| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 155/21.0BELRS, deduzida por A..., SA contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 22 de janeiro de 2024 que, julgando-a improcedente, manteve a decisão que indeferiu a Reclamação Graciosa deduzida contra a autoliquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário relativa ao ano de 2018.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que o tributo “tem natureza jurídica de contribuição financeira e [que] as normas que aprovam o respetivo regime jurídico não enfermam de inconstitucionalidade orgânica, nem material” (princípios da legalidade, da irretroatividade, da equivalência e da especificação orçamental), nem violam a Diretiva 2014/59/UE.
Inconformado, o Sujeito Passivo recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:
1.ª - A douta sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente contra a autoliquidação de CSB de 2018;
2.ª - Considera o Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 607.º e 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC) aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT;
3.ª - A sentença recorrida considera que o momento relevante para a formação do facto tributário da CSB é a data da aprovação das contas, mas os factos dados como provados não incluem qualquer facto relativo a essa data;
4.ª - Ou seja, o Tribunal recorrido não deu como provado qualquer facto relativo à aprovação de contas do exercício de 2018, o qual, face ao juízo formulado na sentença recorrida se afigura determinante para aferir da retroatividade do tributo sob análise;
5.ª - Deste modo, deverá ser declarada a nulidade da sentença, revogando-se a decisão recorrida, sendo, em consequência, ordenada a remessa do processo ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório;
6.ª - Sem conceder, o Tribunal a quo incorreu em violação do princípio do inquisitório, pois apesar de o Tribunal a quo considerar como momento relevante para a formação do facto tributário a data da aprovação das contas, e com base nesse facto determinar a inexistência de violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, a verdade é que não foi fixado qualquer probatório quanto a esta questão;
7.ª - Assim, o Tribunal a quo poderia – rectius deveria – ter solicitado elementos adicionais para conhecer a verdade e produzir uma decisão que refletisse a verdade material da situação em apreço;
8.ª - Sem prejuízo do exposto, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito na qualificação do tributo como contribuição financeira;
9.ª - A evolução de regime jurídico de tributação sectorial da Banca em Portugal foi a seguinte: em 2011 e 2012 vigorou no nosso ordenamento um regime extraordinário de tributação do sector bancário, a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais; em 2013 e 2014, vigoraram em paralelo dois regimes distintos de contribuições sobre o sector bancário: (i) a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, e (ii) as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas; a partir de 2015, inclusive, vigoram em paralelo três regimes de contribuições sobre o sector bancário: (i) a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, (ii) as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas, e (iii) as contribuições comunitárias cobradas pelo Fundo de Resolução;
10.ª - Apenas as contribuições para o Fundo de Resolução (contribuições dos participantes, iniciais, periódicas e especiais) e as contribuições comunitárias (ex ante e ex post), pela sua estrutura, pressuposto e desígnio, são verdadeiras contribuições, não assim a CSB;
11.ª - No relatório do Orçamento do Estado para 2011 refere-se que a CSB tem como propósito “(...) aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro (...) para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos (...)”, finalidades próprias dos impostos e não das contribuições financeiras, porquanto visam, por um lado, atingir a capacidade contributiva dos sujeitos passivos do sector financeiro e, por outro lado, desincentivar e penalizar a detenção de determinados instrumentos financeiros e passivos;
12.ª - No âmbito da caracterização da natureza do tributo, também não releva a finalidade alegada pelo legislador de prevenção de riscos sistémicos, nem tão-pouco a criação do Fundo de Resolução, cuja afetação da receita ocorreu em momento posterior à extinção da relação jurídica;
13.ª - Não se pode concluir por um perfil preventivo do tributo pela simples circunstância da incidência objetiva da CSB sobre o passivo pois a atividade bancária consiste, por natureza e definição, na receção de depósitos do público para a concessão de crédito, o que significa que a assunção de passivos é-lhe intrínseca;
14.ª - O regime da CSB prevê uma incidência objetiva sobre o passivo de toda a espécie em balanço, não operando distinções em relação ao tipo de passivo e não atendendo ao perfil de risco das instituições de crédito, diferentemente das demais contribuições setoriais;
15.ª - A base de incidência residual do tributo – instrumentos financeiros derivados – tão-pouco traduz uma dissuasão de comportamento avesso ao risco;
16.ª - O desígnio primordial da CSB é o financeiro e não a prevenção de comportamentos, desde logo porque o imposto extraordinário, avulso e temporário aqui em causa, sempre foi exógeno (aplicado a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que o sujeito passivo possa adequar a sua atuação);
17.ª - Porém, mesmo que os fins da extrafiscalidade estivessem de facto presentes na CSB, tal natureza pigouviana do imposto mais reforçaria a correspondente natureza fiscal, e não a natureza de contribuição;
18.ª - Por outro lado, não é possível identificar na CSB a contraprestação de uma prestação pública específica porquanto: (i) a intervenção estatal para resgate de um banco, na era pré-resolução, não é juridicamente uma prestação que se possa dizer, com certeza, segura, e (ii) a estrutura do tributo, no caso particular da CSB, não reflete uma comparticipação nos potenciais encargos estatais com uma futura intervenção pública no sector bancário;
19.ª - Diferentemente das posteriores contribuições para o Fundo de Resolução ou diferentemente das contribuições comunitárias, não existe na CSB qualquer pretensão de onerar em função de uma prestação pública específica, nem existe qualquer pretensão de onerar em função do risco;
20.ª - Em suma, desassociando a CSB daquilo que lhe não está associado (a criação e asseguramento de funções do Fundo de Resolução), como se impõe que se faça em termos jurídicos, não pode senão concluir-se que não é contrapartida de nenhuma prestação pública específica, mas antes se qualifica como imposto (tal como classificada pelo legislador orçamental);
21.ª - A respeito da violação do princípio da igualdade, entendeu o Tribunal a quo que à CSB, porque se trata de verdadeira contribuição, regida pelo princípio da equivalência, não tem porque aplicar-se o princípio da capacidade contributiva enquanto critério uniforme de tributação;
22.ª - Entende o Recorrente que, face ao carácter meramente financeiro da CSB, a qual visa aumentar a carga tributária do sector para, alegadamente, nivelá-la com a dos demais contribuintes, encerra arbítrio aplicar este adicional de imposto de acordo com um critério distinto do aplicável aos demais contribuintes e não coincidente com o da capacidade contributiva;
23.ª - Como refere o Tribunal Constitucional, não pode uma determinada norma colher legitimidade e justificação na proclamação do objetivo de reforma do sistema e, simultaneamente, configurar-se como uma medida extraordinária e de vigência transitória (cf. Acórdão n.º 862/2013, de 19 de dezembro de 2013);
24.ª - A igualdade na distribuição dos sacrifícios exigiria, no entender do Recorrente, que os impostos extraordinários, os adicionais, as derramas ou sobretaxas especiais, se aplicassem a todos de acordo com a capacidade contributiva;
25.ª - A CSB, desrespeitando a generalidade e o critério da capacidade contributiva ao qual todos os impostos devem obedecer, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.º da CRP;
26.ª - Deste modo, deverá esse Tribunal recusar a aplicação dos normativos dos artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2018 pelo artigo 279.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, por inconstitucionalidade material;
27.ª - Sem prejuízo do exposto, ainda que se classificasse a CSB como uma verdadeira contribuição, no que não se concede, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência;
28.ª - Sendo verdadeira contribuição, impunha-se que houvesse uma relação entre o tributo e a prestação estadual provável, designadamente modulando a carga tributária em função dos maiores ou menores riscos, tal como sucede nas demais figuras tributárias específicas do sector bancário;
29.ª - A CSB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não atende à proporção/rácio de capital próprio das instituições de crédito, à respetiva situação de solvabilidade;
30.ª - A CSB não foi criada para capitalizar um Fundo de Resolução; a CSB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não foi criado em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o fito de capitalizar um Fundo de Resolução;
31.ª - Assim, tem-se por afetado o princípio da equivalência por desproporcionalidade stricto sensu quando o legislador opta por um tributo extraordinário, não prospetivo, descomprometido com qualquer modulação em função do perfil de risco, sem afetação prévia da receita à prossecução de uma finalidade específica, tendo presente que era perfeitamente possível conformar de outra forma a contribuição de modo mais respeitador da “equivalência prestação/contraprestação” e o legislador disso tinha plena consciência;
32.ª - Em face do exposto, não poderá deixar de se considerar que o artigo 279.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, conjugadamente com os artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material;
33.ª - No que concerne a violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, pois considera que para este efeito releva a aprovação das contas e não o encerramento do exercício;
34.ª - No caso vertente, o facto tributário – facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência da taxa e que determina o nascimento da obrigação tributária – é a assunção/manutenção dos passivos e instrumentos financeiros derivados, num determinado período, e, ao contrário do que se refere na sentença recorrida, a aprovação das contas não forma parte do facto tributário, nem assume, de acordo com o previsto no regime da CSB, o relevo jurídico de fazer eclodir a obrigação tributária;
35.ª - O facto tributário é um facto da vida corrente que ocorre independentemente da sua quantificação (cf. ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, 1981, p. 249 e 250), o qual, na situação da CSB, é a mera existência de passivo nas contas da sociedade, a 31 de dezembro;
36.ª - O elemento objetivo do facto tributário é independente e necessariamente prévio ao objeto do imposto que, por seu turno, consubstancia a manifestação de riqueza/matéria coletável, e que já tem subjacente um cariz quantitativo;
37.ª - A existência do passivo e a detenção dos instrumentos financeiros derivados configuram, de acordo com a norma de incidência objetiva [cf. artigo 3.º do regime jurídico da CSB], o facto tributário da CSB;
38.ª - Os passivos apurados e registados no balanço de encerramento do exercício, in casu a 31 de dezembro, não podem ser modificados em momento posterior, pelo que, em momento algum, pode ser atribuída relevância para efeitos do facto gerador do imposto ao momento da aprovação de contas. De igual modo, a detenção de instrumentos financeiros derivados;
39.ª - De facto, sendo o elemento objetivo do facto tributário o passivo, bem como a detenção de instrumentos financeiros, os quais não podem ser modificados após o encerramento do exercício, é, pois, evidente que a aprovação de contas não assume qualquer relevância para este efeito, configurando o mero cumprimento de uma formalidade;
40.ª - A admitir-se que o facto gerador da CSB se verifica com a aprovação de contas, ter-se-ia de concluir, ad absurdum, pela possibilidade de o sujeito passivo, consoante a data escolhida para tal aprovação, eleger o momento da ocorrência do facto tributário;
41.ª - Todavia, uma interpretação deste tipo conduz a um verdadeiro absurdo jurídico, porquanto admite que se o sujeito passivo não aprovar as contas, fica excluído da obrigação do tributo;
42.ª - No que respeita à CSB de 2018 o facto tributário consolidou-se em 31.12.2017 com o encerramento do exercício, pelo que o artigo 279.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, conjugadamente com a norma do artigo 3.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, ao determinar a incidência sobre exercício anual encerrado antes de 01.01.2018, configura uma situação de retroatividade em sentido próprio, ou em primeiro grau, a qual é pacificamente reconhecida como sendo o grau de retroatividade proibido pelo n.º 3 do artigo 103.º da CRP;
43.ª - De referir que às conclusões supra, não se pode contrapor a qualificação jurídica da CSB, uma vez que, mesmo que se conclua que a CSB tem natureza de contribuição financeira, ainda assim, é aplicável a proibição da retroatividade da lei fiscal (cf. neste sentido, acórdão n.º 63/06, de 24.01.2006, o Tribunal Constitucional);
