| Decisão Texto Integral: | I- Relatório
A Fazenda Pública interpõe recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 175/182, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “J…, Lda.” contra a liquidação de IRC de 2004, no montante de €80.514,21.
Nas alegações de recurso de fls. 202/206, a recorrente formula as conclusões seguintes:
1) O procedimento inspectivo de que resultou a liquidação de IRC impugnada não teve duração superior ao máximo legal de um ano, como decorre da prova documental que atesta ter-se o mesmo iniciado em 12-06-2006, com a assinatura pelo contribuinte da respectiva ordem de serviço (n.º OI …), finalizando a 2007-06-12, com a notificação pessoal do relatório final de inspecção tributária, atento os dois despachos de prorrogação que no seu decurso foram proferidos.
2) Também não está escorada por elementos probatórios suficientes a conclusão de que teria a inspeccionada suportado três procedimentos de fiscalização externa ao mesmo exercício de 2004, todos susceptíveis de afectar a definição da sua situação tributária.
3) Resulta sim dos documentos juntos aos autos que as duas acções credenciadas por despacho, destinadas a consulta, recolha ou cruzamento de elementos, tiveram âmbito, extensão, duração e credenciações diferentes, não permitindo configurar qualquer identidade entre elas.
4) Também está provado, sendo aceite pelo Tribunal a quo, que uma dessas acções se iniciou quando já tinha findado o procedimento inspectivo de que resultou a liquidação impugnada, não podendo a sua putativa invalidade projectar-se retroactivamente sobre o acto tributário.
5) Mutatis mutandis, o mesmo se poderá dizer daqueloutra acção inspectiva que se concluiu quando igualmente já tinha findado o citado procedimento inspectivo.
6) Tudo circunstâncias que apontam não estarmos perante uma única acção inspectiva com duração superior a um ano, ou terem ocorrido várias acções inspectivas, com idênticos fins e motivações, incidentes sobre o mesmo inspeccionado.
7) Sendo certo e provado documentalmente que foram determinadas duas prorrogações à duração ordinária do procedimento inspectivo questionado na decisão ora impugnada, as quais aderiram rigorosamente aos acrescidos formalismos prescritos pelo art.º 36º, nos. 3 e 4 do RCPIT.
8) Nos termos dos artigos 2º e 46º do RCPIT, os procedimentos inspectivos realizados ao abrigo de ordem de serviço dirigem-se à análise da actividade do sujeito passivo inspeccionado, implicando uma tomada de posição expressa da Administração Tributária, concretizada através da elaboração do relatório preconizado no art.º 62º do diploma.
9) Diferentemente quando a credenciação para o procedimento é efectuada por meio de simples despacho, conforme o art.º 46º, nºs. 2, 4 e 5 do RCPIT, não resultará a definição da situação tributária dos inspeccionados.
10) Ao não se verificarem os requisitos cumulativos da identidade do inspeccionado, do âmbito das inspecções efectuadas e da sua extensão, inexiste aqui a violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento inspectivo externo, consagrado no art.º 63º, n.º 3 da LGT.
11) De igual modo, resultando dos elementos dos autos que o procedimento inspectivo externo destinado à confirmação e indagação da situação tributária da inspeccionada foi prorrogado e não teve duração superior a um ano, não ocorre a violação do prazo máximo da sua duração, estipulado no art.º 36º, nº. 3 do RCPIT.
12) Sendo que a relevância invalidante da violação do prazo de conclusão do procedimento inspectivo se projecta, em primeira linha, na aferição da caducidade do direito à liquidação do tributo, como postula a generalidade nossa mais insigne da jurisprudência.
13) Inter alia, veja-se o entendimento do Tribunal Constitucional (Proc.º n.º 196/08. de 2008-10- 22): «A norma contida no n.º 2 do artigo 36º do RCIPT, interpretada no sentido de que a ultrapassagem do prazo meramente ordenador não implica a automática caducidade do procedimento inspectivo, mas apenas a perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto devido, afigura-se como necessária à obtenção das receitas públicas destinadas à cobertura dos custos com as prestações sociais exigidas a um Estado Social de Direito»
14) Por fim, não se descortina que a violação do prazo preconizado pelo art.º 49º, n.º 1 do RCPIT seja susceptível de configurar uma ilegalidade subsumível na al. d) do art.º 99º do CPPT e, em consequência, determinar a anulação do acto tributário impugnado.
