniforme para todos os quatro anos inspeccionados, e não qualquer outra.
w) Nos termos do artigo 77. da LGT as decisões do Procedimento têm de ser devidamente fundamentadas.
x) E o que é facto é que aquele estabelecimento da margem de 20%, de forma uniforme, não assenta em quaisquer factos ou sustentáculo sólido que permitam a produção de tal afirmação.
y) Violou a sentença o artigo 60» da LGT, 267» n» 5 da CRP, 37. do CPPT, 8, n. 3 do CC, 77« da LGT, 33. do CPT e incorreu ainda em erro de julgamento ao subsumir o acto de liquidação em causa na categoria dos actos de massa bem como ao ignorar os depoimentos das testemunhas que impunham solução diversa para o pleito.
Nestes termos e nos melhores de Direito entende que deverá a sentença ser revogada e substituída por uma outra que dê provimento à impugnação apresentada.
Não foram produzidas contra – alegações.
A EPGA emitiu a fls. 267 o seguinte douto parecer:
“I - Matias Sanchez Martin vem interpor recurso da sentença do Mmo Juiz do TAF de Beja que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação de IRS de 1997, invocando ter a sentença recorrida feito errada interpretação dos factos e do direito com violação dos art. 60a da LGT, 267° n° 5 da CPR, 37° do CPPT 9° n° 3 do CC e 77° da LGT, pugnando pela revogação da mesma.
II - A pretensão do recorrente mostra-se sintetizada nas conclusões de recurso, referindo-se a conclusão g) ao incumprimento pela AT do disposto no art. 60° da LGT e referente à falta de audiência prévia do recorrente.
Ao contrário do que alega o recorrente, a AT notificou-o nos termos legais para exercer o seu direito de audiência prévia nos termos do art. 60° da LGT, não tendo o mesmo sido exercido por responsabilidade não imputável à recorrida.
Tal como foi referenciado no Acórdão deste TCA de 27.04.2006 - rec. 6717/02: «No âmbito da LGT, o principio da participação confere ao contribuinte o direito de audição por qualquer uma das formas previstas nas alineas a), b), c),d) e) do n.° l do Art.0 60. Não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim por qualquer uma das formas previstas.»
Tendo-lhe sido facultada a possibilidade de exercer o seu direito e não o tendo feito por causa só a si imputável, não pode agora o recorrente vir apresentar, em sua defesa, tal argumento para pôr em causa a actividade da AT e o bem decidido da sentença recorrida.
Todos os restantes argumentos apresentados e que se destinam a pôr em causa a liquidação do imposto esbatem-se por falta de qualquer prova que os sustente.
Tal como vem referido nos autos pelo M° P° na 1a instância, pelo Representante da AT e ainda na sentença recorrida, por falta de prova bastante não pode proceder da pretensão do recorrente.
O argumento da conclusão z) com referência a um empresário espanhol que nunca foi identificado nos autos senão através do nome e sem junção de documentação adequada, e a pretendida desconsideração pela AT e pela sentença recorrida, do depoimentos das testemunhas, afigura-se irrelevante para a apreciação dos factos; é que tal prova deveria ter sido produzida pelo recorrente com documentos e não com prova testemunhal - se recebia uma comissão de 2% sobre determinadas operações, deveria ter junto aos autos os respectivos documentos.
III - A interpretação dos factos constantes dos autos e a interpretação dos preceitos legais feita na decisão sob apreço não merece censura, e a pretensão do recorrente não pode proceder, pelo que se emite parecer no sentido do improvimento do recurso.”
Os autos vêm à conferência após recolha dos vistos legais.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS:
Em face dos elementos juntos aos autos, e com base no teor dos documentos identificados em cada uma das seguintes alíneas, bem como nas regras de experiência comum, consideraram-se provados e não provados os seguintes factos na sentença recorrida, com interesse para a decisão da causa que:
FACTOS PROVADOS:
A)- Em 1995-11-03, o Impugnante apresentou declaração de início de actividade de "agentes do comércio para grosso misto sem predominância", cujo CAE é 051 190, ficando enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IVA e na categoria C de rendimentos para efeitos de IRS (cfr. fls. 31 do Processo Administrativo - PA junto aos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
B)- Em 2001-02-20, entregou declaração de cessação de actividade com efeitos reportados a 1996-02-20 (cfr. fls. 31 do PA junto aos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
C)- Em 2001-07-02, na sequência de acção de fiscalização à escrita do Impugnante, relativamente aos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999, os serviços de fiscalização tributária realizaram um projecto de relatório de inspecção tributária, tendo, em síntese, apurado a falta de entrega de declarações periódicas de IVA e das declarações anuais de IRS, a inexistência de contabilidade e obtido, no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária, informação relativa aos operadores espanhóis envolvidos em relações comerciais com o Impugnante. Determinou-se assim o volume de negócios, bem como o resultado tributável por recurso à aplicação de métodos indirectos (cfr. teor de fls. 52 a 72 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
D)- Em 2001-07-03, a Direcção de Finanças de Santarém emitiu o ofício n.° 4244, através do qual foi o Impugnante notificado (em data ilegível), por carta registada com aviso de recepção para, relativamente ao projecto acima melhor identificado, exercer o seu direito de audição, o que não fez (cfr. teor de fls. 50 e 51 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
E) Em 2001-08-06, o Director de Finanças de Santarém, por delegação, confirmou nos termos propostos, nomeadamente o recurso à aplicação de métodos indirectos em sede de IRS e os consequentes efeitos para IVA, o Relatório da Inspecção Tributária realizado (cfr. teor de fls. 28 e 28 a 48 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
F) Em 2001-10-01, não se conformando com a decisão resultante das conclusões do relatório acima melhor identificado, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável (cfr. fls. 14 a 21 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
G) Em 2001-11-29, o Presidente da Comissão Distrital de Revisão da Direcção de Finanças do Distrito de Santarém, "...tendo presente a posição de ambos os peritos que integra a acta n.°41, conclui que o valor proposto pelo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e, os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização..." (cfr. fls. 5 a 12 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
H)- Com data limite de pagamento 2002-01-30, foi emitida a liquidação nº 20015353854166 (cfr. fls. 44 dos autos, cujo teor aqui se dão por integralmente reproduzido).
I)- O impugnante não foi ouvido antes da liquidação acima melhor identificada.
J) Em 2002-07-01 deu entrada a presente impugnação judicial (cfr. fls. 45 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
Tendo em conta a matéria condensada nas conclusões i) a l) e t) a x)-, ao abrigo do artº 712º do CPC, aditam-se ao probatório os seguintes factos relevantes para apreciar e decidir as questões naquelas suscitadas:
K)- A decisão a que se refere o artº 92º nº 6 da LGT, referida no ponto G) deste probatório é do seguinte teor:
"Após conclusão da reunião entre os peritos da administração tributária e do contribuinte, a que se refere o n°2 do artigo 92° da Lei Geral Tributária, constata-se que os mesmos não chegaram a acordo sobre a matéria tributável a liquidar, consequentemente cabe resolver, conforme dispõe o n°6 do artigo 92° da LGT.
Nestes termos, tendo presente a posição de ambos os peritos que integra a acta n° 41. concluo que a valor proposto pêlo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e, os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização.
NOTIFIQUE-SE O CONTRIBUINTE;
Remeta-se o processo para o perito da administração tributária á fim de serem elaborados os respectivos documentos correctivos, conforme decidido”- (cf. fls. 5 a 12 do PA).
L)- O parecer emitido nos termos do nº 6 do artº 92º da LGT em que se baseou a decisão dita em K), é do seguinte teor:
“Por não ter sido conseguido, entre os peritos, o acordo, após debate contraditório realizado nos termos do art.° 91 da Lei Geral Tributária, elaboro na qualidade de perita representante da Administração Fiscal o seguinte parecer :
É proposta remissão para a acta , por nela se encontrarem insertos os fundamentos da reclamação apresentada pelo sujeito passivo bem como os motivos que impediram o acordo.
Tal como consta da informação elaborada pela fiscalização as correcções efectuaram-se tendo por base :
Quanto aos fundamentos
_ a situação de não declarante para os exercícios em causa,
_ a consideração de inexistência de contabilidade decorrente da falta de cumprimento da notificação efectuada para efeitos da sua apresentação,
_ os elementos fornecidos " pelas autoridades fiscais de Espanha em consequência de pedidos de informação de nível 3 efectuados no âmbito do cooperação administrativa intracomunitária .
Quanto aos critérios ; _ a consideração de 20 % de margem bruta sobre os valores tomados para as aquisições , com base naquelas informações.
Após consulta efectuada ao processo do sujeito passivo verifiquei a existência dos documentos referidos , emitidos pelos fornecedores ALIMENTACION PENINSULAR AS , COMERCIAL MEDINA PULIDO SL e SOUSA SL designadamente cópias de facturas processadas para e em nome do sujeito passivo , na sua maior parte assinadas por este ou por um seu representante, cópias de documentos onde consta a tomada das mercadorias para transporte por sua conta e responsabilidade, indicação e identificação do seu representante, cópias de folhas da conta caixa que evidenciam os pagamentos efectuados pelo sujeito passivo, durante todos os exercícios em causa e para as aquisições, cópias de alguns documentos de transporte (exemplar l ) com a indicação de local de descarga em Benavente e as indicações comuns prestadas pelos fornecedores de que a mercadoria fora transportada para Portugal por meios próprios, e que o pagamento se realizara em dinheiro vivo .