44.ª - No que respeita à violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, também não assiste razão ao Tribunal, porquanto, apesar de o tributo em apreço ter sido discutido a nível europeu, o regime jurídico da CSB em nada coincide com as conclusões obtidas a nível internacional, as quais, visavam soluções a longo prazo;
45.ª - A CSB foi criada para alcançar o equilíbrio orçamental, tendo a receita sido alocada ao orçamento do estado, configurando receita geral do Estado e não ficando afeta à prevenção de crises futuras;
46.ª - A CSB não previu um período de adaptação e a entrada em vigor do regime jurídico ocorreu in totum;
47.ª - O Recorrente viu-se, a partir de 2011, confrontado com o pagamento de um novo imposto com o qual não podia razoavelmente contar, com referência ao período (passado);
48.ª - Deste modo, as expectativas do Recorrente foram inquestionavelmente afetadas em sentido desfavorável;
49.ª - Por outro lado, atendendo à existência de alternativas viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição, designadamente a consideração do período de referência subsequente à entrada em vigor da nova lei, deveria ter concluído o Tribunal a quo que as disposições sindicadas não passam o teste da necessidade;
50.ª - Como referido, no caso vertente o facto tributário consolidou-se em 31.12.2017, com o encerramento do exercício de 2017, pelo que, tendo as normas em apreço entrado em vigor em 01.01.2018 tal configura uma compressão das expectativas legítimas do Recorrente e, por conseguinte, colide com o princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, insito no artigo 2.º da CRP;
51.ª - E esta conclusão quanto à violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica não é abalada pelo facto de se poder concluir pela qualificação da CSB como contribuição financeira, uma vez que este princípio também é aplicável às contribuições (cf. neste sentido, o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 135/2012, de 07.03.2012);
52.ª - No que concerne a violação do princípio da legalidade, o Tribunal a quo sustenta que, quer o âmbito de incidência objetiva, quer as taxas, se encontram determinados no regime da CSB, razão pela qual este princípio não se mostra violado;
53.ª - A base de incidência objetiva da CSB encontra-se prevista no artigo 3.º do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2018 pelo artigo 279.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro;
54.ª - Todavia, este preceito legal não prevê qualquer detalhe sobre o que deve entender-se por passivo e instrumentos financeiros para efeitos de CSB, não contendo a densificação suficiente da incidência objetiva, enquanto elemento essencial do imposto;
55.ª - A determinação da base de incidência objetiva da CSB só é tornada possível por via do artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março;
56.ª - Deste modo, o artigo 3.º do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que o mesmo não define, como se impõe na lei constitucional, todos os aspetos essenciais do novo imposto, designadamente a incidência objetiva do imposto e, por seu turno, o artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto;
57.ª - A taxa da CSB encontra-se prevista no artigo 4.º do regime da CSB, cuja vigência foi prorrogada para 2018 pelo artigo 279.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, e que prevê no n.º 1 que “A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo anterior varia entre 0,01 % e 0,110 % em função do valor apurado.” E no n.º 2 que “A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo anterior varia entre 0,000 10 % e 0,000 30 % em função do valor apurado.”
58.ª - O intervalo de taxas fixado no preceito legal não se afigura razoável, pois, tal intervalo de décimas traduz-se em milhões de euros de coleta, o que não pode deixar de ser relevado neste âmbito;
59.ª - As taxas aplicáveis, em sede de CSB, vieram a ser determinadas no âmbito do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, que na redação aplicável prevê “I – A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,110 % sobre o valor apurado. 2 – A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo 3.º é de 0,000 30 % sobre o valor apurado.”;
60.ª - O Tribunal Constitucional já se pronunciou no sentido de aceitar que a Assembleia da República estabeleça apenas intervalos de taxas, todavia, exige-se (i) a existência de um princípio constitucional que justifique a limitação do princípio da legalidade e, por outro lado (i) que o intervalo de taxas se afigure razoável;
61.ª - No caso vertente não se verifica qualquer princípio constitucional que legitime a compressão do princípio constitucional da legalidade, como se verificava nas situações sobre as quais o Tribunal Constitucional já se debruçou, designadamente, no acórdão n.º 57/95, de 16.02.1995, e n.º 711/2006, de 29.12.2006;
62.ª - Por outro lado, o intervalo de taxas fixado pelo legislador parlamentar não confere um mínimo de certeza quanto à determinação do quantitativo do tributo, uma vez que deixa por clarificar a abrangência qualitativa da base de incidência e fixa um intervalo absolutamente desrazoável, permitindo uma elevação desde um mínimo até ao seu dobro ou quíntuplo, sem qualquer indicação de critérios de orientação na opção de fixação do concreto quantitativo da taxa;
63.ª - A título exemplificativo, se o montante da base de incidência prevista na alínea a) do artigo 3.º do regime da CSB for de € 100.000.000,00, a coleta a determinar nos termos do n.º 1 do artigo 4.º da CSB poderá variar entre € 10.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,01%] e € 110.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,110%];
64.ª - O artigo 4.º do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que não define as concretas taxas de imposto e o artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto;
65.ª - Acresce que, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, a CSB colide ainda com o Direito da UE porquanto no que concerne as contribuições para o Fundo de Resolução, o enquadramento aplicável, a partir de 2015, passou a ser o da Diretiva RRB, o do Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21.10.2014, que complementa a Diretiva RRB quanto às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução disciplinando com considerável detalhe os critérios aplicáveis ao cálculo das contribuições a efetuar pelas instituições, e o do Regulamento Delegado (UE) 2016/778, da Comissão, de 02.02.2016, que complementa a Diretiva RRB quanto às circunstâncias e as condições em que o pagamento de contribuições extraordinárias ex post pode ser total ou parcialmente suspenso;
66.ª - Uma vez que os mencionados diplomas de Direito da UE passaram a reger a matéria em causa, a Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março, que concluiu a transposição da Diretiva RRB, revogou o Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, respeitante ao regime de contribuições diretamente devidas ao Fundo de Resolução nacional;
67.ª - No ano seguinte, entrou em vigor o MUR, sendo criado um FUR, através do Regulamento (UE) n.º 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15.07.2014, o qual é financiado pelas contribuições do setor bancário e assume o papel e a maioria das funções anteriormente acometidas aos fundos nacionais, sendo que o referido Regulamento, em conjugação com a Diretiva RRB, define as modalidades de utilização do FUR e os critérios gerais para determinar a fixação e o cálculo das contribuições ex ante e ex post;
68.ª - Tal como previsto na Diretiva RRB, a contribuição de cada banco é calculada proporcionalmente ao montante do seu passivo (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) em relação ao passivo agregado (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) de todas as instituições de crédito autorizadas nos Estados-Membros participantes e as contribuições são ajustadas proporcionalmente aos riscos assumidos por cada instituição;
69.ª - Foi estabelecido um acordo intergovernamental relativo à transferência e mutualização das contribuições nacionais para o FUR, o qual foi aprovado pela Resolução da Assembleia da República n.º 129/2015, de 22 de julho, e entrou em vigor em 01.01.2016, pelo que a partir dessa data o CUR passou a ser responsável por dirigir a ação de resolução no espaço da União Bancária, competindo-lhe assegurar o funcionamento consistente de todo o sistema e exercer, diretamente, a função de resolução relativamente a todas as instituições ou grupos sujeitos à supervisão direta do BCE, bem como todos os grupos com filiais em outros Estados-Membros que participam na União Bancária, ainda que não sejam sujeitos a supervisão direta pelo BCE;
70.ª - A partir de 2016, as instituições abrangidas no âmbito do Regulamento MUR, deixaram de poder recorrer ao Fundo de Resolução nacional para efeitos de financiamento de eventuais medidas de resolução e a partir do momento em que as contribuições bancárias foram harmonizadas a nível da UE, deixa de ser possível aos Estados-membros continuarem a cobrar contribuições domésticas, em cumulação com as instituídas pelo Direito da UE (cf. § 103 e artigo 70.º, n.º 5, do Regulamento);
71.ª - Ora, o Regulamento da UE, ao consignar que as contribuições bancárias passam a ser receita do FUR, proíbe a manutenção das contribuições nacionais anteriormente cobradas com vista ao financiamento de eventuais medidas de resolução, como é o caso da CSB, não se enquadrando esta na ressalva respeitante a eventuais taxas administrativas devidas às autoridades nacionais;
72.ª - O primado e o efeito direto do Direito da União impõem a desaplicação de normas internas incompatíveis e a interpretação conforme sempre que possível, não podendo manter‑se a CSB em paralelo com o regime harmonizado de contribuições para resolução fixado pela Diretiva 2014/59/UE e pelo Regulamento (UE) n.º 806/2014 e respetivo Regulamento Delegado (UE) 2015/63;
73.ª - Assim, conclui-se pela incompatibilidade da CSB com o regime harmonizado da União Bancária e pela violação do Direito da União, impondo-se a respetiva desaplicação em face do primado;
74.ª - O Tribunal recorrido concluiu que a CSB não colide com o princípio da especificação orçamental, uma vez que tratando-se de uma contribuição é de “(...) desaplicar o regime garantístico dos impostos (...)” (cf. p. 30 da sentença);
75.ª - Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na qualificação do tributo sob análise, uma vez que a CSB é um imposto;
76.ª - No entanto, ainda que se considerasse que a CSB tem natureza jurídica de contribuição financeira, no que não se concede, a receita proveniente da sua cobrança deve obedecer à regra da especificação orçamental;
77.ª - De acordo com o princípio da especificação orçamental (cf. artigo 105.º da CRP) o Orçamento do Estado deve conter todas as receitas e todas as despesas do Estado, as quais devem ser devidamente discriminadas, por forma a assegurar a transparência financeira da atividade governativa (cf. neste sentido, SOUSA FRANCO, in Finanças Públicas e Direito Financeiro, Coimbra, Vol. I, 4.ª edição, p.149);
78.ª - Pelo que não se encontrando a receita da CSB devidamente especificada nos mapas do Orçamento do Estado para 2018, conclui-se pela violação do princípio da especificação, previsto no artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP, bem como pela violação das normas do artigo 17.º, n.º 2 e 42.º, n.º 3 da LEO, artigo 32.º da Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto e artigo 7.º, n.º 2, da Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro;
79.ª - Concomitantemente, o ato sub judice padece de nulidade, por inexistência do tributo (cf. artigo 162, n.º 2, alínea l), do Código de Procedimento Administrativo);
80.ª - Em face de todo o exposto, não pode a decisão recorrida manter-se, devendo ser revogada e substituída por decisão de procedência integral da impugnação, com o consequente reembolso do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRC.* A Administração não ofereceu resposta. * O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência do recurso e da baixa do processo ao Tribunal de 1.ª Instância por do probatório não constar “qualquer facto relativo à aprovação de contas do exercício de 2018, o que face ao juízo formulado na sentença recorrida se afigura determinante para aferir da retroatividade do tributo sob análise”.* As questões a decidir são, então, as de saber se a sentença errou ao considerar:
- Que a Contribuição sobre o Setor Bancário tem a natureza de contribuição financeira;
- Que não foi violado o princípio da legalidade fiscal;
- Que não foi violado o princípio da igualdade fiscal;
- Que não foi violado o princípio da irretroatividade;
- Que não foi violado o princípio da proteção da confiança legítima e da segurança jurídica;
- Que não foi violado o princípio da especificação orçamental;
- Que não foi violado o direito da União Europeia;
Impõe-se, ainda, apreciar, se a tal nada obstar, se a sentença padece, ou não, de nulidade por falta de fundamentação de facto, e se a Exma. Juíza do Tribunal a quo violou o princípio do inquisitório.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:
1.