15) Ao invés, reputa-se estarmos perante uma mera irregularidade, passível de sanação, não tendo a sentença recorrida aquilatado da efectividade de ter ocorrido para a impugnante uma “inspecção-surpresa”, sendo que esta não invocou qualquer concreto prejuízo, dano ou diminuição dos seus direitos e garantias no procedimento inspectivo, daí decorrente.
16) Tudo razões que se afiguram bastantes para conduzir à prolação de um juízo que determine a revogação da decisão aqui recorrida e, do mesmo passo, venha confirmar a valia do acto tributário impugnado, menos avisadamente anulado pelo Tribunal a quo.
Não há registo de contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls. 217/218, dos autos) no qual se pronuncia no sentido da concessão de provimento ao presente recurso jurisdicional.X Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.X II- Fundamentação
1. De facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
a) A Impugnante, “J…, Lda.”, é uma sociedade por quotas, que se dedica ao comércio por grosso de peixe, crustáceos e moluscos congelados, a que corresponde o CAE 51381, e encontra-se enquadrada, para efeitos de IRC, no regime geral de tributação (cfr. fls. 5 do Relatório de Inspecção Tributária (adiante, RIT), a fls. 41 a 151 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);
b) No dia 07.03.2006, a Impugnante foi notificada, na pessoa do seu sócio-gerente, do despacho n.º …, datado de 06.03.2006, proferido no procedimento de inspecção, elaborado nos termos dos n.º 4 e 5 do 46.º do RCPIT, no qual consta como objectivos da acção inspectiva a “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, relativamente aos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005 (cfr. fls. 167 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
c) Na mesma data, o sócio-gerente da Impugnante assinou um “Termo de Entrega / Recibo” do qual consta: “(…) ao analisar os movimentos de venda/prestação de serviços relativos à actividade exercida no local da visita, elementos constantes do suporte informático ali em uso pelo sujeito passivo, de tais movimentos efectuei duas cópias em _ CD não regravável(eis), identificados com os nºs. (…) destinando-se a uma posterior análise por estes Serviços de Inspecção, (dado uma análise exaustiva não ser possível no decorrer da presente acção (…).” (cfr. fls. 167 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas).
d) Em resultado da análise das bases de dados do software de facturação e restantes módulos, em 16.03.2006, os Serviços de Inspecção Tributária (adiante, SIT) da Direcção de Finanças (DF) de … elaboraram “Informação”, na qual concluíram que seria necessário proceder ao esclarecimento de algumas situações detectadas “(…) podendo resultar de seguida numa nova análise mais pormenorizada .” (cfr. fls. 171 a 172 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
e) Em 12.06.2006, a Impugnante recebeu “Carta Aviso”, elaborada “nos termos da alínea l) do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária – LGT e do artigo 49.º do Regulamento Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária – RCPIT”, referente a acção de inspecção geral, aos exercícios de 2003 e 2004 (cfr. fls. 173 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
f) Na mesma data, a Impugnante recebeu a Ordem de Serviço n.º …, elaborada nos termos do art. 46.º do RCPIT, relativa ao procedimento de inspecção externa referente a acção de inspecção geral, aos exercícios de 2003 e 2004 (cfr. fls. 174 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
g) Através do ofício n.º …, datado de 15.11.2006, foi a Impugnante notificada da prorrogação da acção inspectiva, iniciada a coberto da …, “(…) por mais três meses, a contar de 12 de Dezembro de 2006, estando a conclusão da mesma prevista para 12 de Março de 2007, conforme Despacho do Chefe de Divisão (…).” (cfr. fls. 153 a 155 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
h) Consta da Informação anexa ao ofício referido na alínea antecedente, que mereceu o despacho de concordância do Chefe de Divisão da DPTI II, o seguinte: “(…) Considerando que:
a. a actividade do sujeito passivo se enquadra num sector de actividade, comércio por grosso de produtos congelados, que se pode definir como sendo de especial complexidade, resultante do volume de operações de códigos de produtos comercializados,
b. aguarda-se resposta aos pedidos de informação efectuados no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária – Regulamento (CE) n.º 1789/2003, torna-se necessário realizar procedimentos inspectivos adicionais, com o consequente dispêndio de tempo, pelo que se propõe a prorrogação da acção inspectivo (…), por mais três meses (…)”(cfr. fls. 154 e 155 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
i) Através do ofício n.º …, datado de 21.02.2007, foi a Impugnante notificada da prorrogação da acção inspectiva, iniciada a coberto da OI…, “(…) por mais 3 meses, a contar de 12 de Março de 2007, estando a conclusão da mesma prevista para 12 de Junho de 2007, conforme Despacho do Chefe de Divisão (…).”, com os fundamentos referidos na alínea antecedente (cfr. fls. 156 a 158 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
j) Em 29.05.2007, a Impugnante assinou o duplicado na Nota de Diligência n.º …, elaborada nos termos do art. 61.º do RCPIT, relativa aos exercícios de 2003 e 2004, da qual consta como início da acção de inspecção a coberto da OI…, o dia 12.06.2006 e a conclusão 29.05.2007 (cfr.. fls. 176 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
k) Em 30.05.2007, foi elaborado Projecto de RIT, no qual consta, no mapa resumo das correcções aritméticas, relativamente ao exercício de 2004, de IRC, o valor de € 286.362,68, tendo, na mesma data, a Impugnante sido notificada do “Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção Tributário (Ordem de Serviço n.º OI…, datada de 11-04-2006)”, para, no prazo de 10 dias, querendo, exercer o direito de audição (cfr. fls. 181 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
l) Em 05.06.2007, foi emitido o despacho n.º … relativo a procedimento de inspecção, nos termos dos nºs. 4 e 5 do RCPIT, destinado a “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, relativo aos exercícios de 2004 e 2005 (cfr. fls. 184 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
m) Em 08.06.2007, a Impugnante requereu, ao abrigo do art. 37.º do CPPT, a certidão do teor completo e integral da informação de fls. 7 do Projecto de RIT sobre o software de bases de dados da facturação e restantes módulos e do despacho n.º …, de 06.03.2006, que lhe deu causa (cfr. requerimento a fls. 159 do PAT apenso, que dá por reproduzido).
n) Em 11.06.2007, foi a Impugnante notificada da decisão de indeferimento do pedido de certidão referido na alínea antecedente na medida em que “(…) não existe qualquer decisão final em matéria tributária, pelo que, não estão presentes os pressupostos para a aplicabilidade de tal disposição legal (…).” (cfr. fls. 160 a 162 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
o) Em 12.06.2007, os SIT elaboram RIT do qual consta, na parte relevante, o seguinte:
“(…) I – CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
Os valores indicados no quadro da página número dois tiveram por base as seguintes correcções: (…)
2 - Exercício de 2004
2.1 - Em sede de IRC: Correcções meramente aritméticas(Euros)
| Utilização de facturas “fictícias” |
| III-1 |
| Despesas confidenciais (ofertas) |
| III-3.2 |
| 20% deslocações em viatura própria |
| III-4.2 |
| Seguro de vida não aceite |
| III-5 |
Total |
|  |
Tributação autónoma de IRC
Despesa
Confidencial | taxa de
tributação | Tributação autónoma
IRC |
|
| 50% |
|
(…)
II – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
II.1 – CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO
O procedimento de inspecção à empresa J…, Lda, (adiante designada por J…), foi efectuada ao abrigo da ordem de serviço nº OI…, datada de 11-04-2006, para os exercícios fiscais de 2003 e 2004;
A acção inspectiva ao exercício de 2003 e 2004 teve início em 12 de Junho de 2006, com a assinatura da ordem de serviço, tendo sido assinada a nota de diligência em 29 de Maio de 2007.
II.2 – MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL
Motivo - A acção inspectiva foi efectuada na sequência do Ofício nº …, Procº nº …, datado de 30 - 03-2005, da Direcção de Finanças do … – Inspecção Tributária – Divisão III, onde se refere que em resultado de uma acção inspectiva ao sujeito passivo F…, Lda. NIPC … se constatou a emissão e contabilização de “facturação de favor” em nome de J….
Âmbito - Geral.
Incidência Temporal - Exercícios de 2003 e 2004. (…)”.
(cfr. fls. 41 a 151 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);
p) Na mesma data, a Impugnante foi notificado pessoalmente do teor do RIT (cfr. fls. 39 a 40 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas).
q) Em 20.06.2007, foi emitida a nota de liquidação n.º …, referente a IRC, do exercício de 2004, com o valor a pagar de € 80.514,21 (cfr. fls. 79 dos autos, que se dão por reproduzidas).
r) Em 25.06.2007, foi emitida a demonstração de acerto de contas n.º …, com um saldo a pagar de € 88.534,64, com data limite de pagamento voluntário a 01.08.2007 (cfr. fls. 80 dos autos, que se dão por reproduzidas).
s) Em 23.07.2007, o sócio-gerente da Impugnante foi notificado do despacho n.º …, referido na alínea L. supra (cfr. fls. 184 do PAT apenso).
t) Em 09.08.2007, a Impugnante assinou o duplicado na Nota de Diligência n.º …, elaborada nos termos do art. 61.º do RCPIT, ao abrigo da …, com início em 07.03.2006 e conclusão em 09.08.2007, da qual consta, como objectivos da acção inspectiva, a “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, tendo sido manuscrita, como descrição complementar, “recolha das bases de dados do software de facturação/gestão”, exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005 (cfr.. fls. 179 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas).
u) Em 02.10.2007, a Impugnante veio requerer, ao abrigo do art. 37.º do CPPT, a passagem de certidões relativas ao procedimento inspectivo externo ao exercício de 2003 e 2004 (cfr. requerimento a fls. 164 do PAT apenso, que se dá por reproduzido).
v) No âmbito do despacho …, referido na alínea L. supra, em 18.10.2007, foi a Impugnante notificada para prestar diversos esclarecimentos relativamente às aquisições intracomunitárias de bens registadas na conta 2212077 – P…, S.A., nos exercícios fiscais de 2004 e 2005 (cfr. fls. 185 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas).X Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:
«Não se provaram outros factos que, face às plausíveis soluções de direito, importe registar como não provados. // MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO // A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, constantes dos autos e do PAT, da posição das Partes conforme referido em cada uma das alíneas do probatório».X 2.2. De Direito.
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 175/182, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “J…, Lda.” contra a liquidação de IRC de 2004, no montante de €80.514,21.
2.2.2. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que incorreu a sentença recorrida, ao ter dado como assente a violação da regra que proíbe a repetição do procedimento inspectivo externo, sobre o mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação.
Vejamos.
O artigo 63.º, n.º 4, da LGT, estabelece o seguinte:
«O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas».
A este propósito, afirma-se que «[a] qualificação dada pela Administração Fiscal a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração Tributária efectivamente praticar» (1).
Mais se refere que à demonstração da violação da regra da proibição de realização de dois procedimentos inspectivos externos, em relação ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação «não obsta o facto de os objectivos visados serem distintos uma vez que a restrição prevista no n.° 4 do artigo 63.° da Lei Geral Tributária – imposta pela necessidade de impedir os incómodos que as fiscalizações externas são susceptíveis de provocar ao sujeito passivo inspeccionado, assegurando, por essa via, a adequação e proporcionalidade entre tais incómodos e os fins que a inspecção visa prosseguir - não se encontra estabelecida em função do tipo ou fim do procedimento mas do local onde o mesmo deva ocorrer»(2); de referir também que a proibição não é violada se houver decisão, ordenando a repetição da inspecção, com base na existência de factos novos(3).