Possui-se ainda a informação prestada pelas autoridades fiscais de Espanha de que , no seguimento das diligências efectuadas , se concluiu terem tido as mercadorias como destino Portugal, com excepção das declaradas no sistema VIÉS por um outro fornecedor espanhol, COMERCIAL PIEDRA TRUJILLO SL.
Verifiquei também que os montantes que serviram de suporte ás correcções são os resultantes do tratamento matemático das facturas acima referidas.
Nessa conformidade e dada a natureza da documentação existente parece-me ser de manter as correcções propostas não aceitando as pretensões do sujeito passivo quanto à prática de mera actividade de intermediação.
Santarém, 27 de Novembro de 2001 .
O Perito Representante da Fazenda
Maria Madalena Pereira de Bastos Reis -I.T. nº2”* FACTOS NÃO PROVADOS:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.* 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o o seu objecto, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Saber se foi violado o direito de audição consagrado no artº 60º da LGT (conclusões b) a h)-);
b)- Saber se ocorre a falta de fundamentação do acto tributário impugnado ( conclusões i) a l)-);
c)- Saber se ocorre a incompetência do autor do acto (conclusões m) a s)-);
d)- Saber se se verifica erro na quantificação da matéria tributável determinada por métodos indirectos ( conclusões t) a x)-).* Assim:-
Da violação do direito de audição consagrado no artº 60º da LGT:
Na p.i. o impugnante invocara queque, pese embora tenha sido ouvido antes da conclusão do relatório final da inspecção à sua contabilidade, foi preterido o exercido do seu direito de audiência prévia antes da decisão final de liquidação, igualmente imposto pelo preceituado no art. 60° da LGT.
Apreciando essa questão a Mª Juíza expende na sentença recorrida que a omissão do direito de audição antes da liquidação impugnada, não obstante constituir preterição de formalidade legal, não tem, no caso sub judice, qualquer efeito invalidante uma vez que se pode concluir, sem margem para dúvidas, que o acto tributário objecto da reclamação, não poderia ter outro conteúdo decisório.
Mais aduz que, tratando-se, com se trata, de um vício de forma, o que está em questão não é a legalidade interna do acto, mas a sua legalidade externa, cujos vícios não obstam, ainda que procedentes, à prática de actos de conteúdo decisório igual ao anulado, uma vez expurgados do vicio gerador da decisão anulatória, onde não releva tanto o que se decidiu mas a forma como se veio a decidir: neste sentido PEDRO MACHETE in «O princípio da economia dos actos públicos».
Mais se afirma na sentença recorrida que é esta a situação dos autos pois a questão dos efeitos não invalidantes da preterição do principio da audiência prévia, designadamente, por apelo ao principio do aproveitamento dos actos administrativos só é invocável quando seja possível afirmar que a decisão tomada é a única concretamente possível, o que passa, desde logo, pela possibilidade de se poder apreciar a legalidade do acto, não bastando que se trate de acto vinculado, nesse sentido se louvando no Ac. do STA de 19-02-2003, proferido no Processo n°0123/03, disponível em www.DGSI.pt..
Nesse conspecto, entende a sentneça recorrida que, no caso em apreço, é possível verificar que a decisão tomada era a única legalmente possível, uma vez que está em causa um acto praticado no exercício de poderes vinculados, cuja sanção é a anulação, e se pode conhecer de outros vícios arguidos - como em seguida se fará - que não o da violação do art. 60° da LGT. Deste modo, como decorre dos autos e o probatório elege (cfr. alínea A), B), C), D), E), F), G), H), l) e J) supra), mesmo que se tivesse produzido a audição prévia do Impugnante antes da liquidação, nenhuma outra decisão poderia ter sido proferida pela Administração Tributária, visto que foi já aquela confrontada com as alegações desacompanhadas de qualquer prova e as razões da discordância do Impugnante (as mesmas adiantadas em sede de audiência prévia, em sede de revisão da matéria colectável e nestes autos) e não alterou a sua posição.
Em súmula:- entendeu-se na sentença que teria ocorrido preterição de formalidade essencial ao não ter sido concedida ao recorrente a faculdade de exercer o seu direito de audição antes do acto de liquidação mas que a mesma se degradaria em não essencial uma vez que o acto tributário não poderia ter outro conteúdo decisório.
O recorrente insurge-se contra esse entendimento na consideração de que só é, eventualmente, de admitir a degradação em não essencial da formalidade quando, sem margem para quaisquer dúvidas, a decisão não poderia ter sido diferente ainda que o contribuinte/recorrente participasse na formação da mesma.
Mas, sendo o estabelecimento de uma margem de 20% nas operações realizadas pelo recorrente contestado por este que pretendeu fazer os seus argumentos junto da DGCI para demonstrar a bondade da sua tese, não é de molde a poder-se considerar dispensável a sua audição antes do acto de liquidação.
Donde que o recorrente entenda que, ao contrário do decidido pela sentença, que foi preterida uma formalidade essencial que não se degradou em não essencial conducente à anulação do acto de liquidação.
Pronunciando-se sobre esta matéria, a EPGA considera que, ao contrário do que alega o recorrente, a AT notificou-o nos termos legais para exercer o seu direito de audiência prévia nos termos do art. 60° da LGT, não tendo o mesmo sido exercido por responsabilidade não imputável à recorrida.
E, fazendo referência ao Acórdão deste TCA de 27.04.2006 - rec. 6717/02: sustenta que «No âmbito da LGT, o principio da participação confere ao contribuinte o direito de audição por qualquer uma das formas previstas nas alineas a), b), c),d) e) do n.° l do Art.0 60. Não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim por qualquer uma das formas previstas.»
Assim, tendo-lhe sido facultada a possibilidade de exercer o seu direito e não o tendo feito por causa só a si imputável, não pode agora o recorrente vir apresentar, em sua defesa, tal argumento para pôr em causa a actividade da AT e o bem decidido da sentença recorrida.
Quid juris?
O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais” (cfr. “O Novo Código do Procedimento Administrativo”, in ‘O Código do Procedimento Administrativo”, I.N.A., 1992, a pág. 311).
Hoje a LGT, que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento.
Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.
Na vigência quer do CPT previa-se como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)). No entanto, o artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802) “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”.
Todavia, pode ser entendido, que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2.º, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de31 de Janeiro).
Aqui e a nosso ver, a questão que se impõe determinar é a de saber se foi preterida a formalidade legal da audição prévia estabelecida no artº 60º da LGT quais as consequências derivadas da sua preterição e, ainda, se é aplicável o regime do nº 1 do artº 103º do CPA.
O artº 60º , nºs 1/a), 3 e 4 da LGT impõe a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, o que, em vista do caso concreto, se concretizaria pela audição antes da liquidação, direito a ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio do contribuinte ao qual deveria ser comunicado o projecto da decisão e sua fundamentação.
Donde se extrai que, consoante o disposto naquele artº 60º da LGT, em consonância com o artº 100º, nº 1 do CPA, o recorrente tinha o direito de ser ouvido no procedimento antes de ser efectuada a liquidação, devendo ser informado, nomeadamente, sobre o sentido provável desta através do envio do projecto de decisão e respectiva fundamentação para o domicílio do contribuinte.
Estamos perante uma manifestação do princípio do contraditório que, enquanto princípio geral de direito, não carece de consagração expressa na lei, sendo um momento essencial do procedimento administrativo, um princípio de “ética jurídica” e uma norma de “direito natural administrativo”.
Para que, com eficácia, seja cumprida a formalidade de audiência do interessado é necessário que a este seja facultado o expediente administrativo, de modo a que fique habilitado a exercer convenientemente o seu direito.
Sendo também uma das manifestações do princípio da transparência do procedimento, como ensina Giuseppe Cataldi, in “Il procedimento amministrativo ne suoi attuali orientementi giuridici” pág 4, ao se facultar ao interessado a sua audiência no âmbito do procedimento está-se a privilegiar um controle preventivo por parte do particular em relação à Administração, “melius est intacta iura servare, quam vulneratae causae remedium quarere”.
Como já se deixou antever, a formalidade da audiência prévia previsto no artº 60º da LGT e 100º e segs. do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação a que se alude no artº 8º do CPA e, correspondendo tal princípio a direito constitucional concretizado, terá de prevalecer sobre todas as normas contidas em leis especiais e onde a audiência não se mostre garantida com igual extensão ao consignado no CPA.
Assim, não foi dado à impugnante, directamente e enquanto sujeito passivo, a oportunidade de se pronunciar antes das liquidações, pois o direito de audição implicava que se lhe comunique o projecto de decisão e respectiva fundamentação (art° 60, n° 4 LGT).
Decorre com segurança da notificação, que a AT sabia que, os Artigos 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 60° da L.G.T., a obrigavam a ouvir a impugnante, previamente à conclusão do procedimento.