A Impugnante é uma instituição de crédito Portuguesa, com sede e efetiva administração em Portugal (facto não controvertido).
2.
Em 27/6/2018, a Impugnante procedeu à autoliquidação da CSB, tendo submetido a declaração relevante “Modelo 26” n.º ..., referente ao ano de 2018, na qual apurou o valor a pagar e EUR 26.799.522,31 (cf. Processo instrutor constante a fls. 285 e ss. dos autos).
3.
Em 26/9/2018, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação de CSB (cf. fls. 273 dos autos).
4.
Em 26/6/2020, a Impugnante apresentou a reclamação graciosa da autoliquidação da CSB, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 285 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, na qual invocou, em síntese:
(i) Retroatividade do tributo - violação dos artigos 103.º, n.º 3, e 2.º da Constituição da República Portuguesa;
(ii) Violação do princípio da legalidade fiscal - artigos 165.º, n.º 1 alínea i) e 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa;
(iii) Violação do Princípio da Igualdade;
(iv) Violação do princípio da equivalência, enquanto corolário do princípio da igualdade - artigo 13.º da CRP;
(v) Violação do direito da União Europeia;
(vi) Violação do princípio da especificação orçamental - artigo 105.º da CRP.
5.
Em 29/9/2020, a Diretora Adjunta da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, no âmbito de delegação de competências, proferiu o projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Reclamante, nos termos e com os fundamentos constantes da informação n.º ..., constante do PA de fls. 285 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
6.
Em 1/10/2020, a AT enviou à Impugnante por carta registada o ofício n.º ..., com o assunto “Notificação de Audição Prévia” (cf. PAT RG a fls. 285).
7.
Em 27/10/2020, a Diretora Adjunta de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, no âmbito de delegação de competências, proferiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Reclamante, nos termos e com os fundamentos constantes da informação n.º ..., constante de fls. 285 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, da qual consta em síntese, o seguinte:
“(…)
§ IV.I.I.II. Da apreciação
17. Comece-se por referir que não cabe no elenco das atribuições e competências da Administração Tributária (“AT”) aferir da conformidade de uma qualquer norma face ao disposto na nossa Lei Fundamental.
Senão vejamos:
18. A subordinação da AT à Constituição da República Portuguesa (“CRP”) significa, desde logo, em geral, o dever de conformação da atividade administrativa, quer tenha ou não conteúdo normativo, pelas normas constitucionais, procurando conferir a máxima efetividade possível aos direitos fundamentais, significando isto, assim, em especial, nomeadamente, que são nulos e não anuláveis todos os atos administrativos ofensivos do conteúdo essencial dos direitos, liberdades e garantias-
19. Diante desta dimensão do princípio da constitucionalidade imediata impõe-se que a AT esteja ab initio vinculada às normas consagradoras no âmbito de direitos, liberdades e garantias.
20. Ao invés do que sucede com os tribunais, que têm constitucionalmente o direito e o dever de fiscalização da constitucionalidade das leis, desaplicando-as, caso estejam em contradição com as normas constitucionais, à AT, porém, não é reconhecido este direito de fiscalização prévia, impondo-se, antes, como princípio geral, a observância da lei por força do denominado princípio da legalidade.
21. A AT não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade e a submissão desta à lei não visa apenas a proteção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos.
22. A concessão ao poder administrativo de ilimitados ou vastos poderes para o controlo da constitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, invertendo a relação entre a Lei e a Administração, atentando frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na CRP.
(…)
Destarte,
31. Fazendo a ponte entre estas considerações, que devem abranger qualquer análise relativa ao Direito da União Europeia ou leis de valor reforçado, supostas ilegalidades abstratas, e o caso concreto, parece-nos então de concluir que uma qualquer nossa análise acerca desta questão, tal como nos é suscitada, fica desde logo prejudicada.
32. De referir ainda que, através do Acórdão proferido no âmbito do Processo n° 02340/13.OBELRS 0683/17 de 19-06-2019, o Supremo Tribunal Administrativo se pronunciou sobre a não inconstitucionalidade do regime jurídico a CSB, nos seguintes termos:
"Tendo a Contribuição sobre o Sector Bancário natureza jurídica de contribuição financeira, não ocorre inconstitucionalidade orgânica e material das normas do seu regime jurídico, por violação dos princípios constitucionais da não retroactividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, capacidade contributiva e equivalência, pelo que também a respectiva autoliquidação, ainda que referente ao ano de 2011, não enferma de ilegalidade por alegada violação desses mesmos princípios."
Nestes termos,
33. Através de uma adequada ponderação dos interesses em causa, e atendendo que a própria AT se limitou a fazer a interpretação das normas aplicáveis aos factos, sempre sobre o espectro do princípio da legalidade, somos de parecer que, em nossa opinião, face ao que até aqui foi dito, não subsistem razões atendíveis para os termos e efeitos de anulação dos atos tributários ora colocados em crise pelo ora Reclamante.
34. Após apreciação dos argumentos invocados pelo Reclamante na sua petição inicial, foi, por parte desta UGC, elaborado o competente "Projeto de Decisão" junto aos autos, consubstanciado na nossa anterior Informação n.º ....
35. Através de ofício emanado da UGC, o Reclamante foi devidamente notificada para, querendo, exercer o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nos termos do disposto na ai. b) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT, por sua vez conjugado com o preceituado no art.º 122.º do Código do Procedimento Administrativo ("CPA").
36. Decorrido o prazo então concedido para o exercício do seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nem o Reclamante, por um lado, veio aos autos acrescentar outros elementos que não tivessem já sido dirimidos aquando do nosso anterior “Projeto de Decisão”, nem esta UGC, por outro, descortinou também quaisquer outros elementos suscetíveis de colocar em causa as conclusões anteriormente propostas.
Nestes termos,
37. Considerando-se a permanência da validade dos pressupostos que, de facto e de direito, alicerçaram o nosso anterior "Projeto de Decisão", somos então a entender pela definitividade do mesmo, com todas as consequências legais.
§V. DA CONCLUSÃO
Em conformidade com o anteriormente exposto e compulsados todos os elementos dos autos, designadamente o nosso anterior "Projeto de Decisão" e as peças processuais carreadas pelo Reclamante, parece-nos de indeferir o pedido inserto nos autos, em conformidade com o teor do “quadro-síntese” mencionado no intróito desta nossa Informação, com todas as consequências legais, designadamente, sendo o caso, no que tange ao preceituado no art.º 163.º do CPA e, bem como, ao cumprimento do determinado pelo art.º 100.º da LGT.
(...)”* Vejamos, pois:
QUANTO À NATUREZA JURÍDICA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O SETOR BANCÁRIO:
Na Conclusão 11, o Recorrente sustenta que a Contribuição sobre o Setor Bancário tem a natureza de imposto, uma vez que, nos termos do relatório do Orçamento do Estado para 2011, tem como propósito “aproximar a carga fiscal suportada pelo setor financeiro (…) para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos”, finalidades próprias dos impostos porquanto visam, por um lado, atingir a capacidade contributiva dos sujeitos passivos do setor financeiro e, por outro, desincentivar e penalizar a detenção de determinados instrumentos financeiros passivos.
Defende que o tributo incide sobre o passivo de toda a espécie em balanço, sem distinguir, pois, entre os tipos de passivos, além de não atender ao perfil de risco das instituições de crédito – Conclusão 14 -, e advoga que o desígnio primordial do tributo é financeiro, e não a prevenção de comportamentos – Conclusão 16 -, tanto mais que não é possível identificar na CSB a contraprestação de uma prestação pública específica – Conclusão 18.* Os tributos têm sido objeto de uma divisão dicotómica que os separa entre a figura do imposto (que agrega os tributos unilaterais – aqueles a que não corresponde uma contraprestação específica e que visam financiar a atividade geral do Estado) e a figura da taxa (que se refere aos tributos bilaterais – a que corresponde uma prestação administrativa provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo).
Com a revisão constitucional de 1997, a Constituição passou a prever três categorias de tributos – impostos, taxas e contribuições financeiras -, o mesmo sucedendo com a lei fiscal (cfr. o artigo 3.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária), distinção mais fina que permite, a partir do pressuposto do tributo, destrinçar entre taxas (tributos que resultam de prestações administrativas efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo) e contribuições financeiras (tributos que resultam de prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas que efetivamente beneficiam o grupo em que se insere), e, deste modo, apreciar estes tributos à luz do princípio da equivalência (que não da capacidade contributiva, pressuposto e critério que é da tributação dos impostos).
Para aferir a natureza de um tributo há que apreciar, em primeiro lugar, se ele é, ou não, bilateral: se o pagamento do tributo corresponder à compensação de custos incorridos pela Administração na realização de determinada atividade, ou à compensação de um benefício que o contribuinte dele retira, tal equivalência jurídica (que não precisa de ser também uma equivalência económica rigorosa, salva sempre a desproporção intolerável) é indiciária de que se está perante um tributo bilateral.
Nesta hipótese, para confirmar a suspeita de bilateralidade devem apreciar-se as normas que criam o tributo atendendo, designadamente, aos critérios utilizados para determinar a tributação (para verificar se não busca uma manifestação de capacidade contributiva) e ao destino da receita (para verificar se em causa está a mera arrecadação de receita para satisfação de necessidades estaduais ou se visa compensar uma prestação da Administração).
Finalmente, impõe-se apreciar, à luz do princípio da proporcionalidade se, tendo o montante do tributo sido fixado acima do custo médio e aproximado da sua atividade ou do benefício médio e aproximado auferido pelo particular, esta diferença (por excesso ou por defeito) entre a quantia cobrada (rectius, os critérios fixados para a determinação deste valor) e eventuais finalidades extrafiscais configura, ou não, uma desproporção intolerável que faça a equivalência económica das prestações comprometer de forma inequívoca a pressuposta equivalência jurídica.* Assim fixados os princípios e as normas legais aplicáveis, impõe-se, então, tomar posição quanto ao caso dos autos e compor o litígio que foi apresentado a este Tribunal Central Administrativo Sul.
A Contribuição sobre o Setor Bancário é um tributo influenciado por um movimento de resposta à crise financeira do subprime que, na sequência da celebração de contratos de mútuo com garantias muito inferiores ao montante do crédito concedido, resultou na insolvência de algumas instituições de crédito de grande dimensão.
Em alguns casos, os clientes destas instituições viram o seu prejuízo coberto com dinheiro dos contribuintes, sendo a criação de fundos de resolução de crises a constituir por fontes do setor privado parte importante da resposta a dar no futuro.
Como se pode ler na sentença recorrida, “A Comissão apoia a criação de fundos de resolução de crises ex ante, financiados por uma taxa sobre os bancos, que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades de formas que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos ativos («princípio da previdência»). A Comissão está convicta de que os fundos de resolução de crises são um instrumento necessário no conjunto de medidas a incluir no novo enquadramento de gestão de crises da UE, que visa limitar os encargos para os contribuintes e minimizar - ou melhor ainda, eliminar – a futura dependência de fundos provenientes dos contribuintes para salvar um determinado banco” – cfr. Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu – Fundos de Resolução de Crises nos Bancos, de 26 de maio de 2010 (COM/2010/254-final).
É neste cenário internacional que o artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011 (Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro) aprova o regime da Contribuição sobre o Setor Bancário.
Nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a) deste Regime, são sujeitos passivos da contribuição sobre o Setor Bancário as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português, considerando-se – n.º 2 – instituições de crédito as definidas no Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.
De acordo com o artigo 3.º do regime da CSB este tributo incide sobre:
“a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (Tier 1) e complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos; [redação inicial]
b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos”.
A liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial que deve ser enviada anualmente até ao último dia do mês de junho – artigo 5.º -, dia até ao qual deve ocorrer o pagamento – artigo 6.º.
Nos termos do artigo 8.º deste Regime, “A base de incidência definida pelo artigo 3.º, as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º, bem como as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição são objecto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal”.
A Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, veio regulamentar este regime e esclarecer, no seu introito, que “A Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, estabeleceu no seu artigo 141.º um regime de contribuição sobre o sector bancário, definindo os elementos essenciais deste tributo público em termos semelhantes aos de contribuições já introduzidas por outros Estados membros da União Europeia, com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados. (…)
Assim, explicita-se desde logo que para efeitos da aplicação da contribuição sobre o sector bancário se qualificam por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade. Excluído para este efeito do passivo fica um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização, ou os passivos por provisões, atento o objectivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição. É também o objectivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respectivo valor que seja objecto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives)”.
O regime da CSB foi alterado pelo artigo 182.º, n.º 2, da Lei do Orçamento do Estado para 2012 que lhe alterou o artigo 3.º “para contemplar, em particular, algumas operações efetuadas pelas Caixas de Crédito Agrícola Mútuo”, o que consequenciou que a Portaria n.º 121/2011 fosse alterada, pela primeira vez, pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, também no que respeita à incidência do tributo.
Posteriormente, o artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, epigrafado “Taxas”, foi alterado pelas Portarias n.º 64/2014, de 12 de março, e 176-A/2015.
O regime da CSB foi novamente alterado pelo artigo 185.º da Lei do Orçamento do Estado para 2016 que alargou a incidência do tributo, previsto no artigo 2.º, às sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português (na versão original, a incidência era apenas para as instituições com sede fora da União Europeia); alterou a alínea a) do artigo 3.º (incidência objetiva); e alterou a moldura dentro da qual deve ser fixada a taxa aplicável àquela base de incidência.
Consequentemente, a Portaria n.º 121/2011 foi uma vez mais alterada, agora pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, no sentido de atualizar o âmbito subjetivo (artigo 2.º) e objetivo (alínea a) do artigo 3.º), bem como as taxas aplicáveis, à luz daquelas alterações introduzidas pelo Orçamento do Estado para 2016.
Finalmente, o artigo 279.º da Lei do Orçamento do Estado para 2018 (Lei n.º 114/2017, de 29 de setembro) manteve a CSB em vigor no ano de 2018.* Relativamente ao teste da bilateralidade:
No introito da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, o legislador esclareceu que o regime da Contribuição sobre o Setor Bancário tem “o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados”.
Pretendeu, assim, o legislador que este tributo fosse utilizado na mitigação de riscos sistémicos do setor bancário, sem, todavia, concretizar no regime da CSB a forma como seria implementada tal atenuação dos riscos inerentes à atividade bancária.
A este ponto voltaremos adiante.
De momento, é suficiente, para avançar na determinação da natureza jurídica da CSB, estabelecer que ao pagamento do tributo corresponderá à compensação dos custos incorridos na mitigação de riscos sistémicos do setor bancário, ou, pelo menos, à compensação de um benefício (a estabilidade do setor bancário) que o contribuinte dele retira (por ser um agente económico que desenvolve a sua atividade nesse setor), uma vez que estas relações indiciam que se está perante um tributo bilateral.
Nesta hipótese, para confirmar a suspeita de bilateralidade, devem apreciar-se as normas que criam o tributo atendendo, designadamente, aos critérios utilizados para determinar a tributação (para verificar se não busca uma manifestação de capacidade contributiva).
Avancemos, então.* Relativamente ao teste da incidência:
Como se disse supra, para confirmar a suspeita de bilateralidade devem apreciar-se as normas que criam o tributo atendendo, designadamente, aos critérios utilizados para determinar a tributação, de modo a verificar se esta não busca uma manifestação de capacidade contributiva.
Na redação que lhe foi dada pelo artigo 185.º da Lei do Orçamento do Estado para 2016, a alínea a) do artigo 3.º do regime da Contribuição sobre o Setor Bancário dispõe que este tributo incide sobre “O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho”.
A CSB incide, assim, sobre o passivo apurado e aprovado pelas próprias instituições de crédito.
Mas ao passivo aprovado pelo sujeito passivo devem ser deduzidos, quando aplicável:
- Os elementos do passivo que integram os fundos próprios;
- Os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos;
- Os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo;
- Os depósitos abrangidos por sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE;
- Os depósitos abrangidos por sistema de garantia de depósitos considerado equivalente àqueles, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis.
Como consta do introito da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, integram o passivo tributável “todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade”, excluindo-se, através da predita dedução, “um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização, ou os passivos por provisões, atento o objectivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição”.
“É também o objectivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respectivo valor que seja objecto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives)”.
A matéria coletável da CSB é, assim, o passivo da instituição de crédito, deduzido dos elementos que integram os fundos próprios, e dos depósitos garantidos por outra via, ou seja, as obrigações que a instituição tem perante terceiros (como os depósitos à ordem e a prazo de clientes cujo reembolso e remuneração não estejam garantidos por Fundos ou outros sistemas de garantia, financiamentos obtidos junto de outras instituições de crédito, etc.).
Verifica-se, assim, que o critério utilizado na definição da matéria coletável da CSB está diretamente relacionado com as obrigações assumidas pelo sujeito passivo cujo incumprimento constitui, precisamente, um risco sistémico associado à sua atividade financeira que o tributo visa mitigar. Ou seja, o critério de tributação escolhido pelo legislador considera, na determinação da matéria coletável, o risco que o sujeito passivo representa para o sistema, ajustando o tributo exigido ao risco potencial da instituição.
Este critério mostra-se, pois, adequado a tributar o benefício que o Sujeito Passivo obtém com a mitigação do risco sistémico associado à sua atividade.
Por outro lado, se em vez de ser utilizado o passivo, o critério fosse, por exemplo, o lucro ou o ativo da instituição, tal seria um indicador de que o legislador pretenderia tributar não o benefício de os clientes do Sujeito Passivo verem diminuído o risco sistémico da atividade financeira (o que potencia a atividade do contribuinte), mas, ao invés, a capacidade contributiva deste revelada pelo seu ativo ou lucro resultante da sua atividade.
E, assim sendo, trata-se de critério que não considera a capacidade económica para suportar o tributo, mostrando-se estranho à capacidade contributiva do sujeito passivo que enforma os tributos unilaterais. * Relativamente ao destino da receita:
Perante o indício de uma relação bilateral suportada por um critério de tributação idóneo para o efeito, impõe-se apreciar o destino do tributo para verificar se em causa está a mera arrecadação de receita para satisfação de necessidades estaduais, ou se esta visa compensar uma prestação da Administração.
Como é sabido, os impostos servem para financiar a generalidade das tarefas estaduais e, por esse motivo, as despesas públicas são repartidas por todos os contribuintes de acordo com a respetiva capacidade contributiva. Já nos tributos bilaterais, o pagamento é devido para fazer face às prestações de que o sujeito passivo beneficia, presumivelmente por fazer parte de determinado grupo (nas contribuições financeiras), ou efetivamente (nas taxas).
O artigo 153.º-B do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/82, de 31 de dezembro, prevê a existência do Fundo de Resolução cujo objeto – artigo 153.º-C – é “prestar apoio financeiro à aplicação de medidas de resolução adotadas pelo Banco de Portugal, nos termos do disposto no artigo 145.º-AB, e desempenhar todas as demais funções que lhe sejam conferidas pela lei no âmbito da execução de tais medidas”.
Neste Fundo de Resolução participam obrigatoriamente as instituições de crédito com sede em Portugal – artigo 153.º-D, n.º 1, alínea a) -, sendo recurso seu, além de outros, “As receitas provenientes da contribuição sobre o setor bancário” – artigo 153.º-F, n.º 1, alínea a).
Verifica-se, assim, que a receita arrecadada com a Contribuição sobre o Setor Bancário serve para financiar a atividade do Fundo de Resolução no apoio financeiro à aplicação de medidas de resolução adotadas pelo Banco de Portugal, bem como nas demais funções que lhe sejam conferidas pela lei no âmbito da execução das medidas de resolução adotadas pelo Banco de Portugal.
Sendo, pois, deste modo que se concretiza a mitigação dos riscos sistémicos associados à atividade financeira a que alude o regime da CSB: se uma instituição que opere no setor bancário não for capaz de assumir as suas obrigações perante os seus credores, o Fundo de Resolução aplicará as medidas e exercerá as funções determinadas pelo Banco de Portugal, sendo a sua atividade suportada por recursos financeiros que integram, além do mais, a receita da Contribuição sobre o Setor Bancário.
Impondo-se, então, concluir pela bilateralidade formal do tributo.
Assim sendo, a contraprestação da Administração não é individualizável (são várias as funções que poderão ser realizadas) nem é dirigida em concreto ao Sujeito Passivo, mas antes, nos termos da norma de incidência, a todos os agentes económicos que atuam no sistema financeiro.
E faltando à CSB equivalência individual, por não ter associado um custo ou benefício que possa ser individualmente imputado ao Sujeito Passivo, estaremos face a um imposto (se existir uma desproporção intolerável que faça a equivalência económica das prestações comprometer de forma inequívoca a pressuposta equivalência jurídica) ou a uma contribuição financeira, se estivermos perante uma espécie de «taxa coletiva», como tem sido caracterizada pela doutrina. * Relativamente à proporcionalidade:
Finalmente, nos apontados termos, impõe-se apreciar, à luz do princípio da proporcionalidade se, tendo o montante do tributo sido fixado acima do custo médio e aproximado da atividade exercida pela Administração, ou do benefício médio e aproximado auferido pelo Sujeito Passivo. Cumpre apreciar, em particular, se esta diferença (por excesso ou por defeito) entre a quantia cobrada (rectius, os critérios fixados para a determinação deste valor) e eventuais finalidades extrafiscais configura, ou não, uma desproporção intolerável. Só nesta hipótese a equivalência económica das prestações comprometeria de forma inequívoca a pressuposta equivalência jurídica, o que tornaria o tributo unilateral.
No caso, não vem alegado, nem se vislumbra, que o montante do tributo foi fixado acima do custo médio e aproximado da atividade ou do benefício médio e aproximado auferido pelo particular, sendo que nos termos do artigo 5.º, n.º 1, da Portaria n.º 176-A/2015, de 12 de junho, “A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,085 % sobre o valor apurado”, ou seja, inferior a uma décima percentual.
Conclui-se, então, que a sentença recorrida – que se socorreu, no ponto, do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 268/2021 - não merece a censura que lhe vem dirigida, devendo considerar-se que a CSB tem a natureza jurídica de contribuição financeira.* QUANTO À VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE FISCAL:
Nas Conclusões 52 a 64, a Recorrente sustenta que o artigo 3.º do regime da CSB “não prevê qualquer detalhe sobre o que deve entender-se por passivo e instrumentos financeiros para efeitos de CSB, não contendo a densificação suficiente da incidência objetiva, enquanto elemento essencial do imposto”, só sendo possível determinar a base de incidência objetiva da CSB “por via do artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março”. Conclui, então, que “o artigo 3.º do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que o mesmo não define, como se impõe na lei constitucional, todos os aspetos essenciais do novo imposto”, e que “o artigo 4.º do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que não define as concretas taxas de imposto e o artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto”.* Dispõe o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa que salvo autorização ao Governo, é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas.
Pretendeu, então, o legislador constituinte que houvesse intervenção de lei parlamentar, ou para fixar a disciplina dos impostos, ou do regime geral das taxas, ou do regime geral das demais contribuições financeiras, ou para autorizar o Governo a legislar sobre estas matérias de acordo com os parâmetros constantes autorização.
Temos, assim, duas concretizações da reserva de lei formal que variam de acordo com a natureza do tributo:
- Uma, que se aplica aos impostos e que determina que os elementos essenciais do tributo devem constar de lei da Assembleia da República; e
- Outra, que se aplica às taxas e às contribuições financeiras, que determina que apenas os regimes gerais devem constar de lei parlamentar, mas já não o regime particular de cada taxa ou de cada contribuição.
Por outro lado, nos termos do artigo 277.º, n.º 1, da Constituição, são inconstitucionais as normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados, sendo que – artigo 204.º - nos feitos submetidos a julgamento, não podem os Tribunais aplicar normas inconstitucionais.
Ora, já se determinou que a Contribuição sobre o Setor Bancário tem a natureza jurídica de contribuição financeira, pelo que lhe é aplicável a dimensão menos exigente da reserva de lei formal, nada obstando a que as suas normas de incidência e fixação de taxa sejam densificadas através de Portaria.
Como a Recorrente sustenta ser aplicável a dimensão mais exigente da reserva de lei formal por o tributo ser um imposto, é manifesto que lhe falece a razão.* QUANTO À VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE FISCAL:
Nas Conclusões 21 a 26, “entende o Recorrente que, face ao carácter meramente financeiro da CSB, a qual visa aumentar a carga tributária do sector para, alegadamente, nivelá-la com a dos demais contribuintes, encerra arbítrio aplicar este adicional de imposto de acordo com um critério distinto do aplicável aos demais contribuintes e não coincidente com o da capacidade contributiva”. Advoga, então, que a igualdade na distribuição dos sacrifícios exigiria que os impostos extraordinários, os adicionais, as derramas ou sobretaxas especiais, se aplicassem a todos de acordo com a capacidade contributiva, e conclui que “A CSB, desrespeitando a generalidade e o critério da capacidade contributiva ao qual todos os impostos devem obedecer, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.º da CRP”.
Já nas Conclusões 27 a 32, a Recorrente, para a eventualidade de considerar que a CSB é uma contribuição financeira, sustenta que se mostra violado o princípio da equivalência, na medida em que se impunha “que houvesse uma relação entre o tributo e a prestação estadual provável, designadamente modulando a carga tributária em função dos maiores ou menores riscos, tal como sucede nas demais figuras tributárias específicas do sector bancário”, sendo a CSB o único tributo, dos específicos do setor bancário, que não atende à proporção/rácio de capital próprio das instituições de crédito, isto é, à respetiva situação de solvabilidade, e que “não foi criado em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o fito de capitalizar um Fundo de Resolução”. Conclui, no ponto que se tem “por afetado o princípio da equivalência por desproporcionalidade stricto sensu quando o legislador opta por um tributo extraordinário, não prospetivo, descomprometido com qualquer modulação em função do perfil de risco, sem afetação prévia da receita à prossecução de uma finalidade específica”, não podendo “deixar de se considerar que o artigo 279.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, conjugadamente com os artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material”.* O princípio da igualdade fiscal, de acordo com o qual todos devem pagar os tributos de acordo com o mesmo critério, expressa-se de modo diferente consoante se aplique a um tributo unilateral ou a um tributo bilateral: nos impostos, o subprincípio da capacidade contributiva é pressuposto (causa) e critério da tributação; nas taxas e nas contribuições financeiras, o subprincípio da equivalência impõe que a tributação seja proporcional aos custos causados, ou aos benefícios usufruídos, pelo sujeito passivo.
No caso, estamos perante uma contribuição financeira, pelo que as alegações constantes das Conclusões 21 a 26, relativas à violação do princípio da capacidade contributiva têm necessariamente de improceder.
No mais, a Recorrente sustenta que a CSB não atende à proporção/rácio de capital próprio (à respetiva situação de solvabilidade). Todavia, como se viu, na redação que lhe foi dada pelo artigo 185.º da Lei do Orçamento do Estado para 2016, aplicável ao caso dos autos (CSB de 2018), a alínea a) do artigo 3.º do regime da Contribuição sobre o Setor Bancário dispõe que este tributo incide sobre “O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios”.
É, pois, manifesto que a CSB atende à situação de solvabilidade (à proporção/rácio de capital próprio) do sujeito passivo, pelo que é infundada a alegação da Recorrente.
