1.2 Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula conclusões que se apresentam do seguinte modo - cf. fls. 89 a 93.

a) Parece ao Representante da Fazenda Pública que, face à factualidade apresentada nos autos, é possível afirmar que não há efectivamente qualquer omissão da fundamentação legalmente exigível.
b) Tendo o Tribunal a quo decidido em sentido contrário, proferiu decisão contraditória com a matéria factual, fazendo uma má interpretação desta.

1.3 O recorrido contra-alegou, e formulou conclusões que se anotam do modo seguinte -cf. fls. 100 a 104.

a) Não se sabe se a Administração Fiscal pretende tributar o impugnante, porque no recibo de vencimento consta “ajudas de custo”, e, no seu entendimento, esses montantes estariam sujeitos a IRS; ou, se só estavam sujeitos a IRS aqueles montantes, porque a entidade patronal “já pagava o deslocamento” ao impugnante.
b) A Administração Fiscal parece entender que a entidade patronal teria pago ajudas de custo, que incluiria o “deslocamento”, o não era verdade.
c) Sendo que o recibo de vencimento, no que respeita a ajudas de custo, já incluía todos os abonos.
d) Razão por que entende o impugnante que o acto tributário está indevidamente fundamentado.

1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso merece provimento, porquanto «no caso dos autos está provado documentalmente que a entidade patronal suportava não só as despesas com as deslocações do recorrente de e para a Alemanha, como aí lhe fornecia alojamento e alimentação»; «não parece, pois, restarem dúvidas que aquelas importâncias eram efectivamente remunerações do trabalho dependente e não ajudas de custo» - cf. fls. 109.

1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, do teor da contra-alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se põe - ficando prejudicado o conhecimento de qualquer outra, em caso de resposta negativa a esta - é a de saber se, na circunstância, os valores recebidos pelo impugnante, ora recorrido, nos anos de 1994, 1995 e 1996, a título de ajudas de custo, são, ou não, tributáveis em IRS.

2. Estamos claramente em face de rendimentos obtidos em conexão directa ou indirecta com a prestação de trabalho por conta de outrem, ou seja, resultantes da existência de um vínculo laboral.

Todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente as ajudas de custo, constituem remunerações acessórias, considerando-se, como tal, ainda rendimentos do trabalho dependente - nos termos da definição da alínea b) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS (na redacção do Decreto Lei n.° 198/2001 de 3-7).

Há um princípio básico geralmente relevado pelos autores que se debruçam sobre a temática das vantagens acessórias, e que, aliás, tem consagração na quase generalidade das legislações fiscais, segundo o qual todos os benefícios em numerário ou em espécie, auferidos pelo trabalhador em resultado dos serviços prestados ou a prestar à entidade patronal, devem concorrer para a formação do seu rendimento tributável.

O peso relativo das vantagens acessórias na remuneração global é muito variável, podendo atingir percentagens mais ou menos expressivas, nomeadamente (mas não só) quando os beneficiários exercem funções de gerência ou de administração na empresa em causa.

Pode até suceder, nos casos em que a parte fixa da remuneração seja reduzida ao salário mínimo, que a parte variável se transforme, afinal, na sua componente principal.

Cf. Maria dos Prazeres Rito Lousa, Aspectos Relativos à Tributação das Vantagens Acessórias, na Ciência Técnica Fiscal nº 374, pp. 8 e ss.

A sujeição a IRS das chamadas «vantagens acessórias» poderá resultar da definição ampla de rendimentos de trabalho fornecida pela lei.

No artigo 2º do Código do IRS (na sua redacção originária, aqui aplicável) encontra-se uma referência expressa à consideração como remunerações, v.g., de subsídios, prémios, emolumentos e outras remunerações acessórias [n.° 2], e de benefícios ou regalias auferidos pela prestação ou em razão da prestação do trabalho dependente [alínea c) do n.° 3].

A 1.ª parte da alínea e) do n.° 3 do mesmo artigo 2.° do Código do IRS diz que se consideram ainda rendimentos do trabalho dependente «as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais».

A 2.ª parte da alínea e) do n.° 3 do mesmo artigo 2.° do Código do IRS diz que se consideram ainda rendimentos do trabalho dependente « as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício».

Parece que o n.° 3 deste artigo 2.° do Código do IRS vem alargar o âmbito dos rendimentos tributáveis do trabalho dependente.

Isso acontece em relação a algumas situações. Em relação a outras, porém, esse dispositivo limita-se a confirmar o que já decorreria das disposições anteriores do mesmo artigo.

Mas, em relação a ajudas de custo (que é a situação que nos interessa agora), o dispositivo em foco expressa, pelo contrário, restrições ao conceito de remuneração, constituindo, deste modo, uma norma de incidência negativa ou de exclusão de incidência do IRS.