Sucede também que a AT não podia deixar de ouvir a impugnante, com o fundamento de que seria «um caso em que a decisão tem que ser urgente e a realização da audição pode prejudicar a utilidade da decisão final (cf. Art°103° nº 1 do C.P.A.)».
De resto, é isento de controvérsia na doutrina que os casos de inexistência do direito de audiência, previstos no nº 1 do artº 103° do CPA, não foram incluídos na L.G.T., nem no Código de Procedimento e de Processo Tributário e não se harmonizam com os valores e interesses que estão em causa no procedimento tributário.(1)
E, como bem referem Diogo Leite de Campos/Benjamim da Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa LGT comentada e anotada 2ª edição 2000 p.255;Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado art.45° nota 15, a omissão de audiência da contribuinte antes da liquidação constitui preterição de formalidade legal essencial do procedimento de liquidação, que não pode ser justificada pela previsão de a realização da diligência comprometer a utilidade do acto tributário a praticar, sendo que os casos de inexistência do direito de audiência previstos no CPA ( artº l03° n° l) não se harmonizam com os valores e interesses em causa no procedimento tributário.
Evidencia o probatório que o procedimento tendente à alteração dos elementos declarados pelo contribuinte ficou concluído no ano de 2001 conforme consta das alíneas C) a G) do probatório.
Porque assim e decorre dos princípios gerais que regem a aplicação da lei no tempo, a regularidade daquele procedimento terá de ser prismada à luz do disposto na LGT.
Como se vê das alegações a recorrente pretende que se violaram regras procedimentais (vícios de forma), fazendo nesse âmbito apelo ao disposto nos artºs 60º da LGT.
Como se disse, o artº 60º e em concretização da injunção constitucional contida no artº 267º nº 5 da CRP, a LGT veio consagrar o principio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito.
Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o artº 6° do DL n° 398/98, de 17/12 estabelece o seu início em l de Janeiro de 1999, sendo aplicável, pelo que dito ficou, somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data, como é o caso.
Por outro lado, no âmbito de aplicação da al. a) do nº 1, do artº 103º do CPA, a Administração não detém um poder incontrolável ao nível da densificação do conceito indeterminado ( “urgência”) nela veiculado, pois, como se expende no Ac. do STA de 12/6/1997, Recurso nº 41 616, a urgência deverá ser concebida como uma noção circunstancial com base em factos concretos que legitimem o abandono de um procedimento “normal”, para se adoptar um procedimento “excepcional” e onde o factor tempo se apresenta como elemento determinante e constitutivo.
Donde que a decisão que a Administração entenda dever tomar no âmbito da citada al. a) deverá ser devidamente fundamentada, mediante a identificação do específico interesse público a prosseguir com a decisão, tido por incompatível com observância do princípio da audiência.
Se o não for, em atenção ao disposto no artº 135º do CPA, serão aqueles actos anuláveis porque praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção, quando é certo que o acto impugnado não se mostra incluído no rol dos actos nulos, e bem assim, não está demonstrada a verificação dos requisitos próprios que permitiriam a dispensa da audiência do recorrente.
É que, como decorre do artº 45º do CPPT, “O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão” e, no caso concreto, o respeito por aquele princípio implicava, consoante o disposto no artº 60º da LGT, a participação do contribuinte na formação da decisão que lhe dizia respeito, designadamente, com direito de audição antes da liquidação, a ser exercido no prazo a fixar pela AT em carta registada a enviar para tal efeito para o seu domicílio fiscal comunicando-lhe o projecto da decisão e sua fundamentação, sendo que os elementos novos suscitados na audição seriam obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão, tudo como decorre do artº 60º da LGT, conjugado com o disposto no artº 36º nºs 1 e 2 do CPPT.
Ora, a nosso ver, o art 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária, quando fala em "liquidação", tem um sentido amplo que abrange todas as fases do acto tributário, e, como o contribuinte não foi ouvido antes da conclusão do relatório final da inspecção à sua contabilidade, neste contexto, tenderíamos a aderir doutrina que dimana do Acórdão do STA de 27/02/2002, tirado no recurso nº 026615 sobre uma questão de audiência prévia, segundo a qual há preterição de formalidade legal se, tendo o contribuinte sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, não for de novo ouvido antes do acto de liquidação, pois trata-se de duas audições autónomas relativamente a duas decisões distintas do processo de liquidação.
Como se expende naquele douto aresto, “ A questão de direito que a recorrente levanta pode formular-se do seguinte modo: tendo o Fisco ouvido o contribuinte antes da conclusão do relatório final da inspecção à sua contabilidade, estava obrigado a ouvi-lo de novo antes do acto de liquidação, nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária ?
Nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da LGT, "a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) DIREITO DE AUDIÇÃO ANTES DA LIQUIDAÇÃO".
(...)
“O art.60º da LGT trata do princípio da participação dos contribuintes no procedimento de liquidação, correspondente ao direito de audiência prévia do procedimento administrativo. Depois de enunciar o princípio – PARTICIPAÇÃO DOS CONTRIBUINTES NA FORMAÇÃO DAS DECISÕES QUE LHES DIGAM RESPEITO – o nº 1 indica cinco formas de participação dos contribuintes, cada uma delas com autonomia das restantes. Para o que nos interessa, estão previstas as seguintes formas de participação dos contribuintes:
-audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos (al. d);
-audição antes da conclusão do relatório da inspecção (al. e);
-audição antes da liquidação (al. a).
Trata-se de audições diferentes, cada uma delas não dispensando as demais. A lei não diz que, tendo havido audição antes da conclusão do relatório da inspecção, fica dispensada a audição antes da liquidação. Logo, o que se quis foi dar uma participação ao contribuinte ao longo do procedimento de liquidação e uma participação nas diferentes decisões que são tomadas ao longo do processo de liquidação. É por isso que o nº 1 alude à participação na formação das decisões e não na formação da decisão final do procedimento.”
(...)
“De iure condendo, pode-se entender que são audições a mais. Mas de iure constituto temos de respeitar os juízos de valor legais.
Em conclusão: o facto de ter havido audição quanto ao relatório da inspecção tributária não dispensava a formalidade legal de nova audição antes da liquidação.
A única dúvida que aqui se levanta é a de saber se, neste caso, não seria de dispensar a audiência do contribuinte, nos termos do art. 103º, nº 2, al. a), do Código de Procedimento Administrativo, a propósito do acto de liquidação. Diz esse preceito que o órgão instrutor pode dispensar a audiência dos interessados se estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas.
No art. 63º do ante-projecto de Lei Geral Tributária de 25.9.97, dizia-se o seguinte: os interessados têm o direito de ser ouvidos relativamente a todas as questões do seu interesse, em qualquer momento do procedimento fiscal, só podendo essa audiência ser recusada mediante decisão fundamentada e apenas quando se verifiquem os casos que permitem a sua dispensa, nos termos previstos no Código de Procedimento Administrativo.
Como o CPA permitia a dispensa em dois casos – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão ser favorável aos interessados – permitia-se, in casu, a dispensa de audiência ou participação.
Aquele direito de audiência manteve-se no art 60º do ante-projecto de LGT de 26.11.97. O mesmo acontece no art. 58º do ante-projecto de LGT de Dezembro de 1997.
Esse direito de audiência manteve-se, ainda, no art. 56º do ante-projecto de LGT de 16.2.98, com a única alteração de o preceito ter sido desdobrado em dois números, ficando a disciplina da dispensa de audiência no nº 2, nele se mandando aplicar o Código de Procedimento Administrativo sobre dispensa de audiência.
Tudo se mudou no projecto final de LGT, cujo art. 60º, nº 2, em vez de remeter a dispensa de audiência para o CPA, veio prescrever o seguinte: "É DISPENSADA A AUDIÇÃO NO CASO DE A LIQUIDAÇÃO SE EFECTUAR COM BASE NA DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE OU A DECISÃO DO PEDIDO, RECLAMAÇÃO, RECURSO OU PETIÇÃO LHE FOR FAVORÁVEL".
Isto é, dos dois casos de dispensa de audição previstos no art. 103º, nº 2, do CPA – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão lhes for favorável – o art. 60º, nº 2, da LGT, apenas assegurou o caso de decisão favorável, deixando cair o caso de já haver uma pronúncia anterior dos interessados.
Logo, temos de concluir que foi propósito do legislador afastar os casos de dispensa de audiência previstos no art. 103º, nº 2, do Código de Procedimento Administrativo, para consagrar apenas um deles – decisão favorável – ao lado de um caso novo – liquidação com base na declaração do contribuinte.
E foi assim que ficou o art. 60º, nº 2, da LGT.
Deste modo, ainda que o contribuinte tenha sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, em caso algum pode ser dispensada nova audiência antes da liquidação.
Neste sentido, pode ver-se a Lei Geral Tributária, comentada e anotada, de Diogo Leite de Campos e outros, pág. 203 da 1ª edição, embora sem os desenvolvimentos supra.
Pode-se discordar da lei. Pode-se dizer que são audições a mais. Mas é a lei geral do país em matéria tributária.”
Era esse o entendimento que vínhamos seguindo, sendo o acabado de expor a sua explicitação até à entrada em vigor da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio que introduziu nova redacção ao artº 60º.