A Recorrente defende ainda que a CSB não foi criada em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o fito de capitalizar um Fundo de Resolução. Também aqui sem razão. Com efeito, o regime da CSB foi aprovado em 2011 no predito cenário internacional em que a Comissão Europeia apoiava a criação de fundos de resolução de crises ex ante, financiados por uma taxa sobre os bancos, sendo em 2018 – ano em crise nos autos - a sua receita um dos recursos financeiros do Fundo de Resolução – cfr. o artigo 153.º-F, n.º 1, alínea a), do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras.
Pelo que se verifica que a CSB tem em atenção o “perfil de risco” do sujeito passivo através de um critério materialmente fundado, uma vez que o tributo incide sobre os operadores do sistema financeiro, na medida do volume do seu passivo depois de deduzido, além do mais, os elementos que integram os seus fundos próprios (ou seja, em função do risco que a sua atividade, caso entre em incumprimento, tem para o sistema) de um modo que não se apresenta desadequado face ao aproveitamento do benefício resultante das atividades do Fundo de Resolução, presumível para o Sujeito Passivo, efetivo para o grupo em que se insere.* QUANTO À VIOLAÇÃO DA IRRETROATIVIDADE LEI FISCAL (BEM COMO À NULIDADE DA SENTENÇA POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO, E À VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO):
Nas Conclusões 33 a 43, a Recorrente sustenta que “No que concerne a violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, pois considera que para este efeito releva a aprovação das contas e não o encerramento do exercício”, sendo que “No que respeita à CSB de 2018 o facto tributário consolidou-se em 31.12.2017 com o encerramento do exercício, pelo que o artigo 279.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, conjugadamente com a norma do artigo 3.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, ao determinar a incidência sobre exercício anual encerrado antes de 01.01.2018, configura uma situação de retroatividade em sentido próprio, ou em primeiro grau, a qual é pacificamente reconhecida como sendo o grau de retroatividade proibido pelo n.º 3 do artigo 103.º da CRP”, norma aplicável também às contribuições financeiras como se decidiu no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 63/06.* Nos termos do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República, ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa.
Quis, assim, o legislador constituinte criar uma regra segundo a qual é proibida a aplicação de uma norma de incidência de um tributo unilateral, desfavorável para o contribuinte, a um facto tributário que tenha ocorrido e produzido todos os seus efeitos antes da entrada em vigor desta lei nova.
Além do elemento literal de interpretação – menção a impostos -, “Nada indica, nomeadamente os trabalhos preparatórios da Revisão Constitucional, que, ao estabelecer esta proibição da retroatividade, o legislador constitucional não tenha tido em mente apenas o conceito de imposto, tendo em conta a distinção estabelecida, no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), entre as diferentes categorias de imposto, taxa e contribuições financeiras a favor das entidades públicas” – cfr. o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 135/2012.
Assim, ao contrário do sustentado pela Recorrente, a regra da proibição da lei fiscal retroativa apenas se aplica aos impostos, que não às taxas ou às contribuições financeiras, como é o caso.
Atente-se, no ponto, que o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 63/06 referido pela Recorrente em apoio da sua tese é relativo à aplicação da norma do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição a uma contribuição especial, que não a uma contribuição financeira. Sublinha-se que as contribuições especiais já existiam em 1997, quando a Constituição passou a prever as contribuições financeiras, e, ao contrário destas que beneficiam um grupo e, previsivelmente, o sujeito passivo, as contribuições especiais beneficiam efetivamente o sujeito passivo (por exemplo, as contribuições especiais por maior despesa beneficiam o sujeito passivo porque é público o bem lesado com o especial desgaste ocasionado pelo exercício de uma atividade do contribuinte; as contribuições especiais de melhoria beneficiam o sujeito passivo porque um bem seu aumenta de valor em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos) determinando o artigo 4.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária que estas contribuições especiais sejam consideradas impostos.
Pelo que estando em causa a CSB, uma contribuição financeira, não lhe é aplicável a regra da proibição da lei fiscal retroativa.
Falecendo, então, aqui, razão à Recorrente.
As questões da nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto (Conclusões 2 a 5) e da violação do princípio do inquisitório (Conclusões 6 e 7) apenas seriam relevantes caso se considerasse aplicável à CSB a proibição da retroatividade da lei fiscal. Não sendo assim, fica prejudicado o seu conhecimento, uma vez que não se mostra necessário levar ao probatório a data de aprovação das contas, momento que fixa o passivo tributável.* QUANTO À VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA TUTELA DA CONFIANÇA LEGÍTIMA E DA SEGURANÇA JURÍDICA:
Nas Conclusões 44 a 51, a Recorrente sustenta que “apesar de o tributo em apreço ter sido discutido a nível europeu, o regime jurídico da CSB em nada coincide com as conclusões obtidas a nível internacional, as quais, visavam soluções a longo prazo”, uma vez que “foi criada para alcançar o equilíbrio orçamental, tendo a receita sido alocada ao orçamento do estado, configurando receita geral do Estado e não ficando afeta à prevenção de crises futuras”. Advoga que não foi previsto um período de adaptação e que a entrada em vigor do regime jurídico da CSB a confrontou, a partir de 2011, “com o pagamento de um novo imposto com o qual não podia razoavelmente contar, com referência ao período (passado)”, o que afetou desfavoravelmente, de forma inquestionável, as suas expetativas, desde logo por não passar o teste da necessidade uma vez que existiam alternativas de tributação viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição. Concretiza que tendo o facto tributário se consolidado em 31 de dezembro de 2017, com o encerramento do exercício de 2017, e as normas de tributação entrado em vigor no dia seguinte, “tal configura uma compressão das expectativas legítimas do Recorrente e, por conseguinte, colide com o princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, ínsito no artigo 2.º da CRP”.* Efetivamente, nos tributos bilaterais a recusa de aplicação de normas retroativas não se faz à luz da regra do artigo 103.º da Constituição, mas do princípio da proteção da confiança legítima e da segurança jurídica que é pressuposto do Estado de Direito Democrático a que alude o artigo 2.º da Lei Fundamental.
Aqui, em vez de uma regra que pune automaticamente a aplicação de uma norma fiscal retroativa, estamos perante um princípio que pressupõe a ponderação dos interesses em confronto, tendo o Tribunal Constitucional adiantado já alguns testes na análise desta ponderação.
No acórdão n.º 135/2012, o Tribunal Constitucional entendeu que “O princípio da proteção da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito Democrático (artigo 2.º da Constituição), só exclui a possibilidade de leis retroativas quando se esteja perante uma retroatividade intolerável, que afete de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos contribuintes. O Tribunal Constitucional tem firmado jurisprudência no sentido de que a inadmissibilidade da retroactividade poderá ser aferida pela aplicação cumulativa, dos seguintes critérios:
a) A afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar;
b) e quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes sobre os interesses particulares afetados.”
Mais tarde, no acórdão n.º 608/2013, o Tribunal Constitucional apresentou alguns testes para apurar aquele primeiro critério relativo à existência de expetativas legítimas:
“Numa primeira fase, a análise do Tribunal deve, assim, fundar-se na formulação de um juízo sobre a legitimidade das expectativas dos cidadãos visados.
Neste âmbito, é necessário que i) as expectativas dos particulares sejam legítimas, justificadas e fundadas em boas razões, que ii) o Estado (em especial, o legislador) tenha atuado de forma a gerar nos particulares expectativas de continuidade, e que iii) os particulares tenham feito planos de vida tendo em conta essa expectativa de continuidade de comportamento estadual materializados ou traduzidos em atuações concretas (cfr. Acórdão n.º 355/2013).
De facto, é necessário aferir, tendo em conta os dados do caso em presença, «o merecimento e dignidade objetiva de proteção da confiança que o particular depositava no sentido de inalterabilidade de um quadro legislativo que o favorecia» (Jorge Reis Novais, Os princípios constitucionais estruturantes da República Portuguesa, Coimbra Editora, 2011, p. 264).”
E, no acórdão n.º 862/13, o Tribunal Constitucional utilizou como ferramenta de análise do segundo critério principal (observação do princípio da proporcionalidade) a análise do modo como a alteração legislativa foi implementada no tempo.
Deste modo, nos casos de retroatividade ou retrospetividade de normas tributárias relativas a contribuições financeiras, a norma parâmetro é a do artigo 2.º da CRP, na medida em que abarca os princípios da tutela da confiança legítima e da proporcionalidade.
Impõe-se, assim, a ponderação entre as expetativas dos sujeitos passivos e o interesse prosseguido pelo Estado, através dos seguintes testes:
1.º - O Estado atuou de forma a gerar no interessado expetativas de continuidade do status quo?
2.º - Se tais expetativas foram geradas, elas são compatíveis com a ratio da lei nova?
3.º - Existindo expetativas legítimas, o sujeito passivo fez opções baseadas em que o comportamento da Administração não sofreria alterações?
Em caso de resposta afirmativa a estes testes, concluindo-se então pela existência de planos de vida fundados na existência de confiança legítima, impõe-se fazer um último teste para ponderar este interesse do sujeito passivo com o interesse do Estado:
4.º - Há razões de interesse público que se devam sobrepor à expetativa/confiança legítima do sujeito passivo?
Realizados estes testes, o princípio da proteção da confiança legítima excluirá a possibilidade de aplicação de normas retrospetivas (ou retroativas, no caso dos tributos bilaterais por a estes não ser aplicável a regra do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição) quando a expetativa legitimamente fundada do sujeito passivo seja afetada de forma inadmissível, arbitrária ou demasiado onerosa.* Vejamos, então.
A Recorrente, como se viu, sustenta, em suma:
- Quanto à sua expetativa, que a entrada em vigor do regime jurídico da CSB a confrontou, a partir de 2011, com o pagamento de um novo tributo com o qual não podia razoavelmente contar, não só por ter como referência o passivo apurado num exercício anterior ao da aplicação do regime (entende que o facto tributário se consolidou em 31/12/2017 e que as normas entraram em vigor no dia seguinte), mas também porque apesar de o tributo em apreço ter sido discutido a nível europeu, o regime jurídico da CSB em nada coincide com as conclusões obtidas a nível internacional, as quais, visavam soluções a longo prazo;
- Quanto à desproporcionalidade da medida, que as normas do regime da CSB não passam o teste da necessidade uma vez que existiam alternativas de tributação viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição.* Ao contrário do alegado pela Recorrente, o facto tributário da CSB não se consolida no dia 31 de dezembro do ano anterior ao que o tributo respeita.