Como se consigna na sentença objecto de recurso, sem contestação, por parte da recorrente, «a Impugnante foi objecto de três acções inspectivas, abrangendo o IRC do exercício de 2004:
- A primeira, ao abrigo da …, que foi notificada à Impugnante em 07.03.2006, e que se destinava a “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, relativamente aos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005 (cfr. alínea B. dos factos provados), tendo os actos de inspecção sido concluídos em 09.08.2007, com a assinatura do duplicado na Nota de Diligência n.º …, elaborada nos termos do art. 61.º do RCPIT (cfr. alínea T. dos factos provados), no âmbito da qual facultou o acesso ao seu software de movimentos de venda e prestações de serviço (cfr. alínea C. dos factos provados);
- A segunda, ao abrigo da ordem de serviço n.º …, que foi notificada à Impugnante juntamente com a carta-aviso, em 12.06.2006 (cfr. alíneas E. e F. dos factos provados), limitada aos exercícios de 2003 e 2004, que foi objecto de duas prorrogações, tendo os actos de inspecção sido concluídos em 29.05.2007, com a assinatura da Nota de Diligência n.º … (cfr. alínea J. dos factos provados), e que terminou com a notificação do RIT a 12.06.2007 (cfr. alínea P. dos factos provados);
- A terceira, ao abrigo do despacho …, de 05.06.2007, destinada a “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, relativamente aos exercícios de 2004 e 2005 (cfr. alínea L. dos factos provados), que foi notificada à Impugnante a 23.07.2007 (cfr. alínea S. dos factos provados), e através da qual os SIT pretenderam esclarecer as operações registadas na contabilidade relativamente à conta 2212077 – P…, S.A. (cfr. alínea V. dos factos provados)».
Perante os dados firmados nos autos, verifica-se que a AF procedeu à recolha de elementos situados nas instalações da sede da impugnante, através de três procedimentos inspectivos incidentes sobre o IRC de 2004; que tais procedimentos tinham em vista a confirmação do cumprimento das obrigações tributárias do sujeito passivo; que em qualquer dos procedimentos em causa se entendeu ser necessário a recolha de elementos existentes nas instalações da impugnante: na primeira inspecção, estava em causa a «recolha das bases de dados do software de facturação/gestão”, exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005»(4); na segunda inspecção, estava em causa procedimento de inspecção externa referente a acção de inspecção geral, aos exercícios de 2003 e 2004(5); na terceira inspecção, a «Impugnante notificada para prestar diversos esclarecimentos relativamente às aquisições intracomunitárias de bens registadas na conta 2212077 – P…, S.A., nos exercícios fiscais de 2004 e 2005»(6).
Do acima exposto resulta que através das inspecções em causa, os registos contabilísticos da impugnante, no exercício de 2004, foram objecto de fiscalização, através de acções administrativas de fiscalização que implicaram a intromissão na esfera jurídica da impugnante, incidindo sobre o seu espaço físico e sobre a sua vida interna. Está em causa a recolha de elementos com vista à elaboração da liquidação de IRC de 2004, impugnada nos autos.
Ocorreu a violação da regra do preceito do artigo 63.º, n.º 4, da LGT, na medida em que foram realizados mais do que um procedimento inspectivo externo, em relação ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação.
A violação da regra em apreço ocorreu no decurso do procedimento inspectivo de suporte do acto tributário impugnado, não havendo dúvidas sobre a relevância dos elementos recolhidos para a elaboração do acto tributário impugnado(7), pelo que tal preterição não pode deixar de se projectar sobre a sua subsistência na ordem jurídica, invalidando-o. É que a regra da proibição da repetição do procedimento inspectivo do artigo 63.º, n.º 4, da LGT tem em vista garantir a estabilidade da relação jurídica fiscal e a unidade do acto tributário, as quais seriam postas em causa com a possibilidade de realização de inspecções sucessivas sobre o mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação(8).
Ao decidir no sentido referido, a sentença recorrida deve ser confirmada na ordem jurídica.
Fica prejudicado o conhecimento das demais conclusões de recurso.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(Cristina Flora - 1º. Adjunto)
(Cremilde Miranda - 2º. Adjunto)
(1)Acórdão do TCAS, de 27.02.2014, P. 07343/14.
(2)Acórdão do TCAS, de 14-04-2015, 05674/12.
(3)V. Acórdão do TCA Norte, de 21.01.2010, P. 00300/04.0BEBRG.
(4)Alínea t), do probatório.
(5)Alínea f), do probatório.
(6)Alínea v), do probatório.
(7)Alínea o), do probatório.
(8)V. Acórdão do TCAS, de 23.04.2015, P. 06182/12. |