Sob a epígrafe Direito de audição, o artº 13º da referida Lei veio alterar o citado artigo 60º da LGT, dispondo:
l — O n.° 3 do artigo 60.° da lei geral tributária, aprovada pelo artigo 1.° do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, passa a ter a seguinte redacção:
«Artigo 60º
1.A participação dos contribuintes a formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a)- Direito de audição antes da liquidação;
b)- Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c)- Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d)- Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e)- Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2.- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3.-Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea g) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4.- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n° 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6 – O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7.- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
O artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio tem um nº 2 que atribui natureza ao diploma dispondo expressamente: “0 disposto no n.º 1 do presente artigo tem carácter interpretativo.”
Doutrinalmente, a “lei interpretativa” é aquela que intervém para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado- Cfr. P.Lima e A Varela, CC Anot., nota 1 ao artº 13º).
Que a questão em análise é controvertida é insofismável porquanto entendimento diverso do que vínhamos perfilhando é assinalado pelo Mº Juiz «a quo» com assinalável proficiência.
O direito de audição dos contribuintes integra o principio da participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes disserem respeito, consignado no Art° 267/5 da CRP e 60 e segs. da LGT [sendo dispensada no caso de a liquidação se efectuar com base em (...) reclamação ou petição favorável. (n.° 2 do Art.° 60 LGT e 103/2,b) do CPA}.
Antes da entrada em vigor da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 17/12, não havia no CPT regulamentação expressa para o direito de audição, não obstante o disposto no Art.° 19 alínea c) instituir este direito como garantia dos contribuintes.
Conforme refere Pedro Machete (in Problemas Fundamenteis do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no Artigo 267 n.° 5 da Constituição, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele código"
Assim, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstes nos Art.° 100 e segs. CPA, [por força do Art.°2º alínea b) do CPT] e cuja preterição, traduzindo-se na preterição de uma formalidade essencial, fere de invalidade o acto tributário, por vício de forma, excepto se se dever considerar sanada tal invalidade.
Portanto, o direito de audição dos contribuintes tem já uma tradição assinalável no nosso direito tributário.
No âmbito da LGT, o princípio da participação confere ao contribuinte o direito de audição por qualquer uma das formas previstas nas alíneas a), b), c),d) e) do n.° 1 do Art.° 60. Não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim pôr qualquer uma das formas previstas.
Mas em douto Aresto do STA proferido em 27/2/2002, no proc. n.° 26615, e ao que sabemos ainda inédito, decidiu-se que não obstante o direito de audição concedido antes da conclusão do relatório da inspecção, tal não dispensa a formalidade legal de nova audição antes da liquidação.
Salvo o devido respeito, não se acompanha a tese expendida pois o texto da lei não acolhe a interpretação veiculada pelo douto acórdão, mencionando expressamente o artigo 60 n.° 1 que a participação dos contribuintes se efectua por qualquer uma das formas previstas nas diversas alíneas.
Se é por qualquer uma das formas, não é por todas.
Como refere Lima Guerreiro, "O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento. O presente artigo recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento. Em caso de o objecto do direito de audição constituir um acto preparatório da liquidação, como são os previstos nas alíneas c), d) e e) do número 1 do presente artigo, o contribuinte não deve ser, de novo, ouvido antes de esta se realizar, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles pôr que o direito de audição inicialmente se concretizou.
Evidencia o probatório (als. D) a G)-) que em 2001-07-03, a Direcção de Finanças de Santarém emitiu o ofício n.° 4244, através do qual foi o Impugnante notificado (em data ilegível), por carta registada com aviso de recepção para, relativamente ao projecto acima melhor identificado, exercer o seu direito de audição, o que não fez (cfr. teor de fls. 50 e 51 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); que em 2001-08-06, o Director de Finanças de Santarém, por delegação, confirmou nos termos propostos, nomeadamente o recurso à aplicação de métodos indirectos em sede de IRS e os consequentes efeitos para IVA, o Relatório da Inspecção Tributária realizado (cfr. teor de fls. 28 e 28 a 48 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); que em 2001-10-01, não se conformando com a decisão resultante das conclusões do relatório acima melhor identificado, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável (cfr. fls. 14 a 21 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); e que em 2001-11-29, o Presidente da Comissão Distrital de Revisão da Direcção de Finanças do Distrito de Santarém, "...tendo presente a posição de ambos os peritos que integra a acta n.°41, conclui que o valor proposto pelo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e, os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização..." (cfr. fls. 5 a 12 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
Assim tendo a Administração Tributária facultado ao contribuinte o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária afigura-se-me cumprida a obrigação legal prevista no Art.° 60 LGT.
Ora, face à lei interpretativa, não sobram dúvidas de que se revela acertado o ponto de vista acabado de afirmar tanto mais que a lei interpretativa se considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada- (P. Lima e A . Varela, Ob .e nota Citadas).
Por outro lado, a admitir as normas que regulam o direito de audição têm a natureza de garantia, se reportam às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas integradas no Código ou insertas em outros compêndios legais, há que fazer apelo à letra da lei e aos princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artº 12º do Ccivil.
Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional ( cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ).
A Lei Geral Tributária, tal como o nome indica, é lei de carácter geral que deve ser interpretada em articulação com o artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), que, no caso em apreço constitui lei especial.
O tributo em causa está sujeito ao regime constitucional do imposto pelo que, de harmonia com o nº 3 do artº 103º da CRP “ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”.
Como se expendeu nos Acórdãos do Tribunal Constitucional nºs 81/2005, 137/2005 e 138/2005, o princípio da não rectroactividade dos impostos consagrados nesta disposição com a quarta revisão constitucional operada pela Lei Constitucional nº 1/97, de 20 de Setembro “é em geral, reconduzido ao princípio da protecção da confiança ínsito na ideia de estado de direito democrático, ou mesmo ao princípio da capacidade contributiva” – cfr. José Casalta Nabais, Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal, in Boletim da faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, nº 57, 1993, p. 404. Significa que antes da 4ª Revisão da CRP, era já possível defender que era “...no princípio da confiança jurídica, enquanto dimensão inarredável da ideia de Estado de direito democrático, e não simplesmente no princípio da legalidade, que se encontrará (...) um limite constitucional à admissibilidade de normas fiscais rectroactivas –cf. J.M. Cardoso da Costa, O enquadramento constitucional do direito dos impostos em Portugal: A jurisprudência do Tribunal Constitucional, in Perspectivas Constitucionais: Nos 20 Anos da Constituição de 1976, vol. II, Coimbra, Coimbra Editora, 1997, pp 397-428).
Havendo lei especial contida no RCIPT, em sede de acção de inspecção e respectiva audiência prévia e, por outro lado, ainda que assim não fosse, porque não resulta da LGT que os momentos de audição prévia do contribuinte, previstos no seu artigo 60°, sejam cumulativos.
Apesar de a norma do nº 3 do artº 103º da CRP não resolver todos os problemas que, quanto à lei fiscal rectroactiva se possam levantar, o certo é que, «in casu» , ante a natureza substantiva das normas que regulam o instituto da caducidade, não se pode sequer falar em “retroactividade” porquanto o facto tributário é instantâneo e ocorreu na vigência da Lei Antiga e, como a esse respeito refere Jorge Bacelar Gouveia, in A irretroactividade da norma fiscal na Constituição Portuguesa, in Estudos de Direito Público, Vol. I, Principia, 2000, p. 278), “...a chave da determinação da retroactividade reside (...) na localização do nascimento do imposto, que é o da formação do facto tributário - não de qualquer outro momento posterior, como o acto de liquidação”.
Tendo isso tudo presente e ainda que do artigo 13° n°1 do CC resulta que a lei interpretativa se integra na lei interpretada não se configura a inconstitucionalidade alegada por violação do princípio da não retroactividade de lei em matéria tributária.
Termos em que improcedem as conclusões em apreço.* Da falta de fundamentação do acto tributário impugnado:
Na p.i. o impugnante assacara aos actos tributários impugnados a ausência de fundamentação bastante, a qual decorre de, por um lado, a nota de liquidação adicional ter sido enviada ao Impugnante sem aviso de recepção, não tendo assim sido notificados os fundamentos, e, por outro, a falta propriamente dita de fundamentação.
Na sentença recorrida foi considerado quanto à primeira vertente do problema que a notificação da decisão constitui, ela própria, um outro acto (passível de outros tantos vícios, e até vícios autónomos, conducentes à sua nulidade ou anulação mas não mais do que isso) mas um acto que é exterior e posterior ao processo de formação do acto tributário. A existir um qualquer vicio na notificação da liquidação (designadamente, o de não vir acompanhada de fundamentação bastante da decisão que se pretende levar ao conhecimento do contribuinte, ora impugnante), tal jamais acarretaria a anulação da liquidação notificada, já que existindo, como existe, fundamentação do acto em crise (cfr. alínea C), D), E), F), G) e J) supra), e não tendo sido, como não foi, pedida a sua notificação ou a passagem de uma certidão, não há vicio de falta de fundamentação e o acto de liquidação não é anulável, pois a simples irregularidade, ou falta, de notificação dos fundamentos não gera invalidade do acto, dado que aquela é posterior e exterior a este, e a ilegalidade da notificação é diferente da ilegalidade do acto notificado.
Ora, prossegue a sentença, a primeira conduz apenas à ineficácia ou à mera inoponibilidade do acto impugnado, só havendo invalidade no caso de se tratar de ilegalidade que o afecte a ele mesmo, neste sentido Código do Procedimento Administrativo - CPA anotado por Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, 2° edição, ALMEDINA, Nota III, pâg. 358, e os Acórdãos do STA de 23/09/92, Rec. N.° 13 713; Rec. N.° 59 702.
Nesta perspectiva, a anulação da notificação por omissão dos requisitos legais, designadamente por não ter sido acompanhada de fundamentação bastante da liquidação, constituiria neste momento o cometimento de um acto inútil, cuja prática a lei proíbe: art. 137° do Código de Processo Civil - CPC.
Na verdade, a anulação da notificação, agora e nesta sede, (e dado que, como se extrai da douta petição inicial, o Impugnante, não obstante, pode exercer eficazmente os seus direitos), só lhe traria prejuízos uma vez que, deixando incólume o próprio acto de liquidação, o obrigaria à dedução de uma nova impugnação com os inconvenientes do protelamento no tempo da definição da sua situação tributária e das delongas e custos processuais.
O recorrente afirma que também por aqui não se decidiu bem porquanto o artigo 37° do CPPT é expresso ao dizer que «pode o interessado» e não que «deve o interessado» pelo que a lei estabelece uma faculdade e não uma imposição ao interessado aqui recorrente.
Ora, porque entende que não ocorrem in casu razões para presumir que o legislador se exprimiu em termos medíocres, dizendo mais ou menos do que quereria dizer, então facilmente se demonstra que falece de razão a sentença que assim não entendeu.
Diga-se antes de mais que poderá considerar-se a notificação irregular ou insuficiente, por não conter todos os fundamentos de facto e de direito conforme exige a lei mas, nos termos do Art° 36 n.° 2 do CPPT. As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.
Nessa conformidade, a decisão, fundamentos e meios de defesa estão mencionados no documento de cobrança/nota de liquidação, (como, aliás, manda a lei. cfr. Artigo 82 do CPT e o actual regime previsto no artigo 77/2 da LGT1). Mas para além disso o impugnante teve acesso ao relatório da inspecção tributária que lhe permite conhecer de forma exaustiva, os fundamentos da liquidação.
Contudo, se o impugnante vislumbra algum elemento importante que lhe não foi comunicado, poderia ter usado da faculdade conferida pelo Art.0 22 do CPT, hoje artº 37º do CPPT.
Todavia, não quis fazê-lo.
Resulta claro que a alegada insuficiência da notificação não o impediu de deduzir em tempo a presente impugnação, sendo certo que a irregularidade da notificação não afecta a validade ou perfeição do acto tributário mas apenas a sua eficácia externa, conforme doutrina expressa no Ac do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 28/10/1992, proferido no recurso n.° 5616, publicado em Apêndice ao Diário da República de 24/3/1995, pp. 211.
E como resulta do disposto no Artigo 67 n.° 1 alinea b) do CPA, é dispensada a notificação quando o interessado, através de qualquer intervenção no procedimento, revele perfeito conhecimento do conteúdo dos actos em causa.
Preceito que exprime o princípio da irrelevância das formalidades da notificação em processo administrativo gracioso, desde que o acto ou facto chegue ao conhecimento efectivo do notificando. Como foi o caso.
Também aqui estamos de acordo com a fundamentação da sentença.
Com efeito, a coberto do nº 1 do artigo 22º do CPT e, hoje, do artigo 37º do Código de Procedimento e do Processo Tributário, o contribuinte, se a comunicação da decisão em matéria tributária em que a liquidação se fundou não contiver a fundamentação legalmente exigida, poderá requerer a notificação dos requisitos omitidos e a passagem de certidão que os contenha.
Posto isto, diga-se que a notificação não é formalidade da liquidação.
Esta fica perfeita sem a notificação a qual apenas visa dar conhecimento ao contribuinte.
Neste particular, seguimos a jurisprudência contida em arestos como os Acs. do S.T.A. -Pleno- de 13/4/1983, in A.D.s 262º-12O5 e de 23/1/1985, A.D.s 281º-564, segundo a qual a notificação da liquidação é um acto exterior a esta, não constituindo a falta de notificação ou a sua realização para além do prazo, vício susceptível de implicar a anulação da liquidação, tornando apenas inexigível o imposto liquidado.
É que, a ineficácia do acto tributário não pode reconduzir-se à sua ilegalidade, pois que, como salientam A.J.Sousa e J.Paixão, CPCI Anot. , 2ª ed., pág. 51, nota 21,
« Face ao artº 268º, nº2 da Constituição da República e apesar da falta de norma expressa nos códigos fiscais, todas as liquidações adicionais, enquanto actos administrativos fiscais “de eficácia externa” destinados a produzir efeitos na esfera jurídica do contribuinte estão sujeitos a notificação.
A falta desta notificação não afecta a existência e validade do acto, mas é uma condição da sua eficácia ( cfr. Esteves de Oliveira, “Direito Administrativo” ,Vol. I, págs. 517 e 593). Por isso essa falta não pode ser fundamento da impugnação judicial, na medida em que não constitui vício da própria liquidação, relevando, apenas, em sede de execução do imposto liquidado.»
O que aponta, como já se disse, para a conclusão de que a notificação se refere simplesmente à exigibilidade do tributo efectivamente liquidado, não se integrando a sua realização na formação do acto tributário e não podendo, assim mesmo, constituir a sua omissão um vício - fundamento da presente impugnação.
Temos, forçosamente, de encarar a notificação não com o conteúdo que o recorrente pretende atribuir-lhe, mas como mero aviso de pagamento.
A liquidação traduz-se, pois, numa declaração de vontade da Administração, através dos seus órgãos competentes, no sentido de exercer o seu direito concretizado na exigência de um determinado imposto. Deste modo, ela traduz-se em uma das fases que a relação jurídica do imposto comporta e que, regulando-se por regras e princípios próprios, conserva a sua autonomia em relação às demais, designadamente quanto à cobrança.
A declaração de direitos tributários, depende unicamente das formalidades estabelecidas nas leis de tributação, e de entre essas formalidades sobressaem necessariamente a descrição dos elementos, materiais e pessoais que em cada caso concreto integram o facto tributário, ou seja, a situação da vida social enquadrável na moldura criada pelo legislador tributário.
A ser assim e tendo-se por pacificamente aceite que a liquidação não é constitutiva de direitos, mas tão só um acto declarativo, será que a notificação é elemento integrador e portanto imprescindível desse acto?
A questão é relevante nos chamados impostos de prestação única; nas liquidações extemporâneas de impostos repetitivos ou de lançamento, e tem revestido especial acuidade em matéria de caducidade por razões de certeza e segurança jurídicas.
Decorre do disposto no artº 228º, respectivamente do CPC que a notificação se insere numa pré-existência de uma acção e por isso elas se classificam de informativas ou convocatórias e, sendo subsequentes a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que , em matéria de impostos elas não são um elemento integrador do acto tributário “stricto sensu”, salvo quando a lei disser o contrário.
A notificação efectuada nos autos é uma das modalidades através da qual pode dar-se conhecimento da existência de uma acção.
A falta de notificação dos fundamentos do acto tributário e mesmo a própria falta de notificação do acto, não constituíam na vigência do CPT e, hoje, do CPPT, fundamento de impugnação judicial, por não afectarem a validade do acto tributário, não havendo, pois, que historiar na notificação, os passos que conduziram à decisão.
Na verdade, o acto em si e a sua notificação são realidades distintas pois aquele visou a preparação de uma resolução definitiva e executória da AF sobre a aplicação de uma norma tributária material num caso concreto, o que o mesmo é dizer, a declaração da dívida de imposto, e esta é o acto de comunicação do acto anterior, através do qual a contribuinte dele tomou conhecimento .
Só a falta de fundamentação do acto é que afecta a sua validade. A irregularidade formal da notificação apenas pode afectar a eficácia do primeiro mas não a sua validade, pois que sem a notificação do acto tributário ao seu destinatário não se produzem as consequências que o acto encerra.
Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação), dependendo a eficácia do acto da sua notificação.
A lei não impunha, como sempre foi entendimento da jurisprudência manifestada, entre outros, nos Acórdãos do STA de 11/7/85 e de 9/12/82, publicados, respectivamente, nos ADs. 295º-832 e 255º-343, a obrigatoriedade de a notificação dar a conhecer além do acto também a fundamentação do mesmo.
Todavia, essa imposição legal veio a ser instituída em relação aos actos tributários pelo CPT (artºs. 21º e 22º ), aprovado pelo DL nº 154/91, de 23 de Abril, e entrado em vigor em 1/7/1991 ( artº 2º do DL preambular) e em relação aos demais actos administrativos pela LPTA ( artºs. 30º e 31º do DL nº 267/85, de 16/7).E, visto que a liquidação da notificação foi efectivada em 1999, era à mesma aplicável tal regime.
Mas, ainda assim, não era vício que inquinasse o acto tributário pois a lei prevê que se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, bem como outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, sendo certo que entrega da certidão com os fundamentos do acto tributário não implica reclamação ou impugnação judicial, se o requerente se conformar com aquele, face à sua fundamentação constante da certidão.
Acresce que, a documento de cobrança de fls. 44 notificado embora de forma sucinta refere o montante do imposto discriminando o imposto e juros compensatórios e refere que o mesmo é proveniente do IRS do indicado ano. Ou seja:- contém a fundamentação legal, questão distinta daqueloutra, também suscitada pelo recorrente, de saber se o acto está ou não fundamentado.
E o vício invocado reconduz-se a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir justeza e correcção do acto final do procedimento.
Ora, tratando-se de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
Visto que o recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.
Ou seja, mesmo a admitir a preterição da citada formalidade, como pretende o recorrente, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar então, que é a defesa contra o acto tributário, pelo que o vício da forma não terá efeitos invalidantes.
Em suma:- a notificação efectuada ao recorrente não está afectada de qualquer irregularidade potenciadora de suster a energia operativa do acto tributário, não se verificando, por isso, o vício que a recorrente lhe tenha imputado por tal via.* No que concerne à alegada ausência de fundamentação da liquidação, salienta a Mª Juíza que importa recordar que a fundamentação dos actos tributários deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, neste caso, parte integrante do respectivo acto tributário, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto (cfr. v.g. art. 77° LGT e art. 124° e art. 125° do CPA): neste sentido CPA anotado por Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, 2° edição, Almedina, neste sentido também Acórdão do STA de 28-01-1998, proferido no Processo n.° 021331, disponível em www.DGSI.pt.
Assim, e porque resulta dos autos que o acto em crise se encontra devidamente fundamentado (cfr. alínea C), E), F), G), H) e J) supra), não se verifica qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência dos critérios utilizados, pois nele se expressam as razões por que se tributou, esclarecendo-se, inclusive, os motivos e a indicação dos factos concretos ou de direito em que se fundou para decidir no sentido em que o fez, e ali se especificam os elementos determinantes dos critérios utilizados na quantificação do resultado fiscal relativo ás liquidações adicionais impugnadas (cfr. alínea C), E) e G) supra).
Concluindo, as liquidações adicionais em apreço mostram-se fundamentadas de forma bastante e suficiente.
Protestou o recorrente que na posição inicial, que ora mantém, que o acto tributário não se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei .
E isso porque a falta de prática dos actos tributários por parte do DGI, implica necessariamente a impossibilidade da sua fundamentação, sendo que os documentos de cobrança a que se alude na douta sentença recorrida constituem apenas uma mera consequência dum procedimento informático destituído de qualquer valor jurídico.
Quid juris?
No que tange à notificação, remetemos para o que já atrás dissemos:- a falta de notificação dos fundamentos do acto tributário e mesmo a própria falta de notificação do acto, não constituem fundamento de impugnação judicial, por não afectar a validade do acto tributário, não havendo, pois e como se disse, que historiar na notificação, os passos que conduziram à decisão.
O impugnante parece defender a independência da liquidação dos actos que a precedem, mas isso não é correcto pois a determinação da matéria colectável e a liquidação devem ser vistas conjuntamente, porque esta é incindível daquela, em louvação de Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2001, pp 252 e segs.:- “A liquidação “lato sensu” ou seja enquanto conjunto de todas as operações destinadas a apurar a apurar o montante do imposto, compreende:- 1) o lançamento subjectivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relação jurídica fiscal, 2) o lançamento objectivo através do qual se determina a matéria colectável ou tributável do imposto, 3) a liquidação "stricto sensu' traduzida na determinação da colecta através da aplicação da taxa à matéria colectável ou tributável, e 4) as (eventuais) deduções à colecta'.
Ora, resulta claro que se o impugnante analisar o conteúdo da liquidação em conjunto com o relatório da inspecção tributária, do qual também tem conhecimento, a fundamentação do acto tributário resulta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou o recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
O recorrente não diz que não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra, mas que a falta de prática dos actos tributários por parte do DGI, implica necessariamente a impossibilidade da sua fundamentação.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho e agora no n° l do art° 21° do CPT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto por remissão para o Relatório da inspecção tributária.
Ora, a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.
Evidenciam os autos que (als. C)-, E)-, F)-,G)-, H)- e J)-) que:
Em 2001-07-02, na sequência de acção de fiscalização à escrita do Impugnante, relativamente aos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999, os serviços de fiscalização tributária realizaram um projecto de relatório de inspecção tributária, tendo, em síntese, apurado a falta de entrega de declarações periódicas de IVA e das declarações anuais de IRS, a inexistência de contabilidade e obtido, no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária, informação relativa aos operadores espanhóis envolvidos em relações comerciais com o Impugnante. Determinou-se assim o volume de negócios, bem como o resultado tributável por recurso à aplicação de métodos indirectos (cfr. teor de fls. 52 a 72 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
Em 2001-08-06, o Director de Finanças de Santarém, por delegação, confirmou nos termos propostos, nomeadamente o recurso à aplicação de métodos indirectos em sede de IRS e os consequentes efeitos para IVA, o Relatório da Inspecção Tributária realizado (cfr. teor de fls. 28 e 28 a 48 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
Em 2001-10-01, não se conformando com a decisão resultante das conclusões do relatório acima melhor identificado, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável (cfr. fls. 14 a 21 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
Em 2001-11-29, o Presidente da Comissão Distrital de Revisão da Direcção de Finanças do Distrito de Santarém, "...tendo presente a posição de ambos os peritos que integra a acta n.°41, conclui que o valor proposto pelo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e, os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização..." (cfr. fls. 5 a 12 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
Com data limite de pagamento 2002-01-30, foi emitida a liquidação nº 20015353854166 (cfr. fls. 44 dos autos, cujo teor aqui se dão por integralmente reproduzido).
Em 2002-07-01 deu entrada a presente impugnação judicial (cfr. fls. 45 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente e tudo indica que no acto impugnado se socorreu a entidade decidente de fórmula tendente a enfrentar os estrangulamentos organizacionais derivados da prática maciça de actos administrativos semelhantes.
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.
Conseguintemente, improcedem os fundamentos em causa.* Da incompetência do autor do acto
Alegara inicialmente o impugnante a incompetência do autor do acto porquanto o acto de liquidação continha a assinatura do Director-Geral dos Impostos, aposta por via mecânica (impressão por meios informáticos automáticos) não tendo sido o Director-Geral dos Impostos que introduziu tais dados em computador, corporizando a determinação do imposto, mas sim um outro qualquer funcionário, cuja identidade o recorrente desconhece, por não ter acesso a tal informação.
A sentença recorrida pronunciou-se sobre essa questão considerando que nos termos e para os efeitos das disposições legais aplicáveis o acto de liquidação é um acto da competência dos serviços centrais da Direcção Geral das Contribuições e Impostos - DGCI, podendo, nos termos do DL n.° 275-A/93, de 09 de Agosto, ser utilizados meios informáticos nos quais se inclui a assinatura do respectivo director-geral: cfr. Portaria n.° 797/99, de 15 de Setembro.
E porque entende que, tratando-se, com se trata, de acto em massa ou em série, que nada obsta ao carácter singular da liquidação em crise, conclui que não procede o argumento de que desconhece a identidade do verdadeiro autor do acto, que afinal se encontra perfeitamente identificado.
O recorrente vem nas atinentes conclusões de recurso afirmar que não se trata, no caso concreto, de proceder à prática de actos administrativos em série, como sucede, por exemplo, nas liquidações efectuadas na sequência da apresentação das declarações modelo n° 3, de IRS; bem pelo contrário trata-se, aqui, de uma situação particular, singular a qual não é subsumível ao conceito de "acto em massa".
E acrescenta que os actos passíveis de ser qualificados como actos massivos são aqueles a que a jurisprudência a que segue já se referiu nos seguintes termos; «// - A liquidação em IRC, porque feita centenas de milhares de vezes em cada ano, constitui "um acto de massa" e, porque assim é, tudo aconselha a que não se exija de tais actos o mesmo rigor formal que se deve exigir dos outros actos administrativos que se destinam a situações específicas individualizadas.»
A competência para a prática de actos tributários, nomeadamente os adicionais, quando não efectuados pelo sujeito passivo, cabe aos serviços centrais da Direcção Geral das Contribuições e Impostos. Consequentemente, os actos tributários recorridos, porque da iniciativa dos serviços fiscais, deveriam ter sido praticados pelos serviços centrais da DGCI.
A doutrina indica como sendo condições de existência do acto administrativo, a saber.
a)- o sujeito: - que é o órgão ou agente administrativo;
b)- o objecto:- que é o que é o facto tributário;
c)- a forma:- que é dada pela conduta unilateral da administração;
d)- o conteúdo :- que abarca a definição de uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade.
e)- a publicidade.
«In casu» o acto tributário em causa (i. é, a liquidação) reveste os requisitos necessários de existência na ordem jurídica pois que tem sujeito (foi emanado por um órgão da administração), destinatário; respeitam a uma conduta unilateral e definem uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade e foi dado a conhecer ao destinatário.
Como se demonstra na sentença recorrida, a liquidação de IRS pode, nos termos do DL n.° 275-A/93, de 09 de Agosto, ser utilizados meios informáticos nos quais se inclui a assinatura do respectivo director-geral “ex vi” da Portaria n.° 797/99, de 15 de Setembro.
Assim, o acto tributário tem de obedecer às condições de existência acima referidas, ainda que operado por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.
A essa luz e em louvação da definição que o recorrente deles encontra na jurisprudência, em concordância com a Mª Juíza, estamos perante um acto em massa ou em série(2), actos produzidos em grande quantidade, que nada obsta ao carácter singular da liquidação em crise.
É que, como acto administrativo que é, por referência ao conceito ínsito no artº 120º do CPA, a liquidação é uma decisão que visa produzir efeitos jurídicos “numa situação individual e concreta”.
Nesse sentido, a individualidade do autor e do destinatário do acto está ligada à identificação nele constante não obstante os mesmos sejam praticados em série; e a situação a que se reportam os efeitos da decisão administrativa tem de ser uma situação concreta da realidade jurídico- tributária.
Respeitados todos estes requisitos, independentemente da querela doutrinária sobre o conceito de “acto de massa ou em série”, sendo certo que legalmente podiam ser utilizados meios informáticos nos quais se inclui a assinatura do respectivo director-geral para a prática do acto tributário impugnado, dúvidas não restam que a liquidação não padece do vício que lhe vem assacado.
Ademais, é manifesto que a impugnante labora em manifesto erro quanto à autoria do despacho da AT que determina a liquidação adicional em causa, como se vê da matéria fáctica do probatório extraída dos documentos de fls. 50 e segs do p.i..
O Relatório dos SFT da Direcção de Finanças de Santarém, referido, onde se funda a liquidação, foi, a final, objecto de parecer da Chefe de Equipa, que o confirmou (fls. 52); foi sujeito a parecer da Coordenadora, que com o mesmo concordou (fls. 28 do p.i.); e, finalmente, por despacho de 06.08.2001, do Director de Finanças da Direcção de Finanças de Santarém que, por delegação, concordando com os anteriores pareceres, determinou a fixação da matéria colectável e do imposto, nos montantes propostos (fls. 28).
A autoria do despacho que determinou tal liquidação é assim, não daquele Chefe de Divisão, mas sim do Director de Finanças, constituindo a última palavra da AT sobre a mesma.
Nos termos do Regulamento da Inspecção Tributária aprovado pelo art° 1º do Dec-Lei nº 413/98, de 31 de Dezembro, com entrada em vigor em 1.1.1999, o relatório da inspecção será assinado pelo funcionário ou funcionários intervenientes no procedimento e conterá o parecer do chefe de equipa que intervenha ou coordene, bem como o sancionamento superior das suas conclusões – seu art° 62º nº5 – e os actos tributários ou em matéria tributável que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas, devendo em todos os casos a entidade competente para a sua prática fundamentar a divergência face às conclusões do relatório – seu nº 1 do art° 63º.
E nos termos do disposto no art° 10º nº4 do CPPT, a competência da AT atribuída a certo órgão, na falta de lei em contrário, será exercida pelo dirigente máximo do mesmo ou em quem este delegar, tendo assim, de resto, a competência do órgão sido exercida pelo seu dirigente máximo, inexistindo qualquer incompetência do autor do acto e improcedendo também, este fundamento da impugnação(3).
Improcede, pois, o fundamento sob análise.* Do erro na quantificação da matéria tributável determinada por métodos indirectos
Sobre este vício se pronunciou a sentença fazendo o enquadramento jurídico prévio segundo o qual, provando-se nos autos a factualidade integradora dos requisitos fundamentais da decisão de tributação por métodos indirectos, pois, por um lado, encontram-se especificados os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável - a indicação do concreto facto tipificado (cfr. art. 38°, n.° 1 do CIRS) e, por outro, indiciado o critério utilizado na determinação da matéria colectável (cfr. art. 52° do CIRC), está legitimado o recurso a tais métodos.
Com efeito, diz também a Mª Juíza, os serviços de inspecção tributária verificaram que o Impugnante havia declarado o início de actividade sujeita ao CAE 1190 sem que existisse registo de envio de declarações periódicas para efeitos de IVA, procederam à fiscalização dessa actividade comercial, concluindo que diversos operadores espanhóis haviam declarado a venda ao mesmo de diversas mercadorias, o qual não havia também declarado as aquisições intracomunitárias de bens, razão pela qual, e com base nos documentos comprovativos dessas vendas, se procedeu ao apuramentos do valor das compras efectuadas nos anos de 1996 a 1999, havendo depois que aplicar métodos indirectos com vista apurar os valores do lucro, o qual foi estabelecido em 20%. E daqui a determinação dos impostos a pagar relativamente a cada um dos anos em questão, quer em sede de IRS, quer em sede de IVA.
Ora, no ponto controvertido, o Impugnante alega ter apenas recebido pela sua intervenção em operações comerciais uma comissão (liquida) de 2% e nunca os 20% que lhe são imputados pela Administração Fiscal, invocando assim existir erro na quantificação do lucro tributável, contudo, não enumera os pontos em que entende existir divergência com os critérios utilizados pela Administração Fiscal na aplicação dos métodos presuntivos.
A esta fundamentação opõe o impugnante, ora recorrente, que se desconsiderou totalmente a prova testemunhal produzida, sendo as testemunhas unívocas, sem que tal tenha sido infirmado pela Fazenda Pública, na afirmação de que o recorrente recebia uma comissão de 2% sobre as operações que realizava não a título pessoal mas trabalhando para Hugo Cuesta, empresário espanhol.
Aduz o recorrente que a DGCI não fundamenta minimamente o porquê de ter estabelecido aquela margem de 20%, ainda por cima de forma uniforme para todos os quatro anos inspeccionados, e não qualquer outra pelo que, devendo as decisões do Procedimento ser devidamente fundamentadas nos termos do artigo 77. da LGT, o certo é que aquele estabelecimento da margem de 20%, de forma uniforme, não assenta em quaisquer factos ou sustentáculo sólido que permitam a produção de tal afirmação.
Tomando posição sobre esta temática, manifesta a EPGA concordância com a sentença recorrida e com a actuação da AT Todos os restantes argumentos apresentados e que se destinam a pôr em causa a liquidação do imposto esbatem-se por falta de qualquer prova que os sustente.
Tal como vem referido nos autos pelo M° P° na 1a instância, pelo Representante da AT e ainda na sentença recorrida, no essencial considerando que por falta de prova bastante não pode proceder da pretensão do recorrente.
É que, considera a EPGA, decisivo para o recorrente seria o argumento da conclusão u) com referência a um empresário espanhol que nunca foi identificado nos autos senão através do nome e sem junção de documentação adequada, e a pretendida desconsideração pela AT e pela sentença recorrida, do depoimentos das testemunhas, afigura-se irrelevante para a apreciação dos factos; é que tal prova deveria ter sido produzida pelo recorrente com documentos e não com prova testemunhal - se recebia uma comissão de 2% sobre determinadas operações, deveria ter junto aos autos os respectivos documentos.
Decorre do probatório que, o órgão decisor da Comissão de Revisão, mantendo justificadamente a necessidade do recurso a métodos indiciários, decidiu indeferir o pedido de revisão, para o que fundamentou que o valor proposto pelo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e, os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização..." (cfr. fls. 5 a 12 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido)- vd. al. G) do probatório.
Extrai-se do Relatório e das demais informações oficiais prestadas pela Administração fiscal que os valores dos rácios de análise estão de acordo com o tipo de actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, pelo que foi considerado, na utilização dos rácios, a sua específica natureza.
Com efeito, como decorre do Relatório, foram utilizados números e rácios fornecidos pela actividade do impugnante, sendo certo que a al. c) do artº 52º do CIRC legitimava a utilização de “coefecientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos”.
Decorre do probatório (als. K) e L)) que a a aplicação dos métodos indiciários e subsequente quantitifacção foi assim fundamentada:
"Após conclusão da reunião entre os peritos da administração tributária e do contribuinte, a que se refere o n°2 do artigo 92° da Lei Geral Tributária, constata-se que os mesmos não chegaram a acordo sobre a matéria tributável a liquidar, consequentemente cabe resolver, conforme dispõe o n°6 do artigo 92° da LGT.
Nestes termos, tendo presente a posição de ambos os peritos que integra a acta n° 41. concluo que a valor proposto pêlo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e, os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização.
NOTIFIQUE-SE O CONTRIBUINTE;
Remeta-se o processo para o perito da administração tributária á fim de serem elaborados os respectivos documentos correctivos, conforme decidido”- (cf. fls. 5 a 12 do PA).
Tal decisão baseou-se no parecer segundo o qual “Por não ter sido conseguido, entre os peritos, o acordo, após debate contraditório realizado nos termos do art.° 91 da Lei Geral Tributária, elaboro na qualidade de perita representante da Administração Fiscal o seguinte parecer :
É proposta remissão para a acta , por nela se encontrarem insertos os fundamentos da reclamação apresentada pelo sujeito passivo bem como os motivos que impediram o acordo.