Nos termos do artigo 3.º, alínea a), do regime da Contribuição sobre o Setor Bancário, na redação que lhe foi dada pela Lei do Orçamento do Estado para 2012, a contribuição sobre o sector bancário incide sobre o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, e os depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertences ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo.
Ou seja, a CSB incide sobre o passivo, deduzido dos elementos que integram os fundos próprios, e dos depósitos garantidos, apurado e aprovado pelos sujeitos passivos.
O conceito de passivo é dado pelo artigo 4.º da Portaria n.º 77/2012, e a operação de lançamento objetivo do procedimento de liquidação pelo artigo 6.º, n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, nos seguintes termos: “A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.”
Deste modo, a liquidação da CSB parte do passivo apurado no exercício anterior, mas é calculada a partir das contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.
O que bem se compreende, à luz da explicação fornecida no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 268/2021:
”(…) importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico, configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de avaliação – daí a necessidade de um “apuramento” ou reconhecimento, a realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da informação contabilística disponível (e disponibilizada).
Acresce que o valor do passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB, não pode deixar de ter em conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos ajustamentos posteriores à data de balanço.
Salienta-se, neste quadro, o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, que estabelece que para efeitos de observância do “princípio da prudência” consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como «todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado».
De resto, é por ser assim que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por quaisquer terceiros.”
Verifica-se, então, que a CSB não se aplica a facto tributário que produziu todos os seus efeitos em momento anterior (em 31 de dezembro do ano pretérito) à entrada em vigor da lei nova, mas a um facto tributário que na entrada em vigor desta lei ainda não se tinha formado completamente ou, pelo menos, continuava a produzir efeitos na vigência da lei nova (até à aprovação das contas).
Estamos, pois, perante uma situação de retrospetividade, que não de retroatividade, pelo que se encontra afastada a aplicação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, e se procederá à apreciação da violação do princípio da confiança legítima.* Avancemos, então, para a realização do primeiro teste proposto pelo Tribunal Constitucional:
1.º - O Estado atuou de forma a gerar na recorrente expetativas de continuidade do status quo?
Impõe-se desde logo salientar que apesar de a Recorrente colocar a tónica da sua argumentação no ano de 2011, momento em que a Contribuição sobre o Setor Bancário foi introduzida no sistema jurídico português, a liquidação em crise nos autos respeita ao ano de 2018.
Ora, apesar de o tributo ter sido criado no Orçamento do Estado para 2011, a sua vigência foi prorrogada anualmente em 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 e 2017.
Pelo que não se pode acompanhar a tese da Recorrente de que não podia razoavelmente contar com o pagamento da liquidação impugnada de CSB relativa ao ano de 2018, uma vez que esta já vinha mantendo a sua vigência prorrogada há seis anos, exatamente com o mesmo regime de incidência desde 2012 (como se viu supra, o regime da CSB foi alterado pelo artigo 182.º, n.º 2, da Lei do Orçamento do Estado para 2012 que lhe alterou o artigo 3.º “para contemplar, em particular, algumas operações efetuadas pelas Caixas de Crédito Agrícola Mútuo”, o que consequenciou que a Portaria n.º 121/2011 fosse alterada, pela primeira vez, pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, também no que respeita à incidência do tributo, e, mais tarde, também quanto a esta matéria, pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho).
E à míngua do primeiro requisito cumulativo, a razão não está com a Recorrente.* QUANTO AO PRINCÍPIO DA ESPECIFICIAÇÃO ORÇAMENTAL:
Nas Conclusões 74 a 79, a Recorrente sustenta que a receita proveniente da cobrança de contribuições financeiras deve obedecer à regra da especificação orçamental, ao abrigo dos artigos 105.º, n.º 1, alínea a), da Constituição, e artigos 7.º, n.º 2, 17.º, n.º 2 e 42.º, n.º 3 da Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro (Lei de Enquadramento Orçamental de 2015), e artigo 32.º da Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto (Lei de Enquadramento Orçamental de 2001), pugnando pela nulidade do ato de autoliquidação, por inexistência do tributo.* Dispõe o artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da Constituição que o Orçamento do Estado contém a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos.
Pretendeu, assim, o legislador constituinte “que o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do Orçamento, [impusesse] que as receitas e as despesas autorizadas [fossem] minimamente desdobradas. Só assim o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as «entradas» e «saídas» que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o Orçamento” – cfr. o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 206/87.
“Esta ligação da norma constitucional a uma ideia de garantia do princípio democrático é também assinalada na doutrina, que esclarece que “a função constitucional do orçamento é dupla: por um lado, estabelecer o plano financeiro do Estado, de modo a realizar o seu programa de atividades, estabelecendo as respectivas dotações financeiras; por outro lado, autorizar a cobrança dos impostos, prevendo as respectivas receitas, e autorizar a realização de despesas, sem cuja dotação orçamental elas não podem ser efectuadas.” Para tal “deve incluir todas as receitas e despesas do Estado, não podendo haver receitas e despesas fora ou à margem do orçamento”. Mas, além disso, deve “apresentar as receitas e as despesas globais suficientemente desagregadas, de acordo com determinados critérios”, os quais, porém, a CRP não especifica diretamente (cfr. J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pg. 1109).
Atento este enquadramento, importa, [esclarecer] que o princípio da especificação ou discriminação de despesas em sede de Orçamento do Estado se afigura um parâmetro desadequado para aferir da inconstitucionalidade material das normas que criam e mantêm a vigência da CSB para o ano aqui em causa, bem como das normas que densificam o seu específico regime jurídico. Na verdade, uma desconformidade constitucional a este respeito mais facilmente configura uma omissão inconstitucional ou, em alternativa, uma ilegalidade que determina a invalidade dos atos de cobrança dos respetivos tributos, do que uma inconstitucionalidade normativa que tenha por objeto o seu regime jurídico material” – cfr. o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 891/2024.
E face a esta desadequação do princípio da especificação orçamental para servir de parâmetro constitucional para aferir da inconstitucionalidade material das normas que criam e mantêm a vigência da CSB para 2018, impõe-se concluir, como se concluiu neste acórdão do TC n.º 891/2024, no sentido de que “não impondo a CRP, em termos detalhados, as formas e o grau de especificação orçamental, e não podendo afirmar-se que esta receita fosse desconhecida do legislador, de forma a afrontar, com gravidade, a teleologia da norma constitucional em causa, não procede a alegada inconstitucionalidade”.
Nem, do mesmo modo, se verifica a invocada nulidade do ato de autoliquidação da CSB por violação das Leis de Enquadramento Orçamental, pois “Não se alcança como seria possível que a violação de normas constitucionais ou legais (de diploma de valor reforçado) sobre organização do Orçamento do Estado pudesse ferir o regime substantivo de um imposto, taxa ou contribuição e a recorrente não o explica de forma satisfatória.
[É certo que foi pela Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2018 que a Assembleia da República manteve a vigência do regime da Contribuição para o Setor Bancário], mas esta circunstância é irrelevante e puramente incidental. (…)
[N]a hipótese de, em dado ano, se omitir a especificação da receita de IRC no orçamento, significaria isso que o Código do IRC, todo o diploma ou parte dele, se deveria entender inconstitucional? [Ou este tributo inexistente nesse exercício?] Não vemos como, nem porquê.” – cfr., mutatis mutandis, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 411/2022.
Com efeito, visando a especificação orçamental garantir a possibilidade de controlo da Assembleia da República sobre as receitas e despesas do Estado, a ausência ou a diminuição intolerável desta garantia nunca brigaria com a legalidade do ato de liquidação (por não atender, no ponto, aos pressupostos do ato), mas apenas, eventualmente, com a sua exigibilidade (por “não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação”, o que, nos termos do artigo 204.º, n.º 1, alínea a), parte final, do Código de Procedimento e de Processo Tributário é fundamento de Oposição à Execução).
Pelo que a razão não está, também aqui, com a Recorrente.* FINALMENTE, QUANTO À VIOLAÇÃO DO DIREITO DA UNIÃO EUROPEIA:
Nas Conclusões 65 a 73, a Recorrente sustenta que “a CSB colide ainda com o Direito da UE porquanto no que concerne as contribuições para o Fundo de Resolução, o enquadramento aplicável, a partir de 2015, passou a ser o da Diretiva RRB, o do Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21.10.2014, que complementa a Diretiva RRB quanto às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução disciplinando com considerável detalhe os critérios aplicáveis ao cálculo das contribuições a efetuar pelas instituições, e o do Regulamento Delegado (UE) 2016/778, da Comissão, de 02.02.2016, que complementa a Diretiva RRB quanto às circunstâncias e as condições em que o pagamento de contribuições extraordinárias ex post pode ser total ou parcialmente suspenso”.
Advoga, então, que a matéria das contribuições para o Mecanismo Único de Resolução através do Fundo Único de Resolução passou a ser objeto das normas europeias, sendo que “A partir de 2016, as instituições abrangidas no âmbito do Regulamento MUR, deixaram de poder recorrer ao Fundo de Resolução nacional para efeitos de financiamento de eventuais medidas de resolução e a partir do momento em que as contribuições bancárias foram harmonizadas a nível da UE, deixa de ser possível aos Estados-membros continuarem a cobrar contribuições domésticas, em cumulação com as instituídas pelo Direito da UE (cf. § 103 e artigo 70.º, n.º 5, do Regulamento)”.
Conclui “pela incompatibilidade da CSB com o regime harmonizado da União Bancária e pela violação do Direito da União, impondo-se a respetiva desaplicação em face do primado”, uma vez que “o Regulamento da UE, ao consignar que as contribuições bancárias passam a ser receita do FUR, proíbe a manutenção das contribuições nacionais anteriormente cobradas com vista ao financiamento de eventuais medidas de resolução, como é o caso da CSB, não se enquadrando esta na ressalva respeitante a eventuais taxas administrativas devidas às autoridades nacionais”.* Esta questão de saber se existe uma desconformidade entre o regime da Contribuição sobre o Setor Bancário e o Direito da União Europeia já tem sido apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no sentido da inexistência da alegada desconformidade.