Com efeito, a previsão da 1.a parte da alínea e) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS, quanto a ajudas de custo e a importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, assenta no raciocínio de que a entrada no património do trabalhador de determinadas importâncias não corresponde propriamente a rendimento do trabalhador, mas a uma compensação dos serviços prestados ou a prestar por ele à sua entidade patronal, quando essas importâncias não excederem o limite legal anualmente fixado para os servidores do Estado (cf. também o n.° 6 do mesmo artigo 2.° do Código do IRS).

Aqui intervém fundamentalmente uma razão de igualdade fiscal dos trabalhadores por conta de outrem e dos trabalhadores remunerados através do regime da função pública.

O regime decorrente da 1.ª parte da alínea e) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS, se aplicado cegamente, pode até enfermar de uma excessiva rigidez, na medida em que ignora o facto de trabalhadores poderem necessitar de montantes, para ajudas de custo e para utilização de automóvel próprio, muito diferentes consoante a actividade por si exercida.

Esta rigidez foi temperada administrativamente através da Circular da DGCI 12/91 de 29-4, em que se estabelece que o limite para as ajudas de custo conferidas por entidades não públicas aos seus trabalhadores e titulares de órgãos sociais pode tomar como referência o valor estabelecido para as ajudas de custo atribuídas a membros do Governo, sempre que as funções exercidas ou o nível remuneratório não sejam comparáveis às dos funcionários públicos.

Cf. André Salgado de Matos, Código do Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) Anotado, revisão de Rodrigo Queiroz e Melo, Instituto Superior de Gestão, 1999, na anotação 18. ao artigo 2.°.

O artigo 87.° do Regime Jurídico do Contrato Individual de Trabalho, aprovado pelo Decreto Lei n.° 49 408, de 24-11-1969, não considera retribuição «as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação, e outras equivalentes».

Ora, é evidente que essas importâncias representam uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado pelo facto de deslocações ao serviço da empresa.

Não há, pois, na sua percepção qualquer correspectividade relativa ao trabalho.

A causa jurídica da atribuição está na indemnização da adiantada cobertura de despesas efectuadas pelo trabalhador por facto de serviço.

A parte final do referido artigo 87.° exceptua certas situações especiais.

Na verdade, em certas actividades as deslocações do trabalhador são constantes e os abonos respectivos estão estruturados em termos de cobrir com largueza as respectivas despesas.

Ora, nesse caso, e na medida em que excedem as despesas normais, tais abonos podem fazer parte da retribuição.

Cf. Bernardo da Gama Lobo Xavier, Curso de Direito do Trabalho, 2 ' edição, Verbo, pp. 389 e 390.

Cf. ainda tudo o que vem de ser dito nos acórdãos desta Secção deste Tribunal Central Administrativo, de 18-2-2003 e de 25-2-2003, proferidos, respectivamente, nos recursos n.°s 7280-02, 7364-02 e 7485-02.

No caso sub judicio, as liquidações impugnadas de IRS dos anos de 1994, 1995 e 1996 fundamentam-se no recebimento pelo impugnante, ora recorrido, a título de ajudas de custo, das quantias de 422 500$00 (ano de 1994), de 1 766 815$00 (ano de 1995) e de 1 782 182$00 (ano de 1996), apresentando-se as mesmas liquidações justificadas pela Administração Fiscal essencialmente do seguinte modo - cf. fls. 14.

«Fica(m) V. Ex. as notificado(s), em cumprimento do disposto na última parte da alínea c) do n. ° 1 do artigo 60. ° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto--Lei n.º 398/98 de 17-12, para, no prazo de 10 dias, dizer(em), por escrito, preferencialmente, o que se lhe(s) oferecer sobre a informação junta da DDF de Setúbal, segundo a qual nos anos acima mencionados lhe foram pagos rendimentos a título de ajudas de custo que, com base na citada informação, terão de ser considerados como rendimentos do trabalho por conta de outrem»

A dita informação da DDF de Setúbal reza o seguinte, na parte interessante para o caso - cf. fls. 15.

«Foi efectuada uma fiscalização à empresa Prefa Norte-Divisórias, Tectos Falsos e Construção Civil, Lda (-) relativo ao exercício de 1994, 1995 e 1996, onde foi detectado que o pessoal laborou na Alemanha recebendo ajudas de custo. No entanto no contrato estabelecido entre os trabalhadores e a empresa, esta pagava o deslocamento para o local de trabalho (Alemanha), alojamento e alimentação, pelo que tais remunerações serão consideradas como rendimento de trabalho dependente enquadráveis nos termos do n. ° 2 do artigo 2. ° do Código do IRS».

Ora, como se vê, é a própria Administração Tributária a fazer inculcar a ideia de que no caso os valores tributados, nas quantias de 422 500$00 (ano de 1994), de 1 766 815$00 (ano de 1995) e de 1 782 182$00 (ano de 1996), são referentes a "ajudas de custo".