Tal como consta da informação elaborada pela fiscalização as correcções efectuaram-se tendo por base :
Quanto aos fundamentos
_ a situação de não declarante para os exercícios em causa,
_ a consideração de inexistência de contabilidade decorrente da falta de cumprimento da notificação efectuada para efeitos da sua apresentação,
_ os elementos fornecidos " pelas autoridades fiscais de Espanha em consequência de pedidos de informação de nível 3 efectuados no âmbito do cooperação administrativa intracomunitária .
Quanto aos critérios ; _ a consideração de 20 % de margem bruta sobre os valores tomados para as aquisições , com base naquelas informações.
Após consulta efectuada ao processo do sujeito passivo verifiquei a existência dos documentos referidos , emitidos pelos fornecedores ALIMENTACION PENINSULAR AS , COMERCIAL MEDINA PULIDO SL e SOUSA SL designadamente cópias de facturas processadas para e em nome do sujeito passivo , na sua maior parte assinadas por este ou por um seu representante, cópias de documentos onde consta a tomada das mercadorias para transporte por sua conta e responsabilidade, indicação e identificação do seu representante, cópias de folhas da conta caixa que evidenciam os pagamentos efectuados pelo sujeito passivo, durante todos os exercícios em causa e para as aquisições, cópias de alguns documentos de transporte (exemplar l ) com a indicação de local de descarga em Benavente e as indicações comuns prestadas pelos fornecedores de que a mercadoria fora transportada para Portugal por meios próprios, e que o pagamento se realizara em dinheiro vivo .
Possui-se ainda a informação prestada pelas autoridades fiscais de Espanha de que , no seguimento das diligências efectuadas , se concluiu terem tido as mercadorias como destino Portugal, com excepção das declaradas no sistema VIÉS por um outro fornecedor espanhol, COMERCIAL PIEDRA TRUJILLO SL.
Verifiquei também que os montantes que serviram de suporte ás correcções são os resultantes do tratamento matemático das facturas acima referidas.
Nessa conformidade e dada a natureza da documentação existente parece-me ser de manter as correcções propostas não aceitando as pretensões do sujeito passivo quanto à prática de mera actividade de intermediação.
Santarém, 27 de Novembro de 2001 .
O Perito Representante da Fazenda
Maria Madalena Pereira de Bastos Reis -I.T. nº2”
Daí o bem fundado da utilização dos métodos indirectos e respectiva quantificação, até porque o impugnante propôs, em alternativa, outros valores de análise atendo-se unicamente a aspectos que considera muito específicos dele próprio, desfocalizando a real situação em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são imputáveis, mormente a ausência de facturas referente às compras dos produtos, quando é também certo que ele não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a Administração Fiscal se afaste, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária da real medida das coisas.
É certo que nada obsta a que o Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IRS e do IVA a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou.
No entanto, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, o Recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção. Sustentando embora que a percentagem das comissões a considerar deveria ter sido outra, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT – 20%– é perfeitamente aceitável porque devidamente justificada.
Assim e como salienta a Mª Juíza, o recorrente não logrou provar, como se lhe impunha, à luz do preceituado no art. 74° da LGT, os factos que ponham em dúvida a qualificação e a quantificação do facto tributário, sendo de sublinhar que os depoimentos das testemunhas por si indicadas, foram depoimentos vagos [v.g.: "... de ouvir dizer (...) de ter a ideia..."), demonstrando pouca credibilidade, não só pelas relações profissionais que as testemunhas tinham com aquele (o prejuízo pessoal que lhes poderia advir ao prestar declarações em sentido contrário, prejudicial ao Impugnante) como também pelo confronto das declarações prestadas com a prova documental e a factualidade assente, o que bem dá nota da justificação da rectificação realizada.
Na verdade, volvendo provado que, embora haja apresentado em 1996 declaração de início de actividade em Portugal como empresário em nome individual, a tese do recorrente é a de que nunca auferiu aqui qualquer rendimentos, nem efectuou quaisquer transacções até Outubro de 1999 pois até então sempre exerceu a sua actividade em Espanha, limitando-se a deslocações a Portugal no sentido de efectuar análises de mercado e contactos com vista à venda de bens vendidos pelos seus “patrões”, sendo as aquisições intracomunitárias em causa da responsabilidade de um tal Hugo Cuesta, empresário espanhol com o qual trabalhou, o qual terá abusivamente utilizado o seu nome e número de contribuinte.
Ora, tudo isto é mera alegação que o impugnante não logrou provar, sendo que a prova que opôs aos documentos em que se esteou a AT para a prática do acto tributário impugnado foi a testemunhal que, como bem demonstrou a Mª Juíza não merece qualquer credibilidade.
As testemunhas são inquiridas sobre os factos de que tenham conhecimento directo e deporá com precisão, indicando a razão de ciência e quaisquer circunstâncias que possam justificar o conhecimentos dos factos; a razão de ciência invocada será, quanto possível, especificada e fundamentada.
Como ensina o Mestre Alberto dos Reis em comentário ao art° 641° do Código de 39, correspondente ao vigente 638° CPC:
"[...]Além de dizer o que sabe quanto aos factos sobre que é solicitado o seu testemunho, deve o depoente indicar a razão de ciência e quaisquer circunstâncias que possam Justificar o conhecimento dos factos. Razão de ciência quer dizer fonte de conhecimento dos factos. Tem a maior importância esta exigência da lei, porque a razão de ciência é um elemento de grande valor para a apreciação da forma probatória do depoimento....]
Tanto apreço ligou a lei ao factor - razão de ciência que no § 2° do art° 641° manda que seja, quanto possível, especificada. E, a seguir, esclarece o sentido desta disposição. Se a testemunha disser que sabe por ver, há-de explicar em que tempo e lugar viu o facto; se estavam aí outras pessoas que também vissem e quais eram; se disser que sabe por ouvir, há-de indicar a quem ouviu, em que tempo e lugar, e se estavam aí outras pessoas que também ouvissem e quais eram.
(..)
Desceu a lei a estas minúcias, porque uma vez destruída ou abalada a razão de ciência, o depoimento perde o valor ou fica notavelmente enfraquecido; e para a parte contrária poder atacar a razão da ciência e o tribunal poder avaliar até que ponto é exacta a razão invocada, muito interessa saber as condições e circunstâncias especiais de que a testemunha se socorre para justificar o seu conhecimento(...)" - in "Código de Processo Civil Anotado", Vol-IV, Almedina/1962, pág. 442.
Ora, tendo em conta essas regras e princípios, da análise dos depoimentos constantes da acta de fls. 102 e ss, decorre que ou "ouvir dizer” e o ter “.. a ideia..." das testemunhas têm sempre como “fonte” do seu conhecimento as confidências do impugnante e a percepção de que ele falou com o tal “Cuesta” ao telefone...
O critério e cálculo utilizado com o recurso aos falados métodos indirectos, foram encontrados tendo sido ponderados sobre o valor das compras efectuadas nos anos de 1996 a 1999 no cômputo global, tal como constavam dos registos contabilísticos dos diversos operadores espanhóis que venderam ao impugnante diversas mercadorias e das aquisições intracomunitárias de bens a que de seguida se aplicou a margem do lucro que se enquadrava no âmbito normal da actividade desenvolvida.
Ou seja, tal fundamentação espelha as reais razões por que tiveram lugar aquelas liquidações adicionais e os elementos utilizados pela fiscalização para encontrar o volume de vendas globais e logo o imposto devido, pelo que as premissas invocadas pela AF constituem de forma clara, o esteio, o suporte necessário, congruente e suficiente, para a conclusão alcançada, consistente nessas liquidações – não se podendo por isso considerar de inexistente ou deficiente, permitindo de uma forma clara atingir o desiderato que com a fundamentação dos actos tributários se visa alcançar, acima expendido, e não enfermando as liquidações em causa do vicio consistente na sua falta (de fundamentação formal), improcedendo este invocado fundamento da impugnação judicial.
Tendo a AT recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso àqueles métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Nesse caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 100º do CPPT).
O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados – a percentagem de comissões sobre as operações comerciais que realizou– excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova por ele apresentada confirma o acerto desse facto.
Razões porque também improcede o fundamento sob análise.* 3.- DECISÃO:
Nestes termos, acordam os juizes deste TCAS em:
v Negar provimento ao recurso interposto pelo impugnante e confirmar a sentença recorrida;
v Condenar o impugnante nas custas com 5 Ucs. de taxa de justiça.*
Lisboa, 23/05/2006
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
(1) Nesse sentido pode ver-se, na Nota 10 ao Artigo 60° da Lei. Geral Tributária comentada e anotada pelo Pró f. Diogo Leite de Campos e Juizes Conselheiros do S. T. A. Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Visilis Editores 1999; Nota 15 ao Artigo 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado pelo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Visilis Editores 2000)
(2) São actos praticados em matéria tributária em série ou em massa aqueles que exigem da Administração a prática de actos da mesma espécie em grande número -cfr. Acórdão do STA de 12-02-92, 2 SECÇÃO, no Recurso nº 013736
(3) Nesse sentido já se pronunciou também o Acórdão do TCA de 08-07-2003- Contencioso Tributário- tirado no Recurso nº 07311/02, cuja fundamentação adaptámos ao caso concreto. |