Seguiremos aqui o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de janeiro de 2025 - processo 0942/21.0BEPRT, além do mais para aproveitar o seguinte enquadramento síntese aí realizado:
“Antes de darmos resposta à questão fundamental que está na base deste recurso e de lidar com os argumentos avançados impõe-se que, de forma resumida, se dê conta do enquadramento que lhes serve de base.
Em Portugal, como, aliás, em outros Estados que aderiam à União Bancária, o Fundo de Resolução Nacional (FdR) coexiste com o Fundo Único de Resolução (FUR), tendo cada um deles funções e recursos financeiros distintos.
Até 1 de janeiro de 2016, as necessidades de financiamento das medidas de resolução eram asseguradas pelo Fundo de Resolução (Nacional) - FdR, sendo os seus recursos financeiros provenientes da CSB, das contribuições iniciais e periódicas entregues pelas instituições participantes, bem como dos rendimentos da aplicação de recursos.
A partir daquela data, com a implementação do Mecanismo Único de Resolução, criado pelo Regulamento (UE) n.º 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de julho de 2014 que estabelece regras e um procedimento uniformes para a resolução de instituições de crédito e de certas empresas de investimento no quadro de um Mecanismo Único de Resolução e de um Fundo Único de Resolução bancária e que altera o Regulamento (UE) n.º 1093/2010 (Regulamento MUR), o apoio financeiro a medidas de resolução que vierem a ser aplicadas às instituições que se encontrem abrangidas por esse Regulamento já não compete ao FdR, mas, antes, ao FUR. (…)
Consequentemente, as instituições portuguesas participantes no FUR passaram a estar sujeitas à obrigação de contribuir para o FUR, sendo-lhes cobradas contribuições anuais (“ex ante”) e, em caso de necessidade, contribuições especiais (“ex post”).
Estas contribuições são cobradas a nível nacional e são entregues ao FdR, o qual, subsequentemente, as transfere para o FUR, nos termos do Acordo Relativo à Transferência e Mutualização das Contribuições para o Fundo Único de Resolução (Acordo Intergovernamental), assinado em Bruxelas em 21 de maio de 2014, aprovado pela Resolução da Assembleia da República n.º 129/2015, de 22 de julho, e ratificado pelo Decreto do Presidente da República n.º 100/2015, de 3 de setembro.
As contribuições das instituições de crédito autorizadas nos Estados membros participantes são calculadas proporcionalmente ao montante dos seus passivos (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) e ajustadas proporcionalmente aos riscos assumidos por cada instituição.
O facto de as instituições portuguesas participantes no FUR terem deixado de contribuir para o FdR para efeitos de apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas após 1 de janeiro de 2016, não prejudicou, contudo, a subsistência, com efeitos a partir de 2015, do seu dever de entrega ao FdR, das designadas "contribuições periódicas adicionais" (sempre que se encontrassem em atividade no último dia do mês de abril do ano a que essas contribuições dissessem respeito), referentes ao apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas em Portugal antes da entrada em funcionamento do MUR.
Isto é, relativamente a medidas de resolução passadas e com o objetivo delimitado de possibilitar o cumprimento de obrigações assumidas ou a assumir relacionadas com essas medidas de resolução. Com efeito, a Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março, prevê, justamente, a possibilidade de serem cobradas contribuições periódicas e especiais adicionais destinadas a possibilitar o cumprimento de obrigações assumidas pelo Fundo de Resolução por força da prestação de apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas até 31 de dezembro de 2014.
Sendo também nesse mesmo âmbito e com o mesmo propósito de financiamento que continua também a recair sobre essas entidades a CSB (…)
Aliás, em sintonia com o artigo 153.º-F do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, com alterações subsequentes – com destaque para o Decreto-Lei n.º 31/2022, de 6 de maio – republicado pela Lei n.º 23-A/2022, de 9 de dezembro) que prescreve (o sublinhado é nosso):
Recursos financeiros do Fundo de Resolução
1 — O Fundo dispõe dos seguintes recursos:
a) As receitas provenientes da contribuição sobre o setor bancário;
b) Contribuições iniciais das instituições participantes;
c) Contribuições periódicas das instituições participantes;
d) Importâncias provenientes de empréstimos;
e) Rendimentos da aplicação de recursos;
f) Liberalidades;
g) Quaisquer outras receitas, rendimentos ou valores que provenham da sua atividade ou que por lei ou contrato lhe sejam atribuídos, incluindo os montantes recebidos da instituição de crédito objeto de resolução ou da instituição de transição.
Constata-se, por conseguinte, que, por efeito do regime transitório estabelecido na Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março, no artigo 14.º, n.º 5, foi estabelecida uma disposição transitória com o seguinte teor:
«Sem prejuízo das contribuições periódicas devidas nos termos do disposto no artigo 153.º-H do Regime Geral, com a redação dada pela presente lei, bem como das contribuições especiais previstas no artigo 153.º-I do referido Regime, com a redação dada pela presente lei, podem ainda ser cobradas contribuições periódicas e especiais adicionais para o Fundo de Resolução destinadas a possibilitar o cumprimento de obrigações assumidas, ou a assumir, pelo Fundo por força da prestação de apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas até 31 de dezembro de 2014, as quais não relevam para o cumprimento do nível mínimo previsto no n.º 2 do artigo 153.º-F do referido Regime, aplicando-se a estas, com as necessárias adaptações, o regime previsto no Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro.»
Pelo que, em [2018], ano fiscal relevante para os autos, devido à aplicação desse regime transitório, vigoraram, em paralelo, dois regimes de contribuições: um para o FdR e outro para o FUR.
Por um lado, manteve-se transitoriamente o regime vigente até à entrada em vigor da referida Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março, cujas contribuições visam assegurar o cumprimento de obrigações anteriormente assumidas pelo FdR (aplicando-se, nesse caso, com as necessárias adaptações, o regime previsto no Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro); contribuições essas cumuladas com a CSB, sendo as respetivas receitas integralmente entregues a esse fundo nacional (FdR) (…)
Por outro lado, vigorou o regime de contribuições criado pela transposição da Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014, que estabelece um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento (Diretiva relativa à recuperação e resolução bancárias), que assenta em regras harmonizadas no espaço da União Europeia e que foi transposto, nos seus princípios e regras gerais, pela Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março (aplicando-se, nesta matéria, o Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21 de outubro de 2014, que complementa a Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho no que se refere às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução – Regulamento Delegado).
As contribuições cobradas nos termos conjugados deste regime e do Regulamento (UE) n.º 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de julho de 2014 (Regulamento MUR) junto das instituições abrangidas pelo Mecanismo Único de Resolução (MUR) são, como já avançámos, objeto de transferência para o FUR, com base no Acordo Relativo à Transferência e Mutualização das Contribuições para o Fundo Único de Resolução – Acordo Intergovernamental.
Verifica-se, portanto, a CSB tem uma natureza distinta das contribuições feitas para o FUR e além disso que tem como objetivo financiar unicamente o FdR.”* Relativamente à violação do Regulamento Delegado (UE) 2015/63 :
Como se viu, a Recorrente sustenta que “A partir de 2016, as instituições abrangidas no âmbito do Regulamento MUR, deixaram de poder recorrer ao Fundo de Resolução nacional para efeitos de financiamento de eventuais medidas de resolução e a partir do momento em que as contribuições bancárias foram harmonizadas a nível da UE, deixa de ser possível aos Estados-membros continuarem a cobrar contribuições domésticas, em cumulação com as instituídas pelo Direito da UE (cf. § 103 e artigo 70.º, n.º 5, do Regulamento)”.
Regressando ao citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de janeiro de 2025 - processo 0942/21.0BEPRT:
“Da contextualização que fizemos, destacando, nesse âmbito, o facto de nos termos do artigo 14.º, n.º 5, da Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março – norma transitória – persistirem as contribuições para o FdR relativamente às obrigações anteriormente assumidas por este Fundo, e de as receitas da CSB serem em [2018], como em outros anos fiscais, integralmente destinadas ao financiamento desse fundo, decorre o afastamento de qualquer duplicação dos mesmos pagamentos.
Pois, uma coisa são as contribuições anuais (ex ante) e, em caso de necessidade, contribuições especiais (ex post), feitas, a partir de 2016, para o FUR tendo em vista o apoio financeiro a medidas de resolução que vierem a ser aplicadas às instituições que se encontram abrangidas (mesmo se estas contribuições são cobradas a nível nacional e entregues ao FdR que tem um papel de mera intermediação dado que, subsequentemente, as transfere para o FUR, nos termos do Acordo Relativo à Transferência e Mutualização das Contribuições para o Fundo Único de Resolução); outra realidade, totalmente distinta, é a das contribuições referentes ao apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas em Portugal antes da entrada em funcionamento do MUR. Isto é, medidas de resolução passadas e com o objetivo delimitado de possibilitar o cumprimento de obrigações assumidas ou a assumir relacionadas com essas medidas de resolução levadas a cabo exclusivamente pelo FdR, tendo, por conseguinte, unicamente a ver com o seu financiamento e não com o do FUR. Sendo tão-só neste plano que releva a CSB.
Consequentemente, uma coisa é o financiamento do FdR, outra distinta é a do financiamento do FUR, que, por terem funções que se referem a períodos temporais distintos, afastam qualquer ideia de duplicação de pagamentos. (…)
Não decorre, portanto, do Direito da União Europeia qualquer impossibilidade de existirem contribuições de resolução nacionais referentes a períodos subsequentes a [2016] (como alega a recorrente), desde que essas contribuições sejam destinadas a possibilitar o cumprimento de obrigações assumidas pelo FdR por força da prestação de apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas até 31 de dezembro de 2014 (artigo 14.º, n.º 5 da Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março), antes, portanto, de poderem ser aplicados a Diretiva e os regulamentos da União Europeia invocados”.
E não havendo incompatibilidade da CSB com o regime harmonizado, a Recorrente não tem, também aqui, razão.* Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça face ao valor da causa e à jurisprudência consolidada existente.
Lisboa, 12 de fevereiro de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Teresa Costa Alemão – Cristina Coelho da Silva |