E não afasta esta ideia de recebimento dessas quantias a título de "ajudas de custo" o facto de a Administração Fiscal alegar que havia «contrato estabelecido entre os trabalhadores e a empresa» para pagamento dos custos do falado «deslocamento para o local de trabalho (Alemanha), alojamento e alimentação» - pois que justamente é pensável, e o impugnante, ora recorrido, faz essa alusão, que esses quantitativos, sobre os quais a Administração Fiscal fez incidir a tributação em IRS nos anos de 1994, 1995 e 1996, foram pagos precisamente em cumprimento do alegado «contrato estabelecido entre os trabalhadores e a empresa».

E, assim, deve dizer-se desde já que, sendo as liquidações em causa justificadas pelo modo acima destacado, logo se evidencia que a Administração Tributária não apresenta fundamentos válidos para as liquidações impugnadas.

Para as liquidações em foco poderem obter sustentação, julgamos que era necessário que se provasse (e não vem alegado sequer) que os montantes recebidos pelo impugnante, ora recorrido, a título de ajudas de custo, em cada um desses anos de 1994, de 1995 e 1996 tinham excedido o limite legal respectivo fixado para os servidores do Estado respeitantemente a esses mesmos anos - e então, sim, poderia eventualmente haver tributação em IRS na medida de tal excesso.

É que, como só constituem rendimentos do trabalho as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício, nos termos da 2.$ parte da alínea e) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS, também as ajudas de custo (como aqui é caso) e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal só integram rendimento do trabalho dependente naquela parte em que excedam os limites legais, de acordo com os termos da 1.a parte da alínea e) do n.° 3 do mesmo artigo 2.° do Código do IRS.

Diremos ainda do nosso entendimento de que, dentro desse limite legal de ajudas de custo, e de recebedoria a título de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, estamos, não no plano de isenção de imposto, mas no domínio de incidência da norma de tributação (rectius: no campo de delimitação negativa da norma de incidência, ou no âmbito de não incidência da norma ou de exclusão de tributação).

E, se é certo que é sobre o contribuinte que recai o ónus da prova de preenchimento dos pressupostos de isenção do imposto, não há dúvida de que - de harmonia com o disposto no artigo 121.° do Código de Processo Tributário, aplicável ao caso - é sobre a Administração Tributária que impende o ónus da prova da verificação dos pressupostos de incidência da norma de tributação (balizada pela delimitação negativa que a si própria faz a mesma norma de incidência).

Assim sendo, por não se provar que os montantes recebidos pelo impugnante, ora recorrido, a título de ajudas de custo, em cada um dos anos de 1994, de 1995 e 1996 tenham excedido o limite legal fixado para os servidores do Estado respeitantemente a esses mesmos anos, devemos concluir - e em resposta ao thema decidendum - que os valores recebidos pelo impugnante, ora recorrido, nos anos de 1994, 1995 e 1996, a título de ajudas de custo, não são tributáveis em IRS.

Conseguintemente, deve ser confirmada a sentença recorrida, muito embora com a presente fundamentação.

Do exposto podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula.

I. Todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal, que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente as ajudas de custo e os recebimentos a título de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, constituem remuneração acessória, e, como tal, consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente - de harmonia com a definição da alínea b) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS (na redacção do Decreto Lei n.° 198/2001 de 3-7), e com a disposição genérica do artigo 2.° do Código do IRS (na sua redacção originária).
II. Contudo, respectivamente, na 1.a e 2.a parte da alínea e) do n.° 3 do mesmo artigo 2.° do Código do IRS (na mesma redacção originária) – verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação em IRS - consagra-se uma restrição ao conceito de remuneração, por um lado, em relação a ajudas de custo e a recebimentos a título de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, até certo limite, e, por outro, relativamente a verbas recebidas para despesas de deslocação, viagens ou representação, sob determinada condição (que delas tenham sido prestadas contas até ao termo do respectivo exercício).
III. Certamente por razão de igualdade fiscal dos trabalhadores por conta de outrem e dos trabalhadores da função pública, essa norma estabelece a exclusão de incidência em IRS de ajudas de custo e de recebimentos para utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, que não excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado (cf. também o n.° 6 do artigo 2.° do Código do IRS, na sua versão originária).
IV. As ajudas de custo e as verbas para utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal não entram no campo de incidência da norma, se não houver excesso desse limite legal.
V. O ónus da prova de tal excesso, como pressuposto da norma de tributação, recai sobre a Administração Tributária - de harmonia com o disposto no artigo 121.° do Código de Processo Tributário.

3. Termos em que se decide negar provimento ao recurso, e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.

Sem custas, por delas estar isenta a recorrente Fazenda Pública.

Lisboa, 28 de Outubro de 2003

ass) Jorge Lino Ribeiro Alves De Sousa

ass) João António Valente Torrão

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves